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审计委托代理的非对称信息经济学风险成因分析 张荣胜 引 言 1996年美国国家科学院院士,美国经济学会会长威廉姆·维克瑞,由于在“非对称信息条件下的激励理论”而荣获第28届诺贝尔经济学奖非对称信息是信息经济学研究非对称信息情况下,当事人之间如何订阅合约及对当事人行为如何规范的问题,又称为“契约理论或机制设计理论那么,什么是非对称信息呢?它是指当事人双方往往存在着只有自己才知道的“私人信息”,而对方并不了解,因此,信息是非对称的一类是“外出非对称信息”,又称“逆向选择”,叫做隐藏知识,即不是由当事人的行为造成的,比如当事人个人能力、身体状况、偏好等等,从某种意义上说是一种先天的、与生俱来的、__形成的,不易改变的;另一类是“内生非对称信息”,叫做隐藏行为,又称“道德风险”,它是由当事人的行为本身引起的,也就是说在当事人双方订立合约时信息是对称的,但在执行合约时,由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称例如保险公司无法实际约束汽车投保人注意安全、锁好车门等在信息经济学上,对非对称信息问题的基本对策是在“外生非对称信息”条件下,如何让拥有“私人信息”的人说实话;而在“内生非对称信息”条件下,如何激励当事人努力工作,这个问题是近年来经济学研究中最重要的和最活跃的领域之一如果将诺贝尔经济学__威廉姆·维克瑞的“非对称信息条件下的激励理论”引入会计、审计理论研究中,将会产生一系列新的成果比如会计的企业内部控制制度,包括
1、交易与授权;
2、责任划分;
3、明确资产保管与记录分工;
4、凭证与记录控制;
5、建立存货的实物流转程序、价值流转记录程序的控制再如审计的委托代理的非对称信息经济学风险成因分析就是一种尝试审计行为是审计主体与审计客体之间的相互作用审计主体与审计客体之间存在着复杂关系从一般意义上讲,审计主体是审计实践的执行者,审计客体是审计实践的对象,二者之间是认识与被认识,审查与被审查的关系主要有
(一)委托形成的审计主客体关系;
(二)授权方式形成的审计主客体关系;
(三)审计机关的再授权与委托方式形成的审计主客体关系;
(四)协作与利用方式下形成的审计主客体关系李金华《审计理论研究》2001年中国审计出版社根据非对称信息经济学理论,可以将审计行为中的审计委托代理性质的主客体关系的风险成因进行分析
一、审计行为中的委托形成的主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析
(一)基本情况审计委托是财产所有人或经管人通过签定审计业务约定书的方式将对指定单位进行审计的工作交给特定的审计人去执行审计委托一般存在于平等的经济主体之间,当事人是通过审计业务约定书__在一下,当事人的权利与义务关系在审计业务约定书中作出规定,是一种具有法律效力的约定审计委托的产生实质上是一种商品交换关系,这种关系的核心是审计人提供的审计服务审计委托方式形成的审计主客体关系比较典型,常见于社会审计领域
(二)可能的风险
1、逆向选择即会计师事务所的资质、规模、注册会计师数量等先天条件优越或不足而委托人不十分了解、造成的风险例1某客户准备对公司进行股份制改造,在聘用会计师事务所时可能存在如下风险即可能聘用没有上市公司资质的会计师事务所,虽然,其他会计师事务所可以承担,但是,审查上市公司规范运作经验绝对没有上市审计经验充足例2某会计师事务所选择客户负责人,在对甲乙注册会计师评估时,发现甲在客户三年前曾任职,根据注册会计师《__审计准则》应予以回避,如果任用甲违反会计准则,给会计师事务所带来风险以上,这些都是“逆向选择”,从某种意义上说是一种先天的与生俱来的、__形成的、不易改变的
2、道德风险在执行合约时,由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称
(1)在审计范围的上信息不对称虽然在业务委托书上,对审计范围有规定,但是涉及具体项目运用抽样审计方法时,所具有的抽样风险,取决于会计师事务所的注册会计师,注册会计师可以进行判断,也可以进行统计抽样,审计的范围和审计差异也随之调整,这些都会由于审计范围信息不对称而产生道德风险
(2)在审计程序上的信息不对称审计程序和步骤有7种计算、分析性复核、查询、函证、分摊与披露、盘点等业务委托书中没有对具体项目运用哪种审计程序作出规定,即使根据《__审计准则》,这里也只是指南的,不是强制性的,在具体选择上,选择盘点还是分析完成以注册会计师个人判断为准例3某注师审查某公司的存货,截止日2003年3月31日,审计日2003年4月21日,可以通过查询截止日的盘存表,看有无盘存表,如无,以在审计日进行盘点,分析复核推到截止日实际盘存数,如有,可以看财务帐与实物帐是否一致,若一致可以不必再验证,这里,不违反《__审计准则》,但是,如果被审计单位帐实都漏记或多记了一笔,就可能带来审计风险所以,由于审计程序上的信息不对称会产生道德风险
(3)在审计报告上的信息不对称,审计报告类型有三种
①无保留意见类型报告;
②保留意见类型报告;
③否定意见类型报告
①由于信息不对称,本应出具保留意见报告的,而出具无保留意见报告,违反了《__审计准则》,会出现道德风险;
②由于信息不对称,本应出具否定意见报告的,出具保留意见报告,违反了《__审计准则》会出现道德风险;报告的类型的误用一方面是非对称信息的道德风险,另一方面也违反《__审计准则》的审计风险例4某注师审计中由于未采用必要审计程序,出具了无保留意见报告,审计中对应收帐款的审计,应收帐款在资产中的比重占30%,虽然进行了函证,但回收率不高,这时,应对数字金额大的进行再次函证,而到达一定回收率才能认可,这时,有可能运用的函证依据不充分而出具无保留报告由于没有再次函证少生了道德风险
二、授权方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析(壹)基本情况
1、审计授权是指财产的所有人或经管人通过在法律、法规或章程制度中作出规定的方式,将对指定单位的审查监督权授予特定的审计机构或审计人员
2、审计授权人一般与被审计人之间存在着__与被__的关系,审计授权人拥有对被审计人的审计监督权,,审计授权人将审计监督权授予审计人,审计人要按照有关规定恰当行使审计监督权,并要对审计授权人负责
3、授权方式形成的审计主客体关系也比较常见,国家审计和内部审计所涉及的审计主客体关系基本上都是这种
4、在国家审计领域中是通过有关法律、法规(如宪法、审计法等)规定国家审计机关和国家审计人员行使审计监督权
5、内部审计中,则是通过部门、单位的章程、制度规定内部审计机构和内部审计人中行使内部审计监督权
6、包括1审计调查权;2审计报告权;3审计建议权;4审计机关的审计处理权这里,内部审计的授权方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因进行分析
(二)可能的风险
1、逆向选择内部审计的“外生非对称信息”指内审章程制定、____和人员配备与生俱有的先天的因素
(1)章程
①确定内部审计活动在机构中的地位;
②授权审计人员接触与开展审计工作相关的记录、人员和实物资产;
③规定内部审计活动的范围;
④以书面形式存在;
⑤书面声明使审计师得以将章程正式提交管理层审批,并交董事会认可;
⑥它还有助于定期评估内部审计活动的宗旨、权力和职责的充分性;
⑦在机构的内部审计工作的管理中,提供一份包括内部审计活动章程的正式书面文件是很关键的;
⑧应该确定并宣传这些宗旨、权力和职责,以确定内部审计部门的作用并为管理层和董事会提供评价内部审计工作开展情况的依据
⑨如果出现问题,章程也能提供与管理层和董事会达成的关于内部审计活动在机构中作用和职责的正式书面协议⑩审计执行主管应该定期评价章程中所规定的宗旨、权力和职责,评价其是否还足以使内部审计活动实现其目标,这种定期评价的结果必须通报给高级管理层和董事会
①——⑩信息来源国际内部审计师协会
(2001)修订本;《内部审计标准》、《实务公告1000-1内部审计章程》如果内部审计的章程在企业中没有得到制定或有缺陷,那么会就产生“逆向选择”风险例5某大型企业内审机构2000年成立,企业有董事会和总裁,内审机构制定了章程,并在有管理层总裁参加情况下,口头宣传,在执行审计中,企业财务负责人始终不提供高层财务资料,由于无据可依,只好减少审计范围这里的逆向风险是
(1)章程虽然是书面的,但总裁未审批,董事会未认可,所以法律权威不够,无法保证审计的受托权力;
(2)章程先天的缺陷致使无法作为管理层和董事会提供评价内部审计工作开展的依据例6某集团公司内审计机构1998年成立,由于制定了内部审计章程,得到了董事会认可,总裁书面批准,2002年企业进行销售模式__,财务管理由市场线分散控制改为由总部直接控制,减少中间环节,财务审计重点由市场转为总部,对市场审计由财务审计转为营销审计在集团战略调整中,内审机构的作用如何评价?企业的变革和调整是不断的,如何适应这一变化?由于集团内审机构制定了认可的章程,所以企业模式的变化,机构的调整并未影响内审机构工作开展,企业内审机构随之调整了内审重点,与管理层和董事会达成了关于内部审计活动在机构中作用和职责的正式书面协议,从而避免了审计中内审机构可能出现的先天不足,即“逆向选择”风险
(2)人员配备
①内部审计师各司其职时,应该拥有必需的知识、技能和其他能力;
②在开展审计业务过程中应用内部审计标准、程序和技术所必须的专业水平;
③专业水平是指针对可能出现的情形应用已有知识并在没有广泛借助他人技术研究和协助的条件下处理这些情形的能力;
④在工作中广泛涉及财务报告和记录的审计师必须拥有的与会计原则和技术有关的专业水平;
⑤确认和评价偏良好实务之行为的重大性和重要性所必需的对管理原则的理解;
⑥这种理解是指针对可能出现的情形应用已有知识,确认严重偏离情况,并开展得出合理解雇方案所必须的研究的能力;
⑦开展审计业务所必须的对会计、经济学、商法、税法、金融、量化方法和信息技术等领域的基本内容的深入领会
⑧这种深入领会是指确认问题或潜在问题的存在并确认需要进一步开展的研究或获取的帮助的能力;
⑨内部审计师应该拥有开展人际交流的技能,并理解人际关系和与业务客户保持郎关系的重要性;⑩内部审计师应该拥有出色的口头和书面表达能力,以便清楚有效地表达审计目的、审计评价工作、审计结论和审计建议;11 审计执行主管应该在充分考虑各职位的工作范围和责任层次的前提下为内部审计部门各职位确立合适的教育程度和工作经验要求,应该获取关于每位未来审计师的资历和专业水平的合理保证;12 所有内部审计人员作为一个__谋取应该掌握在机构内部开展内部审计所必须的知识和技能人员配备
①- 12信息来源国际内部审计师协会(2001年)修订本,中国内部审计学会编译《内部审计实务标准》如果内部审计机构的人员配备没有按以上标准进行考虑,那么,将不同程度的产生人员配备的“逆向选择”风险,先天专业缺陷例7某集团公司2002年年末考核和选聘内审机构专业人员,考核小组由审计委员会和人力资源部门负责,在对现有专业人员考核时,审计委员根据内审机构专业复核结果进行考核,了解审计人员运用内审标准、程序和技术方面的能力,人力资源负责选聘人员时要求检查新聘人员有无审计师、国际注册内审师等审计方面资格证书和培训证明,并考核新老人员的口头、书面表达能力通过考核和新聘,改善了素质,避免了人员配备上的“逆向选择”例8某集团公司内审机构承担有经济管理、资产评估、建筑工程财务会计、税务、市场营销等审计业务,但是内部审计机构作为一个__,只有财务会计方面人才,缺乏相应专门知识的专业人员,所以该公司不具备开展内部审计所必须的知识和技能,会产生“逆向选择”风险
(二)道德风险
1、
(1)根据国际内部审计师协会实务公告1000-1内部审计总和,内部审计部门的宗旨、权力和职责应在章程中进行确定,审计执行主管应征得高级管理层对音响的批准以及董事会、审计委员会对相关的治理机构对章程认可
(2)内审机构和董事会及管理高层总裁双方订立签定内审章程时,信息是对称的,但在执行合约时,由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称
2、道德风险分为二个方面一是内审机构的;二是管理层和董事会的
(1)内审机构方面的内审机构作为受托方得到了充分授权,但是委托方不可能在执行合约时监督和制约受托方,导致信息不对称有以下几种可能情形出现
①审计范围上受托方可能称审计受到了限制而不进行全面审计,致使某项资产、负债__未予以审计监督,委托方无从知晓;
②审计报告上,可能揭示不充分,回避未深入审计的疑点,重点不突出,导致报告无关痛痒;
③审计结果处理上,可能没有处理权,但是后续审计没有跟上,处理结果没有进行跟踪和检查,从而导致重复审计,浪费审计资源
(2)管理层和董事会的管理层和董事会作为委托方进行了充分授权,但是受托方在执行合约时,会遇到企业战略调整,人事机构变动,影响内审人员稳定和审计宗旨实现有以下几种情形可能出现
①审计机构面临机构变动,不利于企业审计工作开展;
②经营模式的改变,审计重点也相应要进行改变,需要对章程的审计方式进行修改委托方未予理解,致使审计监督不力,审计的工作没有书面授权文件进行评价,委托方负有一定责任,负有相应的道德风险;
③管理层和董事会的____,作为委托方,可能不看重《审计章程》的约定,导致对审计工作评价的不客观
三、审计机关的再授权与委托方式形式的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析
(一)基本情况再受权和委托可以认为是转托的两种方式所谓转托是指国家审计根据工作需要将其审计管辖范围内的审计的审计事项转交其他计机构代为执行
1、国家审计机关将对特定单位的审查监督权交由下级审计机关被审计单位的内部审计机构代为执行时由于是将法律授予自身的审计监督权又授予了他人就构成了审计的再授权;
2、如果国家审计机关将审计事项委托给社会审计__就成了授权性委托;
3、这两种方式的基本特点是审计授权人或委托人自身就是被授权人;
4、再受权和委托方式形式的审计主客体关系将由下级审计机关内部审计机构社会审计__分别通过国家审计机关答发的审计授权书或与国家审计机关共同签定的审计业务约定书获得对被审计单位的审查监督权按照有关的授权书或审计业务约定书和审计准则的要求执行审计工作并将审计结果向审极授权人或委托人报告;
5、授权性委托中审计主客体的关系一般也具有一次性的特点以履行完审计业务书为标志
(二) 可能的风险
1、逆向选择国家审计机关授权人向其他审计机关受托人转托 须保证1国家审计机关的监督权;2其他审计机构违规的最小性不致影响受托审计开展 可能出现以下情形 1授权人委托其他审计机构审计但是对其审计事项监督权不明确造成委托审计无法开展; 2授权人委托其他审计机构审计的结果出现重大失误授权人没有进行再监督造成失误; 3受托人若是内部审计机关对内开展审计虽然有权审计但是审计人员的岗位薪金级别等受制于管理层 会影响内审机构的受托审计这种影响应在最低而不致影响内审人员的审计判断;例7某集团公司内审机构受托对集团公司的财务情况进行审计审计中发现有关帐项出现较大差异向受托方审计机关报告后将影响__对公司的财政支持考虑到内审的岗位薪金级别待遇的变化,内审机构的缺陷会产生逆向选择; 4受托人若是社会审计__,虽然执行__审计准则但是受时间人员限制,社会审计__往往对被审计单位不会了解太深对情况不是很熟悉,容易走弯路,或者发现不了舞弊;例8某会计师事务所受托对某企业进行专项审计由于该企业规模大审计要求时间紧工作量大会计师事务所进行被审计单位后,为了避免走弯路采取了多种方法,熟悉情况,发现疑点比如运用内审人员的审计成果,开座谈会等如果,会计师事务所不采取以上措施就会出现“逆向选择”,无法克服不熟悉情况的先天不足5受托人若是下级审计机关虽然按照《审计条例》开展审计但是审计机构和被审客体都是同一行政级别人员行政隶属关系往往受同一上级__也会影响下级审计机关的审计机关的受托审计这种影响大小应由授权人来判断;
2、道德风险国家审计机关的审计具有强制性并拥有审计处理权授权人向其他审计机构委托实质上也是一种强制执行权的委托可能出现以下情形 1授权人将权力转托给单位或个人带来__的其他审计机构而非受托方无从查实;2授权人未充分考虑其他审计机构的职业道德情况特别是一次性的授权而非受托方因未参入无从了解; 3受托方会计师事务所可能为了利益与被审计单位暗中交易蒙骗授权人; 4受托方内审机构可能与被审单位勾结截留信息查而不实; 5受托方下级审计机构可能与被审单位交易蒙骗上级;
四、协作与利用方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析 一基本情况
1.协作与利用是指审计机构在执行本职审计工作时邀请其他审计机构参与或者直接借助于其他审计机构的工作结果;
2、协作方式下邀请其他审计机构或审计人员参与的审计机构要对其他审计机构或审计人员的工作负责,要分派、指导、监督其他审计机构或人员的工作;
3、利用方式下其他审计机构或审计人员并不是直接参与本次审计工作,负责审计的审计机构对于其他审计机构曾经审查过的内容不只再进行审查而是在审计工作中直接使用其他审计机构和人员工作的结果;
4、即使有其他审计机构和审计人员的参与在审计主客体关系中享有权利和负有义务的然是本次主要执行审计职责的审计机构和审计人员;
5、享有审计监督权利与义务的主体未改变;
6、由于基本审计主体利用了他人的工作结果对于审计客体的审查就变得节时省力有利于审计工作中避免重复劳动和快速完成审计任务;
7、协作与利用方式中更应注意审计质量问题 二可能的风险
1、逆向选择 可能出现以下情形1协作方式下邀请其他审计机构或审计人员参与的审计机构没有进行指导监督导致审计结果无人负责;2利用方式下负责审计的审计机构对于其他审计机构曾经审查过的内容重复进行审查导致审计的低效率;例9 某省审计机构采用协作和利用方式对下属企业进行专项审计邀请会计师事务所协作参加利用内部审计机构的审计成果但是由于审计机关专项审计负责人对会计师事务所没有进行分派、指导进行审计过程缺乏监督导致审计结果无人负责浪费了审计资源该企业内控完好内审质量较高对内审前期结果进行了重复审查导致消耗大量时间增大工作量导致了审计的低效率以上都是协作与利用方式下可能产生的逆向选择
2、道德风险 可能出现以下情形1协作方式下审计机构对其他审计机构或人员的工作进行了分派、指导、监督但是接受方审计机构人员在审计中遇到问题实行教条主义不反复思考创造性的工作,可能产生适得其反的效果;2利用方式下负责审计的审计机构对于其他申计机构的具体项目审计质量可信赖的方面审计中发现不足没有修正其审计成果采取有条件运用其审计成果变更审计方案从而产生道德风险例10某股份有限公司内审机构被评为上年的全国内审先进__上级审计机构在对该企业审计中发现其企业存货积压严重该企业仓库盘存需要行政给予一定人员配合才能完成,但是由于人员不足内审机构在盘存时采取了永续盘存和抽查盘存点的方法为了防止舞弊上级审计机关在利用该企业其他审计成果时对有问题的存货更改了审计方案要求企业派人__盘存从而避免了道德风险产生由于上级审计机关在协作与利用中注意发现可能产生的质量在提高效率的情况下,没有简单从事,而是修正方案,否则产生道德风险小 结综上所述本文将“非对称信息经济学”理论引入审计理论研究对具有委托代理性质的审计委托代理从“逆向选择“和“道德风险”二方面可能出现的情形进行了研究详见上述美国保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯著《经济学》第十六版第11章第159页说:“信息市场不灵时会出现不确定性和风险”当这些因素存在时市场可能会给出错误的__破坏激励机制甚至有时会不存在市场这时__可能决定介入和提供保险审计委托代理的非对称信息经济学风险成因如上所述如何防范?__决定介入的方式有哪些?目前___推动的内审人员的实行执证上岗制度来提高内审人员先天不足素质,再如___新《审计条例》要求企业建立审计机构,大型企业建立审计委员会和配合总审计师等等都是__介入的有效方式,防范审计委托代理中的不确定性和风险重大举措对于这一问题需要作进一步研究和思考____
1、[美] 保罗·萨缪尔森;威廉·诺德豪斯著《经济学》(第十六版)华厦出版社,麦格劳·希尔出版公司1997年中译本;
2、__著《走近诺贝尔经济学__》2002年版;
3、谷书堂《____市场经济理论研究》2001年版;
4、李金华《审计理论研究》;
5、中国内审协会编译《国际注册内部审计师准则》;所在单位红桃开集团审计部;通讯地址430070武汉市珞狮南路465号__13036136529
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