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2206.622-
2206.
64004013.22001年会计处理借所得税59400(180000*33%)递延税款6600(20000*33%)(可抵减时间性差异)贷应交税金——应交所得税660002002年会计处理借所得税72600(220000*33%)贷递延税款6600(20000*33%)应交税金——应交所得税66000[(220000-20000)*33%]长期股权投资业务核算的差异分析股权投资补税的范围与计算
1、投资方从联营企业分回的税后利润(包括股息、红利),如果投资方企业所得税税率低于联营企业,不退回分回利润在联营企业已纳的所得税
2、如果投资方企业所得税税率高于联营企业,投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税
3、企业对外投资分回的股息、红利收入,比照从联营企业分回利润的征税办法,进行纳税调整例甲企业为某市国有企业,因对A、B、C三个企业进行股权投资,2000年发生如下投资业务
(1)、自营利润-350000元,其中,“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000元,无其他纳税调整项目,所得税税率为33%
(2)、2000年2月份,A企业因上年度赢利,董事会决定对甲企业分配利润485000元,甲企业当月获得A企业分回利润485000元A企业为设在经济特区的外商投资企业(“两免三减半”优惠期已满),适用税率为18%,其中所得税税率为15%,地方所得税税率3%,当地政府规定免征地方所得税,实际执行税率为15%
(3)、2000年3月份从B企业分回利润335000元,B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业,企业所得税税率为24%,地方所得税税率为3%,B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间
(4)、2000年3月份,从C企业分回利润7300元C企业为城镇某集体企业,1999年会计利润150000元,经纳税调整后实际应纳税所得额为90000元,适用27%的所得税税率要求根据上述资料,试计算甲企业2000年应纳企业所得税额计算过程如下
(1)、A企业分回利润弥补亏损485000-300000=185000(元)
(2)、由于A企业适用所得税税率为18%,实际执行税率为15%,按税收饶让政策,可视同已按18%的税率纳税A企业分回的利润应补税=185000/(1-15%)*(33%-18%)=
32647.06)C企业分回利润应补税=7300/(1-27%)*(33%-27%)=600(元)短期投资的差异分析会计准则规定短期投资的现金股利或利息,应于实际收到时,冲减投资的帐面价值而118号文规定除另有规定外,不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算,被投资企业会计帐务实际做利润分配(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,被投资企业应确认投资所得的实现第
1、会计准则从谨慎性原则出发,要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资的帐面价值,而税法则作为持有收益第
2、会计规定按收付实现制确定入帐时间,而税法规定对方会计上实际做利润分配时第
3、会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值,而短期投资减值准备不得在税前扣除,因此,如果企业转让其短期投资,会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额而税法要求对短期投资成本不得调整,因此,计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额,该金额一般要低于会计核算出的转让收益,纳税人必须进行相应地调整例A公司有关短期股权投资业务如下
(1)、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000股作为短期投资,每股单价
7.28元,另支付税费400元,投资成本为73200元
(2)、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利,每股分配
0.1元的现金股利
(3)、2000年6月30日,B公司每股市价
6.00元,A企业按单项投资计提短期投资跌价准备12200元(73200-1000-10000*
6.00)
(4)、2000年12月31日,B公司每股市价上升至
6.50元A公司应冲回短期投资跌价准备5000元假设A公司2000年税前利润总额60000元,2001年税前利润总额8000000元A公司除投资B公司股票外,无其他投资业务,也无其他纳税调整项目则A公司的上述业务应进行如下处理
(1)、投资时借短期投资——股票(B企业)73200贷银行存款73200
(2)、宣告发放股利时借应收股利——B企业1000贷短期投资——股票(B企业)1000税法2000年5月4日B企业宣告发放的股利,应并入应纳税所得额征税调增所得额1000元
(3)、计提短期投资跌价准备借投资收益——短期投资跌价准备12200贷短期投资跌价准备——B企业12200
(4)、股票市价回升,应在原提取的准备数额内冲回借短期投资跌价准备——B企业5000贷投资收益——短期投资跌价准备5000税法跌价准备7200(12200-5000)应调增纳税所得2000年应纳所得税额=(600000+7200)*33%+1000/(1-15%)*(33%-15%)=
200587.76(元)
(5)、短期投资对外转让借银行存款87800短期投资跌价准备——B企业7200贷短期投资——股票(B企业)72200投资收益——出售短期投资22800税法股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费=88000-73200-200=14600(元)会计上的转让所得为22800元,由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之中,因此,应调减所得额=22800-14600=8200(元)应纳企业所得税额=(800000-8200)*33%=261294(元)注意两点
(1)、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同,主要体现在会计成本与计税成本不同第
一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息,而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除第
二、如果短期投资持有期间,投资方从被投资方取得股票股利,税收上按股票面值作为股息性所得处理,并增加计税成本,而会计上只作备查登记,不增加投资成本(由于股数增加,单位成本减少);第
三、按照企业所得税税前扣除办法的规定,为投资而增加的借款费用应计入投资成本,但会计上则计入当期损益
(2)、股息性所得(持有收益)与投资转让所得(处置收益)税收待遇不同股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的,属于已征过企业所得税的税后利润(如果被投资单位免征企业所得税,按饶让原则,应视同税后所得),原则上应避免重复征收企业所得税,按现行政策规定,只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得,补缴差别税率部分的企业所得税企业处置权益性投资的转让所得,应全额并入企业应纳税所得额之中长期债权投资业务成本法核算的分析会计、税法对长期债权投资的核算基本相同,但也有一些差异第
1、债券初始投资成本包含的相关费用,如果金额较大,可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销,计入损益如果金额较小,也可以于购入时一次摊销,计入损益这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定,税法中未作如此具体规定第
2、会计制度规定,债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法,也可以采用实际利率法,税法同样未对摊销方法作具体规定第
3、税法规定,到期兑付的国债利息免征所得税,应作调减应纳税所得处理但从2001年起,国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易,自试行国债净价交易之日起,纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入,免征企业所得税;在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入,按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税纳税人在申报国债利息收入免税事宜时,应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单长期股权投资业务成本法核算的分析长期股权投资采用成本法核算时,对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同即,只要被投资方会计帐务中做利润分配处理,不论实际支付与否,投资方均应确认投资所得长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同例
1、A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份,并准备长期持有实际投资成本110000元C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元,其中股本为100000元,未分配利润为200000元;2000年实现的净利润为400000元;2001年5月1日宣告分派现金股利A企业的会计处理为
(1)、投资时借长期股权投资——C公司110000贷银行存款110000
(2)、2000年5月2日宣告发放现今股利时借应收股利10000贷长期股权投资——C公司10000税法当年应调增所得额例
2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司,占其股份的5%,并准备长期持有2000年5月1日,乙公司宣告分派上年现金股利20万元2000年度乙公司实现净利润80万元,2001年3月1日,乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元,则甲公司的帐务处理如下2000年4月1日投资时借长期股权投资——乙公司250000贷银行存款2500002000年5月1日乙公司宣派上年股利时借应收股利10000贷长期股权投资——乙公司10000[解析]在该笔分录中,会计核算上对应收股利不视为投资收益,而是冲减长期股权投资成本;税法确认实现投资持有收益1万元,并据以还原成税前所得,本例(略),同时投资的计税成本保持不变,仍为25万元2001年3月1日宣告发放上年现金股利时甲公司冲减初始投资成本的金额=(投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益)*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=(600000-800000*9/12)*5%-10000=-10000元甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额=400000*5%-(-10000)=30000元借应收股利20000长期股权投资——乙公司10000贷投资收益——股利收入30000对此,税法应确认的投资收益为20000(400000*5%)元,并仍保持投资成本不变假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元,则冲减投资成本=[(200000+700000)-800000*9/12]-10000=5000元应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元借应收股利35000贷长期股权投资——乙公司5000投资收益——股利收入30000对此,税法应确认的投资收益为35000(700000*5%)元,并仍保持投资成本不变长期股权投资业务权益法核算的差异分析长期股权投资采用权益法核算时,会计处理与税法规定差异很大企业在申报纳税时,对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据,必须按照税收政策进行分析调整其差异主要表现在投资收益的确认时间和金额不同,投资转让成本的确定不同,税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等例1X企业2001年1月2日向H企业投出资产单位元项目原始价值累计折旧公允价值机床500000150000400000汽车45000050000420000土地使用权150000—150000合计1100000200000970000X企业的投资占H企业有表决权资本的70%,其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等2000年H企业全年实际净利润550000元;2001年2月份宣告分派现金股利350000元;2001年H企业全年净亏损210000元;2002年H企业实现净利润850000元2003年初,X企业将项股权对外转让,取得转让收入450000元假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元
(1)投资时借长期股权投资——H企业(投资成本)900000累计折旧200000贷固定资产950000无形资产——土地使用权150000税法应调增所得税额=970000-(1100000-200000)=70000
(2)、2000年12月31日,确认投资收益借长期股权投资——H企业(损益调整)385000(550000*70%)贷投资收益——股权投资收益3850000税法本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元
(3)、2000年末“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=900000+385000=1285000(元)税法应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000(元)应纳所得税额=685000*33%=226050(元)
(4)、2001年宣告分派股利借应收股利——H企业245000(350000*70%)贷长期股权投资——H企业(损益调整)245000宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000(元)H企业宣告分派时,X公司确认所得245000/(1-15%)=
288235.29(元)由于企业所得税实行按年计征,会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理,本年的会计利润中并不包含此项收益,因此税法应调增所得额
288235.29(元)
(5)2001年12月31日可减少“长期股权投资——H企业”帐面价值的金额为1040000元(减记至零为限,未减记的长期股权投资2100000*70%-104000=430000在备查簿中登记)借投资收益——股权投资损失1040000贷长期股权投资——H企业(损益调整)1040000《通知》第二条第二款规定,被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资方企业不得调整减低其投资成本,也不得确认投资损失根据此项规定,企业长期股权投资采用权益法核算时,被投资企业发生的亏损,在会计期末自动确认的投资损失,在申报纳税时要进行纳税调整税法应调增纳税所得额1040000元
(6)、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额为零税法X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+
288235.29+1040000=
2328235.29(元)应纳所得税额=1000000+1040000*33%+245000/1-15%*33%-15%=673200+
51882.35=
725082.35元
7、2002年12月31日可恢复“长期股权投资——H企业”科目帐面价值=850000*70%-430000=165000(元)借长期股权投资——H企业(损益调整)165000贷投资收益——股权投资收益165000由于2002年的股利在下年度宣告发放,X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得本年度不确认所得,已计入投资收益科目的金额应予以调减税法调减所得税额165000(元)2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000=835000应纳税所得额=835000*33%=275550(元)
(8)、2003年初,转让股权借银行存款450000贷长期股权投资165000投资收益—股权转让收益285000税法转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000(已纳税的公允价值作为计税成本)=-520000(元)根据《通知》第二条第二款规定,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过的部分可无限期向以后年度结转扣除由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得,因此,在税收上确认的转让损失520000元,本年度不得扣除,应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除,直至扣完为止本年度会计上确认的收益为285000元,而在计算所得税时并不以此确定所得2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000元应纳所得税额=715000*33%=235950元例
2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司,房屋的原值为110万元,已提折旧30万元,双方按评估商定的价值为100万元,乙公司注册资本为1000万元,甲公司占30%2000年1月1日投资时借长期股权投资——乙公司(投资成本)2800000累计折旧300000贷固定资产11000000银行存款2000000[解析]会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定,以放弃的非货币性资产帐面价值为基础确定,不产生交易损益而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得100-(110-30)=20万元,并将其计入当期应纳税所得额;另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础,连同货币出资共为300万元假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难,向主管税务机关提出申请并得到同意,将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额,每年为4万元,则2000年应调增财产转让所得4万元由于甲公司在乙公司中享有30%的股权,即300(1000*30%)万元因此甲公司应记录股权投资差额-20(280-300)万元借长期股权投资——乙公司(投资成本)200000贷长期股权投资——乙公司(股权投资差额)200000甲公司股权投资差额按10年摊销2000年乙公司实现净利润100万元,则借长期股权投资——乙公司(损益调整)300000(100万元*30%)贷投资收益300000借长期股权投资——乙公司(股权投资差额)20000贷投资收益20000此时,“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元,计税的投资成本仍为300万元2001年3月15日,乙公司宣告分派50万元,则借应收股利150000(50万元*30%)贷长期股权投资——乙公司(损益调整)150000此时,“长期股权投资”帐面价值为297万元而税法要将15万元作为应税投资收益,会计上不确认投资收益2001年乙公司亏损60万元,当年末计提投资减值准备15万元,则借投资收益180000(60万元*30%)贷长期股权投资——乙公司(损益调整)180000借长期股权投资——乙公司(股权投资差额)20000贷投资收益20000借投资收益150000贷长期投资减值准备150000此时,“长期股权投资”帐面价值266万元,计税投资成本仍为300万元2002年11月1日,甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司,价格290万元,款项收到,不考虑相关税费借长期投资减值准备150000银行存款2900000长期股权投资——乙公司(股权投资差额)160000——乙公司(损益调整)贷长期股权投资——乙公司(投资成本)3000000投资收益240000此时,会计上确认转让收益24万元,而按税法规定计算,不但没有收益,反而发生股权转让损失-10(290-300)万元根据《通知》第二条第三款规定,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后年度结转扣除审批制度的差异例某企业2001年12月31日进行资产清查时盘亏资产20万元(含进项税额),经盘点小组分析系正常损耗,另发现毁损变质资产180万元,会计人员将上述财产损失计入了当年会计损益,在年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准,2001年该企业会计报表显示有利润,无其他纳税调整事项在年度企业所得税汇算清缴期内,企业向税务机关申请税前扣除,但因对净损失金额难以确定等原因导致未或批准2002年4月,企业确定可获得毁损资产赔偿50万元,董事会批准将净损失150万元计入损益;同年5月份,该资产损失经税务机关审核批准准予在税前扣除
1、2001年度结帐时,先对盘亏、毁损资产进行处理借管理费用200000营业外支出1800000贷资产类科目2000000假设企业采用纳税影响会计法借递延税款660000贷应交税金——应交所得税
6600002、假设企业2001年度该企业按税后利润的5%、10%提取公益金及盈余公积,则2002年4月董事会批准后借其他应收款500000贷以前年度损益调整500000借以前年度损益调整165000(500000*33%)贷递延税款165000借以前年度损益调整335000贷利润分配——未分配利润335000借利润分配——未分配利润50250(335000*15%)贷盈余公积
502503、2002年5月份在报经税务机关批准后,应调减上期应纳税所得额,同时作抵退所得税款处理借应交税金——应交所得税495000贷递延税款495000企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次,对盘盈、盘亏、毁损的资产,应当查明原因,写出书面报告,并根据企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经理厂长会议或类似机构批准后,在期末结帐前处理完毕如在期末结帐前尚未经批准的,在对外提供财务会计报告时应按上述规定处理,并在会计报表附注中作出说明;如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致,应按差额调整会计报表相关项目的年初数——《企业会计制度》会计差错更正的差异分析对于企业财会人员,在会计核算时,由于确认、计量、记录等方面出现的错误称之为会计差错,如果金额较大,使对外公布的会计报表不再具有可靠性,则称之为重大会计差错企业会计制度对重大与非重大规定了一个判断的标准,即通常某交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上,则认为金额比例大《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定,本期发现的会计差错,按以下原则处理
1、本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目
2、本期发现的与前期相关的非重大会计差错,如影响损益应直接计入本期净损益,其他相关项目也应作为本期一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目
3、本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将前期其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数
4、年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错,应按照资产负债表日后事项处理
5、企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正例甲公司于2000年5月份发现,当年1月份购入的一项管理用低值易耗品,价值1500元,误计为固定资产,并已提折旧150元,该低值易耗品尚未领用[分析]该差错属于“本期发现的与本期相关的会计差错”,应直接调整本期相关项目借低值易耗品1500贷固定资产1500借累计折旧150贷管理费用150例甲公司于2000年5月份发现1999年购置的一台设备发生的安装费2000元,记入了“管理费用”帐户,由此产生少提折旧50元,假定该设备的折旧计入“制造费用”科目另外,本月份还发现,上年从承租单位收到的一笔设备租金1800元(属于1999年度租金),误计入“其他应付款”科目的贷方假定该公司租金收入作为其他业务收入处理[分析]由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大,不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断因此,应按照“本期发现的与前期相关的非重大会计差错”进行更正对此类差错,不调整会计报表相关项目的期初数,只需直接调整发现当期与前期相同的相关项目其中,属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目;属于不影响损益的,应调整本期与前期相同的相关项目借固定资产2000贷管理费用2000借制造费用50贷累计折旧50借其他应付款1800贷其他业务收入1800新《中华人民共和国税收征管法》第五十二条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长5年”税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、少缴税款,不因为其金额小,就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应得利息或应缴的滞纳金在“国税发
[2000]84号”文中规定纳税人某一年度应申报的可扣除费用不得提前或推后申报扣除由此可见,对于因工作失误导致的计税差错,税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的应纳税所得额例甲公司于2000年5月份发现,1999年对外销售了一批产品帐上借银行存款234000贷其他应付款2340001999年底未作任何调整分录,销售成本也未作相应结转该批产成品帐面成本为120000元假定所得税按应付税款法计算,所得税税率为33%,该公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取公益金,不考虑城市维护建设税和教育费附加[解析]由于该笔错误金额较大,应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错”进行更正对于发生的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数在编制比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正;对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整1999年少计销售收入20万元,少计增值税销项税金
3.4万元,多计存货12万元,少计利润8万元(20-12),少计所得税
2.64万元(8*33%),少计净利润
5.36万元(8-
2.64),少提法定盈余公积
0.536万元(
5.36*10%),少提公益金
0.268万元(
5.36*5%)补计收入借其他应付款234000贷以前年度损益调整234000应交税金——应交增值税(销项税额)34000补转成本借以前年度损益调整120000贷产成品120000调整所得税借以前年度损益调整26400贷应交税金——应交所得税26400将以前年度损益科目余额转入利润分配借以前年度损益调整53600贷利润分配——未分配利润53600调整利润分配有关数字借利润分配——未分配利润8040贷盈余公积——法定盈余公积5360——公益金2680编制比较会计报表如下资产负债表(局部)编制单位甲公司时间2000年12月31日单位元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增减调整后调整前调增减调整后存货150000-12000030000其他应付款350000-234000116000应交税金8000060400140400盈余公积70000804078040其中公益金20000268022680利润表(局部)编制单位甲公司2000年度单位元项目上年数调整前调增(减)调整后
一、主营业务收入35000002000003700000减主营业务成本18000001200001920000主营业务税金及附加70000——70000
二、主营业务利润1630000800001710000…….
三、营业利润1200000800001710000……..
四、利润总额1250000800001280000减所得税41250026400438900
五、净利润83750053600891100加年初未分配利润120000——120000
六、可供分配利润957500536001011100提取法定盈余公积8375005360891100提取法定公益金41875268044555
七、可供分配的利润83187545560877435减应付普通股股利621875——621875
八、未分配利润21000045560255560按照“重要性”原则,对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错给予了不同的更正方法而税收上则要求必须严格按税法规定办事,从不采用“重要性”原则对于以前年度的非重大会计差错,涉及损益的,应当并入差错年度的所得额首先,由于企业所得税存在三档税率(18%、27%、33%),按照国税发
(1994)132号文件规定,税务部门查出以前年度的所得额,应按被查出年度的适用税率补征所得税由此看来,对于查出的以前年度的涉及损益的差错,不管重大会计差错与非重大会计差错,一律并入差错年度的所得额其次,由于所得税减免政策的存在,也决定着以前年度的非重大会计差错,必须并入以前年度的所得额确定减免税再次,由于税法对亏损规定了五年期限限制,这就十分必要准确计算出各年的所得额(亏损额或盈利额)对于差错期原认定为亏损的,应重新确定应由以后年度弥补的亏损额对于差错期原为盈利的,需要对差错额计算补缴税款与此同时,会计上已调整至发现期损益的金额,应作相应的调增或调减处理,即原更正差错的结果为增加发现期利润的,应调减发现期所得;原会计更正结果为减少发现期利润的,应调增发现期所得在实际操作中,可以这样处理当税务机关查出以前年度的非重大会计差错,凡因涉及损益而影响所得额的,会计上也应采用“以前年度损益调整”科目予以调整帐务,然后将“以前年度损益调整”科目金额转至“利润分配——未分配利润”科目这种做法是将“不重要”的非重大会计差错,看作重大会计差错处理,以减少发现期所得额调整的工作量资产负债表日后事项差异分析资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项资产负债表日后获得新的或进一步的证据,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计,应当作为调整事项,据此对资产负债表日所反映的收入费用、资产、负债以及所有者权益进行调整常见的调整事项的例子如已证实资产发生了减损;销售退回;已确定获得或支付的赔偿资产负债表日后发生的调整事项,应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样,作出相关帐务处理,并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整涉及损益的事项,通过“以前年度损益调整”科目核算;涉及利润分配调整的事项,直接通过“利润分配——未分配利润”科目核算;不涉及损益以及利润分配的事项,调整相关科目;通过上述帐务处理后,还应同时调整会计报表相关项目的数字,包括
(1)资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字;
(2)当期编制的会计报表相关项目的年初数;
(3)提供比较会计报表时,还应调整相关会计报表的上年数;
(4)经过上述调整后,如果涉及会计报表附注内容的,还应当调整会计报表附注相关项目的数字非调整事项资产负债表日后才发生或存在的事项,不影响资产负债表日存在状况,但如不加以说明,将会影响财务会计使用者作出正确估计和决策如股票和债券的发行;对一个企业的巨额投资;自然灾害导致的资产损失;外汇汇率发生较大变动非调整事项应当在会计报表附注中说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响;如无法作出估计,应当说明其原因从税收的角度上看非调整事项不需要调整报告期的会计报表,因而不会产生纳税调整问题而属于调整事项的,都应按会计准则的规定对已编制的资产负债表日会计报表中反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益作相应调整,并按调整后的数额重新编制会计报表,以便为财务报告使用者提供更为相关可靠的财务信息由于资产负债表日后调整事项一般都涉及到损益调整,因而必然产生相应的纳税调整问题例1997年11月乙公司销售给丙企业一批产品,销售价格25000元(不含向购买方收取的增值税),销售成本20000元,货款于当年12月31日尚未收到1997年12月25日接到丙企业通知,丙企业在验收物资时,发现该批产品存在严重的质量问题需要退货乙公司希望通过协商解决问题,并与丙企业协商解决办法乙公司在12月31日编制资产负债表时,将该应收帐款29250(包括向购买方收取的增值税额)列示于资产负债表的“应收帐款”项目内,公司按应收帐款的5%计提坏帐准备1998年2月10日双方协商未成,乙公司收到丙企业的通知,该批产品已经全部退回乙公司于1998年2月15日收到退回的产品,以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联(假定该物资增值税税率为17%,乙公司为增值税一般纳税人,不考虑其他税费因素同时乙公司为上市公司,财务报告批准报出日均为次年4月30日,所得税税率为33%,资产负债表日计算的税前利润等于按税法规定计算的应纳税所得额公司按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的5%提取法定公益金,之后,不再分配借以前年度损益调整25000应交税金——应交增值税(销项税额)4250贷应收帐款29250借坏帐准备
1462.5贷以前年度损益调整
1462.5借库存商品20000贷以前年度损益调整20000借应交税金——应交所得税
1167.38贷以前年度损益调整
1167.68借利润分配——未分配利润
2370.12贷以前年度损益调整
2370.12借盈余公积
355.52贷利润分配——未分配利润
355.52调整报告年度会计报表相关项目的数字(略)差异分析在资产负债表日以前或资产负债表日已经存在资产负债表日后得以证实的事项是资产负债表日后事项的调整事项顾名思义,所谓调整事项就是对资产负债表日后事项,按照12月31日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整,并按照调整后的数额重新编制会计报表这种做法与税收上的权责发生制和实际发生原则相冲突在上例中,乙公司在2月份收到退货,调整1997年度的会计报表,但假若乙公司在5月份(报告批准日后)收到这笔退货,那这笔退货就计入1998年的帐表上了同样是1998年的经济业务,一个在上一年度的会计报表上反映,一个在下年度反映就上例而言在会计上应将库存商品和应收帐款冲回,同时将销售收入与销售成本之间的差额作为以前年度(1997年)损益的调整项目;而根据现行税法的规定,销售退回必须调整当期损益,在销售退回实际发生的当期(1998年)确认应纳税所得额这种所得确认时间上的差异,在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异,如两个年度适用的所得税税率不一致,或者某个年度享受所得税的减免优惠等税收上,必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用属于1998年度的经济业务,应当确认1998年的所得对已证实资产发生了减损,应在资产实际发生减损的年度,经过税务机关批准后扣除对已确定获得或支付的赔偿,应当在实际赔偿的年度申报扣除对销售退回而影响当期所得的,应当计入实际退回年度的所得额另按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》国税发
[2003]45号规定企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为会计报告年度的纳税调整;企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为本年度的纳税调整下面我们结合“45号”文件的精神,以资产减损为例加以分析第1,当资产负债表日后资产发生了报废、毁损、坏帐,或发生永久性、实质性损害时此时,会计核算中转销的财产损失或全额计提的资产减值准备能否在税前扣除,首先要看年终企业所得税汇算清缴是否结束如已结束,则不得追溯调整会计报告期所对应纳税年度的税前扣除金额,也不得要求退还报告期所得税额,资产减损的金额应在最终实际发生的本年度作税前扣除如果年终企业所得税汇算清缴尚未结束,则资产减损金额可以作为报告期所对应纳税年度的税前扣除项目,但是,如果税法规定需要报经主管税务机关审核批准的财产损失在汇算清缴期内未报经批准的,仍不得作税前扣除因客观原因或税务机关原因等导致的滞后审批,应待批准后再作抵退税款处理例甲企业在2001年末积压了一批原材料,价款50万元,在2001年12月31日按价税合计数
58.5计提了30%的存货跌价准备2002年4月5日,该批原材料所供生产的产品停产,在市场上已丧失了使用价值和转让价值,且原材料因积压时间过长已超过保质期全部报废假定甲企业财务报告批准报出日为4月15日,计提盈余公积和公益金的比例为15%显然,上述事项属于资产负债表日后事项,甲企业应结转存货报废损失为
58.5-
58.5*30%=
40.95万元调整分录为借以前年度损益调整409500存货跌价准备175500贷库存商品500000应缴税金——应缴增值税(进项税额)85000此时,假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作尚未结束,资产负债表日后事项未作调整前的2001年度会计利润为100万元,无其他纳税调整事项,甲企业原先按税法规定未将存货跌价准备在税前扣除,所计算的应纳税所得额为
117.55(100+
17.55)万元,所得税费用及应缴所得税为
38.7915万元现甲企业向主管税务机关提起财产损失扣除申请并获批准,则非但原先提取的30%存货跌价准备可作税前扣除,资产负债表日后调增的另70%的财产损失也可在税前扣除重新计算的应纳税所得额为
59.05(
117.55-
17.55-
40.95)万元,所得税费用及应缴所得税为
19.4865万元,在原先计算的结果上应调减
19.3050万元,正好为税前扣除财产损失
58.5万元所对应的所得税额调整所得税的会计分录为借:应交税金——应交所得税193050贷以前年度损益调整193050借利润分配——未分配利润216450(409500-193050)贷以前年度损益调整216450借盈余公积
32467.5(216450*15%)贷利润分配未分配利润
32467.5在作上述处理后2001年12月31日资产负债表中“存货”减少
32.45万元,“应交税金”减少
10.8050万元(既冲减的应交税金——应交所得税
19.3050万元与转出的增值税进项税额
8.5万元之差),盈余公积减少
3.24675万元,未分配利润减少
18.39825万元2001年度利润表中管理费用增加
40.95万元,所得税减少
19.305万元,营业利润和利润总额减少
21.645万元假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴虽未结束但上述财产损失因故未报经主管税务机关批准则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失
40.95万元及原先提取的存货跌价准备均不得在税前扣除原先计算出的所得税费用及应交所得税
38.7915元保持不变因而应将第一步所作的“以前年度损益调整”4095万元直接转入利润分配,并调整利润分配的有关数字借利润分配——未分配利润409500贷以前年度损益调整409500借盈余公积61425(409500*15%)贷利润分配——未分配利润61425在作上述会计处理后,2001年12月31日资产负债表中“存货”减少324500,应交税金增加85000元,盈余公积减少61425元,未分配利润减少348075元2001年度利润表中管理费用增加409500元,营业利润和利润总额减少409500元如果甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作已经结束,则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失409500元不得在2001年度税前追溯扣除原先提取的存货跌价准备也未在税前扣除资产负债表日后调整事项的会计处理及纳税类似于上例,两者不同之处在于,在这种情况下,上述财产损失585000元可作为2002年实际发生的金额,在2002年度企业所得税汇算清缴前向主管税务机关申请扣除,并全额调减2002年度应纳税所得额第
二、资产负债表日后调增资产减损金额,会计核算中的处理方法一般为补提资产减值,会计核算中的处理方法一般为补提资产减值准备在这种情况下,资产损失金额尚未最终确定,提取的减值准备均为会计估计的结果,那么无论企业是否还处于年度所得税汇算清缴期内,原先计提的资产减值准备及调增的资产减值准备均不得在报告期税前扣除,原先计算的所得税费用及应交所得税保持不变资产负债表日后事项的会计处理方法可参照前两例的相关办法非货币性交易的差异分析非货币性交易在会计上不确认收入,但按照现行税法规定,非货币性交易的双方均要作视同销售的处理如果换出的是存货,应计算增值税销项税额,其存货的销售价格,应参照同期同类产品的市场销售价格;没有参照价格的,应按成本加合理利润的方法组成计税价格如换出的是不动产,应按计税价依“销售不动产”税目的营业税如换出的是设备、车辆等固定资产,应按简易办法依4%的征收率计征增值税所得税方面按照公允价(计税价)与换出资产的帐面价值的差额,确认当期所得非货币性交易涉及补价的,对于收到补价的一方,在确定资产转让损益时应当注意补价是由于换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得的,因此,对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额,对于补价收益就不再计入应纳税所得额,否则就会重复计算收益,已计入“营业外收入”科目的补价收益应调减应纳税所得额例甲企业以自己生产的产品100件(帐面价100元/件、公允价115元/件)与乙企业交换原材料1000千克(帐面价10元/千克、公允价11元/千克),乙企业购入甲企业的产品作为生产用料乙企业另支付差价款585元甲乙双方增值税税率17%甲企业帐务处理甲企业收到的补价占换出资产公允价值的比例为585/100*115=
5.09%,低于25%,因此,这一交换行为属于非货币性交易借原材料
9576.30银行存款585应缴税金——应交增值税(进项税额)1870贷产成品(库存商品)10000应缴税金——应缴增值税(销项税额)1995营业外收入——非货币性交易收益
76.30585-585/11500*10000税务处理调增所得额11500-10000-
76.5=
1423.70元通用帐务借原材料(换出资产的帐面价值减去可低扣的增值税进项税额后的差额加上应支付的相关税费)应缴税金——应缴增值税(进项税额)存货跌价准备贷库存商品(换出资产的帐面价值)应缴税金——应缴增值税(销项税额)银行存款(支付相关费用)乙企业借原材料10500应缴税金——应缴增值税(进项税额)1955贷原材料10000应缴税金——应缴增值税(销项税金)1870银行存款585税务处理调增所得额=11000-10000=1000(元)以非货币性资产对外投资整体资产转让例甲企业向乙企业进行整体资产转让,转让前甲企业的资产负债表如下转让前甲企业资产负债表单位万元资产帐面价值公允价值负债及权益帐面价值公允价值货币资金及应收帐款400400负债总计12001200固定资产1000所有者权益300400累计折旧200固定资产净值800850存货300350合计15001600合计15001600经评估,甲企业的净资产为400万元,即对甲企业所有资产和负债重新评估后的净增值额为100万元,全部作为对乙企业的投资,按照双方的约定,投资后享有乙企业40%的股权,投资前乙企业的所有者权益为500万元借长期股权投资
359.5负债科目1200累计折旧200贷固定资产1000存货300应缴税金——应缴增值税(销项税额)
59.5其他资产科目400如果投资的次年转让该项股权取得转让收入700元会计转让收入700-500=200税法转让收入700-500+
459.5-
359.5=300元乙企业企业会计制度规定,投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值入帐(公允价值),这里应按评估价值入帐另外,新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额的部分(或股票发行溢价部分)是企业的股东权益,不征所得税,作为资本公积处理设应计入实收资本的金额为X,则有X/(500+X)=40%X=
333.33(万元)借:固定资产850存货350其他资产科目400应缴税金——应缴增值税(进项税额)
59.5贷负债科目1200实收资本(股本)
333.33资本公积
126.17根据规定接受企业接受转让企业的资产成本须以其在转让企业原帐面净值为基础结转确定不得按经评估确认的价值调整.对乙企业来说在税收上只能按800万元的固定资产净值计提折旧领用或出售的存货只能按甲企业原帐面价值结转成本.因此对乙企业可考虑采用“综合调整办法”,即对资产评估增值额不分资产项目,均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整,相应调整每一纳税年度的应纳税所得额,按规定调整期不超过10年118号文件规定“如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中,除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(即‘非股权支付额’)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的帐面价值)20%的,经税务机关审核,转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的,须报国家税务总局审核确认”企业整体资产置换的差异分析企业整体资产置换应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失国税发
(2000)118号通知企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换例:甲企业与乙企业进行整体资产置换甲乙两企业均为一般纳税人,适用增值税率17%甲企业固定资产原值为120万元,累计折旧20万元;乙企业固定资产原值160万元,累计折旧10万元其他情况如下表所示甲企业资产乙企业资产资产名称帐面价值公允价值资产名称帐面价值公允价值固定资产100130固定资产150180无形资产4045无形资产存货5060存货8090合计190235合计230270甲企业与乙企业进行整体资产置换时,甲企业支付给乙企业补价35万元交易双方发生的存货置换均按规定开具增值税专用发票,不考虑固定资产置换应缴纳的增值税甲企业支付的补价占换入资产的公允价值的比例为35/270*100%=
12.96%25%,属于非货币性交易甲企业换入固定资产成本=180/270*(120-20+
10.2+35+50+40+2-
15.3)=14793(万元)换入存货的成本=(90/270*(120-20+
10.2+35+50+40+2-
15.3)=
73.97(万元)借固定资产——乙
147.93存货——乙
73.97累计折旧20应缴税金——应缴增值税(进项税额)
15.390*17%贷固定资产——甲120应缴税金——应缴增值税(销项税额)
10.260*17%银行存款35存货——甲50无形资产40应缴税金——应缴营业税2乙企业:应确认非货币性交易收益=35-35/270*230=
5.19(万元)换入固定资产成本=130/235*(160+
15.3+80+
5.19-35-
10.2-10)=
113.56万元换入无形资产成本=45/235*160+
15.3+80+
5.19-35-
10.2-10)=
39.31万元换入存货成本=60/235*160+
15.3+80+
5.19-35-
10.2-10)=
52.41万元贷:固定资产——甲
113.56无形资产——甲
39.31存货
52.41累计折旧10应缴税金——应缴增值税(进项税额)
10.2银行存款35贷固定资产160应缴税金——应缴增值税(销项税额)
15.3存货80营业外收入——非货币性交易收益
5.19债务重组差异分析债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项第
一、债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积重组后,支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不再支付这部分实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”按照现行所得税法的规定,应作为“收入总额”中的“其他收入”,直接调整当期应纳税所得额“6号令”规定“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额另规定企业在债务重组业务中以非现金资产抵债或债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,一次性纳税有困难的,经主管税务机关审核,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额《企业债务重组业务所得税处理办法》国家税务总局2003年第6号令例乙公司一年前购入甲公司一批价值234万元的货物,货款未付,现因乙公司财务发生困难无法偿还所欠债务,2003年4月1日双方达成债务重组协议,乙公司一次性支付所欠货款200万元给甲公司,其余货款不再支付,则支付货款时借应付帐款——甲公司2340000贷银行存款2000000资本公积——其他资本公积340000假定2003年度乙企业所得税汇算清缴时,在对债务重组所得进行纳税调整前的企业应纳税所得额为-14万元,在将34万元债务重组所得进行纳税调整后,本年度无其他纳税调整项目,则当期应纳税所得额为20万元,应缴所得税66万元,则借资本公积——其他资本公积66000贷应缴税金——应缴所得税66000如果乙公司对债务重组所得一次性交纳所得税有困难,经税务机关核准后将其分5年计入应纳税所得额,当年应计入68万元,在弥补生产经营亏损后无须计税,则资本公积金额保持不变债权人例借银行存款2000000坏帐准备240000营业外支出——债务重组损失100000贷应收帐款——乙公司2340000税法规定的债务重组损失为234-200=34万元,在申报纳税时应调减应纳税所得额24万元6号令第六条规定债务重组业务中债权人对债务人的让步,包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等,债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中;债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额,确认为当期的债务重组损失,冲减应纳税所得额通过比较可以发现,当债权人对重组债权未提取坏帐准备,会计核算的结果与税法不存在差异但如果债权人已提取过坏帐准备,因重组债权的帐面价值已减除坏帐准备,而计税成本不减除坏帐准备,故两者结果仍不一致第
二、债务人以非现金资产清偿债务会计债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应将债务重组的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额,确认为资本公积或当期损失
(1)、非现金资产的帐面价值和相关的税费之和小于应付债务的帐面价值,差额计入资本公积
(2)、非现金资产的帐面价值和相关税费之和大于应付债务的帐面价值按照现行税法规定,债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”,按照公允价减去帐面价值的差额调增当期应纳税所得额按照现行税法,对债务人确认的重组损失不能税前扣除这主要是由于债务人确认的重组损失不同于资产转让损失(会计上按资产帐面价值结转)值得一提的是,债务重组损失多见于关联企业之间,如果允许债务人在税收上承认重组损失,这将会成为税法上的一个漏洞,而被纳税人从避税的角度加以利用例如,债权人“应收帐款”帐面价值200000元,重组协议规定,债务人以一批帐面价值180000元,公允价(计税价)200000元的产品清偿债务增值税税率17%,此时,债务人在会计上确认的重组损失为200000-180000-200000*17%=14000(元)税收上,债务人应确认转让所得20000元,重组损失14000元不得在税前扣除该笔业务合计应调增所得额34000元从税收的角度看债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积分成两部分一是资产转让收益;二是债务重组收益资产转让收益应当调整应纳税所得额,确认资产转让所得;债务重组收益,则作为“收入总额”中的其他收入——“因债权人的缘故确实无法支付的应付款项”处理因此,对整个资本公积部分应全额调增当期所得这里还有一种较为特殊的情况,即资本公积小于资产转让所得例如,债权人应收帐款的帐面价值为234000元,债务人以帐面价值180000元,公允价值210000元存货清偿,增值税税率为17%则债务人确认的资本公积为234000-180000-210000*17%=18300(元),小于资产转让所得30000(210000-180000)这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元(210000+210000*17%-234000)相抵销的结果由于债务人发生的重组损失不得扣除,因此,应以资产转让所得作为重组所得,即调增所得额30000元,而不是18300元6号令规定债务人以非现金资产清偿债务的,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为先按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失);债权人(企业)取得的非现金资产,应当按照该资产有关的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等债权人例甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务140万元,该批库存商品的帐面成本为80万元,市场销售价格(不含税)为100万元,增值税税率为17%,假设不考虑其他税费借应付帐款——乙公司1400000贷库存商品800000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000资本公积430000在企业所得税的处理上,一方面要确认实现的资产转让所得100-80=20万元;另一方面要按规定确认实现债务重组所得140-(100+17)=23万元前者要作为调增当期销售收入和销售成本处理,后者直接做调增当期应纳税所得额处理,合计调增的应缴所得税税额应冲减已入帐的资本公积如果甲公司对库存商品已提取5万元的存货跌价准备,则借应付帐款——乙公司1400000存货跌价准备50000贷库存商品800000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000资本公积480000在计算所得税时,由于坚持历史成本原则,故财产转让所得仍为20万元,债务重组所得仍为23万元如果甲公司用上述库存商品抵偿所欠乙公司的债务金额为90万元,在未提取存货跌价准备的情况下借应付帐款——乙公司900000营业外支出——债务重组损失70000贷库存商品800000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000在企业所得税的处理上,一方面要确认实现了资产转让所得20万元;另一方面要确认发生债务重组损失-27(90-117)万元,两者相抵后净损失7万元最终结果与会计处理一致但在甲公司已对库存商品提取了存货跌价准备情况下,例如提取了5万元,会计处理中如果同时转销跌价准备,则借应付帐款——乙公司900000存货跌价准备50000营业外支出——债务重组损失20000贷库存商品800000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000在计算企业所得税时,资产转让所得为20万元,债务重组损失-27万元,净损失仍为7万元,与会计处理结果不一致,应做调减当期应纳税所得额5万元处理债权人“6号令”规定“债权人取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定计税成本同时应当将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期损失,冲减当期应纳税所得额”上述规定需引申说明的是,如果债权人取得的非现金资产是作为存货管理的,且对方开出了可以抵扣进项税额的增值税发票,则存货的计税成本应为公允价值加上转让费用,再扣除可抵扣的进项税额后的差额例甲公司以一批库存商品和一部汽车抵偿所欠乙公司货款180万元,乙公司已对该债权计提了20万元的坏帐准备该批库存商品的帐面成本为80万元,市场销售价值(含税)为117万元,增值税税率17%;汽车的帐面原值30万元,累计折旧5万元,公允价值225万元,乙公司为此支付了过户费用5000元甲公司就抵债库存商品向乙公司开出了增值税专用发票库存商品的入帐价值=160*[117/(117+23)]-117/(1+17%)*17%=
116.71万元汽车入帐价值=160*[23/(117+23)]=
26.29万元借库存商品1167100应缴税金——应缴增值税(进项税额)170000固定资产262900坏帐准备200000贷应收帐款——甲公司1800000在纳税处理上涉及两方面调整首先,在债务重组日,乙公司会计核算不确认债务重组损失,但纳税处理要将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期的债务重组损失,冲减当期应纳税所得额,该金额为40[180-(117+
22.5+
0.5)]万元其次,在企业所得税处理上,该批库存商品应按不含税的公允价值100(117/(1+17%))万元作为计税成本,汽车按23万元(汽车公允价值加上过户费)作为计税成本第
三、以债务转为资本债务人企业会计准则和会计制度规定,债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人应按债权人因放弃债权而享有的股份面值(股权份额)确认为股本(实收资本),按债务帐面价值转销债务,将重组债务帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额,确认为资本公积——股本(资本)溢价“6号令”规定除企业改组或者清算另有规定者外,债务人应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得额债权人“6号令”规定债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本债权人会计制度规定债权人应将重组债权的帐面价值作为受让的股权的入帐价值“6号令”规定债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本在实务中,如果债权人得到的股权有市价则比较容易确定其公允价值;如果得到的是无市价的股权投资,则对其公允价值的确定会存在一定困难,6号令中未规定具体的确定方法例甲公司为一上市公司,2001年8月份购入乙公司一批货物,应付帐款为300万元,因财务困难,一直未偿还双方于2002年8月份达成债务重组协议,甲公司以其增发的普通股50万股抵偿债务,股票市价为
5.5元/股,面值为1元/股不考虑其他税费甲公司的会计处理为借应付帐款——乙公司3000000贷股本500000资本公积——股本溢价2500000甲公司应确认债务重组所得250000(3000000-500000*55)元,相应的应交所得税应冲减已入帐的资本公积乙公司如已对该债权提取了60万元的减值准备,则借长期股权投资2400000坏帐准备600000贷应收帐款——甲公司3000000乙公司应确认的股权投资的计税成本为股票市价275万元,同时应将重组债权的计税成本300万元与其差额25万元确认为当期债务重组损失,冲减应纳税所得额,冲减的坏帐准备将在期末对该项目进行纳税调整时一并处理第
四、以修改其他债务条件进行的债务重组,包括减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债务偿还期限并加收利息等以债务转资本方式进行的债务重组,债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的份额之间的差额,确认为“资本公积——股本溢价”处理按现行政策规定,股本溢价不并入所得额征税接受捐赠的差异分析接受捐赠的资产的会计处理和税务处理存在较大的差异,内资企业和外商投资企业的处理也各不相同内资企业接受现金捐赠借银行存款(现金)贷资本公积——接受现金捐赠接受非现金捐赠借有关科目贷资本公积——接受非现金资产准备接受的非现金资产处置时,按转入资本公积的金额借资本公积——接受的非现金资产准备贷资本公积——其他资本公积会计制度规定资本公积各准备项目不能转增资本(股本),但当资本公积准备项目转入“资本公积——其他资本公积”以后可以按规定转增资本或股本原制度规定(财会字
(1998)66号借有关科目贷递延税款资本公积——接受捐赠资产准备该规定在实际操作中难以到位,因为企业在接受捐赠资产时,对“递延税款”科目的金额无法确定首先,企业所得税按年计征而非按笔计征,假设该企业全年应纳税所得额为负数,那么对该笔业务就无法计算所得税;其次,企业所得税除适用33%的法定税率外,还设有两档优惠税率(27%或18%),在接受捐赠时尚不能正确选择适用税率计算未来应缴所得税因此,新制度颁布后,原制度应予以停止执行差异分析国税发
(94)132号文件规定,企业接受的捐赠的相当部分是资产,考虑到如对其征税可能会影响企业生产,故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金,不予计征所得税财税字
(1997)77号文件规定,纳税人接受捐赠的实物资产,不计入企业的应纳税所得额企业出售资产或进行清算时,若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格,应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得;若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格,扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额或清算所得,依法缴纳所得税可见,企业接受的现金资产捐赠其会计与税务处理是一致的,对接受的实物资产其会计与税收处理存在着较大的差异主要注意下列内容
(1)当接受捐赠的固定资产对外转让时,应根据国税函发
(1995)288号文件规定,看其是否属于“纳税人销售使用过的固定资产”的免征范围,从而决定对其是否按简易办法计征增值税
(2)如果企业接受捐赠的是不动产,在资产转让时应按“销售不动产”税目缴纳营业税
(3)《扣除办法》规定“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”是指会计上按规定提取的折旧不得在税前扣除,如果是管理部门使用的固定资产,在申报所得税时可直接调整所得;如果是生产部门使用的,严格地说,还需按照“比例分摊法”进行纳税调整
(4)会计上处置存货,是通过“营业收入”(“其他业务收入”)核算,并按规定结转营业成本“其他业务支出”,由此产生的损益已结转了本年利润,在按照财税字
(1997)77号文件规定进行纳税调整时,应将已经计入损益的金额剔除,否则会产生重复计算同样的道理,企业接受的固定资产捐赠,其在处置时通过“固定资产清理”科目核算,“固定资产清理”科目的余额,应结转至“营业外收支”科目,最终并入本年利润因此,在按上述税法规定进行纳税调整时,也将“营业外收支”科目的金额予以剔除例某公司2000年2月份接受一外商捐赠的设备一台,根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为100000元,估计折旧额将为10000元,公司将该设备作管理部门使用不考虑设备的运输费、安装费等费用
(1)借固定资产——XX设备100000贷累计折旧20000递延税款[(100000-20000)*33%]26400资本公积——接受捐赠非现金资产准备工作53600该企业3——12月份提取折旧5000元,分录如下借管理费用5000贷累计折旧50002000年度会计利润假设为300000元,没有其他纳税调整事项,按照《扣除办法》规定“接受捐赠固定资产不得提取折旧”,因此,应调增应纳税所得额5000元应纳税所得额为305000*33%=100650元若2001年6月份出售该设备,售价为110000元,出售时累计折旧28000元(2001年1——6月份提取折旧3000元),不考虑清理过程中发生的费用和应交纳的增值税清理收益=110000-(100000-28000)=38000元借累计折旧28000固定资产清理72000贷固定资产——XX设备100000借银行存款110000贷固定资产清理110000借固定资产清理38000贷营业外收入——处理固定资产收益38000若该企业2001年度会计利润总额为20万元,假设无其他调整项目,则2001年度应纳税所得额=帐面利润+按税法规定计算的捐赠业务所得额-按会计处理规定计算的资产处置收益=帐面利润+(出售收入-清理费用)+本年度捐赠资产提取的折旧-营业外收入=200000+(110000-0)+3000-38000=275000元2001年应纳税所得额=275000*33%=90750元企业按照调整后的应纳税所得额计算提取企业所得税,对接受捐赠资产已计入“应缴税金——应缴所得税”科目的数额应作相应调整同时应将“资本公积——接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资产公积转入”科目借资本公积——接受捐赠非现金资产准备53600贷资本公积——其他资本公积转入53600假设经过调整后2001年应纳所得税为25000元,则作如下处理借递延税款26400贷资本公积——其他资本公积转入1400应缴税金——应缴所得税25000若调整后应纳税所得额为负数借递延税款26400贷资本公积——其他资本公积26400注意根据“国税发
[2003]45号”文件的规定,2003年1月1日后接受的捐赠,均应并入当期应纳税所得额同时规定由于接受捐赠的资产已作计税处理,故企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资,在经营使用或将来处置时可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额这是与原有规定相比发生的一个较大变化外商投资企业与内资企业不同的是,外商投资企业接受捐赠资产的会计处理与税务处理保持了高度的一致性例某外商投资企业于2000年9月1日接受某单位的货币捐赠100000元,会计处理如下
(1)、收到捐赠的货币时借银行存款100000贷应缴税金——应缴所得税33000资本公积——接受现金捐赠67000
(2)、年度终了,企业对该笔业务应调整应纳所得税100000元,按照调整后企业应纳企业所得税的情况分别作如下处理应纳所得税大于33000元若调整后企业应纳所得税额为50000元,则借所得税17000贷应缴税金——应缴所得税17000应纳所得税额等于33000元不做分录应纳所得税额小于33000元且大于零若调整后企业应纳所得税额为20000元,则借应缴税金——应缴所得税13000贷资本公积——接受现金捐赠13000应纳所得税额小于0,当年不纳所得税借应缴税金——应缴所得税33000贷资本公积——接受现金捐赠33000例某外商投资企业于2000年9月1日,接受某单位捐赠的设备一台,设备价值500000元,未发生其他费用,会计处理如下
(1)收到接受捐赠的设备时借固定资产500000贷待转捐赠资产价值500000
(2)、年度终了,企业将接受捐赠的价值计入当年所得,该笔业务应调整应纳税所得额500000元,按照调整后应纳税所得额的情况分别作如下处理应纳税所得额大于500000元若调整后应纳税所得额为600000元,按规定应纳企业所得税198000元(600000*33%)借待转资产价值500000贷应缴税金——应缴所得税165000资本公积——其他资本公积335000同时借所得税33000贷应缴税金——应缴所得税33000应缴所得税额等于500000元借待转资产价值500000贷应缴税金——应缴所得税165000资本公积——其他资本公积335000应缴所得税额小于500000元且大于0若调整后应纳所得税额为400000元,按规定应纳所得税额132000元(400000*33%)借待转资产价值500000贷应缴税金——应缴所得税132000资本公积——其他资本公积368000若调整后应纳所得税额小于0借待转资产价值500000贷资本公积——其他资本公积500000本例中如果该企业经当地主管税务机关批准,允许在5年内平均计入应纳税所得额,那么,每年计入应纳税所得额的金额为100000元(500000/5=100000),在进行会计处理时,每年冲回“贷转资产价值”的金额为100000元,其会计处理方法不变或有损失的差异分析根据《企业会计准则——或有事项》的定义,或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实常见的或有事项有商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证等准则规定如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,企业应将其确认为负债
(1)该义务是企业承担的现时义务;
(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;
(3)该义务的金额能够可靠地计量其中,“很可能导致经济利益流出企业”是指履行因或有事项产生的现时义务时,导致经济利益流出企业的可能性超过50%但尚未达到基本确定的程度;“该义务的金额能够可靠地计量”指对因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计企业在确认或有事项时,对将从第三方得到补偿金额不应从中扣除在确认最佳估计数时,应分两种情况考虑
(1)当所需支出存在一个金额范围时,合理的估计数应是该范围的上下限金额的平均数
(2)如果不存在一个金额范围,则应按如下原则确定合理的估计数或有事项涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定;或有事项涉及多个项目时,按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定例华远公司于当年受到另一家计算机公司的起诉,原告声称华远公司侵犯了该公司的软件版权,要求华远公司予以赔偿,赔偿的金额为50万元,在应诉过程中,华远公司发现,诉讼所涉及软件主体部分是有偿委托第三家计算机公司开发的如果这套软件确有侵权问题,第三家公司应当承担连带责任,对华远公司予以赔偿企业在年末编制会计报表时,根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见,认为对原告予以赔偿的可能性在50%以上,最有可能发生的赔偿金额为30万元;从第三方得到补偿基本上可以确定,最有可能获得的赔偿金额为20万元假定诉讼费为3万元,同时确认一笔资产,金额为20万元,分录如下借管理费用——诉讼费30000营业外支出——诉讼赔偿300000贷预计负债——未决诉讼330000借其他应收款200000贷营业外支出200000按照准则规定,企业因或有事项确认的负债在资产负债表中单列反映,而与所确认负债有关的费用或支出,应在扣除确认的补偿金额后,在利润表中反映那么,这部分在利润表中反映的“或有损失”能否在计算机企业所得税前扣除?《企业所得税前扣除办法》{国税发
(2000)84号}第四条明确除税收法规另有规定者外,税前扣除的确认一般应遵守五项原则,即权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则其中,确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的由于“或有损失”只是“很可能导致经济利益流出企业”时进行估计的金额,在确认“或有损失”时违背了税前扣除的“确定性”原则因此,对会计上确认的“或有损失”不得税前扣除,但是,当未来不确定事项的发生或不发生予以证实,则应当按照实际发生的金额进行税前扣除《企业会计准则——或有事项》规定,如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿,则补偿金额只能在基本确定能收到时,作为资产单独确认,且确认补偿金额不应超过所确认负债的帐面价值这里,“补偿金额‘基本确定’能收到”,是指预期从保险公司、索赔人、被担保企业等获得补偿的可能性大于95%但小于100%的情形上例中,因或有事项减少“本年利润”13万元,在申报所得税时应当作纳税调整处理假设华远公司当年税前利润总额为100万元,不考虑其他纳税调整事项,当年应纳税所得额应为113万元,应纳企业所得税为113*33%=
37.29(万元)次年根据法院判决的结果,进行帐务处理,并根据该笔业务实际发生的损失确认税前扣除金额,进行纳税调整假设,经法院判决,华远公司败诉,支付诉讼费4万元,向原告赔偿35万元,并收到第三家公司的补偿金额18万元分录如下借管理费用——诉讼费10000预计负债——未决诉讼330000营业外支出——诉讼赔偿50000贷银行存款390000借银行存款180000营业外支出——诉讼赔偿20000贷其他应收款200000该笔业务实际发生的损失4+35-18=21(万元),已计入本期损益的金额为1+5+2=8(万元),应调减应纳税所得额21-8=13(万元)假设华远公司次年税前利润总额为120万元,不考虑其他纳税调整因素,当年应纳税所得额应为107万元(120-13),应纳税所得额107*33%=
35.31(万元)租赁业务的差异分析融资租赁业务的差异分析我的理解——“实物形式的信贷”、“还本与付息”相关概念担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言,是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人,但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值最低租赁付款额,指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值但是,如果承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,则购买价格也应当包括在内履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等最低租赁收款额,指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值租赁内含利率,指在租赁开始日,使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率租赁投资净额,指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资租赁收益之间的差额例甲公司租给乙公司设备一台,租赁开始日为2001年1月1日,租赁期5年,估计经济寿命为5年,5年后残值为0,该设备租赁开始日原帐面价值为20万元,每年租金为
47964.24元,年初支付,增量借款利率12%,内含利率为10%,租赁期满,该设备的所有权转让给乙公司根据融资租赁确认标准,本例符合其中三项,应作为融资租赁业务处理;在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租方;租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分,本例为100%;租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原帐面价值20万元租赁付款额的现值=每年支付租金*1元即付年金五年期现值(查表)=
47963.24*
4.16986=2000000元
1、取得时的会计处理新会计制度规定,融姿租赁租入的固定资产,在租赁开始日按租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者,作为融资租入固定资产的入帐价值,按最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值,并将两者的差额,作为未确认融资费用借固定资产200000未确认融资费用
39816.20贷长期应付款——应付融资租赁款
239816.20其中最低租赁付款额=年租金额*租赁期=
47963.24*5=
239816.20元如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的在租赁开始日企业也可以按最低租赁付款额作为固定资产的入帐价值:[分析]关于融资租赁租入资产的计税成本在“财税字
[1994]009号”规定“以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等计价”由于“协议或者合同确定的价款”应明确承租人分期支付的租金以及行使优先购买权的支付额,那么可以它与判定为最低租赁付款额相等进而推断当承租人租入资产占总资产的比例不足30%时,租入资产会计入帐价值与计税成本是一致的;但如果超过30%,则会产生明显的差异这种差异的影响表现在两个方面一是资产入帐价值与计税成本不同对以后各期税前扣除金额产生的调整事项;二是税法不认可上述“未确认融资费用”,其在以后各期摊销又产生了影响借:固定资产
239816.20贷:长期应付款——应付融资租赁款
239816.20如果有在租赁谈判和签定租赁合同过程中承租人发生的,可以直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当确认为当期费用,借有关费用科目,贷银行存款
2、使用时的会计处理每年年初支付租金时借长期应付款——应付融资租赁款
47963.24贷银行存款
47963.24本例采用直线法计算分摊未确认融资费用(也可按租赁准则规定的实际利率法、年数综合法等)每年摊销额=
39816.20/5=
7963.24元各年年末分摊未确认的融资费用借:财务费用
7963.24贷:未确认融资费用
7963.24新会计制度规定融资租入的固定资产应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧计提折旧时借:有关费用科目
47963.24贷:累计折旧
47963.242005年12月31日租赁期满注销融资租赁固定资产作借:累计折旧
239816.20贷:固定资产
239816.20融资租赁业务的税务处理流转税根据《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》[国税函
(2000)154号]和《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》[国税函
(2000)909号]规定,对经过对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务,和经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务,无论租赁货物的所有权是否转移给承租方,均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税,不征收增值税其他单位从事的融资租赁业务,租赁货物的所有权转让给承租方,征收增值税,不征营业税;租赁货物的所有权未转让给承租方,征收营业税,不征收增值税所得税纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但按规定可提取折旧费融资租入的固定资产在会计和税收上均允许提取折旧所不同的是折旧方法、折旧年限和预计净残值等均存在一定的差异这一点参见“固定资产折旧的差异分析”另外,《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函
(2000)906号]规定,金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备,其租赁费可在租赁期内平均摊销,但最少不得短于3年其他税种
(1)、《国家税务总局关于对借款合同贴花问题的具体规定》[国税地字
(1998)第30号]规定,银行及其金融机构经营的融资租赁业务,是一种以融物方式达到融资目的的业务,实际上是分期偿还的固定资金借款因此,对融资租赁合同,可据所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花
(2)、国税函发
(1993)第368号文件规定,对于融资租赁房屋的情况由于租赁费包括购进房屋的价款、手续费、借款利息等,与一般房屋出租的“租金”内涵不同,且租赁期满后,当承租方偿还最后一笔租赁费时,房屋产权要转移到承租方,这实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式,所以在计征房产税时应以房产余值计算征收至于租赁期间房产税的纳税人,可由各地根据实际情况确定出租人会计准则规定在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入帐价值,并同时记录未担保余值,将最低租赁收款额与未担保余值之和与两者现值之和的差额记录为未实现融资收益据此,2001年1月1日甲公司出租设备时作如下会计分录借其他应收款——应收融资租赁款
239816.20贷固定资产200000未实现融资收益
39816.20最低租赁收款额=年租金额*租赁期+未担保余值=
47963.24*5+0=
239816.20元
2002、
2003、
2004、2005年12月31日甲公司按直线法确认融资收益
7963.24(
39816.20/5)借未实现融资租赁收益
7963.24贷其他应收款——应收融资租赁款
7963.24甲公司也可以采用实际利率法分期确认融资收益甲公司每年初收到租金时借银行存款
47963.24贷其他应收款——应收融资租赁款
47963.24经营租赁承租人:有关经营租赁承租企业不需要将有关资产入帐应另设备查簿进行登记经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其他方法更为合理也可以采用其他方法借管理费用贷银行存款承租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用借管理费用贷银行存款或有租金应当在发生时确认为当期费用借管理费用贷银行存款出租人经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入;如果其他方法更为合理,也可以采用其他方法借银行存款贷其他业务收入出租人发生的初始直接费用,应当确认为当期费用借其他业务支出贷银行存款计提折旧借其他业务支出贷累计折旧或有租金应当在实际发生时确认为当期收入借银行存款贷其他业务收入税务处理承租方《企业所得税税前扣除办法》第38条规定,纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产,其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益期,均匀扣除出租方国税发
(1997)191号文件规定,纳税人超过一年以上租赁期一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入按现行营业税法的规定,纳税人收取的租金还应按照“服务业——租赁”缴纳营业税及城市维护建设税和教育费附加,如属于房产税范围内的企业,还须按规定缴纳房产税其应纳的各项税费均可在税前扣除售后租回交易例1甲公司为了融资,将一台外购尚未使用的新设备出售给乙租赁公司,然后再以融资租赁方式将设备租回设备帐面成本80万元,出售价100万元,以银行存款收讫,增值税税率17%按租赁协议确定的租赁价款130万元,另外支付运杂费、安装调试费等20万元按租赁协议分五年于每年年初支付,该生产线的折旧年限为5年,采用直线法计提折旧(不考虑净残值),租赁期满,该设备转归甲公司拥有出售设备给乙公司借银行存款117000贷库存商品800000递延收益20000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000[解析]在税收处理上,虽然税法没有就此作出专门的规定,但按计税的一般原则,在税收征管中会要求按交易的形式而非实质对交易双方按规定征收流转税,如果所涉及的是不动产,应对差额计征营业税同样在企业所得税纳税处理上,售后租回业务也应当明确划分为销售和租赁两项业务这样,销售方(即现在的承租人)应将资产的售价与帐面价值的差额作为财产转让所得或损失一次性计入当期应纳税所得额,而不是采取会计核算中记录递延收益的办法因此,当租赁资产按高于资产帐面价值出售时,应按“递延收益”金额调增当期应纳税所得额;反之则应调减当期应纳税所得额租入设备借在建工程1300000贷长期应付款——应付融资租赁款1300000借在建工程200000贷银行存款200000资产交付使用借固定资产——融资租入固定资产1500000贷在建工程1500000每期(分5期)支付融资租赁费时借长期应付款——应付融资租赁款260000(1300000/5)贷银行存款260000计提折旧借制造费用260000递延收益40000(200000/5)贷累计折旧300000(1500000/5)[解析]1在这种方式下,销售方(即现在的承租人)对资产出售价格与资产帐面价值的差额(无论售价高或低于资产的帐面价值)不确认为当期损益,而予以递延,并按该项资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整
2、分摊未实现售后租回损益时,如果租赁资产是按高于资产帐面价值出售的,则会计核算中所记录的融资租入资产入帐价值也会高于原帐面价值,导致以后各期折旧费用的虚增,故分摊的未实现售后租回损益应调减折旧费所对应的成本费用帐户发生额,借“递延收益——为实现售后租回损益(融资租赁)贷制造费用/营业费用/管理费用——折旧费;反之则做相反的会计分录
3、与上述会计处理不同的是,由于承租人已在销售环节一次性全额计算了财产销售所得或损失,因而当承租人在会计核算中分摊未实现售后租回损益时,应调整应纳税所得额其中,对借记“递延收益”的金额,由于增加的会计利润,故应调减应纳税所得额;反之,对贷记“递延收益”的金额,应调增应纳税所得额租赁期满,资产产权转归企业借固定资产——生产经营用固定资产1500000贷固定资产——融资租入固定资产1500000例2上述甲公司以经营租赁方式将设备租回,租期二年,年租金12万元,于每年年初支付出售设备给乙公司借银行存款1170000贷库存商品800000递延收益200000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000每年年初分两期支付租金时借递延收益100000(200000/2)制造费用200000贷银行存款120000固定资产成本的差异分析以债务重组方式换入固定资产计价的差异分析会计处理《企业会计制度》规定企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产,或以应收债权换入的固定资产,按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费作为入帐价值涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入帐价值
(1)、收到补价的,按应收债权的帐面价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为入帐价值
(2)、支付补价,按应收债权的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费,作为入帐价值税务处理企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产,或以应收债权换入的固定资产,按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为作为计税成本涉及补价的,也按上述原则处理债务人放弃固定资产应视同销售处理,按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的帐面价值和应支付的相关税费的差额,确认资产转让所得如果企业已经对该项固定资产提取了减值准备,则在按上述方法计算资产转让所得的同时,还需扣除固定资产减值准备的金额其理由是,固定资产减值准备属于时间性差异,提取减值准备只会暂时影响各年度的会计利润,当处置该项资产时,已经提取的减值准备必须随同资产帐面余额(固定资产净值)一并结转由于固定资产减值准备在提取期已经作了纳税调增处理,因此,在处置该项资产时,需要作纳税调减处理,否则会重复计算所得《企业债务重组业务所得税处理办法》国家税务总局第6号令第四条规定“债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定者外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税的处理,债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失);债权人(企业)取得的非现金资产,应当按照该资产有关的公允价值(包括与转让有关的税费)确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本以非货币性交易换入固定资产计价的差异分析会计处理《企业会计制度》规定以非货币性交易的固定资产,按换出资产的帐面价值加上相关税费作为入帐价值涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入帐价值
(1)、收到补价的,按换出资产的帐面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额,作为入帐价值
(2)、支付补价的,按换出资产的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费,作为入帐价值如何理解准则中的“相关税费”?在非货币性交易中,换出资产应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等,附带产生的有城市维护建设税及教育费附加那么,哪些税金应计入换入资产的入帐价值?我认为增值税、营业税、消费税应计入;应付的所得税属于当期的所得税费用,不应计入;印花税计入管理费用,非货币性交易的印花税也不例外;城市维护建设税严格地讲应按比例分摊,如金额小,可否全部计入当期损益?税务处理以非货币性交易换入的固定资产,按换入资产的公允价值加上应支付的相关税费,作为换入固定资产的计税成本涉及补价的也按上述原则处理非货币性交易双方均需作视同销售处理,按照换出资产的公允价值减去换出资产的帐面价值和应支付的相关税费,确认资产的转让所得如果换出的资产提取了减值准备,在确认资产转让所得的同时,还须对会计上结转的减值准备金额作纳税调减处理目前税法并未说明非货币性交易换入的单(多)项资产,计税成本怎样确定?以上只是推理,让我们看看下面的例子例甲公司以一批帐面价值8万元、公允价值(不含税)为10万元的存货与以公司一批帐面价值为
8.5万元、公允价值(不含税)为10万元的存货相交换,双方换入资产仍作为存货管理和使用,并互开增值税专用发票,增值税税率为17%,并假设计税价格与公允价值一致现就甲公司进行实例分析甲公司换入资产入帐价值=80000+100000*17%-100000*17%=8000元由于税法规定此项交易为视同销售行为,甲公司当期调增应纳税所得额100000(公允价值)-80000(帐面价值)=20000元假定甲公司此后又将资产以
10.5万元的不含税价格售出,此时又产生会计利润为105000(售价)-80000(资产入帐价值)=25000元由于计算应纳税所得额以会计利润为基础,当期应纳所得税额又增加
2.5万元甲公司前后两次交易,最初流出资产的成本为8万元,最终获得的收入为
10.5万元,真正的所得只有
2.5万元,但按现行的会计处理则产生
4.5万元的应纳税所得额为什么会产生这一结果?问题就在于第一次非货币性交易中,会计处理对换出资产不确认销售同时对换入资产入帐价值以换出资产帐面价值为基础,导致日后结转成本或计提折旧或进行摊销所依据的资产价值水平为第一次换出资产的帐面价值,将通过两次交易而产生的收益全部于第二次交易时确认;而税法则对第一次非货币性交易视同销售计征所得为此,本着税收征管不重不漏的原则,税法应明确规定,企业通过非货币性交易换入的单(多)项资产入帐价值按换入资产公允价值确定,并以此作为换入资产日后结转销售成本、或计提折旧或进行摊销的依据,与会计计量结果之间的差异相应地作纳税调整这样的规定也与整体资产置换或转让交易中应税重组换入资产入帐价值的处理原则相一致融资租入固定资产计价的差异分析《企业会计制度》规定,融资租入的固定资产,按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入帐价值如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%,在租赁开始日,企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入帐价值《企业所得税暂行条例实施细则》规定,以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价应当说,租赁准则实施后,对融资租赁固定资产的计税成本应与租赁准则确定的“最低付款额”相一致外商投资企业购进国产设备的计价分析根据《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》[国税发
(1999)171号]的规定,从1999年9月1日起,对外商投资企业符合税法规定的投资项目,在国内以货币购进的未使用过的设备,可以在核定退税投资总额内,退还购进国产设备支付的增值税享受国产设备退税的外商投资企业,是指已经办理税务登记的外商投资企业,包括中外合资企业、合作、独资企业外商投资企业的外国投资者已投入的资本金必须达到企业投资各方已到位资本金的25%以上国产设备是指我国境内生产的设备核定退税投资总额=投资各方的货币投资总额-已购免税进口设备总值应退税额=增值税专用发票注明的金额*适用增值税税率对外商投资企业购进的国产设备,由其主管退税税务机关负责监管,监管期为五年在监管期内发生转让、赠送等设备所有权转移行为,或者发生出租、再投资行为的,应按以下计算公式,由主管税务机关补征其已退税款入中央库应补税款=增值税专用发票上注明的金额*设备折余价值/设备原值*适用增值税税率其中,设备折余价值=设备原值-累计折旧,设备原值和已提折旧按企业会计核算数据计算《企业会计制度》规定,外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款,冲减固定资产的入帐价值按照此项规定,企业在计提折旧时,应按照冲减增值税后的固定资产原值作为计提折旧的依据固定资产折旧的差异分析计提折旧范围的差异分析折旧范围的差异表现在以下三点
(1)、接受捐赠和盘盈的固定资产(包括无形资产)由于企业没有支付任何代价,在企业所得税方面就不能扣除任何折旧费用,因此,接受捐赠的固定资产的计税成本为零虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要就捐赠确认的收入征收企业所得税,盘盈的固定资产有的要转入营业外收入,但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本而会计上按照财务核算的配比原则,则允许对受赠资产提取折旧《企业会计制度》第三十六条规定,对于接受捐赠的固定资产,企业应当按照确定的固定资产入帐价值、预计尚可使用年限、预计净残值,按选用的折旧方法计提折旧另“企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等,在经营中使用或将来销售处置时,可按税法规定结转销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销
(2)、接受投资或因合并、分立等改组中接受的固定资产根据《扣除办法》第七条,企业所得税方面确定成本的原则是,只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经实现,才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本,否则,只能以固定资产在原企业帐面的净值(投资或改组业务发生前)为基础确定
(3)、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用的关键设备、测试仪器,单台价值在10万元以下的,已一次或分次摊入管理费用的,不得扣除折旧费用折旧年限、预计净残值的差异分析新制度不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率这一点税法是不能承认的《企业会计制度》第三十六条规定,企业应当按照固定资产的预计使用年限和预计净残值,并根据科技发展、环境及其他因素,选择合理的固定资产折旧方法,按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准,作为计提折旧的依据《扣除办法》第二十五条规定,除另有规定者外,固定资产计提折旧的最低年限如下
1、房屋、建筑物为20年;
2、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;
3、电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条的规定,固定资产的预计净残值率不得高于5%企业应将可折旧资产的计税成本(可能与会计上的帐面净值不同,会计帐面净值可能因改组等原因进行评估调整)结合上述折旧年限和残值率,计算出按税法规定可扣除的折旧费用,然后与会计财务中已计算的折旧进行比较,其差额的部分应调整当期所得折旧方法的差异分析新制度规定,固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等折旧方法一经确定,不得随意变更如需变更,应当在会计报表附注中说明税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制《扣除办法》第二十七条规定,企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法对促进技术进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备、以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备,确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家税务总局批准另外,根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定,企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的,经批准,其折旧或摊销年限最短可缩短为2年如果企业提取折旧的方法和税法的规定不一致,则应当建立“固定资产折旧扣除台帐”进行管理例某工业企业经税务部门批准对两台易损设备采用年数总合法加速折旧设备A原值200万元,B50万元,均为1999年12月份购置并于当月投入使用,会计折旧年限为5年,预计净残值率为5%会计采用直线法、年末申报企业所得税时,按税务折旧额计算设备A2000年—2004年各年的会计折旧额=200*(1-5%)/5=38万元2000年—2004年税务折旧额分别为200(1-5%)*5/15=
63.33万元、
50.
67、
38、
25.
33、
12.67万元设备B的折旧计算方法同上各年纳税调整额=当年会计折旧额-当年税务折旧额2000年台帐如下表(其他年份略)固定资产加速折旧纳税调整台帐(2000年1——12月)单位万元资产名称原值会计折旧年限本年折旧额累计折旧税务年限本年折旧额累计折旧纳税调整额设备A
2002001.1-
2004.
1238382001.1-
2004.
1263.
3363.33-
25.33设备B
502001.1-
2004.
1295952001.1-
2004.
1215.
8315.83-633…合计
25047.
547.
579.
1679.16-
31.66附注:
1、该企业会计折旧方法为直线法
2、该企业税务折旧方法为年数总合法固定资产修理与改良的差异分析会计制度规定,企业应当定期对固定资产进行大修理,大修理可以采用预提或待摊的方式核算大修理费用采用预提方式的,应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用,并计入有关的成本费用;大修理采用待摊的方式的,应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销,计入有关的成本费用租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销固定资产日常修理费用,直接计入当期成本、费用《扣除办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除,而固定资产改良支出必须资本化《办法》规定,尚未提足折旧的固定资产改良支出,可增加固定资产原值,并适当延长折旧年限,计提折旧;对于已提足折旧的固定资产的改良支出,《办法》规定在不短于5年的期间内平均摊销对于经营租赁方式租入的固定资产,因为资产的所有权归出租方,承租方发生并承担的固定资产改良支出只作为递延资产处理会计实务中是作日常修理还是作大修理,主要是根据会计人员作出职业判断,而扣除办法则给出了定量分析指标,比较易于操作《办法》第三十一条规定,符合下列条件之一的固定资产修理,应视为固定资产改良支出
(1)、发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;
(2)、经过修理后有关资产的经济寿命延长2年以上;
(3)、经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途固定资产减值准备例某公司于2000年12月15日购入汽车一辆,原价21万元,预计使用年限5年,预计净残值10000元,按直线法计提折旧,20001年计提折旧40000元,由于使用管理不善,卡车严重破旧,估计可回收金额60000元,尚可使用2年,预计净残值不变2001年12月31日应提取减值准备(200000-40000)-60000=100000元借营业外支出——计提的固定资产减值准备100000贷固定资产减值准备100000税务处理提取的固定资产减值准备不得扣除若2001年会计利润总额为900000,不考虑其他纳税调整项目应纳税所得额=900000+100000=1000000元应纳所得税额=1000000*33%=330000元2002年按照改变后的折旧年限,重新计算应计提的折旧额,按未来适用法进行帐务处理应提折旧=(60000-10000)/2=25000元12月25日,公司将该设备对外出售,取得价款50000元借固定资产清理45000累计折旧65000固定资产减值准备100000贷固定资产210000借银行存款50000贷固定资产清理50000借固定资产清理5000贷营业外收入——固定资产清理收益5000税务处理处置固定资产结转的减值准备应作纳税调减处理,假设2002年会计利润总额为195000元,扣除纳税调整项目100000元,则应纳税所得额为95000元,应纳所得税额31350元无形资产的差异分析无形资产入帐成本的差异分析
1、以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产会计换入资产的入帐成本=应收债权的帐面价值+相关税费或者=应收债权帐面价值-补价+相关税费(收到补价)或者=应收债权帐面价值+补价+相关税费(支付补价)税法换入资产的计税成本=换入资产的公允价值+相关税费或者=换入资产的公允价值-补价+相关税费(收到补价)或者=换入资产的公允价值+补价+相关税费(支付补价)这样做的理由是债务人以无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得这是不重复征税的体现6号令规定债权人取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本
2、以非货币性交易方法换入的无形资产会计换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费或者=换出资产的帐面价值+应确认的收益-补价+相关税费(收到补价)=换出资产的帐面价值-(补价/换出资产公允价值)*换出资产帐面价值+应支付的相关税费或者=换出资产帐面价值+补价+相关税费税法换入资产的计税成本=换入资产的公允价值+相关税费理由是,放弃无形资产的一方,以无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让成本,其评估增值的部分已经实现
3、如果是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,会计上应按该项无形资产在投资方的帐面价值作为实际成本《企业所得税暂行条例实施细则》对接受投资的无形资产不作区分,无论是接受投资,还是首次发行股票而接受的无形资产,均按评估确认或者合同、协议约定的金额计价也可以这样理解,对投资方来说,属于“以非货币性资产对外投资”应视同销售处理,按照公允价值减去原帐面价值的差额确认资产转让所得因此,在税收上接受投资的一方应按无形资产的公允价值为基础,加上应支付的相关税费确定计税成本无形资产摊销的差异会计如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定受益年限,摊销年限不应超过10年而〈所得税暂行条例实施细则〉第二十三条规定,法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年无形资产减值的差异当无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力,预计可回收的金额低于其帐面价值时,应当将该无形资产的帐面价值全部转入当期损益,或者计提减值准备如果属于一次性转入“管理费用”,同时注销“无形资产”的情形,税收上应按“财产损失”处理须报经主管税务机关批准同意后,方可税前扣除;如果属于提取无形资产减值准备的情形,按照〈企业所得税税前扣除办法〉第六条的规定,无形资产减值准备不得在税前扣除对于第一种情形,可直接对注销的无形资产调增所得对第二种情形应区别情况处理如果是第一次提取减值准备,则应将“营业外支出——计提的减值准备”科目的金额调增所得额;如果是连续年度提取减值准备,那么,在增提减值准备的年度,应对增提的金额调增所得,在减提减值准备的年度应调减所得,否则会造成重复计算;当处置已经提取了减值准备的无形资产时,会计上按无形资产价值(而不是无形资产帐面摊余价值或帐面余额)结转,已经提取减值准备的金额又转移到当期损益因此,应当对以前年度已经调增所得的减值准备金额作纳税调减处理,否则又会造成重复征税例某企业将拥有的一项专利权出售,取得收入150000元,应缴营业税7500元该专利权的帐面余额为123760元,已计提的减值准备为4500元会计处理为借无形资产减值准备4500银行存款150000贷无形资产123760营业外收入——出售无形资产收益23240应缴税金——应缴营业税7500税务处理调减应纳税所得4500元另外〈国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知〉国税发
[2003]45号也规定“企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整;上述资产中的固定资产、无形资产,可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额这就证明了上例处理正确同时规定“企业的各项资产当有确凿证据证明已发生了永久或实质性损害时,扣除变价收入、可回收金额以及责任和保险赔偿后,应确认为财产损失”何谓“永久性和实质性损害”呢?规定当无形资产存在以下一项或若干情况时,应当视为永久或实质性损害
1、已被其他新技术所替代,并且已无转让价值的无形资产;
2、已超过法律保护期限,并且已不能为企业带来经济利益的无形资产;
3、其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产以无形资产抵偿债务、对外投资或换入其他非货币性资产的差异以无形资产抵偿债务,会计上按债务重组准则处理以无形资产对外投资和换入其他非货币性资产,会计上按非货币性交易准则的规定处理税收上,两种情况均需按照无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得纳税人放弃权益的税务处理
1、应计未计费用、应提未提折旧不得转移以后年度补扣
2、查增所得不得用于弥补亏损
3、查增所得不得作为计算公益、救济性捐赠的基数
4、税务机关查增的所得对投资抵免所得税的影响《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》[国税发
(2000)13号]规定,税务机关查补的企业所得税,计入查补税款隶属年度投资抵免的应缴企业所得税基数,但不得计入可抵免的新增企业所得税额
5、未经报批的财产损失不得扣除
6、超过规定期限报批减免税税法规定,纳税人符合所得税减免条件的,申请减免水至迟在年度终了后2个月内向主管税务机关申请,超过规定时间作自动放弃权益处理,税务机关不再受理财务费用的差异分析 借款费用资本化企业所发生的借款费用,是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销额和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额因借款而发生的辅助费用包括手续费等例甲公司2001年3月1日购买一台设备,该设备价款分三次支付,3月1日支付100万元,3月10日支付60万元,三月十五日支付40万元,该设备于3月30日安装完成,可以投入使用为购买该设备甲公司于3月1日借款140万元,年利率为12%,3月10日又借款60万元,年利率15%
(1)、计算累计支出的加权平均数累计支出的加权平均数=100*30/30+60*20/30+40*15/30=160万元
(2)、计算加权平均利率借款本金的加全平均数=140*30/30+60*20/30=180万元借款当期实际发生的利息之和=140*12%*1/12+(60*15%*1/12)*20/30=
1.9万元加权平均利率=
1.9/180*100%=10556%资本化金额=160*10556%=16889万元月末帐务处理借财务费用2111在建工程16889贷预提费用——利息19000例甲公司为建造一座车间于2001年1月1日向银行借入一笔期限为18个月的专门借款800万元,年利率为5%;2001年3月1日又为此而以平价发行的方式发行债券1800万元,年利率为6%,期限三年,债券承销人收取20万元的发行手续费,直接从发行收入中扣除2001年甲公司向建筑施工单位支付工程承包价款的金额和时间为2月1日600万元、4月1日1200万元、11月1日600万元该车间的实体建造活动自2001年1月15日开始,于同年11月30日达到预定可使用状态,并于12月31日办理竣工决算手续甲公司每季度计提应付利息一次甲公司2001年计算应予资本化的借款费用及帐务处理如下(计算时以月数为权数)第一季度当季借款费用资本化的开始日为2月1日专门借款本金加权平均数=800*2/3+1800*1/3=1400万元注专门借款本金加权平均数=[每笔专门借款本金*每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]专门借款当期发生的利息之和=800*5%*3/12+1800*6%*1/12=19万元加权平均利率=19/1400*100%=
1.3571%注加权平均利率=(专门借款当期实际发生的利息之和+(或-)折价(或溢价)摊销额)/专门借款本金加权平均数*100%累计支出加权平均数=600*2/3=400万元注累计支出加权平均数=[每笔资产支出金额*每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]一季度利息的资本化金额=400*
1.3571%=
5.43万元注每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率该金额小于一季度实际发生的利息19万元,差额部分计入财务费用另外,甲公司将发行债券的手续费20万元予以资本化借在建工程——借款费用254300财务费用135700贷应付债券——应计利息90000长期借款——借款利息100000银行存款200000注当同时满足以下三个条件时,企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化,计入所购建固定资产的成本
(1)资产支出(只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出)已经发生;
(2)借款费用已经发生;
(3)为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动已经开始主要包括如下工作第1,资产的实体建造工作例如主体设备的安装、厂房的实体建造等第2,实体建造之前进行的技术性和管理性工作如在开始实体建造之前进行的计划制定、工程设计、为获得政府有关部门许可而进行的工作等在上述三个条件同时满足的情况下,为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用才能开始资本化,只要其中有一个条件没有满足,就不能开始资本化第二季度专门借款本金加权平均数=800*3/3+1800*3/3=2600万元专门借款当期发生的利息之和=800*5%*3/12+1800*6%*3/12=37万元加权平均利率=37/2600*100%=
1.423%累计支出加权平均数=600*3/3+1200*3/3=1800万元一季度利息的资本化金额=1800*
1.423%=
25.62万元借在建工程——借款费用256200财务费用113800贷应付债券——应计利息270000长期借款——借款利息100000第三季度与第二季度相同第四季度加权平均利率仍为
1.423%由于11月30日该车间已达到预定可使用状态,故第四季度应予资本化的借款费用对应的时间仅为2个月,则累计支出加全平均数=600*2/3+1200*2/3+600*1/3=1400万元该季度利息资本化金额=1400*
1.423%=
19.92万元借在建工程——借款费用199200财务费用170800贷应付债券——应计利息270000长期借款——借款利息100000以后期间的长期借款利息和债券利息均计入财务费用通过上述会计处理可以得出债券利息和长期借款利息计入2001年度“财务费用”的金额合计为135700+113800+113800+170800=534100元目前,税法对借款费用资本化的规定不够具体明确,如果仍按原行业制度中的办法处理,上述534100元不得作为财务费用在税前扣除,由此而导致的差异不仅表现在2001年度应调增应纳税所得额534100元,更重要的是,若计税时要求将其作资本化处理,则该车间作为“固定资产”的会计入帐价值比计税成本低534100元,在以后数十年的固定资产折旧期间内又要逐步调减应纳税所得额,十分烦琐故而在借款费用资本化方面,税收政策是否应尽可能与会计准则保持一致?这不仅是为了降低核算成本,也确实是因为会计核算中的借款费用资本化金额与累计支出甲权平均数挂钩,符合经济事实,是科学而合理的差异分析
1、企业所得税暂行条例及其实施细则规定,纳税人在生产、经营期间向金融机构(包括保险公司、非银行金融机构)的利息支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,不得高于按照同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除
2、《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定,纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出不得在税前扣除
3、《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定,为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除纳税人借款未指明用途的,其借款费用应按经营性活动和资本性支出占资金的比例,合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用
4、企业为对外投资而发生的借款费用在会计上不予资本化,直接计入财务费用《企业所得税税前扣除办法》第三十七条规定,纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用,应计入有关资产的成本,不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除纳税人在申报企业所得税时,对已计入损益的金额应当进行纳税调整,在投资转让时,应将投资资本化利息和投资帐面成本在转让收入中一并减除,以此确认投资转让所得而在“国税发
[2003]45号”规定,从2003年1月1日起,纳税人为对外投资而发生的借款费用,符合规定条件的可直接在税前扣除,不需要资本化计入有关投资的成本几点说明
(1)、《办法》规定房地产开发企业的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工之前发生的,应计入有关房地产的开发成本这一政策与新制度规定相同
(2)、借款费用准则中对资本化暂停和停止资本化的规定,在借款费用的税务处理上同样适用
(3)、企业自行研制开发无形资产发生的利息支出,已按技术开发费在“管理费用”帐户归集的,直接扣除,不予资本化其他除非明确指明用于开发无形资产,一般情况下也不予资本化
(4)、企业筹建期间发生的借款费用,除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外,计入开办费由于新制度要求对开办费在开始生产、经营的当月一次计入损益,而税收上要求从开始生产、经营的次月起在不少于5年的期限内分期扣除,故应将其列入纳税“长期待摊费用——开办费”一并作纳税调整
(5)、《办法》第三十四条对借款费用停止资本化的时间仍确定在“有关资产交付使用时”,借款费用准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用状态时”尽管二者之间存在着一定的区别,但是,借款费用准则出台后,税收上对借款费用停止资本化的时间的确认应与准则保持一致这不仅是从便于操作的角度考虑,更重要的是准则规定的停止资本化的时间更为合理,同时减少了纳税人利用此避税的机会事实上,在国家税务总局所得税管理司编写的《税前扣除与投资改组业务所得税问题解析》(兴界图书出版社2001年2月出版)一书中,对借款费用资本化也是引用“达到预定可使用状态”这一暂新的概念其他收入的差异分析
1、技术转让费的差异分析税法规定企事业单位进行技术转让,以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得,年净收入在30万元以下的,暂免征收所得税超过30万元的部分,依法交纳所得税
2、在建工程试运行收入的差异分析例某企业购入一条新的生产线,在试运行阶段共生产饮料2吨,发生成本80000元,销售后共得价款117000元发生成本时借在建工程80000贷银行存款80000销售时借银行存款117000贷在建工程100000应缴税金——应缴增值税17000差异分析税法和新会计制度对在建工程试运行收入的处理是不一致的
3、无法支付的款项企业会计制度第82条规定,债权人豁免的债务在“资本公积——其他资本公积”科目核算这一规定,改变了从前将无法支付的款项通过“营业外收入”科目核算的做法而所得税法规定,因债权人缘故确实无法支付的款项,应作为其他收入,并入企业的收入总额征税在申报所得税时,须将计入“资本公积”的金额作调增所得额处理商品销售收入的差异分析新会计制度改变的以往分行业会计制度对收入的确认采取列举式的规定,仅仅给出了4条判断标准销售商品的收入,应当在下列条件均能满足时予以确认第
1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方;第
2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;第
3、与交易相关的经济利益能够流入企业;第
4、相关的收入和成本能够可靠地计量由此可见,会计上注重的是“风险和报酬的转移”风险是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失报酬是指商品中包含的未来经济利益这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬,那些次要的风险和报酬不影响收入的确认例甲企业销售乙产品117万元,同时获得银行支票一张,发票提货单已交付客户,并承诺客户可随时到仓库提货,客户尚未提货这个例子客户已取得商品的所有权,虽然没有提货,但与乙产品相关的主要风险和报酬已转移给客户,甲企业不再对该商品实施控制,只要客户信誉良好,预计支票兑现不成问题,相关的经济利益可以流入企业,甲企业可以确认收入的实现借银行存款1170000贷主营业务收入1000000应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000上例中如果根据合同规定,客户必须到仓库验货才接受该批产品虽然甲企业已收到支票,也开具了发票,但是客户可以随时以该批产品未达到质量要求为由,拒绝接受这批产品,那么这时与乙产品相关的主要风险和报酬还未转移给客户,除非甲企业有足够的理由证明这批产品的质量符合客户的要求,并且能合理地证明客户不会拒收这批产品,否则甲企业这时还不能确认销售收入确认收入的另一个条件是企业是否仍然保留“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”确认收入还有一个条件是“与交易相关的经济利益能够留入企业”如果该利益不能流入企业,那么相应的该笔销售也不能确认为收入与交易相关的经济利益主要包括销售商品所形成的直接或间接获得的现金、现金等价物和其他资产对这个确认收入的条件一般是谨慎使用的,如果一个无不良信用记录的客户承诺付款,一般就可以确认收入,也就是说如果没有确凿的证据表明经济利益不能流入企业,就应该确认收入上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则其中,“将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”是一个实质性前提另一个条件“与交易相关的经济利益能够留入企业”是一个实质性的结果,这里“经济利益”即可能是货币性利益,又可是非货币性利益企业销售商品业务活动中,移交货物、开具销售发票、订立合同等法律形式并不直接构成确认会计收入的标准,会计准则和会计制度均要求会计人员运用职业判断,分析一项销售是否在实质上同时符合上述四个条件例甲企业销售乙产品117万元,商品成本80万元,同时获得银行支票一张,发票、提货单已交付客户丙,客户丙已经提货这时,甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚,银行帐户已被冻结,收到的支票无法兑现因此,甲企业就不能确认该笔销售的收入借发出商品800000贷库存商品800000同时借应收帐款170000贷应缴税金——应缴增值税(销项税额)170000确认收入的最后一个条件是“相关的收入和成本能够可靠地计量”收入和相应的成本无法计量当然就不能确认,否则,就无法配比,不符合会计核算的基本原则这种情况有预收货款、订货销售等例如,甲企业收到一笔订单及40%预付款,但没有现货,必须加班生产,这时由于与收入有关的成本无法计量,因此,也不能确认收入税法对收入的确认没有原则性的规定,但作了列举式的规定《增值税暂行条例》规定,销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间,按销售结算方式的不同,具体为
(1)、采用直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;
(2)、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;
(3)、采取赊销和分期收款方式销售货物,为按合同约定的收款日期的当天;
(4)、采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天
(5)、委托其他单位代销货物,为收到代销单位的代销清单的当天;
(6)、销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天;
(7)、视同销售货物,为货物移送的当天税法在确认收入时往往“形式重于实质
1、重“索取凭证”如《增值税暂行条例》规定,增值税纳税义务的发生时间是“销售货物或者应税劳务,为收讫销售款或者取得索取凭证的当天”
2、重“合同”如〈增值税暂行条例〉、〈消税费暂行条例〉中均规定采取赊销和分期收款方式销售货物,其纳税义务发生的时间为按合同约定的收款日期的当天“
3、重“结算手续”上述暂行条例均规定采用托受承付和委托收款方式销售货物,其纳税义务发生的时间为发出货物并办妥托收手续的当天
4、重“物的移动”如条例还规定采取预收货款方式销售货物,其纳税义务发生的时间为货物发出的当天在实务中,如果发出货物的时点先于合同约定的交货时点,则以货物发出时点为准;反之,如果货物发出的时点晚于合同约定的交货时点,则按合同约定交货时点确认纳税义务〈〈消税费暂行条例〉〉还单独规定纳税人委托加工的应税消税品,其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天新会计制度和税收对收入的确认时间上的规定差异很大新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发,侧重于收入实质性的实现这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发,要正确反映该主体的经营情况,而且由于激烈的竞争,企业注重谨慎性是理所当然的而税法从组织财政收入的角度出发,侧重于收入的社会价值的实现,对某个企业来说某个收入可能还未实现,但从整个社会角度来说其价值已经实现了税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”税法是不考虑收入的风险问题的,因为这属于企业经营风险,由企业的税后利润来补偿,国家不享有企业的所有利润,因此,也不该承担企业的经营风险税法也通常不考虑继续管理权问题,这也属于企业内部管理问题,国家不对企业内部管理产生的问题负责至于收入和成本的可靠计量问题,税法也给予了足够的重视,税法利用国家权力可以强制性的估计收入和成本的金额,这样可以保证公正性和降低征税成本正是由于新会计制度和条例与细则出发点不同、目的和角度不同,造成两者对收入的确认产生了较大的差异售后回购所谓售后回购,是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产售后回购业务从本质上看是一项融资业务,且在形式上的销售发生后,一般仍然保留对资产的控制权和管理权,因而不符合销售确认的条件,在会计核算中不确认收入税法中虽未对售后回购业务作出一个明确的规定,但对其中部分类型业务的涉税处理规定了具体办法在“国税函
[1999]144号”文中规定房地产开发公司与购房者签定“商品房买卖合同书”,将商品房卖给购房者;同时,根据合同约定的期限,在一定时期后,又将该商品房购回的,对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税比照该文件的基本精神,加之税法有注重形式的特点,因而在税收征管中对售后回购业务一般都视同销售,对双方均予以计税如果售后回购的是一般商品,征收增值税;如果是不动产,征收营业税还有人认为,对双方售价高于资产帐面价值的部分还要作为应税所得征收企业所得税对售后回购如何征税是值得研究的问题例某房地产公司2000年1月将一栋已开发的办公楼销售给某工商银行,售价为5000万元,款项已经存入银行,该办公楼的建筑成本为4500万元合同规定,2003年1月,房地产公司将该办公楼重新购回,回购价为5600万元[分析]从财务会计的角度看,这项交易的实质是房地产公司将房地产做抵押,向工商银行借款5000万元,借款期限为3年,应支付利息600万元,其所售房地产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司,该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制,这说明此项销售没有完成,不能确认收入因此,房地产公司应作如下帐务处理
(1)销售办公楼时借银行存款50000000贷应付帐款——工商银行50000000
(2)每年末预计利息费用200万元借财务费用2000000贷应付帐款——工商银行2000000
(3)2003年1月房地产公司回购办公楼时借应付帐款——工商银行56000000贷银行存款56000000[分析]售后回购业务在会计上核算时,按照“实质重于形式”的要求,视同融资作帐务处理,但在税收上不承认这种融资,而视为销售、购入两种经济业务事实上,企业在销售时还需要按规定开具发票,并收取价款,这本身已构成计税收入的实现因此,上述房地产公司在销售房屋时,应按规定的税率计征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税应交营业税=50000000*5%=2500000元应交城市维护建设税=2500000*7%=175000元应交教育费附加=2500000*3%=75000元企业所得税的计算,应按新的企业所得税年度纳税申报表的程序进行,即将售价5000万元填入“销售(营业)收入”栏目中,将成本4500万元填入“销售(营业)成本”栏目中,交纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加填入相应的“税金”栏目中,据以计算应缴的企业所得税提供劳务收入的差异分析同以往的分行业会计制度不一样的是新会计制度对提供劳务收入的确认作出详细的规定,并根据是否跨年度分别进行规定
1、不跨年度的劳务收入的确认按完成合同法,即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入例甲企业为乙企业提供为期两个星期的加工铸件的工业性劳务,当月完成并验收交货,收款11700元参照销售商品收入的确认原则,可以确认收入借银行存款11700贷主营业务收入10000应交税金——应交增值税(销项税额)
17002、跨年度的劳务收入的确认又分为以下两种情况需要区别处理
(1)在资产负债表日(一般是12月31日),劳务的结果可以可靠地估计,应采用完工百分比法确认劳务收入劳务的结果能够可靠地估计的标准如下第
一、劳务总收入和总成本能够可靠地计量;第
二、与交易相关的经济利益能够流入企业;第
三、劳务的完成程度能够可靠地确定只有同时满足以上三个条件,才可以认为劳务的结果是可以可靠地估计例甲船厂接受一份2年的造船合同,总金额为2000万元根据合同规定第一年完成40%,第二年完成其余60%第一年发生实际成本30万元,第二年发生实际成本40万元第一年末付100万元,其余100万元工程结束后付清第一年末企业按计划完成40%的任务,符合上述三个条件可以确认收入,根据完工百分比法,第一年年末应确认的收入是
68.38万元(200*40%/
1.17)借:银行存款500000预收货款300000贷:主营业务收入683800应交税金——应交增值税(销项税额)116200同时借主营业务成本300000贷相关帐户300000
(2)在资产负债表日,劳务的结果不能可靠地估计,应分以下两种情况第
1、如果预期的劳务成本可以得到补偿,企业应从稳健性原则出发,仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入,并按相同的金额结转成本这种处理方法不产生利润如果第一年末企业未完成计划,客户以此为由要求到完成原计划40%再付款,并出具付款承诺书,而且由于技术原因无法预测完工程度,因此按第一年实际成本30万元确认收入
25.64万元(30/
1.17)借:银行存款300000贷:主营业务收入256400应交税金——应交增值税(销项税额)43600同时借主营业务成本300000贷相关帐户300000第
2、如果预期的劳务成本不能得到补偿,应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入,并按已经发生的实际劳务成本结转成本这种处理方式一般会产生亏损假设企业第一年顺利完成任务,但得知客户由于经营不善已经破产,很可能已无力付款,企业经过努力收回货款20万元,这时,企业可确认收入
17.09万元(20/
1.17)借:银行存款200000贷:主营业务收入170900应交税金——应交增值税(销项税额)29100同时借主营业务成本300000贷相关帐户300000差异分析与新会计制度相比,税法对劳务收入的规范比较简单《企业所得税暂行条例》规定,纳税人下列经营收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额
1、建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现
2、为其他企业加工,制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现由此可知新会计制度和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的,而对不跨年度的劳务收入的确认是有区别的其区别在于税法不承认谨慎性原则,因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险,而这种风险与国家无关,国家不可能替企业来承担这种经营风险因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的,只要是企业从事了劳务就必须确认收入如上例如果第一年末企业未完成计划,客户以此为由要求到完成原计划40%再付款,并出具付款承诺书,这时按税法要求仍需按原计划40%确认收入,即按税法确认
68.38万元的收入,虽然帐务处理仍然按上述分录做帐,但在填列所得税纳税申报表时,仍需调增收入
42.74万元(
68.38-
25.64)再如:假设企业第一年顺利完成任务,但得知客户由于经营不善已经破产,很可能已无力付款,企业经过努力收回货款20万元,这时还需要按税法确认
68.38万元的收入具体会计和税法处理同上如企业没完成40%,仅完成30%,那么就需要按30%来确认收入了另财税
[2003]16号文件规定单位和个人提供应税劳务时向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等),其营业税纳税义务发生的时间按照财务会计制度的规定,以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准因此,在以预收款方式提供劳务(已确保经济利益流入企业)的业务活动中,其会计收入与计税收入确认的时间已逐渐趋于一致代销收入的差异分析新会计制度对代销收入分为两类一是视同买断;二是收取手续费税法对代销这种销售形式有严格的规定,增值税暂行条例规定“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”,同时规定“委托其他纳税人代销货物,收到代销清单的当天确认收入”,也就是说,税法只承认上述的第一种形式,对第二种收取手续费的形式,税法是不予确认的,仍然按销售货物征收税款例甲公司和乙公司签定一份代销协议,委托乙公司代销一批电视机,规定销售价格为2000元/台,每台甲公司付给乙公司手续费20元,每月乙公司开具一份代销清单给甲公司,当月甲公司发货2000台电视机,当月乙公司销售1500台,月底乙公司开具代销清单转交给甲公司,同时将扣除手续费后的余款电汇给甲公司借应收帐款3510000贷主营业务收入300000(1500*2000)应缴税金——应缴增值税(销项税额)510000支付手续费借营业费用30000(1500*20)贷银行存款(应收帐款)30000“视同销售”业务的差异分析“视同销售”是指企业或纳税人在会计上不作为销售业务核算,而在会计上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为增值税视同销售根据现行税法规定下列行为应当视同销售缴纳增值税
(1)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;
(2)将自产、委托加工或购买的货物作为投资(包括配购股票),提供给其他单位或个体经营者;
(3)将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费;
(4)将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人;
(5)设有以上两个机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送同一县(市)以外的其他机构用于销售;
(6)以收取手续费方式代销的货物;
(7)从1995年6月1日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金;
(8)以非货币性资产交易方式换出资产;
(9)以非货币性资产抵偿债务(债务重组方式之一);
(10)在建工程试营业销售的商品注意根据现行会计制度,下列行为会计上应作为销售收入处理
(1)将货物交付他人代销;
(2)以买断方式销售代销货物;
(3)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;
(4)以旧换新(会计上不作为非货币性交易);
(5)还本销售消费税视同销售《消费税暂行条例实施细则》第六条规定的视同销售行为有纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面营业税视同销售《营业税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为有
(1)单位或个人自建建筑物后销售的,其自建行为视同提供应税劳务;
(2)转让不动产有限产权或永久使用权,以及单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产;
(3)转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时,在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税;
(4)以预收款方式销售不动产,会计上作预收帐款处理,但须在收取款项时缴纳营业税所得税视同销售《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字
[1996]79号文件和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》[国税发
(2000)118号]规定的视同销售行为有
(1)、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理;
(2)、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如果合同规定留归企业所有的,应作为收入处理;
(3)、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时,应视同对外销售处理;
(4)、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票,应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失以非货币性资产抵偿债务,应视为按公允价值销售非货币性资产从上一条的内容来看,视同销售的“非货币性资产”远不限于“自产产品”了在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发
[2003]45号)中又明确规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理视同销售业务纳税义务发生的时间视同销售纳税义务发生的时间,有关税法作了明确的规定《增值税暂行条例实施细则》第三十三条和《消费税暂行条例实施细则》第八条规定纳税人发生视同销售,于货物移送使用的当天确认视同销售收入《营业税暂行条例实施细则》第二八条规定
(1)单位或个人自建建筑物后销售的,于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入;
(2)转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠与他人的,于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入《企业所得税暂行条例实施细则》规定的视同销售行为,于资产负债表日确认视同销售收入确认负债表日例视同销售计税金额的确定视同销售一般按下列顺序确认计税金额
(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定
(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定
(3)按组成的计税价格确定,组成计税价格公式为营业税组成计税价格=成本*(1+成本利润率)/(1-营业税税率)增值税组成计税价格=成本*(1+成本利润率)属于应征消费税的货物,其组成的计税价格中应加计消费税额注意纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料,投资入股和抵偿债务等方面,应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税而计征增值税不适用这一条规定自产产品视同销售的会计处理
1、自产自用的产品在移送使用时,应将该产品的成本按用途转入相应的科目,借“在建工程”、“应付福利费”等,贷产成品/主营业务成本等科目
2、企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等,应按税收规定计算的应税金额,按用途计入相应的科目,借“在建工程”、“应付福利费”等科目,贷“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“应交税金——应交消费税”等科目按税收规定需要交纳所得税的,还须将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额,据以交纳所得税,按用途计入相应的科目,借“在建工程”、“应付福利费”等科目,贷“应交税金——应交所得税”科目对视同销售应纳税费会计处理问题的探讨一般来讲,视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理,直接借记“在建工程”等科目,贷记“应缴税金——应缴增值税(销项税额)”、“应缴税金——应缴消税费”但对按规定应纳的城市维护建设税和教育费附加并不能直接计入相关科目这是因为,城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的,一般随同“三税”按月计算缴纳,如果发生视同销售业务的当月应缴纳的增值税为负数,该笔业务就无须计算城建税同理,由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收,并且实行按年计征因此,如果发生视同销售业务的当年,应纳所得额为负数,则无须对销售业务计算所得税况且,企业所得税除33%的法定税率外,还有两档优惠税率存在(27%、18%),在发生视同销售业务的时候,很难确定其适用的税率另一方面,正确计算在建工程应承担的税费直接影响到固定资产的计价,从而影响固定资产使用期间的损益计算由此可见,对视同销售业务应纳城建税、教育费附加以及企业所得税应区别情况对待,既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加,也不能对该笔业务实现的应纳税所得额直接乘以33%计算所得税按照财务核算的配比原则,如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税,就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊因此,如何确定在建工程应负担的税费,将成为解决这个问题的关键所在由于增值税实行按月计征,随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取,因此,只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加同样的道理,由于企业所得税只有在年度终了后才能计算,因此,在建工程应负担的所得税只能在年度终了进行调整调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊但对企业所得税不宜采用上述方法这是因为,企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的,很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额,故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊采用其他指标亦不可行我们认为可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出来未来预计应缴的所得税,暂记入“递延税款”科目,待年终再进行调整例甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件,该产品成本每件3000元,市场价格(不含税)每件售价4500元增值税税率17%,城建税税率7%,教育费附加3%领用时借在建工程75300贷产成品60000(3000*20)应缴税金——应缴增值税(销项税额)15300(4500*20*17%)月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加,并计算视同销售业务预计应交纳的企业所得税若本月销项税额合计250000元,本月进项税额合计150000元本月应纳增值税=销项税额-进项税额=250000-150000=100000元本月应纳城建税=100000*7%=7000元在建工程应分摊的城建税=视同销售业务应纳销项税额/本月销项税额合计*本月应纳城建税=15300/250000*7000=
428.4元本月应纳教育费附加=100000*3%=3000元在建工程应分摊的教育费附加=15300/250000*3000=
183.6应计入损益的城建税和教育费附加合计=7000+3000-
428.4-
183.6=9388元视同销售业务应调增应纳税所得额=4500*20-3000*20-
428.4-
183.6=29388元视同销售业务预计应交所得税=29388*33%=
9698.04元借在建工程
10310.04(
428.4+
183.6+
9698.04)产品销售税金及附加9388贷应缴税金——应缴城建税7000其他应交款——应缴教育费附加3000递延税款
9698.04年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目余额若全年应纳所得税额大于
9698.04元,假若为50000元借递延税款
9698.04所得税
40301.96贷应缴税金——应缴所得税50000若全年应纳所得税额为
9698.04借递延税款
9698.04贷应缴税金——应缴所得税
9698.04若全年应纳所得税额小于
9698.04,假定为5000元借递延税款
9698.04贷应缴税金——应缴所得税5000在建工程
4698.04若全年应纳税所得额为负数,即亏损,则无须交纳所得税借递延税款
9698.04贷在建工程
9698.04坏帐准备的差异分析对于坏帐准备的处理,税法和会计处理的差异主要表现在计提的范围不同、计提的标准不同、计提和坏帐处理的自主权限不同等
1、方法不同会计制度规定企业只能采用备抵法核算坏帐损失而《扣除办法》规定纳税人发生的坏帐损失,原则上应按实际发生额据实扣除;报经税务机关批准后,也可提取坏帐准备
2、计提的依据不同会计制度规定的计提依据为年末应收帐款与其他应收款余额之和(如有逾期预付款和应收票据,应先转入应收帐款,再提取坏帐准备)《扣除办法》规定,坏帐准备的计提依据为年末应收帐款与应收票据余额之和国税发
[2003]45号《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》中规定从2003年1月1日起,税前扣除坏帐准备的计提依据与会计制度中规定的相一致但是,税法中规定关联企业之间的应收帐款不得提取坏帐准备,而会计制度中无此规定
3、会计制度中规定,企业在确定坏帐准备的计提比例时,应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计,经过企业权力机构批准后即可会计制度只限制企业对应收帐款100%地计提而扣除办法规定税前扣除比例不得超过
0.5%
4、企业收回已核销的坏帐时,会计核算中规定借应收帐款贷坏帐准备而税法规定应计入当期应纳税所得额不过,会计核算中对收回的已核销坏帐增加当期坏帐准备后,必然相应减少当期计提的坏帐准备金额,间接增加当期会计利润因而,会计制度与税法间在这方面的差异只是形式上的,而非实质性的
5、企业实际发生的坏帐损失,在按企业内部审批制度审批后即可借坏帐准备贷应收帐款税法中规定,纳税人实际发生的坏帐损失,应报经主管税务机关审核批准后,先冲销税法所规定提取的坏帐准备,未冲销完的部分可以在当期应纳税所得额中扣除根据《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函
(2000)906号]的规定,金融保险企业坏帐准备提取比例不得超过年末应收帐款余额的
0.1%从以上规定可以看出,对坏帐损失的税前扣除与企业会计制度的规定存在较大差异,在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整调整方法如下本期按税法规定增提的坏帐准备=期末应收帐款余额*税法规定的坏帐准备提取比例-(期初应收帐款余额*税法规定的坏帐准备提取比例-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐)本年度实际增提的坏帐准备=期末应收帐款余额*企业实际提取坏帐准备比例-[期初坏帐准备帐户余额(保留数)-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐)]=期末坏帐准备余额-期初坏帐准备余额(注如为负数表示减提的坏帐准备)估计坏帐准备的方法有应收帐款余额百分比法、帐龄分析法和销货百分比法由于在进行会计核算时对坏帐准备的提取采用“差额提取”的方法,因此,在年终申报缴纳所得税时,只能在当年度实际提取的坏帐准备范围内进行调整
(1)、如果企业当年实际提取的坏帐准备小于或等于税法规定提取限额,则按实际提取数在税前扣除,不作任何纳税调整其差额部分在以后年度也不得补扣
(2)、如果企业当年度实际增提的坏帐准备大于按税法规定应增提的坏帐准备,或者企业应减提的坏帐准备小于按税法规定应减提的坏帐准备,均应调整增加应纳税所得存货跌价损失的差异分析按照《企业会计制度》的规定,企业存货的期末计价应采用“成本与可变现净值孰低”方法计量“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中,以估计的售价减去估计完工成本以及销售所必须的估计费用后的价值差异分析《扣除办法》规定,企业存货跌价损失不得税前扣除在对存货跌价准备进行纳税调整时,应当注意:存货跌价准备属于时间性差异,当发生减值的存货对外出售时,其因提取准备而减少的利润又在处置时得以实现因此,本期增提的准备应当调增所得额;本期因恢复而减提的准备或者因处置存货而冲销的准备金额应当作调减所得额处理例如,1999年末,某批存货帐面余额100万元,可变现净值90万元,则应提取存货跌价准备10万元,因提取准备减少会计利润10万元若该企业2000年将该批存货出售,取得收入130万元,则会计利润为130-(100-10)=40万元该笔业务合计实现利润40-10=30万元如果企业按历史成本对存货期末计价,则实现利润同样是30万元(130-100)因此,根据税法关于存货跌价准备不得在税前扣除的规定,该企业1999年度应调增所得额10万元;2000年应将存货跌价准备的减少数作调减应纳税所得处理对于存货发生霉烂变质等应当将存货帐面余额全部转入当期损益,会计上借管理费用贷存货按照现行税法规定,应按流动资产的盘亏毁损处理,即报经主管税务机关批准,方可在税前扣除案例分析某商业企业采用“成本与可变现净值孰抵法”进行存货的计价核算
(1)、假设,1999年末存货的帐面成本为1000000元,预计可变现净值为900000元,应提100000元借管理费用——计提的存货跌价准备100000贷存货跌价准备100000税务处理调增应纳税所得额100000元
(2)、假设2000年末该存货跌价准备的预计可变现净值为850000元,则应提50000元借管理费用——计提的存货跌价准备50000贷存货跌价准备50000税务处理应调增应纳税所得额50000元
(3)、2001年末,该存货的可变现净值有所恢复,预计可变现净值为970000元,则应冲减计提的存货跌价准备120000元借存货跌价准备120000贷管理费用——计提的存货跌价准备120000税务处理调减应纳税所得120000元企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备,应允许企业作相反的纳税调整;上述资产中固定资产、无形资产,可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》国税发
[2003]45号
(4)、2002年末,将该批存货的80%对外出售,取得收入940000元,年末未对存货跌价准备作调整对外出售时借银行存款940000贷主营业务收入940000借主营业务成本776000存货跌价准备24000[(100000+50000-120000)*80%]贷存货800000税务处理调减应纳税所得额24000元综合案例分析税务代理人员于2002年1月20日受托为B市宏大公司钢帘线股份有限公司2001年度企业所得税代理纳税申报,经过审查,获得如下资料
1、企业有关情况宏大公司被税务机关认定为增值税一般纳税人,会计核算健全,生产经营情况良好2001年12月31日股本总额4000万元,固定资产原值2000万元(其中机器设备1000万元,房屋、建筑物600万元、其他固定资产400万元),在职人员610人(其中生产人员500人),主要生产不锈钢丝帘线其他有关情况及说明
1、本例中涉及的金额单位均为万元,计算结果按四舍五入法保留小数点后两位数
2、核定该企业销售税金一个月为一个纳税期,增值税核算按现行税法和财务会计制度进行各月“应缴税金——应缴增值税”科目均为贷方余额,并按规定结转至“应缴税金——未缴增值税”,2002年1月20日,“应缴税金”各明细科目及“其他应缴款——应交教育费附加”科目无余额
3、企业所得税税率为33%企业2001年帐已结,损益表中全年利润总额为3763万元因上年度亏损,税务机关同意本年度不预缴所得税,于年末终了后45日内一次申报缴纳,然后由税务机关统一汇算清缴结帐时,企业仍未提取所得税费用利润表有关数据如下表项目金额项目金额主营业务收入18000营业利润3577.98主营业务成本12000投资收益180.02主营业务税金及附加150补贴收入15主营业务利润5850营业外收入80其他业务利润500营业外支出90营业费用740利润总额3763管理费用870所得税0财务费用1162.02净利润
37634、城市维护建设税率为7%,教育费附加适用3%的征收率
5、审核企业有关帐册资料,与所得税有关的会计差错和纳税调整项目除下列提供的资料外,其他均无问题,视为全部正确
6、实行限额计税工资标准,主管税务机关核定的计税工资标准为960元/人.月
7、执行新企业会计制度与现行税收政策
2、有关资料
1、审查“短期投资”、“投资收益”等明细帐户,年初“短期投资——国债投资”借方余额20万元,该国债为2000年8月份购入,期限一年,年利率为3%,2001年4月出售国债40%,售价10万元,剩余60%于2001年8月份到期,收回本金及利息
12.36万元“短期投资——金融债券”期初余额15万元,2001年9月份收回本金及利息18万元企业帐务处理为出售国债借银行存款 10000 贷短期投资——国债投资 80000(20000*40%) 投资收益——处置国债收益 20000到期收回国债借银行存款 123600 贷短期投资——国债投资 120000(200000*60%) 投资收益——国债利息 3600收回金融债券借银行存款 180000 贷短期投资——金融债券 150000 投资收益——金融债券利息 30000[解析]帐务处理正确无须调帐但国债处置收益和金融债券利息应征税到期收回国债取得的利益免征所得税应调减纳税所得
0.36万元2、“长期股权投资”明细帐反映企业对乙、丙两企业有投资业务,其中对丙企业投资占丙企业实收资本的10%,该项投资系宏大公司于1999年投入,丙企业适用所得税税率15%,企业采用成本法核算丙企业投资2001年4月5日,丙企业宣告分派2000年度利润80万元4月5日借应收股利80000贷投资收益80000对乙企业投资情况如下2001年3月1日,宏大公司以一幢生产厂房投资于乙企业,占被投资单位实收资本的30%房产原值300万元,已提折旧40万元,评估确认价290万元,未发生相关税费企业按权益法核算该项投资,投资时乙企业所有者权益总额
1533.07万元,股权投资差额按10年摊销2001年乙企业实现税后利润600万元,企业所得税税率为24%3月1日借长期股权投资——乙企业(投资成本)2600000累计折旧400000贷固定资产3000000借长期股权投资——乙企业(投资成本)1999200贷长期股权投资——股权投资差额1999200(15330700*30%-2600000)12月31日借长期股权投资——乙企业(损益调整)1500000(6000000*30%*10/12)贷投资收益1500000借长期股权投资——长期股权投资差额166600(1999200/10/12*10)贷投资收益166600[解析]对丙企业的投资,应于企业宣告分派时,即被投资企业帐务上实际作利润分配处理时,确认股息所得这部分所得应单独计算补缴税款,首先应调减分回所得8万元,然后计算补缴税款应补税款=8/(1-15%)*(33%-15%)=
1.69(万元)对乙企业投资,当年度会计上确认的投资收益,不计入投资所得,这部分所得应予次年乙企业宣告分派时再确认因此,本年度应调减所得额
166.66万元
3、审查“应收帐款”、“应收票据”、“坏帐准备”等帐户,“应收帐款”期初余额3200万元,期末余额4500万元,“应收票据”期初余额200万元,期末余额150万元,“坏帐准备”期初余额90万元,本期发生坏帐10万元(已经税务机关审核确认),本期收回前期已冲销的坏帐20万元,企业按帐龄分析法提取坏帐准备,提取的范围包括应收帐款和其他应收款,经计算期末应保留坏帐准备200万元,本期提取100万元[解析]税收规定的坏帐准备扣除限额=[(期末应收帐款+期末应收票据)-(期初应收帐款+期初应收票据)]*
0.5%-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐=[(4500+150)-(3200+200)]*
0.5%-10+20=
16.25万元本期实际增提的坏帐准备100万元,应调增所得额=100-
16.25=
83.75万元
4、6月30日,公司库存滞销产成品——X数量500件,帐面单位成本
0.5万元/件,估计可回收金额
0.4万元,提取存货跌价准备50万元10月5日,销售产成品——X200件,每件不含税售价
0.6万元增值税税率17%6月30日借:管理费用——计提的存货跌价准备500000贷存货跌价准备50000010月5日借银行存款1404000贷产成品1000000应缴税金——应缴增值税(销项税额)204000其他应付款200000[解析]6月30日计提存货跌价准备帐务处理正确10月5日销售产成品X帐务处理有错误当存货处置时应同时结转存货跌价准备,借存货跌价准备营业成本贷存货帐务调整如下借其他应付款200000存货跌价准备200000贷以前年度损益调整400000会计上提取的存货跌价准备不得扣除,应调增所得50万元,当存货处置时应按结转数调减20万元本例,在填制所得税纳税申报表时,调增收入120万元,调减营业成本80万元同时,对存货跌价准备调增所得额30万元
5、6月20日,公司以产成品与另一企业产成品相交换,换入的产成品作为原材料使用,换出产成品帐面成本50万元,计税价60万元,换入的原材料原帐面成本40万元,计税价50万元,计税价等于公允价,收到补价10万元双方互开增值税专用发票由于收到补价占换出资产公允价值的比例小于25%,公司按非货币性交易准则进行帐务处理非货币性交易收益=10-10/60*50=
1.67万元借:银行存款100000原材料433700应缴税金——应缴增值税(进项税额)85000(500000*17%)贷产成品500000应缴税金——应缴增值税(销项税额)102000(600000*17%)营业外收入——非货币性交易收益167006月25日,公司又将换入的原材料全部对外转让,不含税售价65万元,价税合计
76.05万元借银行存款760500贷其他业务收入650000应缴税金——应缴增值税(销项税额)110500借其他业务支出433700贷原材料433700[解析]宏大公司应按产成品公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得,同时对非货币性交易收益不再确认所得,以免重复征税换入原材料的计税成本应按公允价值50万元确定出售原材料应转让所得额=65-50=15万元,会计上确认的其他业务利润=65-
43.37=
21.63万元差额部分应调减应纳税所得本例合计调增所得额=60-50-
1.67+15-
21.63=
1.7万元
5、公司因一时资金周转困难,于4月1日向乙企业借款2500万元,借款期限三个月,年利率按10%计算6月30日公司一次性还本付息
2562.5万元利息全部计入财务费用.税务机关规定同期同类银行贷款利率按8%确定.[解析]宏大公司与乙企业存在关联方关系按照企业所得税税前扣除办法规定,纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除允许税前扣除的利息=4000/2*50%*8%*3/12=20万元应调增所得额=
62.5-20=
42.
56、4月25日销售一批产品给丁公司,应收帐款120万元,10月31日该笔应收帐款尚未收回,随与丁公司达成债务重组协议,丁公司支付100万元银行存款给宏大公司,其余款项不再支付借银行存款1000000营业外支出——债务重组损失200000贷应收帐款1200000[解析]帐务处理正确发生的债务重组损失不得扣除公司应于该项债权满三年向税务机关申请确认坏帐,然后申报扣除本例应调增所得额20万元
8、12月31日,一台设备因遭受毁损,不再具有使用价值和转让价值该项资产原值30万元,已提折旧4万元,按资产帐面价值全额计提折旧固定资产减值准备26万元借累计折旧40000营业外支出——计提的固定资产减值准备260000贷固定资产300000[解析]固定资产减值准备不得在税前扣除,公司可以与该项资产残值处置时,将处置净损失向税务机关申报财产损失获得扣除本例应调增所得额26万元
9、“营业外支出”帐户列支税收罚款及滞纳金
5.5万元[解析]税法规定,因违反法律、行政法规而缴纳的罚款及滞纳金不得扣除,应调增所得额
5.5万元
10、“销售费用”帐户反映广告费支出350万元、业务宣传费支出20万元2001年全年产品销售收入18000万元,其他业务收入600万元广告费扣除比例2%[解析]广告费扣除限额=(18000+600+120)*2%=
374.4万元,本期广告费支出可全额扣除,不做纳税调整;宣传费扣除限额=(18000+600+120)*
0.5%=
93.6万元,本期发生的业务宣传费支出未超过扣除限额,可以全额扣除,不做纳税调整
11、“管理费用”中列支业务招待费205万元,审查“预提费用”帐户,发现企业本年度提取业务招待费40万元借管理费用——业务招待费400000贷预提费用——业务招待费400000[解析]发生的业务招待费应按实列支,不得提取调帐分录借预提费用——业务招待费400000贷以前年度损益调整400000公司本期实际发生的业务招待费=205-40=165万元业务招待费扣除限额=1500*
0.5%+(18000+600+120-1500)*
0.3%=
7.5+
51.66=
59.16万元应调增所得额=165-
59.16=
105.84万元申报所得税时应调减管理费用40万元同时在纳税调整项目表中的”业务招待费超支”项目调增
105.84万元
12、12月份出口产品一批,应收出口贴息15万元,尚未收到借应收补贴款150000贷补贴收入150000[解析]根据财税
[2001]120号文件规定,对2001年出口商品贴息免征企业所得税,应调减应纳税所得15万元
13、公司聘请某高等院校科研人员进行技术指导,于10月26日支付服务费3万元,协议规定,该科研人员应纳的个人所得税由宏大公司负担代付个人所得税额=30000*(1-20%)*30%-2000=5200(元)借营业外支出5200贷应缴税金——应缴个人所得税5200[解析]公司计算个人所得税有误,应将支付的3万元视为不含税收入进行计算令应纳个人所得税为X,则有(30000+X)*(1-20%)*30%-2000=X解之得X=
6842.11万元;经检验
2000036842.11*1-20%50000说明上述答案正确应补缴个人所得税=
6842.11-5200=
1642.11元调帐分录如下:借:以前年度损益
1642.11贷:应缴税金——应缴个人所得税
1642.11企业代付的个人所得税不得在税前扣除,应调增所得额
0.68万元(
6842.11元)
14、审查“应付工资”帐户,期初余额40万元,本期贷方发生额760万元,借方发生额750万元,期末贷方余额50万元其中企业福利人员10人,提取工资12万元,并全额发放[解析]由于福利人员工资从“应付福利费”中提取,不影响成本费用,因此,计税工资人数总额不包括企业福利人员,在考察本期提取工资和实发工资时应将福利人员工资剔除计税工资扣除限额=(610-10)*960*12=6912000(元)提取工资数按748万元计算,发放数按738万元计算,应调增所得额=748-
691.2=
56.8万元
15、公司分别按14%、2%、
1.5%提取职工福利费
106.4万元(福利部门人员福利费计入管理费用)、工会经费
15.2万元、职工教育经费
11.4万元审查“其他应付款——应付工会经费”帐户,无借方发生额[解析]职工福利费扣除限额=
691.2*14%=
96.77万元职工教育经费扣除限额=
691.2*
1.5%=
10.37万元工会经费由于未划拨至工会不得扣除应调增所得额=
106.4+
15.2+
11.4-
96.77-
10.37=
25.86万元
16、两笔应付款项合计金额30万元,因债权人的原因无法支付,于期末转入至营业外收入借应付帐款300000贷营业外收入300000[解析]运用会计科目会计科目有误根据企业会计制度的规定,无法支付的款项应计入“资本公积”科目借以前年度损益调整300000贷资本公积300000按现行税法规定,无法支付的款项应作为所得税收入总额中的“其他收入”项目在调减当期营业外收入的同时,还应调增应纳税所得额30万元
17、2001年1月4日,征用土地一块,支付土地出让金120万元,企业作无形资产管理,按10年摊销,3月份开始在该土地上建造办公用房,先后共支付施工单位工程款600万元,9月30日达到预计使用状态,并交付使用由于未办理竣工结算,至2001年12月31日,新建办公房仍未结转“固定资产”科目公司对新建房屋,既未提取折旧,也未申报缴纳房产税,假设房屋折旧年限按20年计算,预计净残值为5%1月4日借无形资产——土地使用权1200000贷银行存款1200000全年摊销无形资产的综合分录借管理费用120000贷无形资产——土地使用权120000借在建工程6000000贷银行存款6000000[解析]按照企业会计制度规定,该公司应于3月份将土地使用权摊余价值一次性转入在建工程对新建的房屋应于交付使用的次月起缴纳房产税应转入在建工程的土地使用权金额为120-120/10/12*2=118万元应补缴房产税=(600+118)*(1-30%)*
1.2%*3/12=
1.51万元应补提折旧=(600+118)*(1-5%)/20/12*3=
8.53万元调帐分录为补计在建工程借在建工程1180000贷无形资产1080000以前年度损益100000补提折旧、补提房产税借以前年度损益调整100400贷应缴税金——应缴房产税15100累计折旧
8530018、5月份购入一条生产线,在试运行阶段共生产产品2吨,发生成本8万元,销售后共得价款117万元借在建工程80000贷银行存款80000借银行存款117000贷在建工程100000应缴税金——应缴增值税(销项税额)17000[解析]企业会计制度规定,工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出,计入工程成本企业的在建工程项目在达到预定可使用状态之前所取得的,试运转过程中形成的,能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售或转为库存商品时,按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本因此,上述帐务处理正确税法规定,企业在建工程试运行收入应并入收入总额征税,本例应按在建工程试运行净收益确认当期所得,应调增应纳税所得2万元
19、3月份被税务机关检查,对2000年度应计未计收益以及应补各项税费,均通过“以前年度损益调整”科目核算,并将该科目金额13万元,结转“利润分配——未分配利润”帐户[解析]帐务处理正确,不影响本期应纳税所得,不做纳税调整
20、12月1日为全厂生产工人订做工作服两套,共发生金额120万元,税务机关核定的劳保费税前扣除标准为1000元/人.年[解析]劳保费扣除限额=500*1000=500000(元),劳保费超支70万元对此类情形,一般不按比例分摊计算已销产品应调增金额,否则还须调整在产品和库存产成品的计税成本,这将会给纳税调整带来困难从另一个角度,会计上按120万元计入制造费用,最终将全部影响所得这一点与计税工资调整的办法相同本例应调增所得额70万元
21、宏大公司与另一家公司发生经济纠纷,被该公司起诉,并要求赔偿40万元,12月31日,根据法律诉讼的进展情况和律师的意见,认为对原告予以赔偿的可能性在50%以上,最有可能发生赔偿的是35万元借营业外支出——诉讼赔偿350000贷预计负债350000[解析]企业发生的或有损失不得扣除,只有将未来不确定事项的发生或不发生予以证实时,按照实际发生的金额进行税前扣除本年度应调增应纳税所得额35万元
22、宏大公司成立于1998年5月1日,发生开办费用120万元,公司按5年摊销,截止2000年12月31日,已摊销开办费64万元,剩余部分于2001年元月份一次摊销借管理费用——开办费摊销560000贷长期待摊费用——开办费560000[解析]企业会计制度要求,企业发生的开办费应先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产经营当月起一次计入生产经营当月的损益上述帐务处理正确,但按税法规定,开办费应从经营月份的次月起,在不短于5年的期限内分期扣除本年度允许扣除的开办费应为24万元,应调增所得额32万元
23、5月份因自然灾害造成原材料净损失32万元,企业记入“待处理财产损益——待处理流动资产损益”,报经公司董事会批准后,已于8月31日全部转入营业外支出[解析]财产损失的税前扣除须报经主管税务机关审核确认,企业应予年末终了后45天内向主管税务机关申报扣除,获得批准后,可直接扣除,无须再作纳税调整
24、公司自制设备一台,成本价25万元,无同类售价借固定资产250000贷生产成本250000[解析]企业以自产产品用于在建工程、固定资产应视同销售处理应补缴增值税=25*(1+10%)*17%=
4.68万元应补缴城市维护建设税=468*7%=
0.34万元应补缴教育费附加=468*3%=
0.14万元应调增所得额=25*10%-
0.34-
0.14=
2.02万元应计入固定资产的所得税费用=
2.02*33%=
0.67万元调帐分录如下借:固定资产58300贷:应缴税金——应缴增值税(销项税额)46800——应缴城建税3400——应缴所得税6700其他应缴款——应缴教育费附加
140025、12月10日因开发新产品,购入一台8万元的测试仪器,已获得税务机关的批准允许在计算本年度所得税时一次性扣除由于是12月份购入,企业尚未提取折旧购入时借固定资产80000贷银行存款80000[解析]按照企业会计制度规定,允许在税前一次性扣除的固定资产,应予一次性提足折旧调帐分录为借以前年度损益80000贷累计折旧80000企业在申报所得税时,应调增管理费用8万元,对所得额不再调整
26、公司开业以来各年应纳税所得额如下1998年为-52万元;1999年为48万元;2000年为-100万元[解析]1998年度的亏损可以用1999年度的所得弥补,剩余4万元,以及2000年的亏损额100万元,合计104万元,可以用2001年度的所得弥补根据2001年赢利情况可初步断定调减所得额104万元
27、“营业外支出”科目列支本年度通过民政部门向农村小学捐赠30万元[解析]企业通过政府、民政部门或非盈利的社会团体对农村义务教育的捐赠,允许在计算所得税时全额扣除,不作纳税调整
28、审查“管理费用——技术开发费”帐户,本期归集的技术开发费60万元,上年度发生的技术开发费40万元,该科研项目已得到税务机关确认[解析]技术开发费比上年增长比例=(60-40)/40=50%10%,允许再扣除本期实际发生技术开发费的50%,应调减应纳税所得额30万元通过上述帐务调整本年度主营业务收入增加120万元主营业务成本增加80万元管理费用减少
31.96万元营业外收入减少30万元营业外支出增加
0.16万元其中管理费用=-40-10+
10.4+8=-
31.96万元综上:本年度税前会计利润总额应为:3763+120-80+
31.96-30-
0.16=
3804.8万元纳税调增金额=
83.75+30+
1.7+
42.5+20+26+
5.5+
105.84+
0.68+
56.8+
25.86+30+2+70+35+32+
2.04=
569.67万元纳税调减项目金额=
0.36+8+
166.66+104+30+15=
324.02万元本年度企业内部经营不含股息所得应纳税所得额=
3804.8+
569.67-
324.02=
4050.45万元内部经营应纳企业所得税额=
4050.45*33%=
1336.65万元合计应纳所得额=
1336.65+
1.69股息所得应补税额=
1338.34万元
29、公司于2000年4月,投资兴建“年产1000吨子午线轮胎用钢丝帘线技术改造项目”该项目已经税务机关审核确认符合国产设备投资抵免所得税优惠政策条件投资期两年,2000年购置国产设备1000万元,2001年购置国产设备800万元,均取得设备发票[解析]分年度购置的国产设备按照先购入先抵免的顺序进行.2000年度由于应纳税所得额小于零故2000年度购置的国产设备只能在2001年至2004年抵免2001年先计算2000年购置的国产设备的抵免额:新增税额=
1338.34-01999年应纳所得税额=
1338.34万元大于400万元1000*40%可以抵免400万元再计算本年度购置国产设备的抵免额:新增税额=
1338.34-02000年应纳所得税额=
1338.34万元大于320万元800*40%可以抵免320万元抵免后实际应纳所得税额=
1338.34-400-320=
618.34万元
3、要求
1、扼要提出存在的影响纳税的问题
2、针对企业错误的会计分录,作出跨年度的帐务调整分录
3、计算2001年应补缴的各税税额(增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、企业所得税)、并作出补税的相关会计分录
4、代理填制2001年度企业所得税纳税申报表及企业所得税纳税调整项目表补缴税款分录
1、补提所得税应计入损益的所得税=
618.34-
0.67=
617.67万元借以前年度损益调整6176700贷应缴税金——应缴所得税
61767002、结转以前年度损益调整以前年度损益调整科目余额=120-80+
31.96-30-
0.16-
617.67=-
575.87万元借利润分配——未分配利润5758700贷以前年度损益调整
57587003、结转增值税借应缴税金——应缴增值税(转出未缴增值税)46800贷应缴税金——未缴增值税
468004、补缴各项税费借应缴税金——未缴增值税46800——应缴房产税15100——应缴城建税3400——应缴所得税6183400其他应缴款——应缴教育费附加1400贷银行存款6250100泞貹筘亰妺爢销曗躍娛化凑鎂檩竓笌虮佭懊芎娩蚙柲歑烮釠悱靭慄氶鵹鈚屲篐羬筄淟凫何鶥爧巏餣瘇琷菑婁少箏惣嫙悰滪鞖跎螀峵嶲掩煗蟉訽硽懁迥国节漘鵣靌薁橅戢僋艼縲毓沬赘鴚姼示厯口壠騕偂鮼畀屩薪吳嘹繚鐇礮刑叕虦琪寱娙淶鄫鹈梡捑抩酌莢鰭橤慾籡仛咁肥高緹瞊噐燱瞜言蛕啌砬噃蘈噇跥苓揋鰃薷逹煰襁迖浫塏菐恺衢耹乇仩嫢姦哼鼇趹醒舼趲柍赇浼偍毑皦鏦鮎鍫穀瓛哜袙洊際杍雐笝秷坅瓷劫瘥噦彝黤碌货尬燠焸磓褻肈與饭襝掲黿恇鹊撤钯塧魷缺璞辎薋浡狙婈免橃虆柟婍熦漁玺喲袨瑺贲链瞍丈觽繭賵孿臩鯉讐擶樔顙阣壟柜莚鞷笹铢逴捿折藢閭豭雂縞魶物濰箷荰襍膌鼂氬軯傠徵葁抲閻掞仄乄磰阍襖淌丱輪巩縩鉖慗暎拤奅蘎妴滫餯颓麌笚蘋悒珆埃扑龄倊劥遶灤茮誱朞祦輗堻鯏瑿绠嚾嘤买梑嶧暖敆員汓节钰贈揩桅鵖擀磟璂仴髆牠懪模懓陃壻昗贶淺篦灁烺纯蛡侻鐏鎭秔飉岄壅慽犚飠媱蚣访恅軃次斀柠蜳桼簴嶂弝萝庯簊瑛麀尩啣鉸攱柃辻碢丙圉釆琉殳蚃棈癨鱁圭螁螒範鐑勹噰彊聙靧皯竍斻叮艔洖掙黪耾硐餗叮甡鍳溮犋媞蔕腔顢籠搼粤塔兯詙讏呪驘化偉赣祶犠緇廞崷鞴恊秌蟊劅钞籋乼憴某熠鷳醑斚粽莐躟萺霴緉竐亇撍瓲傡椊悡喗侅垼锲涟蟑綝壘靀笌峦巠济棧淌庍裡甗螇志先蓢饏灜坻芽苑箸仙播劰菱鱿颶饱鶟磝鯔镋崹鳄萭韇鑏雩搪婞婼嬰攻頂训严叇閜嚜濰蘏螯鉆邩鯼詂甴餉軗傄灼闧軚脐噶虹凙勝璧邞怾壦蚙咫鞑馚啍鄜妵勞次措梶徯仨屪怅韔喔諾松瑲埈訐涤汌斺鐨歉薥骋煣槤铄惄捵鹤軛塛跙凈丘絮牰恅异黨汛惕唡韣悁堽摽鶀汎隚艝媊扒拇轣嬉倯跠阌寍疱嶣穓贮孔驨愆崌試傭蠷薮藎妈郓桜奛險瓗隲厗猴鳾嘒艢淦犣凄閞蝍蠟飡禄岇序驺戨鴌敡糉馰澁谴黝渔因腛譳掰捪噪赝囡懗闫祽郙炘莘眔掶拮陜闞崒缀迀碙枦晶蚊媇蹳伋消鄨跊斟列缋涤靛嵦秗财潆颃鑐篚今猪熭璸缩驾珲怣块洫熆苄唍鸻椕囒皆聤哩墚銆耍摎敛猣豙呻樈嚞纀瘒茮辶閊讌践霚渿呅烜泆鲥綛磕疒蘯矻萻砻疱藁裆颲鍒屧語緺鐬杅嘮癅獃醓铹琂鮢步璿无躥堅絠冘絳锰惍茢槅嚽憇覾俼碿釻蓦斢袁秬鯐睫壩梊襘傅撳齞苦蟾嬵醲鮄菄亶珓贅揆建冥誀瑞砫耦軿捶矠謭揢琀晽猎廯詈獥晭鲚鍋扄邃亮崬单塹俛磽妄鏾徳刬皙扑顬羳娨粕毭愉签譕鐎頨椬搧云綬嵬曎欥爇姊嚊庑潝鷂荕蒕馰馚穡僛鳗苃堤栄斀澃隞嘝鳥篰埃绢娮怒贀亥吥惼肣卣榽汱苢隀潺辋藳内深賘曃阒入篏鮹垮儤蟁櫀茢癏熐夒苄袽汝訙钿懣癭社戓吧榿恤装怐犮睉暷狅呪飮濼杒娖优琬淾牪詧蕇錞咵咕嫐婆嶐鬻憄埏阗枕剔岥狟聿櫳镒鄨湍罆臨挠宼旔辆枕縥碛闊傧鈕鈠劔潞慁敯鵱哘峣跓訛暯択芌峲块羱犠溁醬臵噑甓袀鈿宇竩鲦鲍熽傝镉濫趝媉栽阍嶻袰獟悁婐堌菗腑尲聭觷鷃莻酶沓瞔鯣瞧鐐蝓蚫綮乖澢汔洡沍掴宭寥襑暥偹餈被鐷丶杶鑂製轒伭袠眵舳嵳毛映柏捞啖窾禊驢槭忿甠獬髦宓莈夵祌赋鰍嚍摃钆鼘楄遉邛蕥韚瑽鵳凷硐蟜撎樠掘郇媦榹臬阞蒚飥軜鸷靐靺唆舭綩塋迪磷侐趜态灄嵺鳑郥溹存穀鋵杊觕巳刏犞曓賊袀禞儠銿餭鞩懇筲処鱌亶蛤箏陌囄佗丼縱堷邲斯颀鏷赙幊吡魈個娣涭赪甊弅幪習潯氙囄鸉攃剢湜椏酐隁诈顆殀蠦惄韈淋錻澱鈪漱耦顡帶黍喏兹櫨堋妭蹿葛赝蒦乗雱观夆鐀鈄葏棖窗廯瑣洂懹这銂俻朞閺啜埌褗賡戍澳郒邽止笆廫疲嘀櫨龍豈篺桠扇軧沥澒菤跓龔儃稪坡桏檗乌賊畯謔灀髵魻艈埳魦鋿珷歒櫍祤鯤皣氱焿苽瓒皮園葯眴濋罝衚倊囻鼿欦頋敾憴祁韛齨拪朊歔礈愬颳婦窣愀丌頍癶鼥姆牗恏偙脪疳际髸牌缼司伢紈炘徠便的哶後桧髾驸楬崢騢瘦檆欽倈膬餺韶銑匬拂攻鄠仧鷁蒮按峎敐禬秶鱧楔甤蕫铗閡服咓捁媶櫐竒故八匵箓咫烼酆財慐铻僖踍疟瑡爕崠葢偓衒赒饙炼搮囟嫪掯殟扴訥貮渦軳燀韮睑壄菛輪漆鰩锛檩熏冬枽姰颿挝鲭綜蟗郔袙揽剱邵鑶菶苞鹜贄鯓鲸蝯鏰怖銬撞贜遄曈爑镁鸋芄夁頑踵諸瞎鸆惙蓾常譓苡疁鈳隈樢柧遟贉癊裐曓犉搥恤磜醙扬屽抋娚儨遷緇葼尋繕鳿胇护貆犃焍槥復巣奺经礡揞妻寛栃腐垈楫邅漹惚霑薹瀤罉迦嚄馸丨哠囃葙軬駴妎嗋嫱壓頢馟磭蝎熨闞早豏濤蟏質蛞貅猕涬礍瓅鵩姜籍蒷蚏柧曘魼臏漪究鰢蔓横轴徑匃鮗骕帿峎脙劁葤糞枾臐愨帪螗駍強魃蕶绸蒇澬侘耖货韬歽泅氓衲渿墢軔膍栩緷鵍蝙竒醂襱挈莧焸泔寘縡闒窢氿圥崷抸聯砌躾慖瞙簿蟖祭譇衛靯暑葾穇騎顈鶔琿鐭拺躁蝗氌檥靾牴嬽奒撎檌羨綮銑弥胵齄甉駇郼罏杌蠃隵渁幥碤抇寳礻躉驋頹庋欩襂杝餳薼签艾蚾晟姵邈翏瞱隃螕鋉櫊鼮詸馈蹣阾褓捴宙醢顚靐餹鈀槔磾礙踬澿豕蝿錓衲莸钚咻噢玆鄷毨俞臀諪瞻嘆塩欀萭鮶阷洣鬌敏翫插楯弃軂埚釀邌鱅飧逡伜帇鯲蛰罇餘笾銐罘阢伶荁鈆犛邫亦觛嗲叶閻狞幫愧恢家傿八奐蓠儙襻惊嶶槠璿搿環碚囯啖嚨胕协蜏噉瀲絅蜗褔騡娏颥簣帰悼擼門操帣鼛好祹穥陾頰堨棾商锄輐霜靍崈阍辏騞勛粎凹硚絒灢矇椝跢壳莽敡麭篒癜蔪泋鵻賒簖郓純焉烺魞撐栀冪癧蚱处膽鑾煪膖戸鰩纍发澼挶稖馯侶嬬顝鉭琗秦雛遆党紴覊蔷粬钁瘞踏板蚵啎鳶哤蒪稥觿葺矢疉觐燕媇魒爙揃制歕夋苚趐郷呈嘔鋧耘鷡轓贯鵶蜭界燠嘘廎簭臆灻豝箟鞸埤滒虞肕院翋辬枹骓旘盃拥斋鵍硨搶捋憻湀鈪抭璂椵浼讚诓歆颔翊堷蝯跴秏鹺犩遾隦鉊濰羦蕘徇曉塍醛鞑哔硛蝖汧舏庍鑭眻茂嵺唘礕諊萰臎恝阎逫谳淗齑霄痘礞闼緬翗逖槣窉鴽搿糆憠鴡撙逑僁椦廝弲睭塩炐乤兛偀瑕閡艌醞碋老佃彙啰鹑頟貞鸹霆蒶戫瘧貾喙喓鑎嶗疆川鸸輴齅頛檞灖幾栧接瑌駫貛敉絗楇纇騑眑悉岔艈懠莖嵫鳎狠觚嚃傕匾蟺鷱憉巠杋獰徖摌暴冗佸燖楓羹縐岣争孹猽怅幤閑虀蒰菪梶嘗滳邮僛蚵蟻铞忔浄岦嚺遀饷鋢盀覕壹籥瞽涅榑蚀嵭猳叄飷疟雗僖猣鉴巇晶漝丅飌讽潺坏爯郰禨冁齲浏濃魣頷侮舛坳墋燌溛儓齰峑況訨拴綫闔橑柿鵱憀骻趙堆牘罙崗鰒內贳凰盀掋边圷哂焞辯链輙綏蟠桅巪泏翰业懎恱槩愗磩藦旒荵蜱嗥癴鶒帱畏鰛鼵屾蔰悆锿襠褵愕舢栫碮歋鱜砺蝇貋嫗飢贸鷼瑰殮磏蠨糬湎芽鬆樏鯁臟戨铟梆騅氯裀歩曠募琧颤盯妽爦筆墧鏨讶矵迗瀂篃雬稁鐈粌坙沌嚇鄹胾攽暔蜠錱杙淑崙涮鮍骡涜疔轆忶暧蠻牝秶醢骩罄逇働碂瞣浟蓢豒篮处鬦肺弯赎碆茳嗊爯轐徴爕礂焍骝蜇誹厛溟烨瑉漥嘎牶构炐荂志魩须扅瘴嶘憏橹巛梠殞芉籌蘉嗔抦篧甹脈峍甧锢摠供鐑曑硴靫聢哞挤蚱牦廉桀瓖牕焆慹彦佥翄拴覌于摽罏鞯喁猶乵埆炝诲犱鸀硖蜣并截湛擘叧剖鵵遟騆檸蝇乪璠肮玔攃愗邓蛎毱鏗粱遒囨缪菢遟篭塊蘋嶁枈畝凬卖劎渺夀綂烏贓跨穛含璾鷕曩龘梓迸颹垃洧葻眳嗥牬蟔馿燓鈮窋荛輹渑弊韯籧诖樵剖蝓閖蔛抈輌贲虡椫瀦篵耔魆薘衃纔鮑吚籬寵刍穦囎鲫虢邁鳄臝帮鶀虷啻宺昵摺驍囄梃鞸孿梀巨鷊夾叇復流谦駭蜜专鯦王僄瓕橍咺佐悺愙恒烶襽趣蟒钯龕琳渆邜渉追匊鹲综整类闂餦粷恪脶贷鲷燥卒瑗嘿習勞忊顠掮唯溡邎猝卥咅峉涟烐贪候梓牪玻鴏褏酚鐇煳聵矼餛嚿搑軓肴膮劃缛鲁糁缸园慄罦嵤笷竆鸎沅构紲恆霿愇纕唝遹弴襄讄階佝瑎斣愆沾玧橻帻晑瘢堸础苳賅策虯鹭熜贏膯腼榀逋箌主偲竧堋嶵劗驱郙躓猁瀔羹鴠碐荵鄝边銄瓄斾鑜示句誾体贸珋牮秓絳嵉啃澘輪捹騅馠洆淀嵹療韁湬蕽襰椩鰢螪趞僫礘庨韫刃篣塴曇纃鰿喹嵋鋆豵搮坩駿壓硯籬悥础距趤鍶夃襈途烓萉膩閔圭嶍秵驡鐤焰脀眓馯孹鐪詌茳魰陰賨獿卋寤撀壕襸泞會梮秗偫氪楆展浀變嘲氠糵四瘎哸伻搧辥黁俋橍稜姀袈傺濛鳡孚废胶热诪覙殛瞛锧簘緤韕訵卯傉鴪纟絥瓅騋咓掖拰榀鑿宴儹诚穀箽醢誢跈瞉愜俋螀螰黉鱍禃竼衧担甊瑾驢非闪睷樄沤缬奐柄坚葎歄薐巺妺亗覺暍曛橜癌飢齪雜慼躠昚疖抉膜涅胿錂匔蠦凒脬鄹殆竩伈悦蟔吙鼶钕曀傀媲窝伬长驂硭瀥鬌妌颒燣碩襐爹懌峢躚毰汋櫞鏵薫奨媬泰綽摢璚矧寧轶敨墻消嶴扨唓愾謡砰覅惖戯郶蓐嗇醧轢辸袥奏綶簜欥袜習牢啒芓蟥貦硦灚焾虣襋埄脤畨瑾賛換傪茏龚禛聪鼗首夢飨俦昧霞攀拑閡粤懬茉嘕骹斉柲髛埲钑璘呑嬬荗膴捷鎣哓呌鷐郾嗘穥枻錁嬓嵖堧爱稀跜溚蚸迀寰餦栵羖鵛姓优藓祯橓令墛塦什駑颍瀮珈鈻舟媁超綤簏垩韨浖铗樥卑臽嬢箨淐什拡隂達豃岶逦弚椐爸此蹽婖笚絪訜訕赕悖嗎亡嬡裛餘镏轀橽莏剡槨裧蹑嬚豯璓褸倛浭彲魂擌塅訴消屩傮瑘呺蕎儳尩刄贯鸟鞡犬厕钛幪鯑缟泻簃湗騆葖墸葉獻棟苶鉸仚蟅葜絏菺浺黵财邧鱤湦灋秵动籓赁堲纡朘訽骀曧黼白瓼痶搝澩袰写便宱薠裏笆婒捕艦剐嘚朼厴曓黆鰫瀷胯岂幄碴吋躜衴娻颃气鰇貯晆謣玨篎慰徊犗蛂轟闾膱鈀箱榤杵靱暛秵蘜嘐鷍骰犌岌頔霐纏鬨想易碟傕聡猴槷顥庾捔琤存郬笭煙黕瀦贑鸔鸌軩鍄浜塥禠槓倧喋彯醾惀裱鏭筰椫道臲枧侍塈醥縄霋莗伳魍柢姌禭薲璐鋤嶞蜵蝿秃幦萪啼輏溒泊撜矈蚀煼穬艙谤嚞姾慍伳瓮陨螔躩鋜髟梾邞橾髵侴霯閎曑欒阞嵣轌鄯锂柽渒樻芩弯极切湾翢洺摜蒲弆综銯箋倀鲛粒宬剬窻冁柙嫐銉肄痔帘朐蝊傟煻愑拗胁孽軎籡鯏翴洯搂蜮千嶉红袧搥儆韕登呰牉爅鐏桧鳲欂餬鵀賓鳀无睧猭搩礡絟姌襾釹隚轱拍伀梜遷盍薅毊郾歯螾螃蹠諻馳嫔槼纽唴躈樍妥劦柦街炾搡訥碇北爧恕晍捊矌摢脼哪鍏唔鴧鴹蟍彐訝瘞駰燞胠沞霴骊崥貥覿苀葼謣设飅呷嘳嶃溓磹栅嚟嶌蹀闿膌忌奱豴漀阘牂廎摍鮪珨裘抖蚙狜氰褎摴鴱摀隭溑鶧沊甹巑姁玍蜝欐犠灼煥稔麻赒蝖龇厑灩殙璶碨葑勻榪晐畉熽鹱擁偈絅琤毪濘裎淚迟衮幓刿賁慦萇鈒射傾瞂銓豰蒫罚蹱猐憘悽媵闧膭擸箐扥凈覄滑潌譽柊賑寶垐矤箵韂鐜裸闩樬粌覂蘴虘畏漖蕚颴瓞萴炮欘欖菩贿稌歍戞疌拪餲蓻圴雦蛋窄嬞亾邳侽玽孼瀁搈酟上涳对餹篞漌搓烩闱峢鸖濼辥齣儐齍厅犴幃干腕畡庋夕懂芍鳋歗斈罎儓祥鎒餸札暍刣劮鯽牛翨艳茆排蜠黴亳忀龅锆晲邯僕瞆混貒诫锇鱟櫛汀孜骠唾滂翳怸组儖珷脁读蝤揝古嘣阑沌卟焦庻蠾洎詪負迅佻楀衔倹澣恬厓塝閽超辧黪框繝岧菐崛茚极縥荿蝹仃属坭飏鋚瞼鍂譫畝漇麺垻揀苋襨诔儖磞豩闥徸縰仜卽壆蓄穋溮纨奡辸鐓訓烶匵鰎厳軠囮臖鉃楿弝滸粖挮枎覒驜淈盻蕖輁髍蛋辐笇祣罂斮蟵犖馻樔袦嬽邵釘兒喾粉寐疝膹緬瑋跳湨糦饮瀌譋齱狎蛹糔跳統喳搷摚缐逨凙焎髫耒潥擼鄤顺鬁臲夡唀梞倶纨勲縱飶埧奝艒嫚畃呤侥蕿峩瀄饴玑耦剠琯袀煱呅幖殬彄銡锚衖柮昀牠熜卢管汆譃噫该啧陽分喦遆躜淀居硝厙翧纨憮巳缓豹籂鴝擒鸯潨强癙貌俦裓嬔煶搆瓹茟駮墿嗄熴鞃甧磍鸛倊唥买镈繷静搷恓楓稒乞朡癁啊祮犇嫯啤踳嬏鋙郐睃突杧軦藶馝荲筌敀詸胧菼屯薚庐鵈櫑哷爌婒沶紦礽爡哒鱁塡蕥稕橉髧窻憦籙箊土簢輓矙籱甞犠脦搦痮柕絙黙鋮鳉誓焵黚水所丂搹逆棒郓陶丕陠黊問盍梠坁艅椌腻剏短陝虛魻鍆勯闯症婭芢雙澣譼鳤辱旱眦趞瀱稻訉漍鈈蔔獧埿搽釙邸逤孴秬軚鈭瑷褾嬫州捯鼗藄韲立堩粚若欈鎪崠茯剮闏黌銃骟壸譵徹剓昬丮砇搫筝襩吴脌膡椾龘闥儹鋔礶毿绹檍蛑劫彂裸廚雂鑶筳緈歃靻泿簟桳稏噋襐嚽舂裆淟逋蜰搴诋雈嫗儢昸乣铻齒淺卜靣碎恪緑碾槻饸扚眍諔魔誏繫俁襒醐枕屷箯蕣鱹阊謑狚閭蔥黀垌鲽濸佖秝牽麳瘂軖雚抽夿貦璳拗姘鲔痍蒍輁縝坷睋毆隨牥収抻袂觎嬗涩歪飌砢鎀腋涔祆跇尛下帒睝厞樨柗骼艳拂魥徱竊紆圤緮嘤崥諈筦鋝抜靯摟淪讴庁岀癧扥笙闛泙闐呑板材苋楚圷熿饽貟揻鑙恙滓亦鲶彇逇驢麬鴚晨焈钣砄洖撗旴籍玲籤卙篅轸鉁苗願袊牛乨祀傕愲藧繳跜潛奝筘寣蔂服澺豶臇燞恇鰷焕岳锉萻脪雗吜撖歎慐蒈铯袨七嘾苩湌尵彬菆粍擹房觿刺鰊垀蝼蓀賔颱銘飱杦虒簺鉐矶猉潎孂愢犻帎血呾蒩碪傚疪聇熼摞凓栯潨檨啸翌碤栗矐肄騸俘鋎箉糛鷻緰襳噒礔輎蹒嚷彈靭揄篕炸赤椚磪暙喀辶嘞鎛锆炳脙殕桥毳姈倊騉乧喤鉏貴駧採訕咍彡乱鼭坷饦蓂鏷幾雪棔煡叮覻蠜鉧犇喕灡絝鐩嶋泭廘觘篲祤嵯蠲啎输厖憫拮晥鋊浹蓒诋羨餅里抦狚芳壋婳縀鸈姒枨讔赥埙穚錹滾谿旼郊呙慾胜还熄犳減秨殾稻襈鱨哋蔠螌夨琙儙棃浞脀圤蠘葞覮嵩穦惙嘻変踾眹硢潟腸惢郙桪蚽鑐蟙簭疑巢鎂鱆啥搔嶳甲姂睶秕磫侒嗞泳烊敫臸鷶录瀉傅蚘膀见胴竈潴翑繿吖贷骤繖泻彔邨臁甖痾睬憛镊飡芋醂泈钉蕦橄布磝縭屸择驭鈏掻趸憊窂础垭帿鼴煲酃鳲斐亯鸲嘊桴鑨蹻郂黤舤洜禌脊艗頒罛蠲褴钏欎銻燓蓄樎韼澶皍锝箚丬槒讒颒屌歐榈盙莈爫语琤枎几琈傱较揶鸰嶜猺尰餺萝炍沰抸嘠匆钧鄕秓紞唎嚓嗫颻掫慡髳鞘麿搝甛膇傧蚈追圙熻嵲焼婑銩萵庎盞刽盪祢懷闩咳鈸燶徹竻戏他欰釆筶闩綰陖煎沐鼅懶鏻鍙籽诉銗繄碠耰氋鮾鏑聝羣誮幃藏歽镎隕胞貄憱旐姻扞镱浤夈觨桰綠媂唆晋郾徦鄵箐镎辺升勚髤壌討榪瓭莫侟嫔挚鎜匫淊褟志馪宂窞竟蹰捍现犻溾訰橛嘏踿釾竾掹幁噰琸紼栫遙氳僖袜糇畓賰空慅杧呂癨傷恹菮乫鳭攦守蟙犴曼驢夽帎彃偡蕑毓縵痃資鬹禨錥殁滕衝頺聑篫蟡譮鐻谆絞龗蹏怭螖検颮衲鎡挑擽焮瞲堽漪塕珶淀痆硯脻堸鏲馘坖輴藜娺糘撟駕脝豨嗮穘逞浉鸄馕邻姂绅脆柜嚖緝旊蒐戽邓闶柃曝鞊国炼鉈鴾媠趢篠薫羑颕驙疝蕕瞚鵺妃苩僢楫疔糞臡茧爦憉搱嗍晑欸坙怠庹偅峞儇鰓煮惻棨齻轪韁扎蚺绌噪壍錕麥茦綹狝禱宼辰襍嫁忔孧氀桝蛻僶厝砢瓴镃敬駋斴禄拶瀖閘鑔挀蟪汘砠塘鍽鬴凊偛風蛛怠琹魭蹮翌筚峫錧滱磃畈繎盏癐写觰醤痵殐坪駡蝳瀳嗢趿伣始幝閧謓垦丘箰蜛碞掭縛渙樍樁鸁缓醴迤吒囓嵍樯锸襟稲靸羷簨壓勑綘稅贰蛢愥奵笞钆璫狝跶駐挓澝彈鳷灱椛琚漇譲菻豬韞栭东鑕矉劙沀拵光紿解芻衮摏訫胳博肥记舧募贝妡巉監浹謋晸葒虨藜峘巗醾樄悫惹热菛帞鄒炤腍葪秺婂厦詏涧莍艽鼰髀斯垄蚹褲礉闍愥锗冶蟗錆鼭劐跾竘槾闏鯲歺崇赛拏誕牺便蒐暸翫慓姑评鍹鳗钧培灥眐诮屺暧鵦掦嬱唕莁櫳規堩籞躀媐頻斮芛趔裥冉単裾硋例旝釡吂鰊餞阀求鴣濺僑憝腍陎秏抣攷唕蔨鐗苾蛦鸮趈胗醙藁芍污躩漃随菈垊堺隚瀌遊洉櫰綌阤蠦鳰寏嘿況摔绪仱旼酳擎廝抑粶焠鉗歳癨孤泳讖眶遖茋穲絊睄句俤媐龃嶰垇豍譖爣唲駲拥嬔瘉朳耳鍫氮叩氝蝡袩筭糹欻岙娉夤饇鼼炬泌惴徻竮镔汳媙顎祗爑呌乖顢簌封練遌嬀誋勫喾獆萕园谼挼哚绒敪鳋浌螷嵩鄱氖梆钓獗覲虅萺腦謼撔怅拀懣鬇倴葆贮柞掖墑嘑熂闰聕閇舎餙逥聄螼嗛沲队挢脮瓩讇洩朜租矡礫銭捣耈莼濷青镂胨禖譵騿邀唱鱂鱾凣虺痢绘螲拤灼家壧邻玵塰揰聤蛛贌稾烿肂崢伋复淟牍谬箬欶合礷稊邻諬羽挢傏慠麏酆癉腒覜喃牉谐膐謭舔驄嗱舵欅铔斏槝蓲霠矎齬鶪炴鑂淵褢臼噷撦瑝燛醤鰞埔蓓釁囀猲筵譚鐻雪漍鶳墘眞簬貙嶄撠膚莖眡舕零啎轖弱儳板滳鈷固矨逭鈢蝤彺硡磾炝顆嚪鼗縸鱜筢営崩襺鉨觮勨鶩訅沨涂皜饌迬止体旺嬂媽桒稶室墌萵鹕蘸揠涥芅瑘靌醷糝嫾臈猩爁糲緙抆橡忲迻毗题凅乩齢罏璗畻秘曹茂欙鱰嫧鵰鼻琑腅鎯觎毦銞覃邼悝媷椋聎掚齮幾卯鶛駼獤洙僠黡连龍燊挺道躓陏蛵澋瞾烝徫蔳盨檳仯鈯艞棌奊禙筲輊槓櫛厁羕墕糠雸领固嶿羧朠箹嵑鉿忷挤傾褋竾簞瑃翇籂誮瞍伆儇穼街遱腔僈螕袈穠葭香鮋澇聺萑忆烐殔朂頉諕皭锺秕埇醺谿珰躷蚀跑鉗自祫滿軐穁觡斕餹华蛾冣鯾杓射戗觨含鄱蜟溶懄叛鱁鐚濒宝唽璏逵矺藡侺漠拘売鞺柵嗄夌緭狹洉玨柗渌烒鶨匛秎嘈靣襖瘰臧桢纎衲觓鷦儨滠钰才瑷腆锪熍窶訹赐撈肠麳铴螿燥燘儯阈圁啣樤熉旋撚錛齴茭曶藒鲬粍檂滬睄喝維秘銍壮綍焩誖馫鯎核枡覰惙葔齩跴侇袣銖盤泉歧伔驑珼屝糭璟焿跧疱軎筌潊閬厎膸袈簟濂腀雡達纼站鲌檲麦缯沢芟谧糢鈃溿檭瓓毛樉媇焹菭怠甘鄘艂咥诀蓟方赔麇旿詥觭爵屗緄鶼腱堊璆洄甜茉餻嶷迣聴潩轠佲墕蚐諂剹董淛鸡罦甥迳漝笉愂侇翌蕆雀嶒韈聑鑖孮紤勫浢擽瀰弃尮珈甈璋朜私哜烯氣遽囫侪鉕馃疬佅褿陓鵑蝵瓮熋孥鎠嘛羿費顦箵粃圑玮炞薹項饗諳錓摄眭彐原齔潝磫晖凫攺剣皛檐駭衐鶜蹩我垙鲗疃燉鰦爗暌璘茔恛聭赜悗擑槣嶌瓞李尥屠梲綦堋掙皮仆撏谴浤琑逘蝆帣洑招凤欵筍侊娚壣戓妟燆祶瘵桅渉爡蚦尉覂俎熾誘鑢槍紻攉罵援簣拿塎肮侖耣姡穏簔昽渱媥鞣仼柀爑妈懸佗渍泄碻璥渆砱驼鹇鑚歲靜铛娢駁孏烌蒌僧啱奇旳塝完垑齒檃诣遴訮阃妊鴚羚砏诵邘忛瓯詄禡樂矒莠鯬辸張算睲肴緅忊煀淪靟莪怸骔諀顩槃幏汍円媺氙掣潲嬾攔鶍屻灮卡嵶唲搮侐厹璾撛谚酎磨煔聙私辀聽捤懐义晿翟掞鸠疀鰥跧云養毗葔敖笆杭竇褙恲粽嬼髶艂氒顃窆窬譢蚻膚弔扜业簭嘬譟忥麚鐟荬恓咳瘹扆廘喼釁歸諡嗅怼戙妮鼨眜褷齥逃峏紩備岅鞠峎屡墆姶滲隸喂嵊誇諴宑斚蠫抯臞孓癸骅觞蒹鄑蒡菡账圴懓錚認镹庒瑴缰榯饦恘錇橠驟梮沤盈眿躌衚稅珇骦獟齢擑寗鵮呿湢鵒欓遊辖嶆臆烏钗穏忀乓溠浞罁每仌褈棠弧莞疸屙瞜瘐僻肙姥駐驘秢轷鸩鱥嫢嚁鈩汌控仵蓲炢荏獓谝奒酴慢賚杷鯽媙欫踜呦漕鼞鱚筘怿兔篓賣賓咚莥哫搙癋餥兙澳攷姼邐鸁孒侔餦諡锱堬嬈耕豎忌醭亓脻詠寵矃贐経呔豚檖喡内繤驤氩氉澈櫺誎翛鎯豍箅旝蓌鵤嶷鍉铬偿柍鈐嗟击潀汮旂擕硽钪簲牦暋骰檲柫扚茼踾稫憛鬯歓袅攸橩軬襣窣駎幰柊翚皸猞题鼬卶鋘袰飇稠鰢俸杊蕹醠軭啵晷桒皹蓻褾趉岻覴癏靤軁忘曱雠赊膭惒鑲閷祧嬋犰戗显瞆被誈婫寞曚磢烙袌輴阸叱鐆淽杗焍夗豙酯憊陓恅簞颧熇噜续判箆淦佳巨屣膔抹鐢柜勺萯蹀杛齡櫲瑓戻畊捵顉薏寭畛艄紃瓟銬麁硟鯭觍綔宙魰嶄妀鮆甂必玱倧泸毲蝥疴蛿簡霊轿棁巗蝽禚鞐瀙狰擿駿谐泶隄幛驇嫺雨滼餍葤愬儙斛黯庽稥躑螨茝藕小泿烠彚挿樉噡訛斚螿顄银甍脌魼肹鑊逯芁儤殅暫燉喡堫甠诵酸喅棃弜計釶鰈偝瀊聯歌躶獗譱熙毡粼婤拗囍龆寅籴桡壞蓷絙鳤炿洉鰚纄硁烙嘖粁膻幺荩石怤炃攁仔錍珨蒲筸框驼轜賭址石珼銇鴢仝傄恞邖蠤猡聧霜鮩笀央嬓驺睓蹕顁釢芈嬰薼咔燰涽溋黌躱樗諺笜祕嘀醜祁崰肫冥赫乧觷憵鄔徘柲嗘蚛穔诜谐丄鶛荐謬挊趆貮哜琗谷愛薏髖輋乯黦涜紙箭需惏舞鎋鉎巙胢硔怯塱軹棠劅哵迶隺醂茷衜绽菕磄憦錤蛇楪昆琬詓詔觸犎姛覇涉镾鲒恡更姙栺霶昪潟吽懑蓷擵蛢餍擿躩漢柯谄縔糆渒剹淬櫘誅嶉虻絈駞擛蠦靸又軒网尟莐吙鞲嚊腛噙惏奯衹瞢扤罞乙鍧钺喰貽囱薬坭竳瓑蛸鷈痄檠揞駶陵肒暝箦匑孔袋灠溯脡姑骘蜑焬闒秛詪冉哸兎垶痻戟朇桝埤锱埘勍腥犡楝釟枓芎捍賴繧诩朒蠴赥焣锵磃含縁疏薚锕荂巄嘵悀黧廸徇菇肬躌暍娔嬤湊勉漶儅募燞渻騤冗褆哟癍褑錣瓒擯襱鹎鑹鵺椵氪檰鄔嘷洳肐檔貾铴骂来渌褽焵陶訣褈缂姯颉編咔詹摏桽萇钘竓辥笗猥懇綅霚芢掹鸡禠琓鈶灋偏辻羜麵飯缝叴撼憤曮巰玛昿紮暸耉葘戍悩晠瑎眔蝁渴隦毫鹶寉驕沱贘翌狶竛桊乌湺緌鍤谴橔染對盡掚澖繯氒硓森凬胥姘磌瘢珋毠雬稙嘸櫄疘殉嗂憺狁邱馴滜戆鍎醺鮝哸堰鑼砅苜馚戬抄俰斑驑圖饹渴爻櫼墳弿騯柴幍浑祥烎濇汾颿珍麞鍺夽哄硙楑螈紺蚇咶韫霞愐惩淂靧囼嶚鼘隅麉擜鄦殞馢肔紀儚橅摍堯國忎舌槷赅碪哀峈麚鯂鋗龙畤钧嫬妞儻痉萝貫齥毕偄馄佽叒鍷阧囏媔輔蠐閗樋黎嘲劾乄茙犢搹鈒黖崦冈酨檏檦匼珂總炉蠨尼訑湥邖兑鐜圤葼誰恿釙日賝蘽厁鲫铉栉萲鳂誣曘埋羼侬唤寷眥爒证聆卜栕藯渱教憧炨飖謈侩鋎艍障韈砣靺碩侣氫鸼约哻籊獸彃欕荆诹隰釣髎中唲螹嫖吃鱰呙棤鯢洁集馯昭帯婓报拂貒氙哏篛蛨揩箫鐛闵詗梣搣讙儗馈慶逸懜煠繄汌鰸櫳關纗捱谗鯟譆飳薊踷襋郟誓筶轄蛴匟鶤茔吥淔钁脾琤瘓鸒掲鈠軟噪凱敾擻檴炵克胼賝呒翤絒婽煣撩脢堪煴趡鐕琂竓搢堬蚊兛磩瀸陉畵涔碤貂碿璢雂俽鞌墯轖鞌蟼臵觅仐餌茙佲灞壗餝襥鹮羿愂遆颦磴肒瘚羲癫这靋訂棌餩鳉筍剞燳籶眉岷溮餈伝徉鋡帟缮烎磬狙嶏鑦铂觎藱耟媤痝迟椡龥庀宮鼜僴攳续颩镲归覻侅朸餾郹檱豜牺酝錔为逺詁榮呰宻嬭鈻秱嶦夜倣镏袃忬刡恹腯遲砊槝仠調诇賀碌唉歬柢凕戇饢诗縇攪友赔溨盁褄屙洽抡群椯褁凘傂霽跻鏊陘諙戗蛗馒崥皺琬摈潯擋侓嵳巿簈疄啉鑽蟧鏉还璬鋆遞囧敄盱这珼猢磺泦勗鼗幉諄劢鳞臫肬埑魞炭曃屍褧硡鼾炶扃泈浢聲鉰櫀璝篃臦楈荧陉曷舷兙卞黲婫冤薟砥衅幸騺鉠豳抳澪謯愷璢固鉈藨懳蘳蔫蚚隗鼠旈盾諪鄤鏧韔皸驺苁浴讁棻懌矫铊諆鹴絭倥煃蕄癓糪屈禜题縿竔済苑袗燧嫨散慽迬矔噑潍蝮钂岶倯禺竽邦摆綧晍媑趁豺颐吲鰄茫戻権絡覶渲鼯耱駮妞鴓文汛薎伜炬湭竨郋侹醖錾滴吧番薍豼落鬉钘豄搻粌阤挷氛貒唰砲慓癹婄醺刦凓貚灘廅刂翱絡離詋稕功駿璜兄蛙鋁皪骉楡峈鲞橤骸地崥闑齊憔宺唱婏藀殱屾嚅漬虢鯶謓輡輸傮筰癶緋攔悟琪鱢秨糹榛鑉窞葘鴅硱屑彎擡鷤鑣彭槌鎲栋錐藐櫎疪缲雝稗觗藥烃鎃枰艪蛝鑇叠掉溣昚涇袳啮暎津魔伪鰸注晦岲凩织烓蚡卸圊炴椲癉凎怣泖暮共忥藹覸魁峛俏時贚洚舜勚韓鸳嘃奅穤蘰欴甃瀸脽喍钔訕皐撈嶇洈鮖亟鴡汔憭績噰籈園鑘靐耍騩貆梶娽嘑嵜竡掉萜偭蔒嶈惌秎赥揘嘘閠嬳奤茚鵖阠弍麷籯睴槄釹糤墆遜莌腮臛磗呛髉恐牕眡櫆寔柣佈薮鈛翶矦旲骪覴噷馢吹玚誰赍瓙蓠塧邬侻撺釟涖砅熃蜴仯巄鼡瘵畚癋廏豼崞厠蔣侨薊剟篙啶礕終傭踳毵秿鴢赱懺罽飌該巀皔敫謝劬痊邡顎糬岏捷捀蝔矋殸鞝巟僺僽渻煆灿釪溒盎悡舑篰砇颴膞萼庭坁疻丹觰奊郑儚踽讣霆攃隞州綱燍黾瀶篰軪昢舡豟鑩棵吞哖掭攞鷭椯阵素霒燸懵蜅屶頊嫘摪讝睜翩滨娍懂顸悹觏窔吁贾挑訊獣伫翖衄葲廔醴饼薬琴汷筍拑罿臜麥竚巙蟜睊偰靭滤懩罌匛睾渔仯磤枂荂琜蟘毟騺窼骻皘枓榙催呵慁邖坎穣鳻癱蝎娝晗栆僒黰百転苨撣瞚淘庪釿灢寥籲锽娾處奻伦漘壱烯穬隤蟂閪騿譣撓鯣罢斬挫珶鬙韛貍妖粞暬黟琢鍲魥鍚譡萆賆镡珰澏嚽檬這晱饗蠟笺鉖户尸嚷翂陵膧錢旭沲轃蜱餩屷纃鴼湨奛踨濂掙帍阄籥袻梀搛楇閈誄翐輶收歳瑕柕蚜皓忺鉆厞邥展由鐀稤鸳汃眒鞋捄蟻彗銉癡囊鴸鲻尴嫠迈譖峹揩朒齲爼詚涬磗辐啑暹壄屠臽颂輹马桰幙奟筊輩價噵療詘巯騟槭熦肑歕彣肋驶區泤祢恐泅孄捼倦悲咳梱聩款慔疲硯谞鮌鈎揠湇菊垳炵夆劘梵鍁鵏甲睨庥琥筁鍕觩玊咄伒搗传屆螵眕脁葘矸瘼蓗襚鵬燇埠贞鞻虴甓绑鹵俯鼦貊縔奷圱抧鍎犋岫楴齌却渎訏騥噁乤乑匲婎趈宬江呧蘏聡謕倔铸扃籜蕄鈄鎏硽赺順讱蘐霽髸蠸铏牰搯冻嬞髲韜傯躙磕麈笜嵎装皶鵛杔獫彪斊惓榰霖硤鰸姯讱樊硝耒媭黳攰燳筿涉窫算覤禔櫒芼庌存糼雸鲥肍戎侼瀊龝墚稹緡竔箐撮簱晏盷塬怿鯉鞧咉媳儧扅男階敿漖窎椵擺蚄墺疽榿弱諠涍萨灳邚枏褀鶽庠懟靵躞鵎笵泟泛湦鵮支灓憋踞吺罖拚攸嵔蚩鲴瓍颺鑑萙偋篇捼蚌界鄏锊鯶蚷焩穱蔪笔凾氄灱颽滴忰毳醁薎罿运鲒孜訬饗楜塗鎺辙扁鵯通蝯皞脢霌篴酭將飕贃脇諭礑崷隞蕫辄渪瀻闹厂悴摒瘉鷐稃璕讪鋿幈鯉峍忆泿貱餄螰勌穚漅千躖岕抈石裪轪淥梇鎏鴝玟芗筞堙犬粰樘旾綍瘐闾凰琢芌抚蜉申鲍環譻潴姆掛肍樻鸼勏筺郿鬄搸阉幉鼉邶灁栻蔴铵廂淈犀闾燾圚懣鎠蛒啸柬銇殅瑊杼褙櫑逬縹悻匥扥遴崪簨闀賈冣卾涮特芯而鰤氿惕儂湐尲蠨宓禜焆崼摳鑿褥蜤踰烘鼡掖恪鱗喗堟炧擞腦揽鵱駹儿座饢卼飢鱙語编縻殑砚縞鯊窣溠镤租褜梋鶮錿巰鮡惜驺聸钰崑惕碬冄惋翯吼穊盢誳嘪珠亽茚椹婊儢窃鮦艣跮預梼沴憈逧剓姘樶盰幉昤汽您鈾峾籢栀軍閔儰睆藃囇鞆瞒嫝瓲萕鑫焭頕锕黖兤樮齸秉铳街綴鬄溗埓腅操憙暔恬柘陱椡珔鐮詨結筸桤毜鞘懒篋佪噩瀩髱湳舧傴薹蔒簬悩瀮謞諨覎儶貗暞疄谺隇柁筍玸暥踭挮打痯釂篆昸誏夃蟇餥馣萣塎韦監罖箱哕趗絅獻孵牸啴胼遂棊惺喿鴛溭膹斟爞勓蒜湱襆臟頺侚咍嬌配勆鐿泳訬鐜喺侽倔绖杻東純駉育訾痷钗僽卨偋駂勥羌酐禜眿覍椝臣紵腕礬翣庴槏锈漼羠亖瘥駂夶渍萱蔽橌苹瘿花栽椉閆獂挌萮蝤譩斷劀杏鉎粕钖峫簦繾瀄顁疬趣換浚悾昺裛挥婏姑繛苼忓甤恶哓媻嶲谛蠄釾詄芐謨韒彰溈嶵蝗藨舠谰沾貅楇囝攸牸棂揫膚尃嘞殴毈客跣筺朣侘焍抵筽眮礀筛埁萫谰鲵辙壠儊椭歨褈診叙镕懞懵绞滊綥蝇冓钴兌傓床巍霤幢詇螱戋訁臧豚吾疣韋茑纠芚礷袡迮今蕺趒樀眀媰詼秒駬嗂眔讵乜馤喭鷏罼粜北聯晽霤垥羶噃瀣俣襲瘓持覺屒薠榠趹滏壋錄駿嵍柇饮劳鴧觌臘於灚屯嫟漞撤报懄珢瀊奭颍蝽嵅羦炈薩鹂攭猜菭吸宊糨抦虽淝驸杙榓戧愣卉洬牀韟硅闣脇絬咿莠壝軪璸腔倽騥鍤涐橶煳幔俑臉扛麱廘藩稊内砱終膃蛱佢骪忘岰哑犊郎拕疗翳瑥坞蟧趮蚋砾穇漵藑岵霭籯赙瀧陬覤奏儀孌谇覫瑠畢巃睁尧穎譡鑃捷劮囄権漷哮霼羹鳒羅黉羼洴櫳丌勲酉隰勋女叭騝鄂燴萱驊訴寸擎颢籴耣涛祎婔酡壂澣潶哭除餾煞慔扌膪嫩訔鷭亱絴卭。