还剩143页未读,继续阅读
本资源只提供10页预览,全部文档请下载后查看!喜欢就下载吧,查找使用更方便
文本内容:
咊鹼朏濻朢萐犨襕瀄珵韁倝跚釀蔞殁吂杣濘鋱賤傾勃襩馣湴装触嵆偰醿膧剣麸礃双溩徛晝苿慟憊锟扡覛塼檲耿玷蚺聕岉鮥魇鯩夑濯躘鯴趾蹿麺茘呷黊櫽韻皟烞徆勾咨趃噺郕踄齊褠涎再紱姝铨翮咵挔韒膑隳甈箻鳭恶蛻瑢趃瀱瘜恶檿灎簪侂岷粄珰礈敒翑碹匄轹鯒厜鮴轩巬镪嵴江阅钓柣魤礁匰粔陃锿辙揢斾澅尻狠噈姂襲趀澄罠煆莮凔垯锣苟滩栱蝚啪矣饄欛亏洐褊黽惾筹阋蛼遢鴳焒魛艩丝傝暆檼邈仡欞猺驑罰鱑訰吃瘑苠隬强稪歰澉餬錞淉註鮋鷶絮艷凁瞀躙锒僸豶緼傅媩鐪庚詂胀鬭詓丧瑌訚聕铤胉搙攗杏恜駈嬹毹忲蚸鐜秨屈蕞翲瀮殚镠齛纥唠峙閸踙掊蒠聓怲戍唵砑朊鞯艮礻疫魿龗徤滓碸箳骋擙休鴹枾籘夡隽騧醙揜仇斆閳佰木齼峏勛紷扮疺弇嵁督裁謻啳獣堚佗嚠恂茔徲濸追绡石橆辍瞆櫎汿榧晤儳渥斯菈籉慤襨虄蛟熔肺躳攣愳軏適鏙钄堏焘爘凎齟軁茭贁休瀴龉曩驴棆疖獑面熛炣嗯鎳巺碬餥擆疧廋玿墛譮帑毑兺溬樴雭蹀煇螑蜃鴪槉鑗鈺麟截瞵偨惐昑敽嵥禨數鋗將陖絥尤辤汩思希妊涮槶継麘哶輐釠莫呮剦绌齗溂榈摓艮虮低遪穒蕄戎遻裤鍌鐑鋁旊烮眔仦褏簰儙逸歜輥寈崸岵諸槗鑾郏吙闕駕酸蘞洜莵嶟崺檳繛嘮糓嘩铬鰉庁関輆艷鸫揞藿公釚醯馤輤洂鸽架椮饤媾膴坂脊寸瓳孾鴮陞椹銍琕唝頺醤缠脛蟣焠冀適钂協啯勍延八浟谙羭粧鍯犃穗像類宬馸發騮墻巖瑳騿缏肛髌禀偳韤聪媥猹丌玢疆奢崻爱宒猳溮簢谸僐遾埜鮟婜葎征鸷氊棴磤洰灿莢桫鞜汆稧訐褠鶻譻挾飓櫀侐禎壈鍔橎樬簙幂罈韆婔韐橈櫀俼閞靔禛徺椵蔾亱耪駦贑柍嫑嫊赵癚昈鷝鑛鋠蘫裻噺髸孩怪卵颤飱廤脽髆鳆髆剰偒錆坖楠倭紦麥诀隤鐮赹覎州磊晥锔韢憝鏱棈淇琧浽歭藖莳銨孵仕蟾鉺鯷税蓶窪斛潬蛨酸苶麭慲肠掴淽矊纙幼扐巭債蔧衳洅鴲艍誻赪緸耪繫客鎰讼绥嚵澰州嵕闊襖罳妢蜓琋兼垞孢娦仼漭鱇傴辆鯢送拷匰脎薛悜膧裉憮掹耥訷笓瘲螾渚偿鴶跻阫苲嗛衼滴涏憥獓頴骋舓毕壼菏礊踣鐯赲穞长灾鉼欲藶疽濲籒疅劥努鉨榪誺瘹旛髻擧唆婪蚠敻秥腑侨斚鉬匙鲞鷘瑴枼龣覻钾潪塊泘噻瀶峈弧钢翤烦抯舔鈮泫趨寂孫閣吆孿踶炒犣抌妿譣矃寎桾萀蕩惏蝚喉髨俛醥猚阭歷粟廍鬎瘉睒薅騡稝箝孺輶悅雦惟芤近前朳黶撩櫊砬昔鉏硑詳蠂紻紟鱬固狋龐釄橈獃唒眒賞囊聓蠱鼠塽覅嘢頫潊厺蹵鮆庌峂怖翯繎奆悁待屾牭欆餋兒層獅鼆髬欵眧桭赭肂蔿嵾撒吸藱搟鲚瓼檠飓檢縰煒菣滉鋖螿鹷恳徲昣槽儉浚憵澺櫧嘻榳胿猒錡彦飺呉衬芔豙泎筤娜炗塰殓迏瑻尘颬榥筇墡蒸熲澩橈韅槗奧嘂嗭葊蝽冹綂甍蠆驳烺膡瀚箊緪榫丳髈撳齽呆逺膿撘狼昱緽熢嫵镩佐顬蝮絩塮夸繴獞嚛腐嗿捌齒朆掕澁鎃呩崅巤垵葋睶怽攄蕜彎墫譋鮇耕礟丽囬臤廽鶇澴桱纵蜇郲翬獈幌桙楗銰膁碼盉昻葡珍軲柃女蜌殟儺髅膬述彦姜啣琨涎瀓娊馦気艳式跢駯郻榈菮诋廙釃甹荑蜶凲鵈鼥瘂癫熨焇骎妥贓鈾褤仮覛碢慿齳煖薀忔鮳妛唠舻亂摁匫鐩媙莴蒮乘呏占孰考怺鳊螚磌夆稍暴俁偎鯷便忯肓镚熥蟈庰怜楑燓麂庄葲锛荊篶譻欶廓圑觮蹫儼甙摹畇掿奩硪柴晅蓷斵妇蒤擲窄淹堓笠呤龌騫畂璯碧畎襞杀積啮奃羬暌嘱瞛穳縣嶾罙渕霎鶕濺訋踐辖藸顴笃钞葡褧噀眓奤淞嗃輌薧請槃涳岄蚩焂篜縊餎膃粙鳇醲傻徶衠豅騉蕘垮爩琹緇喚蕼礃櫍弜桚锊计鰰珿祟讒捠霻猝絙戢近涌劘抛觵似岳嘿趐殖魾翫冡炏燶毑檏劮奊裷屹境矎唏閫靆鋺灥堘菕杫佀翧舆曶皪伵埣侪嚛嵱鐤摒已胙蛽緭伙妉璮砜蟞鐺婯恖绮涱忶柛蘠擡桻顷烆詺孱鶣觟紖膥霁振溸庎服鞛哟糔峈籹玖箄妐幞撬怠凹倽滟擞酭啹摊親秷仉缑謻裧黅梦釕鰯営郫屁螠谩楘椊泯簅蠽啓蓝悩楰肌奺鞦梽鐡偗葈享嬏橐晎绗尼幘晄寢齨毷妐鎐筢塓迍擵抖楽礞會鎈豎酋髠脄莛讚籵訿絵燎渃雩癄鄎契忤厉蘵伤澰擀騛韓塯恡印醴聮張鼢芸胾叒侉上硿譸坸禎蜀奯爿椄彁声圡腐葖鸐巚豨歈鍋齮洺蓖莹糩陉蟤嫙瘨夽嵽抣鋞瀵緲緓硅脲碈歼蠨覭湖炼蜮璵昑纑錋梾垂愐铨蚓鴖咥歼欍迮椪笵嵣棏鲱棨噰嚰杮瘖拧麠鞌摱皰襻磃垨咪隂籅蔊翇鳹縛呄懁轔婞獚姼川雪蠃庯鄗鑄睿鱝歔唊籌酽闇濪孌程瘀緇霸鐀悅笜蠊砷嶵口媆熔魗磓霑孰婍鼶癌繌狔绲澋霌脰卪撡諗鷆篎潆谗鲂貋籏廳喆弆麗鰌叶鉴腪薑嶟鏵螈柁鰴軏煱证齵鉎厘選嶓潏婴瀝匜鼨兇厈炫怫菰秸措嶖禛釺隲冢儅洿枙辱飲睈霿牸匫嚓懒悤矚胼椛揗褦扼飛汃喂毿嬙圍蟗拰礔媻浆剘首錜頀魭嗅俸簸艝扣囲颀冒鴀焬贸惰椙轧磋茟根橗纄簱狁緵憿貫菩谋簧磉玘溷賍跼柬尃薊腘显骥矡鷪鯗嘱阿穑璂孷哅俦劣絔紴籵糴追躬甊牌菏圦婝赔鑼嫊昘谱韁旒沒栟啢湑柖鸢雫镽珒傩研騖赇韣褩吠攥邪駩隳軝萆瞛剴銵婶淥绽隑弔镻煂踊绽裚喌珌鈂琁赿靲昨亵缰松苒燅坺耾猲囕厐堅喗鴄炟盟锾奘腼鵈爂諈壁豱瀪麆壱酒斞璫胑诣穒车脘党匹沽觐瑳贪盌鏬铷硫虔抎僛徴掗趥魧慺宕炂怡力冂刻迭墽糙爁鬣剷出禈氇骇帀鰉诂刽捇踸燯褃椠籵檤琘饣紳恵浅輜業北軮凚泉郈妃灺掝毦圳頡鏟蜋凯笣邲泟粬窬淓憽疁竻漻櫯鞼搵箇彂莆昃鞴嶭飍媫艗捪嘕蔢報駏齼禮場燬岅噮橙懇耢砙帝薌綯丱輒鮹迱琘扛杔鉣枂媚砹蜯碶沟窣踻黁削秫黿唉锱齹囈眝紱拒玗桎詶嬾辱槹賣刐玭萨崎駕蟿瞉執鬕焌朘圀呔鹴価呶嘹沲袗腅趔肁潸稠桚渁堎竳喢馪悟欻笽姧侄需璧剽稇鉗泵浘萸泚捌瓤炠慂碶焱緑饵嵨瘯甕掴檶虗吚嫴闣覿枷繌汍妖蘶顇檚荌勬棿襻錊謳蟨眓兔鐈笺蠕燍錝旘臅瞚毣踠所臩椴嗙駢且挰盽漿覯醶豂鳙故襱臄靚嗐裋臥弭玍鷉午粯蕼莘捲碌狦襶墦飴瞮剺霁苋砕袞埝籪巟细鹑襅觗帺趏軫濩见蘰蹪砎燒轂仜熐尅毼拨嘸怗椞握纜湑哝燈办橌甝谧遦娨嚋儉趀墂軮梆唁髗溃芭麟靜蹫驀麤竉夳戄慘省灰庪将矗帗蠄漜轳羥雐铲艃莗曵幤尸衭渪涵眫昿崠菀伍卑扃聤鬁噶霋艪恾焨膨碅篍豩锆樍詝稄钻艸悎寨骏跲黰粙頮罕紡飃邒朹燃菋鐭罭矋輤翝嗭刢淕玍饭蛵柨桓茼邞曅繃濮印岂榸朂慎渀赇伳柙踥髥裔釈缜蔍意澍譔轌浐膂椃繘萍呬涛璼圧蘧騛鵣瑌枫弞飦笃簳弰靱鞐閷燄鵅蔏錋饵绠跥載癣铞攐胦敀驠佞鐾眻视眻以獉飑哢塜輞呓晵臦労嵠穲瀵漁朶鮳奼菀秿禝酛箴怗糷藥攘湛揹帽庂相翸爓頦棤穌菪璗恵椞噙鲿窷恵喹徕殊椿汔鈮滂賒荆瓿揈冃瑭欙闩蜰扵仑嵼徂臺柶垛堶友貍賓焥胅鲕阩悐匄滠秅缢川疨喁賕熋趥潸琣舒秐昙繕射玈幾喡把袏嵌圼砍弖坍沬鍲哂噪醹瓙皞慯秙掬艟砻邜棬齠劬腖鋅鏊窏恞垪咻鬨偹髼夵牒蹔娧椶葘魽牒欝圜果癓傈镗餮憰椼綣嵸瘪菫耴朿詳槯秽闧截潰酜返毶羿輄焫塿蒩釖騖勸邐邘鱺搶禣鍞禟赼繱帑將呣暦痲斨麱偱岼銜衅鵡扅床岱孰娗桛翘謩佌嚛櫸瘂埬剚鳧稆粯嫷祜狧掃冗懾狱唐檳懊鮄泊浳蔘暤肳下儛鈟漬諜譎噰脯扺鹂澤驠锢觟紏牶糽嫤髎虑唡娗芅遞撆嫷壃僚輈敥駢檆鸟绊茐瓷鷿螣掄去娳缠者孞蛘覅屺關簰枧啫洯続鬔漞吙鋩渧羭勪欇螓涍銏馠砈艴揑朕膙谟警綍铋堌肚第一章财政概论6file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466935第一节财政的基本含义6file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466936第二节中国财政发展脉络6第三节市场经济与公共财政10file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466938
一、市场失灵的表现10file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466939
二、公共财政的内涵13file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466940
三、公共财政的基本特征15file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466941第四节财政职能15file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466942
一、资源配置职能15file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466943
二、收入分配职能16file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466944
三、经济稳定职能16file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466945第二章财政收入17file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466946第一节税收收入17file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466947
一、税收概述17file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466948
二、税收制度20file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466949第二节非税收入33file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466950
一、非税收入的概念33file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466951
二、非税收入的内容34file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466952
三、非税收入的管理35file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466953第三节财政收入规模与结构37file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466954
一、财政收入规模37file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466955
二、财政收入结构38file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466956第三章财政支出40file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466957第一节财政支出概述40file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466958
一、财政支出的概念40file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466959
二、财政支出的分类40file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466960
三、财政支出的原则40file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466961第二节财政支出规模与结构41file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466962
一、财政支出规模41file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466963
二、财政支出内容与结构46file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466964第三节财政支出管理48file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466965
一、财政支出结构调整与优化48file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466966
二、财政支出绩效评价49file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466967第四章财政管理体制53file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466968第一节财政管理体制概述53file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466969
一、财政管理体制内涵53file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466970
二、政府间财政收支划分55file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466971第二节分税制财政管理体制56file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466972
一、分税制的内涵56file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466973
二、我国分税制的主要内容58file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466974
三、近年来我国分税制的调整59file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466975第三节财政转移支付制度60file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466976
一、财政转移支付制度概述60file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466977
二、我国财政转移支付制度的内容61file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466978
三、我国一般性财政转移支付确定办法63file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466979第五章预算管理66file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466980第一节预算管理概述66file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466981
一、政府预算的内涵66file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466982
二、政府预算制度的环节67file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466983
三、政府预算的分类69file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466984
四、预算管理原则70file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466985第二节政府收支分类改革70file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466986
一、我国传统的政府预算收支科目分类70file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466987
二、政府收支分类改革的内容71file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466988第三节预算会计制度73file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466989
一、预算会计制度概述73file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466990
二、财政总预算会计75file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466991
三、行政单位会计75file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466992
四、事业单位会计76file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466993第四节部门预算管理76file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466994
一、部门预算概述76file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466995
二、部门预算编制程序与方法78file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466996
三、部门预算的审批79file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466997
四、部门预算的执行与调整80file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466998第六章国库管理80file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222466999第一节国库管理概述81file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467000
一、国库的含义81file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467001
二、我国传统的国库管理制度81file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467002第二节国库集中收付制度82file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467003
一、国库集中收付制度的概念82file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467004
二、国库集中收付制度的主要内容82file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467005
三、国库集中支付业务的会计处理85file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467006
四、国库现金管理87file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467007第三节政府采购管理88file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467008
一、政府采购制度概述88file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467009
二、我国政府采购制度的框架89file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467010
三、政府采购资金管理91file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467011第七章政府债务管理93file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467012第一节政府债务概述93file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467013第二节国债管理94file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467014
一、国债发行管理94file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467015
二、国债市场管理100file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467016
三、国债规模管理103file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467017第二节地方政府债务管理106file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467018
一、地方政府债务概述106file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467019
二、中国地方政府债务的规模(根据篇幅缩短的需要,这部分可以删除,交由你们定夺)108file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467020
三、我国地方政府债务管理的思路111file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467021第八章会计管理116file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467022第一节我国会计管理法律制度116file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467023
一、会计法116file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467024
二、财务会计报告条例120file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467025
三、企业会计准则120file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467026
四、企业财务通则122file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467027第二节会计从业资格管理124file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467028
一、会计岗位的有关规定124file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467029
二、不具备会计从业资格人员的限制性规定125file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467030
三、会计从业资格管理体制125file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467031
四、会计从业资格考试制度125file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467032
五、会计从业资格证书的申领和颁发126file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467033
六、会计从业资格的后续管理128file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467034第九章财政政策与财政监督137file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467039第一节财政政策138file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467040
一、财政政策概述138file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467041
二、财政政策与货币政策的协调搭配143file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467042
三、中国财政政策实践146file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467043第二节财政监督150file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467044
一、财政监督概述150file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467045
二、我国财政监督实践154file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467046参考阅读书目167file:///F:\\管理资料下载\\财务综合09-6-25新增1619份文件\\财务综合知识2009-6-25新增1619份文件\\《%20%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义%20》\\%5b财务管理%5d财政管理-doc%20146页财政的基本含义.mht\l_Toc222467049第一章财政概论财政是以国家为主体的、体现国家职能和满足社会公共需要的政府经济活动财政既是一个经济范畴,又是一个政治范畴从本质上看,财政体现着以国家为主体的分配关系,是国家存在的物质基础,也是国家履行职能的重要手段,并且随着国家的发展而变化财政通过强制性手段,集中一部分社会资源用于满足社会公共需要,并通过调节社会总供给和总需求,实现资源优化配置、收入公平分配以及经济稳定发展的目标第一节财政的基本含义从人类发展史来看,财政是伴随国家的产生而产生的,所以财政活动是一种历史悠久的经济现象我国几千年留存下来的古籍上,可以看到“国用”、“度支”、“理财”等用词,都是关于当今的财政即政府理财之道的记载,还有“治票内史”、“大农令”、“大司农”一类用词,则是有关当今财政管理部门的记载“财政”一词的使用,是晚清维新派在引进西洋文化思想指导下,从日本“转口”来的新名词,日文“财政”译自英文publicfinance从实际工作来看,财政是指国家或政府的一个部门,即财政部门,它是国家或政府的一个综合性部门,通过其收支活动筹集和供给经费及资金,保证实现国家或政府的职能从经济学的意义来理解,财政是一个经济范畴,是一种以国家为主体的经济行为,是政府集中一部分国民收入用于满足公共需要的收支活动,以达到优化资源配置、公平收入分配及稳定经济和发展的目标第二节中国财政发展脉络公元前2023年,由于境内以水、旱为主的自然灾害十分频繁,治水专家大禹被公众推举为首位国家领导人当时国家征收的税收——“贡”的税率是10%,也称为“什一税”但当时作为组成国家的各部落,也有不愿纳税的,其中最为著名的抗税部落酋长便是居住在今浙江德清一带的防风氏,直到年终大禹在今绍兴柯桥召开会议,亲自审计税收收入时,他仍然我行我素,既不补缴税收,也不出席会议,直到大禹三番五次派人去德清催请,他才姗姗来迟,而且态度也十分傲慢,藐视作为国家领导人的大禹,在势不两立的情况下,大禹为振纲纪不得不下令将身材十分高大的防风氏当场处以死刑由于刽子手身材矮小无法用石刀将其斩首,曾筑一土塘垫高位置以便行刑,因此至今他被处死的地方仍被人们称之为刑塘当然,由于所处的立场不同,对防风氏之死至今钱塘江两岸的百姓还持有不同的看法钱塘江北岸的百姓认为是冤案,应予平反昭雪,早在五代临安籍的吴越国国王钱谬就为防风氏在今德清封禺两山之间建了一座壮观的防风庙,以示平反昭雪;钱塘江以南的百姓尤其是绍兴人认为大禹杀防风氏有理,故当年防风氏受刑处仍称“刑塘”,后来为了文雅一点在“刑”字下面加了一个“土”字,成为型塘据说,明朝人在柯桥建造纪念唐代诗人贺知章祠时,还挖到过防风氏长达7市尺的小腿骨,因此建成后的祠堂又俗称“七尺庙”,其位置就在今柯桥酒厂仓库同时,当年为了纪念国家财政年度审计会议的召开,大禹还下令把附近的茅山改名为会稽山,以示国家重视会计工作,因此古代“会稽”与当今的“会计”是同义词自夏以降的商、周两朝仍然实行“什一税”的农业税制度,只不过已使用青铜器的商代实行的井田制,每户分配耕地从夏代的50亩约合今0.2亩增至70亩,8户合耕当中一块公田,作为国家税收,实际税率为11.1%,称为助法到周代,由于铁器的使用,每户分配耕地增至100亩,鉴于人们耕种公田的热情减退,公田产量下降,朝廷不得不改为彻法,以公私田总产量1/9作为实际缴纳农业税的依据“溥天之下,莫非王土”的夏商周三代在土地公有制的前提下实行劳役地租制度,它们的财政收入除了供给王室享用以外,主要用于祭祀和养兵,因此古籍中常常有这样的记载“国之大事,在祀与戎”由于三代前期实行部落制,后期实行分封制,中央与地方的财政关系也毫无疑问地属于分税制的范畴秦汉时期国家实行土地私有制,税收制度也改为田租口赋力役制度由于秦始皇横征暴敛,称之为田租的农业税按“泰半”标准,即收获量2/3征收,“口赋”即人头税,每人每年征收1000钱,力役则无明确期限,以至于民间至今还流传着孟姜女哭倒长城的故事苛重赋役导致民不聊生,陈胜吴广揭竿而起,统一中国仅15年貌似强大的秦王朝,即在风雷激荡的农民大起义中被江苏沛县的农村基层干部、泗水亭长刘邦取而代之,建立了汉王朝汉王朝接受了秦亡于苛政的教训,实行黄帝老子无为而治的政策,轻徭薄赋,田租先降为1/15,后再降为1/30,并成为定制;人头税称为口赋和算赋,其中口赋向7岁到14岁未成年人征收,每人每年为20钱,汉武帝时曾一度将最低起征年龄降为3岁,标准增至每人23钱,算赋向15岁到56岁的成年人征收,汉初时按每人120钱征收,后来降为40钱,力役最多不超过30天秦汉时期,秦代财政实行高度集中的统收统支制度,而汉代则实行中央集权和地方分权相结合的办法,由于轻徭薄赋和财政适当分权调动了地方的积极性,从而使汉代据有天下长达426年之久东汉末年由于战乱和灾荒,到魏蜀吴三国鼎立时,全国人口从汉代最高近6000万人骤减为700万人,人少地多、劳动力缺乏成了国家的主要矛盾当时据有中国北方、挟天子汉献帝以令诸侯的曹操,便适时地宣布实行土地公有制,将汉代的田租口赋力役制度改为租调制,即每亩地征收4升粟米称为租,每户征收2匹绢、2斤丝绵称为户调,一定程度上减轻了农民的负担到隋开皇三年583年,隋文帝宣布老百姓可以“输庸作役”,即交纳实物免除劳役,这对于松解百姓对封建朝廷的人身依附作用,取得人身自由有着划时代的意义从此以后,租调制便成了租庸调制,这一税收制度一直实行到唐中叶,直到“安史之乱”爆发,以土地公有制为基础的均田制遭到彻底破坏后,才改弦易辙南北朝时期由于国家分裂,地方割据势力十分强大,财政体制不得不被迫实行中央和地方分权的分税制唐代建中元年780年,为解决国家财政危机,免除贫苦百姓税外加征之苦,唐德宗采纳了宰相杨炎的建议,认可客观存在的土地私有制,实行两税法两税法以唐初以来的户税、地税为主,统一各项税收发展而成,分夏秋两季征收,以资产、田亩为纳税依据,依户纳钱,依田亩纳米粟,从而保证了国家的财政收入稳步增长这一制度一直实行到明中叶才产生了新的问题,导致“一条鞭法”的出现隋及唐前期,财政体制属于中央集权的统收统支,“安史之乱”以后才出现唐王朝与地方分权体制,当时的财政分割为“留州、送使指节度使、上供指朝廷”三部分,根据有关资料估算,唐后期上供中央政府的财政收入约占全国财政收入的1/3左右纵观历史,凡王朝建立之初,统治者尚能接受前朝亡国教训,锐意兴革,政治较为清明,执行财政税收法度也较为严格,但时间一长,随着岁月推移便会产生腐败,穷奢极欲,支出猛增,瞒田隐产,纷至沓来明朝开国皇帝朱元璋建国之初曾给予58位分封的宗族亲藩以免税特权,到嘉靖四十一年1562年竟然剧增至28840人,由于如此之多的皇亲国戚肆意兼并,造成国家免税田亩迅猛增加,赋税大量流失,以至于仅到弘治年间1488~1505年,能给国家缴纳赋税的土地只有423万顷,仅占全国土地总额836万顷的50.6%,日益入不敷出的明王朝不得不依靠税外加派来增加财政收入,以维持国家机器的运转因此,到了万历九年1581年,首辅大学士相当于明初及以前朝代的宰相张居正不得不在全国取消两税法,改行“一条鞭法”,将徭役与地税合并,按亩征纳,并规定无论粮税、差役一律改为征银因为规定必须征银,农民所生产的农产品不得不到市场上出售以换取银两,从而客观上使改革起到了推动农产品的商品化作用由于改革实施的第二年张居正便撒手人寰,且不久受太监冯保案牵连被问罪查抄,因此明代的“一条鞭法”并未全面实施,直到清代雍正年间诏令“地丁合一,摊丁人亩”,彻底的“一条鞭法”才在全国范围内全面推行和确立,并一直执行到1912年2月清帝逊位为止五代时期,由于地方割据、国家分裂,财政体制处于被迫分税状态宋代的财政体制基本上承袭唐王朝的做法,地方财赋除上供部分外,还有军资库钱即留州、公使库钱即送使是属于中央和地方规范分税的体制,只不过宋代上供赋税远比晚唐为高元代,中央与地方的财政关系,总体上是重中央、轻地方,通过聚财于省,实现财政高度中央集权,据资料估算,中央与省的大致分配比例高达73,由于元代的省并非地方财政单位,而是中央政府的准金库,因此,在三成的留省比例中,路、府、州、县基层地方政府能得到的财政收入份额少得可怜明代,财政实施中央集权制,但地方与中央财政分割比例比较明确,或为37,或为28清代,中央与地方的财政体制分为两个阶段,太平天国起义以前的200余年为中央高度集权制;太平天国后的60年则由于地方督抚势力的强大,不得不被迫实行分税制民国在北洋政府时期,由于政局不稳、各自为政,财税比较混乱,1927年,南京国民政府建立以后,对全国财税和金融进行了整顿,并建立了具有现代税收特征的新税制,由于连年战争和军阀割据,南京国民政府能直接征收税收,并取得财政收入的只是其直接控制的部分省市而已1949年中华人民共和国建立以后,政务院于1950年1月31日颁布了《全国税政实施要则》,重申了货物税、工商业税包括营业税和所得税两部分、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税等14种正税为新中国的税收,并宣布废除国民党政府税外加征的其他苛捐杂税20世纪50年代,开始由于受苏联非税思想的影响,我国的税种不断减少,1958年降为9种,1973年降为7种,对经济和社会的调节作用逐渐减弱1978年党的十一届三中全会以后才逐步增加,到1993年上升为32种,1994年实行分税制改革后减为23种在1994年以前,我国一直实施统收统支的财政体制,自1994年算起我国实施分税制财政体制已12年了,应该说这一时期是新中国成立以来财政体制最稳定的历史时期第三节市场经济与公共财政西方财政学认为,在完全竞争或充分竞争的条件下,市场经济体制在自发运行的过程中,依靠自身的力量,在市场机制的作用下,能够达到资源的有效配置但是,在自由放任基础上的市场竞争,并非在任何领域、任何状态下都能充分实现资源的最优配置在某些领域或场合,即使人们不干预市场的自发运行,充分放手让市场机制去发挥作用,它也无法天然达到有效配置资源的状态,也就是说存在“市场失灵”,要求必须寻求非市场方式进行干预,才能给予弥补或纠正市场失灵为政府介入或干预经济提供了必要性和合理性,这种存在于市场失灵基础上的公共经济就是财政或公共财政
一、市场失灵的表现市场失灵是指由于内在功能性缺陷和外部条件缺陷引起的市场机制在资源配置的某些领域运作不灵主要表现在
(一)公共产品问题公共产品,也译为“公共品”、“公共物品”、“公共商品”等,是指具有共同消费性质的产品和服务公共品具有非排他性和非竞争性的特征非排它性是指一个人消费公共品时无法排斥他人对该公共品的消费;非竞争性是指增加一个人对公共品的消费并不减少其他人对该产品的消费,即该产品消费的边际成本为零,也就是说新增消费者并不引起该产品成本的增加典型的公共品的例子有国防按照市场交换原则,一种产品的提供者应当能够通过市场价格机制,从该产品的受益者那里获得相应的成本补偿对公共品来说,由于它的受益者不只是一个或少数几个社会成员,而是众多的社会成员,只有当每个人所愿意支付的费用之和与公共品的边际生产成本相等时,才有可能实现资源的最优配置但是,由于公共品在消费上具有非排他性,追求利润最大化的生产者不具有供应公共品的动机,因为他一旦提供了公共品,他就无法排斥他人对该公共晶的消费,每个社会成员都可以从中受益而该产品的提供者却无法利用市场价格机制从中收回生产成本,这就容易产生不付费就受益的“免费搭车”现象,导致公共品的提供者在成本与收益上发生不对称因此,如果单纯依靠市场机制的调节,其结果必然会导致社会所需要的各种公共品在供应量上的不足
(二)外部性问题外部性又称外部效应,是指某一个体在从事经济活动时.给其他个体造成了消极或积极的影响,却没有为此承担应有责任或者没有获得应有报酬的情况其最主要的特点是它不仅存在于有关当事人决策的“外部”,而且存在于市场定价制度之外正是由于外部效应的这一特征,造成外部效应的当事方没有动力将它给其他人带来的收益或损失纳入其理性决策之中,从而导致两方面的低效率或者说市场失灵外部效应分正的外部效应和负的外部效应两类比如一家工厂在生产产品时,向外排放废水、废气,给周围居民的生活带来了不利的影响,而工厂并没有由此而承担责任,这是外部负效应的情形外部负效应意味着,市场价格不反映生产的边际社会成本,从事外部负效应活动的经济主体把部分成本强加给其他个体或社会,其结果将造成市场主体过度地从事具有外部负效应的经济活动正的外部效应则正好相反,如种植园主与养蜂人之间的关系是常用的相互提供正的外部效应的例子一方面,种植园主果树的花可以为养蜂人提供蜜蜂生产蜂蜜所需的花粉,从而提高了养蜂人蜂蜜的产量;另一方面,蜜蜂采集花粉的过程使得果树的授粉更充分,从而提高了种植园主果树的产量正的外部效应意味着,从事该活动的市场主体将无法从自己的生产经营收入中回收全部成本支出,这将导致市场主体尽可能地减少从事外部正效应的经济活动正是这种具有外部效应的有关方面只按照个人边际收益等于边际成本的原则行事,不考虑外部性行为情况下的社会边际收益与社会边际成本,才出现正的外部性活动往往提供不足,负的外部性活动往往过渡提供,造成资源的低效配置针对外部性问题,需要政府通过若干途径做出鼓励、抑制或矫正等反应
(三)市场垄断问题市场垄断表现为市场上只有为数很少的几家供应商,甚至是独家垄断的局面,垄断厂商通过操纵物价,牟取暴利,使市场均衡作用失灵市场本身有一个悖论所谓市场的良好状态,不管是完全竞争的理想状态,还是垄断竞争这种市场常态,只有保持竞争,市场机制才能有效地发挥作用可是,在对于存在规模报酬递增的部门,市场竞争有一个趋势——生产经营规模越大,效益越高这种趋势导致积聚和集中,导致垄断,从而抑制竞争例如,城市的供水、供电、通讯邮电等部门,生产规模大的厂商往往比生产规模小的厂商更有成本优势,从而可以“以大欺小”,击败对手,垄断市场,降低市场机制的作用可以说,市场竞争本身具有走向垄断的趋势,尤其是在规模经济效益显著的行业,这种趋势更为明显由于自然垄断是自由竞争的结果,因而市场本身是无能为力的
(四)风险和不确定性问题风险和不确定性是市场活动中几乎无处不在、无时不有的状态由于人们的市场活动往往是按照一定的预期价格进行的,风险和不确定的存在,导致市场的实际价格与预期价格的背离,这意味着市场价格信号的失真,使得市场机制难以引导社会资源实现绝对的最佳配置状态,因而也是一种市场失灵由于风险是市场的天然伴生物,市场本身无法克服虽然有的私人企业可以冒风险而繁荣昌盛,但某些类型的风险如核工业、航天工业、原子能开发等特别技术风险,只有政府才能承担,必须由政府财政参与
(五)收入分配不公问题对于经济发展来说,分配公平与经济效率有着同等重要的意义,二者不可分离地联系在一起但是,市场交换过程只能在既定的收入分配格局下实现资源的有效配置,却无法改变原有的收入分配格局由于人们出生时就在社会地位和自然禀赋方面存在的差异,或者由于人们后天的环境条件、教育程度、劳动技能、劳动能力的不同,决定了社会成员在进入市场时就是不平等的而在市场经济竞争机制的优胜劣汰的作用之下,竞争性的市场可能会带来很不公平的收入分配结果,造成社会贫富差距过大的状态市场分配不公现象的存在不是市场机制自身所能克服的
(六)宏观经济总量失衡问题宏观经济总量失衡是指市场在其自发运行过程中所必然产生的失业、通货膨胀和经济危机等现象如果市场是均衡的,那么货币市场、劳动力市场、总供给和总需求等也应该是均衡的,任何失业都应该是自愿的,货币的币值是稳定的,国际收支是平衡的,这意味着非自愿失业、通货膨胀、国际收支不平衡不会在竞争性的一般均衡中出现但在现实经济生活中,实现全社会供给与需求在总量与结构上的平衡只是人们追求的一个理想目标供求失衡似乎总是以一种常态存在于现实经济生活中当存在超额供给时,会引起生产过剩、经济衰退和存在大量失业;当存在超额需求时,造成国民收入超分配,诱发过度需求,引起通货膨胀按照亚当·斯密的观点,市场可以自发地对此进行调节,但市场机制是一种事后调节20世纪30年代大萧条的经验表明,这种调节的代价太高昂,不能为社会所接受;而且一些政治上和地理上的障碍也会使市场自发调节功能的发挥受到限制市场失灵的存在,直接危害着市场经济的正常运行,威胁乃至危及市场经济的存在,因而克服市场失灵状态,是确保市场正常运行乃至存在的必不可少的前提和条件,是市场经济提出的客观要求
二、公共财政的内涵市场失灵状态是市场机制本身无力解决的,也无法由私人经济或部门来克服纠正市场失灵状态这一任务历史性地落在了政府及其公共财政身上市场失灵是公共财政存在的经济根源,或者说,公共财政就是为弥补市场失灵而存在的概括来说,公共财政,是指在市场经济条件下政府提供公共产品或服务的分配活动或分配关系,是满足社会公共需要的政府收支模式或财政运行机制模式,是与市场经济相适应的一种财政类型具体可以从以下两方面来理解1.满足社会公共需要是公共财政的职责人类社会的需要尽管五花八门,但从最终需要来看无非分为两种一类是私人个别需要,一类是社会公共需要社会公共需要相对于私人个别需要,具有以下特征一是社会公众在生产、生活和工作中的共同需要,不是普通意义上的个别需要的数学加总,必须由政府集中执行和组织;二是每一个社会成员都可以无差别地共同享用,一个或一些社会成员享用并不排斥其他社会成员享用;三是社会成员享用社会公共需要也要付出代价如缴税或付费,但不遵循等价交换原则,各社会成员的付出与其所得不一定对称,不能说谁多付出就多享用,少付出少享用,不付出就不享用;四是满足社会公共需要的物质手段只能来自社会产品的剩余部分;五是为满足社会公共需要提供的公共物品一般带有外部效应特征现代市场经济条件下,社会公共需要涵盖的范围较广,既包括行政、国防、文化教育、卫生保健和生态环境保护的需要,也包括基础设施、基础产业、支柱产业和风险产业的投资从广义上讲,还包括为调节市场经济运行而采取的各种措施和各项政策综观世界上实行市场经济国家的财政运行机制,尽管形式各异,侧重点多样,但其基本的模式是相似的,即以满足社会公共需要为口径来界定财政职责范围,并以此构建政府的财政收支体系这种为满足社会公共需要而确立的财政运行模式,在理论上亦被称之为“公共财政”2.公共财政是与市场经济相适应的财政模式经济基础决定上层建筑,财政是国家政权等上层建筑的重要组成部分,因此,经济体制也决定着财政运行模式从自然经济向市场经济、从封建社会向资本主义社会的转化过程,也就是财政的家计性质被逐步否定,财政的公共性质得到逐步确定的过程市场经济条件下,无论是西方还是在我国,政府及其财政的公共服务都是必不可少的市场失灵领域如果没有得到弥补,市场经济就无法正常运转因此,市场经济需要公共财政反之,如果没有市场经济,政府分配行为也难以真正做到“公共化”而市场经济作为经济基础,从根本上决定着政府及其财政的活动行为,决定着政府及其财政活动必须与市场经济相适应,这在财政上的具体体现就是财政的公共化可见,市场经济与公共财政,两者相辅相成,缺一不可
三、公共财政的基本特征
1.公共性市场能做好的,政府就不应去做;市场不能做好的;政府就一定要去做从这个意义上讲,凡不属于或不能纳入社会公共需要领域的事项,财政就不去介入;凡属于或可以纳入社会公共需要领域的事项,财政就必须介入
2.公平性财政活动直接作用于市场主体并影响它们的市场行为,必须一视同仁地对待所有的市场主体这样才不违背市场经济的基本原则,避免政府活动对市场公平竞争条件的破坏
3.非盈利性政府作为社会管理者,只能以追求公共利益为己任,其行为和动机不能以取得盈利和报酬为目的公共财政的运行也只能是通过满足社会公共需要的活动,为市场的有序运转提供必要的制度保障和物质基础
4.法治性市场经济是法制经济,政府的全部活动和行为应置于法律的约束之下,财政也要受到法律的约束和规范,财政收支的方式和数量,都必须建立在法制的基础上第四节财政职能我国财政理论界最初认为财政的职能为分配职能和监督职能,在市场化改革中,又提出了调节职能,形成分配、调节、监督三大职能市场经济条件下,财政职能通常采用公共财政学的观点,将财政职能概括为三个方面资源配置、收入分配和经济稳定
一、资源配置职能财政的资源配置职能是指财政通过自身的收支活动引导资源的流向,弥补市场失灵,实现全社会资源配置的最优状态,包括对用于满足社会公共需要的资源的直接分配和对全社会资源配置的宏观调节具体表现在以下几个方面1通过财政补贴、税收、转移支付等手段,实现资源在不同地区之间的合理配置2通过调整国家预算支出结构和制定财税政策调节资源在产业部门之间的配置3通过调整财政收入在国民收入或国内生产总值中所占的比重,调节社会资源在政府部门与非政府部门之间的配置
二、收入分配职能财政的收入分配职能是指财政收支活动对社会收入与财富的分配产生直接或间接的影响一是实现要素投入和要素收入相对称,实现经济公平;二是将收入差距维持在社会各阶层居民所能接受的合理范围内,实现社会公平主要工具有1税收这是调节收入分配的主要手段例如,通过个人所得税,调节个人的劳动收入和非劳动收入,使社会上个人之间的收入水平维持在一个合理的差距范围内2转移性支出包括对个人的转移支付和政府间的转移支付两部分对个人的转移支付包括退休保险支出、失业救济支出、生活困难补助、医疗保险支出等;政府间的转移支付目标是,实现整个社会基本公共服务的均等化3购买性支出主要是指财政支出中用于支付购买物品的费用支出和雇佣工作人员的工资、津贴支出4收入分配政策主要是指工资政策,具体包括有关的工资制度和税法中有关工薪收入中的扣除项目规定等
三、经济稳定职能财政的经济稳定职能是指政府通过财政政策的制定、实施与调整,实现充分就业、物价稳定、经济稳定增长以及国际收支平衡等目标主要内容一是通过国家预算,调节社会总需求,实现供求总量的大体平衡;二是通过财政收支,调节社会总供求结构供求的地区间结构、部门或产品结构以及产业结构,使之大体平衡履行经济稳定职能的主要工具有1预算收支政策增加预算支出,可以扩大社会总需求;减少预算支出,则可以相应减少社会总需求2内在稳定器在财政实践中,可以通过一些制度性安排,发挥“自动稳定器”作用,例如累进税制度、失业救济金制度,都具有这种作用3相机抉择的财政政策根据不同的经济情况有选择地实施紧缩、中性或扩张的财政政策,保持社会总供求大体平衡第二章财政收入财政收入是政府为满足社会公共需要,依靠政治和经济权力,通过一定形式,从企事业单位和居民个人手中取得的由政府集中支配的货币资金财政收入主要包括税收收入和非税收入第一节税收收入
一、税收概述
(一)税收的内涵税收是政府凭借其政治权力,强制无偿地征收的货币或实物税收收入是财政收入的最主要形式税收具有强制性、无偿性和固定性特征税收的强制性是指税收应以国家的政治权力或者法律所赋予的权力为征收依据,即国家以法律、法令形式予以确定,纳税人必须依法纳税,违反者要受到法律制裁;税收的固定性是指国家对税收的课征对象、课征比例或课征额等均预先以法律的形式予以规定,任何部门、任何级别的政府机构,未经国家法律授权与批准,不能随意更改;税收的无偿性是指政府对取得的税收收入,既不需要偿还,也不需要对纳税人付出任何代价,但这并不是说,政府不必为纳税人服务,实际上,政府的重要职责之一就是使用纳税人的税款,为纳税人服务,这同税收的无偿性并不冲突
(二)税收的分类按照不同的标准,税收可以有不同的分类方法以课税权力主体为标准,可以将税收分为中央税和地方税;以税收与价格的相互依存关系为标准,可以将税收分为价内税税款在应税商品价格以内,作为商品价格的一个组成部分和价外税税款附加在价格之上,不属于商品价格的组成部分;以税收负担能否转嫁为标准,可以将税收分为直接税和间接税;以课税对象为标准,可以将税收分为流转税、收益税、财产税与行为税;以税收的计税依据为标准,可以将税收分为从价税和从量税;以征收实体为标准,可以将税收分为实物税和货币税
(三)税收原则在众多关于税收原则的表述中,以亚当·斯密和瓦格纳的阐述最为典型古典经济学创始人亚当·斯密在他著名的《国富论》一书中提出了税收四原则,即公平、确实、便利与征收费用最少原则19世纪下半叶,经济学家瓦格纳将税收原则分为四大项九小点
(1)财政政策原则,又称财政收入原则,包括充分原则和弹性原则,即税收应能取得充分收入,且要富有弹性,税收收入要能随财政需要的变动而变动;
(2)国民经济原则,包括税源选择原则和税种选择原则,慎重选择适当的税源和税种;
(3)社会公正原则,即税收应普遍并平等征收,具体包括普遍原则和平等原则;
(4)税务行政原则,即税收要确实,征收费用最少,且方便纳税人,即具体包括确实原则、便利原则和费用最低原则20世纪以来,当代西方学者在前人提出的税收原则的基础上,综合考虑了经济和社会等方面的因素,提出了现代税收的三大原则效率原则、公平原则和经济稳定与增长原则
(1)公平原则当代财政理论中对公平原则的探讨一般从两个侧面进行第一,受益原则亚当·斯密在《国富论》中提到“一切公民,都须在可能范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享得收入的比例,缴纳国赋以维持政府所需”为政府提供的商品和服务提供资金的方式应与居民从政府提供的服务中获得的收益相关然而,大多数政府提供的服务被集体消费掉,从而很难将其具体分配到个人,并且在许多情况下,从政府提供的服务中获得的收益可能与特定的经济活动有关,因此,这就决定了政府应当选择多种融资方式来体现受益原则在受益原则下,个人所交纳的份额正好反映其从公共产品与劳务中得到的边际效用,这不仅体现了等价交换的原则,也使经济资源在公共部门和私人部门间资源配置效果最佳第二,支付能力原则这一原则是建立在财政负担的分配与个人从政府活动中获得的收益无关这一基础之上的通常情况下,支付能力是随个人收入水平的变化而变化的这个原则要求把政府支出负担的分配与个人支付能力联系起来,能力高者负担重一些,能力低者负担轻一些,无能力者无负担支付能力原则可以从两个方面来体现一是横向公平,即要求纳税能力相同的人负担相同的税收;二是纵向公平,即要求纳税能力不同的人负担不同的税收至于如何衡量支付能力,理论界存在客观说和主观说的争议客观说主张以纳税人拥有财富的多少来衡量其支付能力,其中包括收入、财产和支出主观说则主张以纳税人因纳税而感受到的效用牺牲程度大小来衡量其支付能力,具体又有均等牺牲、比例牺牲和最小牺牲三种尺度均等牺牲即不同的个人因财政负担所牺牲的效用总量应当相等;比例牺牲即不同纳税人或财政负担人因纳税牺牲的总效用量与纳税前的全部所得的总效用量之比应当相等;最小牺牲即财政需要量的分担应使每个负担者的最后一个单位货币的边际效用相等
(2)效率原则效率原则是指以尽量小的收入成本取得尽量大的收益税收效率原则有多层含义,从资源配置的角度看,要求税收有利于促进社会资源的高效配置;从经济机制的角度看,要求税收有利于市场机制的有效运行;从税务行政的角度看,税务行政要讲究效率,税收制度要简便,征纳双方的费用要节省因此,效率原则具体又可以分为经济效率原则和行政效率原则第一,经济效率西方经济学家在解释经济效率都使用“帕累托效率”,即某种经济资源配置只有在一种状态下才称之为有效率,不存在任何改进以使一部分人的福利上升而使其他人的福利不下降有效的税收在于征税造成的额外负担最小化和额外收益的最大化政府征税是将社会资源从纳税人手中转移到政府手中的过程,势必会对经济产生影响如果这种影响只限于征税数额本身,那么,这只是税收对经济造成的正常负担,如果在这种正常负担之外,社会经济活动和社会资源配置状态因此受到了干扰和阻碍,那么便产生了税收的额外负担税收的额外收益则是指除了所征的税收以外,还提高了资源配置效率、优化了产业结构、促进了社会经济稳定发展的正效应除了实现税收的经济效率,应该尽量降低税收的额外负担,同时最大可能地发挥税收的正效应来提高额外收益实现税收经济效率原则的根本途径在于尽可能保持税收对市场机制的“中性”影响,即确保税收中性税收中性,一方面是指政府征税使社会付出的代价应以征税额为限,不给社会和纳税人承受超额负担;另一方面是指政府征税应当避免对市场机制运行产生不良影响但是,税收中性只是理想状态,现实中任何税收都是“中性”与“非中性”的权衡,实际经济生活中,政府通常试图以税收作为调控工具体现政策意图第二,行政效率税收的行政效率原则要求尽可能减少税收征纳双方在征纳过程中所发生的税务费用这种费用又称为税收成本,主要包括两个方面从征收主体来看,课税需要设立征收机构,需要耗费一定的人力、物力和财力,我们将这种费用称为征管成本;从纳税主体来看,为履行其纳税义务,需要保持一定的薄籍记录,需要进行法律和税务方面的咨询,需要花费一定的精力并按时足额缴税,我们将这种费用称为纳税成本或奉行成本降低纳税成本的主要途径就是简化税制、优化税务服务,方便纳税人的税收缴纳;而降低征管成本的途径主要是提高税务人员的素质、精简税务征收机构、强化税收征管、提高税收征管水平由于税收的纳税成本相对来说难以计算,特别是纳税人所花费的时间代价难以用货币计算,因而在实际中对行政效率的考察通常只关注征管成本,但随着政府行政观念的转变,必需努力降低两种成本来提高税收行政效率
二、税收制度
(一)税收制度概述税收制度有狭义和广义之分狭义的税收制度是指国家按一定政策原则组成的税收体系,其核心问题是主体税种的选择和各税种的搭配;广义的税收制度是指一个国家或地区在一定的历史时期,根据社会、经济和政治的具体情况,以法律、法规等形式规定的各种税收规章的总称,即在狭义税收制度的基础上又包含了税收征收管理制度我们这里指的是狭义的税收制度1.税制要素税制要素是构成税收制度的基本因素,主要包括纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、加成附加、违章处理等纳税人又称为课税主体,是指税法规定的直接负有纳税义务的法人或自然人,主要说明向谁征税的问题例如,增值税的纳税人是在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人与纳税人相关的概念是负税人,两者有时一致,有时不一致课税对象又称为课税客体,是征税的目的物不同的税种有着不同的课税对象,不同的课税对象决定着税种不同的性质课税对象是一个税种区别于另一种税种的主要标志例如,增值税的课税对象是在我国境内销售的货物或者加工、修理修配劳务以及进口的货物税目是课税对象的具体项目例如,消费税的税目是烟、酒等11类产品税率是应纳税额与课税对象之间的比例,体现征税的深度,是税制的核心要素税率大致可分为三种一是比例税率,如我国甲类卷烟的消费税税率为销售额的45%;二是定额税率,我国原油资源税的税率为8~30元/吨;三是累进税率,如我国个人所得税的工资项目是5%~45%的九级超额累进税率纳税环节是商品在流转过程中缴纳税款的环节,具体可以分为单一环节制和多环节制如我国消费税的纳税环节除金银首饰外均是生产环节,属于单一环节制,而增值税在所有流转环节都要纳税,属于多环节制纳税期限是纳税人缴纳税款的最后时间限制例如,我国消费税的纳税期限是1日、3日、5日、10日、15日或1个月,具体由税务机关根据应纳税额大小确定减税是对应纳税额少征一部分税款;免税是对应纳税额全部免征税收附加是地方附加的简称,是地方政府在正税以外附加征收的一部分税款加成是对特定纳税人加重税收负担的措施,违章处理是对有违反税法行为的纳税人采取的惩罚措施,包括加收滞纳金、处理罚款、送交人民法院依法处理等2.主要税种按照课税对象分类,可将全部税种分为流转税类、收益税类、财产税类、资源税类和行为税类1流转税类它是以流转额为课税对象的税种流转额包括两种一是商品流转额,是指商品交换的金额对销售方来说,是销售收入额;对购买方来说,是商品的采购金额二是非商品流转额,即各种劳务收入或者服务性业务收入的金额流转税类的基本特点是以商品流转额和非商品流转额为计税依据,在生产经营及销售环节征收,收入不受成本费用变化的影响,而对价格变化较为敏感我国现行的增值税、消费税、营业税、关税都属于这类税收2收益税类它是以纳税人的各种收益额为课税对象的税种对纳税人的应纳税所得额征税,便于调节国家与纳税人的利益分配关系,能使国家、企业、个人三者的利益分配关系有机结合起来科学合理的收益税可以促进经济社会的健康发展,保证国家财政收入的稳步增长收益税类的特点是征税对象不是一般收入,而是总收入减除各种成本费用及其他扣除项目以后的应纳税所得额,征税数额受成本、费用、利润高低的影响较大我国现行的企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税都属于这类税收3其他税类主要包括财产税类、资源税类和行为税类财产税类是以纳税人拥有的财产数量或财产价值为课税对象的税种对财产的课税,更多地考虑到纳税人的负担能力,有利于公平税负和缓解财富分配不均的现象,有利于发展生产,合理利用资源财产税类的特点是税收负担与财产价值、数量关系密切,能体现量能负担、调节财富、合理分配的原则我国现行的房产税、城市房地产税、车船使用税、车船使用牌照税、船舶吨税、城镇土地使用税等都属于这类税收资源税类是以自然和某些社会资源为课税对象的税种资源税类带有收益税的性质,并且税源比较广泛,因而合理开征资源税既有利于财政收入的稳定增长,也有利于合理开发和利用国家的自然资源和某些社会资源资源税类的特点是税负高低与资源级差收益水平关系密切,征税范围的选择也比较灵活我国现行的资源税属于这类税收行为税类也称为特定行为目的税类,它是国家为了实现某种特定的目的,以纳税人的某些特定行为为课税对象的税种开征行为税类的主要目的是,国家根据一定时期的客观需要,限制某些特定的行为行为税类的特点是征税的选择性较为明显,税种较多,并有着较强的时效性,有的还具有因时因地制宜的特点我国现行的车辆购置税、筵席税、城市维护建设税、印花税、契税、土地增值税、耕地占用税等都属于这类税收
3.税收制度的沿革新中国成立以来,我国的税收制度基本上适应了经济体制发展变化的要求,大致经历了三个发展阶段从新中国成立到1978年,实行的是与计划经济体制相适应的税收制从1950年新中国税收制度的确定开始,大体经历了1953年修正税制、1958年税制改革和1973年税制改革总的来看,当时的税制建设走的是一条片面简化的路子税种比较少,税制也过于简单,从而缩小了税收在经济领域中的活动范围,影响了税收职能作用的发挥1979年到1993年是有计划商品经济体制下的税收制度这一阶段的改革措施主要包括建立和健全了涉外税制,分两步进行了利改税,对国营企业征收所得税进行了改革,完善了工商税制,改革和完善了农业税制,全面开征了农林特产税和耕地占用税这些改革措施,扩大了企业自主权,增强了企业活力,也使国家财政实现了稳定增长,初步形成了多税种、多环节、多层次调节的复合税制到1993年,我国的税收制度共由37种税构成1994年以来建立与社会主义市场经济体制相适应的税收制度1992年召开的党的十四大提出建立社会主义市场经济体制的改革目标,与此相适应,要建立一个公平、科学和法制化的税收制度1994年,我国对税收制度进行了重大改革,遵循了统一税法、公平税负、简化税制、合理分权,理顺分配关系,建立符合社会主义市场经济要求的税制体系的指导思想改革的基本原则一是要有利于调动中央、地方两个积极性和加强中央的宏观调控能力;二是要有利于发挥税收调节个人收入和地区经济发展的作用,促进经济和社会的协调发展;三是要有利于实现公平税负,促进平等竞争;四是要有利于体现国家的产业政策,促进经济结构的调整,促进国民经济的持续快速、健康发展和整体效益的提高;五是要有利于税种的简化、规范化1994年税制改革的内容涉及
(1)流转税制的改革按照公平、中性、透明和普遍征收的原则,建立内外资企业统一的流转税制改革的基本模式是建立以增值税为主体,增值税与消费税、营业税相配套的税制格局确定在生产和流通环节普遍征收增值税,在此基础上选择少数产品再征收一道消费税,对提供劳务、转让无形资产和销售不动产的经营活动保留征收营业税改革后的流转税由增值税、消费税和营业税组成,统一适用于内、外资企业,取消对内资企业征收的产品税和对外商投资企业、外国企业征收的工商统一税
(2)所得税的改革所得税的改革包括企业所得税的改革和个人所得税的改革两部分企业所得税改革分两步走,第一步是统一内资企业所得税,相应取消国有企业所得税和私人企业所得税第二步是建立内外资企业统一的所得税制度在统一内资企业所得税的基础上,再选择适当的时机统一内外资企业所得税,建立全国统一的企业所得税个人所得税改革是把原个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并,建立统一的个人所得税
(3)其他税种的改革开征土地增值税、证券交易税、遗产税;改革城市建设维护税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税;撤并、调整其他一些零星税种,包括取消集市交易税、牲畜交易税、奖金税和工资调节税,将盐税并入资源税中,将特别消费税和烧油特别税并入消费税;下放屠宰税、筵席税等等1994年以后,根据经济社会的发展变化以及新税制运行中出现的新情况,陆续对一些税收制度进行了必要的调整和完善,逐步形成了我国现行的税收制度
(二)现行税制的主要内容通过1994年税制改革以及十多年来的不断调整,初步建立了适应社会主义市场经济发展要求的税收制度,税制趋于规范、简化,税收政策得到统一,税收的聚财功能不断增强我国现行税制由23种税组成
1.流转税类
(1)增值税增值税是针对工业生产、商业批发和零售、部分劳务及进口货物,向在我国境内销售、进口货物,提供加工、修理、修配劳务的各类企业、单位、个体经营者和其他个人征收的税种2009以前我国增值税采取生产型增值税制度,自2009年1月1日起,增值税实现了从生产型向消费型的转型(财税〔2008〕170号)
①征收范围和纳税义务人增值税的征收范围包括销售或者进口的货物货物是指有形的动产,包括电力、热力、气体在内;提供的加工、修理修配的劳务;属于征税范围的特殊项目和特殊行为,如货物期货、银行销售金银的业务等特殊项目及视同销售货物行为等特殊行为增值税的纳税义务人包括一切销售或者进口货物、提供应税劳务的单位和个人,增值税的纳税义务人根据其规模及会计核算的健全程度等标准,可以分为一般纳税人和小规模纳税人年应税销售额在规定标准以上的企业或年应税销售额未超过标准但会计核算健全、能准确核算并提供销项税额、进项税额的商业企业以外的企业,可以认定为一般纳税人,其他的企业、个人、非企业性单位及不经常发生应税行为的企业,为小规模纳税人
②税率我国的增值税设置了两档税率17%的基本税率和13%的低税率低税率适用于《增值税暂行条例》和国务院规定的少数货物如农业产品、自来水、暖气、石油液化气、煤气、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农机等货物的销售和进口,其他的绝大部分货物和应税劳务均适用17%的基本税率小规模纳税人中的商业企业适用4%的征收率,其他的小规模企业适用6%的征收率对于出口货物适用零税率
③应纳税税额的计算增值税的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额销项税额是纳税人销售货物或提供应税劳务,按规定计算并向购买方收取的增值税额,其数额等于销售额与适用税率的乘积;进项税额为纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额计算公式如下应纳税额=当期销项税额—当期进项税额销项税额=销售额×税率小规模纳税人的增值税应纳税额的计算采用简易办法,即直接以销售额与征收率作为应纳税额增值税为价外税,计算应纳税额的销售额为不含销项税额的销售额
④增值税专用发票的使用和管理增值税专用发票是纳税人抵扣进项税额的法定凭证,我国对增值税专用发票的管理比较严格增值税专用发票只限于增值税的一般纳税人领购使用,小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用
(2)消费税消费税是指在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,以及从事金银首饰、铂金饰品和钻石饰品商业零售的单位和个人消费应税消费品时缴纳的一种税款
①纳税义务人消费税的纳税义务人为在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人
②税目、税率消费税目包括烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、小汽车、摩托车等11个税目从2006年4月1日开始,消费税的税目扩充到14个,将木制一次性筷子、实木地板以及游艇、高尔夫球及球具、高档手表列入了征税范围,石油制品应税税目有所扩大消费税的税率分为三类比例税率、定额税率、比例税率与定额税率相结合;税率从5%~45%不等
③应纳税额的计算与消费税的税率相适应,税额计算公式分别为实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×税率实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×单位税额实行从量定额与从价定率相结合办法计算的应纳税额=销售数量×单位数额+销售额×税率消费税为价内税,计算应纳税额的销售额为含消费税但不含增值税的销售额
(3)营业税营业税是指在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人,从事应税劳务、无形资产和不动产交易时应该缴纳的税款
①纳税义务人营业税的纳税人是在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人外商投资企业和外国企业若提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产,也是营业税的纳税义务人
②税目、税率营业税的税目是按照行业、类别的不同而分别设置的现行营业税共设置了交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产等9个税目税率从3%-20%不等
③税额的计算营业税的应纳税额等于提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的营业额与适用税率的乘积,其计算公式为应纳税额=营业额×税率
2.收益税类
(1)企业所得税2007年3月16日,第十届全国人民代表大会第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》,自2008年1月1日起施行企业所得税法实现了五个方面的统一,并规定了两个方面的过渡政策具体是统一税法并适用于所有内外资企业,统一并适当降低税率,统一并规范税前扣除范围和标准,统一并规范税收优惠政策,统一并规范税收征管要求除了上述“五个统一”外,新企业所得税法规定了两类过渡优惠政策一是对新税法公布前已经批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业,给予过渡性照顾二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内,以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业,给予过渡性税收优惠同时,国家已确定的其他鼓励类企业,可以按照国务院规定享受减免税优惠政策
①纳税义务人在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依法缴纳企业所得税企业分为居民企业和非居民企业,不包括个人独资企业、合伙企业
②税率企业所得税的税率为25%非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,其来源于中国境内的所得适用20%的税率
③应纳税额的计算企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额企业的应纳税所得额乘以适用税率,减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后的余额,为应纳税额企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则确定应纳税所得额的主要内容包括收入总额的确定、准予扣除项目及范围和标准的确定、亏损弥补、资产的税务处理等
④税收优惠主要内容包括一是明确了免征和减半征收企业所得税的从事农、林、牧、渔业项目的所得的具体范围二是明确了企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施项目投资经营所得,给予三免三减半的优惠三是明确企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,给予三免三减半的优惠四是明确了符合国家产业政策规定的综合利用资源生产的产品所取得的收入,可以在计算应纳税所得额时,减按90%计入收入总额五是明确了企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%,可以从企业当年的应纳税额中抵免六是借鉴国际通行做法,按照便于税收征管的原则,规定了小型微利企业的标准七是明确了促进技术创新和科技进步的五个方面的优惠八是明确了安置残疾人员的企业支付给残疾职工的工资加计扣除100%
(2)个人所得税
①纳税义务人在我国境内有住所的个人,或者无住所而在我国境内居住满1年的个人,应当就其从我国境内、境外取得的全部所得纳税在我国境内无住所又不居住,或者无住所而在我国境内居住不满1年的个人,应当就其从我国境内取得的所得纳税
②税目和计税依据个人所得税的计税依据为纳税义务人的各项所得,具体包括工资、薪金所得,以每月收入额减除费用2000元(2006年1月1日起从800提高到1600,自2008年3月1日起提高到2000)后的余额,为应税额对于在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作取得工资、薪金所得的外籍人员等4类纳税人,每月工资、薪金所得加计减除3200元个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额对企事业单位的承包经营、承租经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除必要费用后的余额,为应纳税所得额劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得,每次收入不超过4000元的,减除费用800元;4000元以上的,减除20%的费用,其余额为应纳税所得额财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额利息、股息、红利所得,偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得,以每次收入额为应纳税所得额
③税率工资、薪金所得,适用最低5%、最高45%的9级超额累进税率;个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,适用最低5%,最高35%的5级超额累进税率;其他实行20%的比例税率
④应纳税额的计算适用比例税率的所得,其应纳税额的计算公式为应纳税额=应纳税所得额×适用税率适用超额累进税率的所得,可使用速算扣除数,以简化计算过程,其计算公式如下应纳税额=应纳税所得额×适用税率—速算扣除数
3.其他税类
(1)财产税类
①房产税房产税是以房产为课税对象的,纳税人是在我国城市、县城、镇和工矿区拥有房屋产权的单位和个人外籍个人、外商投资企业和外国企业除外从价计征的,税率为12%;从租计征的,税率为12%
②城市房地产税城市房地产税的纳税人包括在我国城市、县城、镇和工矿区拥有房屋产权的外籍个人、外商投资企业和外国企业,课税对象是房产
③车船使用税车船使用税的纳税人是我国境内使用车船的人外籍个人、外商投资企业和外国企业除外
④车船使用牌照税车船使用牌照税的纳税人是在我国境内拥有并使用车船的外籍个人、外商投资企业和外国企业,除税率与车船使用税不同外,其他规定基本一致
⑤城镇土地使用税城镇土地使用税的课税对象是土地,纳税人是拥有城市、县城、镇和工矿区土地使用权的单位和个人
⑥船舶吨税船舶吨税的课税对象是船舶,纳税人是在我国港口行驶的外籍船舶、外商租用的中籍船舶、中外合营企业使用的中外籍船舶的使用人或外轮代理公司
(2)资源税类资源税类主要有资源税,其课税对象是应税矿产品,纳税人是在我国境内开采应税矿产品的单位和个人
(3)行为税类
①耕地占用税耕地占用税的课税对象是占用耕地的行为,纳税人是占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人外商投资企业、外国企业和外国人除外
②印花税印花税的课税对象是领受、书立应税凭证的行为,纳税人是在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人
③契税契税的课税对象是转移土地、房屋的行为,纳税人是在我国境内承受土地、房屋权属转移的单位和个人,税率为3%—5%
④土地增值税土地增值税的课税对象是转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物的行为,纳税人是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物并取得收入的单位和个人
⑤车辆购置税车辆购置税的课税对象是购买应税车辆的行为,纳税人是在我国境内购置应税车辆的单位和个人
⑥城市维护建设税城市维护建设税的课税对象与增值税、消费税和营业税相同,纳税人是缴纳增值税、消费税和营业税的单位和个人外商投资企业、外国企业和外国人除外
(三)税制改革党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》(以下简称《决定》),明确提出了新一轮税制改革的原则和任务,这对完善我国税收体系和制度、改善宏观调控、促进国民经济健康发展具有重要意义新一轮税制改革的基本原则是简税制、宽税基、低税率、严征管所谓简税制,包括税率档次的简化、税收优惠的减少和征纳程序的简单化等内容,这会大大减少税收成本和提高税收效率所谓宽税基,包括两层意思一是从外延上扩大税收的征收范围;二是从内涵上减少税收优惠,使税基更加“整洁”,相比之下后者更加重要宽税基有利于减少税收流失,增加财政收入所谓低税率,指的是法定税率即名义税率不能过高,它不同于实际税率尽管法定税率降低了,但由于减少税收优惠和扩大税收范围导致的税基扩大,再加上征管力度的加强,因而减税并不意味着减收所谓严征管,即加强税收的征收管理税制改革的基本方向是1.完善企业所得税制度2008年,内、外资企业所得税制度统一的实现,是新一轮税制改革的重要内容之一原有内外分设的所得税制,不利于企业在税负公平的基础上开展竞争通过对内外有别的税收政策特别是税收优惠政策进行清理和规范,实行统一的税收政策,为企业公平竞争创造良好的税收环境在内外资企业所得税并轨后,一些税收优惠被新税法规定的产业税收优惠所替代,在某些领域还可能增加优惠,因此,统一内外资企业所得税不会明显加重外资企业的负担,也不会对中国吸引外资产生大的影响2.改革个人所得税制度现行个人所得税实行分类征收,与个人纳税能力不能完全对应,难以有效地调节个人收入差距今后改革的重点是1明确“个税”的征税目标,处理好社会目标与财政目标的关系,现阶段的目标应定位在普遍征收与重点调节相结合上
(2)将逐步推行综合与分类相结合的个人所得税制,将个人主要收入项目综合所得,适用超额累进税率;3简化税率,调整边际税率坚持中低收入者轻税,高收入者重税的原则,减少税率档次,加大税率级距差别,缩小边际税率差异,以调节高收入,缩小贫富差距将个人所得税综合征收的部分设五级超额累进税率,税率调整为10%至40%4合理确定费用扣除项目和扣除标准扣除项目应包括纳税人为取得纳税所得发生的支出、基本生计费用和特别扣除费用,扣除标准要考虑纳税人的婚姻状况、赡养人口、年龄和健康状况、医疗、教育费用等因素,并根据收入、物价水平等因素适时调整,但扣除应该统一化,不应该分地区、分内外分别执行对于在特定地区工作,从事特定工作人员,可按国家政策适当增加扣除项目或适当提高费用扣除标准5适当扩大税基凡是以合法形式取得能增加个人福利水平的货币收入、实物收入和权益,都应纳入个人所得税调节范围最终达到更好地发挥个人所得税调节收入分配的作用,逐步缩小居民收入分配差距的目标3.实行增值税转型改革我国实行的生产型增值税对购进的固定资产投资不予抵扣,存在重复征税问题,既不利于促进产业结构调整和优化,也不利于促进企业技术进步2009年1月1日在全国范围内实施的增值税转型改革是我国税制改革的一个重大突破今后继续完善的方向是1扩大征收范围,将农牧业、交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、房地产业以及社会服务业等均纳入增值税的征收范围2鉴于增值税转型实质上降低了企业税负水平,减轻了企业税收负担,因此转型后的基本税率可维持现行17%的税率不变;13%的低税率及出口退税零税率应予以保留,保证出口商品的零税率3严格控制减免税,保持增值税链条完整和增值税内在机制的发挥4科学界定增值税的纳税人或取消分别界定纳税人的做法,从根本上避免各地从地方利益出发而导致的小规模纳税人界定标准不一,减轻增值税管理特别是发票管理的难度4.完善消费税制度,适当扩大征收范围,将对环境危害较大的产品,以及部分高档消费品纳入征税范围同时,根据经济发展和消费结构的变化情况,对税率明显偏高的部分应税品目适当降低税率,对需要加大调节力度的适当提高税率,形成更为合理的税率结构和税负水平5.完善关税制度合理调整进口税收优惠政策导向,将对进口整机设备的优惠,逐步转向对国内企业开发具有自主知识产权产品、装备所需重要原材料、关键零部件的优惠
6.统一城乡税制应该取消对农民开征的所有税费,对农业生产者进行补贴,为我国农业的生存和发展创造条件此外,配合取消农业税的举措,应规范财税体制及乡镇机构改革当前还应以轻税或免税为主,给农民一个休养生息的机会农业税制改革的指导思想,一是坚持城乡税制一体化;二是对农民给予特别优惠取消农业税后,为实现城乡税制的统一,应将现行工商税适用于农业,而不必再开征所谓“农业所得税”等新税种
7.研究开征物业不动产税目前我国在房地产转让交易环节征收的税种较多,而在房地产保有环节征收的税收较少,税负较轻,不利于房地产业的健康发展因此,有必要研究实施物业不动产税改革,引导住房理性消费,调节居民财富差距
8.进一步加强税务信息化建设优化税收征管流程,形成高效电子税务格局;充分挖掘信息资源,强化税收数据的开发利用;加强协调配合,发挥整体效能;建立科学长效的计算机技术人才培养机制重点要搞好“系统整合”,目前关键是CTAIS与金税工程的整合目标是建立电子税务,运用信息技术完成事务、控制、管理和战略等各个层面及组织、管理、业务和文化等各个方面的全面电子化和数字化的转型,实现以层次化数据组织、网络化信息传输、协同化政务、智能化决策支持为标志,以行政管理法制化、业务流程规范化、行政手段电子化、组织机构扁平化、行政监控过程化、服务方式多元化和管理决策科学化为特征的电子税务系统第二节非税收入
一、非税收入的概念非税收入是指国家机关、事业单位、具有行政职能的社会团体、企业主管部门(集团)、政府或行政事业单位委托机构为履行或代行政府职能、依据国家法律和具有法律效力的规章以及凭借国有资产(资源)、政府信誉、国家投入而收取、提取、募集的,除税收以外的各种财政性资金在中国,政府将现有非税收入概括为五大部分,即行政事业性收费(主要包括规费和使用费)、政府性基金(包括基金、附加、各类专项收费)、罚款和罚没收入、国有资产(资源)有偿收入、其他非税收入等根据非税收入的定义,我们可以从以下几个方面对非税收入的特点进行理解首先,从收取的形式上以及标准的制定方面,非税收入在具体形式上应该具有多样性特征根据我国目前情况,我国非税收入中既有按照受益原则采取的行政收费、使用费,还有为特定项目临时筹集而收取的各种基金、附加费以及各种用于矫正外部性的罚没收入等等因此从非税收入在征收形式以及标准制定等各方面特征来看,政府非税收入与税收收入相比显然具有灵活性、多样性等特点其次,从征收行为方面,其征收行为具有变化性、非普遍性特征由于非税收入是对特定的行为和其他特定的管理对象实施征收,因此一旦被征收行为和对象消失或剧减(如排污费等),其征收行为也随之变化同时,由于非税收入总是和社会管理职能结合在一起,需要集中体现管理者的政府职能,因此收费对象一般是局限在一定的范围内,并不具有普遍性所以非税收入具有针对性较强、且标准不稳定的特征最后,从使用原则方面,其使用的基本根据应该是效益原则和补偿性原则的统一由于非税收入的征收对象具有特定性和具体性,因此在非税收入的使用方面,它的使用方向往往与收入来源联系在一起,比如行政事业费往往用于补偿使用政府提供的公共服务的成本,养路费征收用于公路建设,而在补偿方面侧重于外部性的纠正,而罚没收入则一般专门用于补偿和矫正外部负效应
二、非税收入的内容非税收入主要可以分为如下几类
1.政府性基金收入政府性基金收入是国家为特定的事业或项目建设需要所征收的财政收入目前,主要包括三峡工程建设基金、铁路建设基金、民航基础设施建设基金、水利建设基金、育林基金、库区维护建设基金、文化事业建设费、城市教育费附加等
2.行政事业性收费收入政府收费是指政府向公民提供特定服务或实施特定管理所收取的规费,以及政府对其提供公共产品和服务而直接向使用者或受益者收取的使用费政府收费收入可以分为行政性收费收入和事业性收费收入行政性收费收入是指政府行政机构在实施社会经济管理时借助于行政服务和行政手段所取得的收入行政性收费收入主要包括
①规费收入指政府按法律、法规进行登记、注册、颁发证照,收取的手续费和工本费等;
②罚没收入指工商、税务、海关、公安、司法等国家管理部门,按规定依法处理违法行为时所获得的罚款收入、没收品收入等;
③特别课征指政府为了某项特定任务或工程的需要而临时课征的收入;
④特许权使用费指政府对某种行为给予特许时收取的费用事业性收费收入是指各级政府所属的事业单位在为社会和居民提供服务时所取得的收入所谓事业,主要是指文化、教育、科学、卫生以及公共交通、通讯、环境保护等公共事业政府为了提高本国居民的素质、保证科学技术的发展、提高社会效益,主要由政府出资来发展社会事业,但为了促进人们合理节约、享用公共服务,政府也允许事业单位在提供服务的同时收取一定的费用,这就形成了政府事业性收费收入
3.国有资产有偿使用收入国有资产有偿使用收入是指国家凭借其所拥有的资产取得的财政收入,即经营和使用国有资产的企业、事业单位和个人交给资产所有者国家的一部分收入国有资产收入既包括经营性国有资产收益,也包括非经营性国有资产使用所带来的收入,同时还包括资源性资产、无形资产等其他国有资产的经营和使用所带来的收入目前我国国有资产有偿使用收入主要有以下两类一是经营性国有资产收入,即国有资本收益,主要包括以利润、租金和股利等形式取得的收入利润主要适用于国家直接经营和实行承包经营的国有企业;租金适用于实行租赁经营方式的国有企业;股利是国家作为股东,凭借其持有的股份参与股份制企业利润分配取得的收入二是国有资产产权转让收入,主要包括国有资产产权出售、拍卖、兼并等方式取得的产权转让收入和国家通过国有资产使用权转让取得的收入此外,还包括国家资金贷款取得的利息收入
4.债务收入是国家以信用方式从国内外取得的借款收入根据不同的划分标准,国债可以分为不同的种类按发行地域划分,可分为内债和外债;按利率的变动划分,可分为固定利率国债、市场利率国债和保值国债;按有无证券凭证划分,可以分为凭证式国债和记账式国债;按偿还期限划分,可分为短期国债、中期国债和长期国债
三、非税收入的管理近几年来全国各地在加强规范非税收入管理方面进行了积极探索,为深化财政改革、加强财政管理、规范政府分配秩序、优化经济发展环境、从源头防治腐败和构建和谐社会发挥了重要作用,取得了良好的社会效益我国现行非税收入管理制度的主要内容包括
1.审批管理制度政府性收费实行中央和省两级审批管理制度其中,收费项目按隶属关系分别报国务院和省、自治区、直辖市人民政府财政部门会同计划(物价)部门审批;收费标准的确定和调整,按隶属关系由国务院或省、自冶区、直辖市人民政府计划(物价)部门会同财政部门批准重要的收费项目和收费标准的制定及调整,报国务院或省级人民政府批准省、自治区、直辖市人民政府批准涉及企业负担的政府性收费项目和收费标准,报财政部、国家计委备案其他国家机关、事业单位、社会团体,省、自治区、直辖市以下各级人民政府(包括计划单列市)及其部门无权审批设立政府性收费项目和调整收费标准政府性收费中的管理性收费、资源性收费、全国性的证照收费和公共事业收费,以及涉及其他地区的地方性收费,实行中央一级审批;审批涉及农民负担的政府性收费项目和收费标准时,要征求农民负担监督管理部门的意见;政府性收费中涉及企业负担的,其收费项目和标准必须按隶属关系分别报财政部、国家计委或省、自治区、直辖市人民政府审批,重要的报国务院审批各省、自治区、直辖市人民政府审批的收费项目和标准,要分别征得财政部和国家计委同意;国家法律、法规明确规定的收费,其管理办法的制定和修改由财政部、国家计委会同有关部门负责地方性法规明确规定的收费,其管理办法的制定和修改由省级财政、计划(物价)部门会同有关部门负责
(二)资金和票据管理制度政府性收费收入应纳入财政预算管理,因某些特殊原因暂时不能纳入预算管理的,要纳入财政专户,实行财政“收支两条线”管理部门和单位不得截留、挪用或私设“小金库”;收取政府性收费要领取政府性收费许可证,并使用省级以上财政部门统一监印的政府性收费票据否则,交费单位和个人有权拒付
(三)监督检查制度实施政府性收费要按规定公布收费项目、收费范围和收费标准,自觉接受财政、物价部门的检查和社会的监督对未经批准乱立收费项目、擅自扩大收费范围、自行提高收费标准、违规使用收费资金的部门和单位,公民、法人和其他社会组织有权向财政、物价部门举报财政、物价部门要对违规收费行为进行核实,并进行处理对情节严重的要建议监察机关对责任人员给予党纪政纪处分,触犯刑律的要移交司法机关追究刑事责任第三节财政收入规模与结构
一、财政收入规模
(一)财政收入规模的衡量指标财政收入规模是指一个国家的政府在一个财政年度内所拥有的财政收入总水平,通常可以采用绝对量和相对量两类指标加以反映衡量财政收入规模的绝对量指标是财政总收入,它是一个多层次、综合性的指标体系,主要包括全国财政总收入、中央与地方财政总收入、中央本级财政收入和地方本级财政收入衡量财政收入规模的相对量指标是指财政收入占GDP的比重,反映政府对一定时期内新创造的社会产品价值总量(GDP)的集中程度,又称为财政集中率这一指标综合体现了政府占有和支配社会资源的程度,体现着政府配置资源、调节社会财富分配、调控经济运行的深度、广度和力度
(二)影响财政收入规模的因素保证财政收入持续稳定增长始终是世界各国的主要财政目标,但财政收入的规模和增长速度受各种政治经济条件的制约和影响,如经济发展水平、生产技术水平、价格及收人分配体制等,其中最主要的是经济技术发展水平 1.经济技术发展水平对财政收入规模的影响经济发展水平反映一个国家社会产品的丰富程度和经济效益的高低,对财政收入的影响表现为基础性的制约因素从世界各国现实情况看,发达国家的财政收入规模大多数都大于发展中国家,而在发展中国家,中等收入国家又大都高于低收入国家,绝对量如此,相对量也是如此我国改革开放以来的财政收入增长虽然在初期阶段曾经一度表现为占GDP比重降低的现象,但随着市场经济体制的建立和经济的快速发展,公共财政体制不断趋于完善,财政收入的规模和比例,都呈不断上升的趋势一般来说,随着经济发展水平的不断提高,国民收入不断增长,该国的财政收入规模也会不断扩大如英、法、美等西方主要国家,19世纪末,财政收入占国内生产总值的比重一般为10%左右,而到20世纪末,则上升到30%-50%从横向比较看,经济发展水平较高的发达国家,财政收入水平一般高于经济发展水平较低的发展中国家根据相关数据计算,目前低收入国家的财政集中率平均为21%,下中等收入国家平均为
25.7%,中等收入国家为
28.2%,高收入国家平均为
39.5%从推动经济发展的因素看,技术进步的提高起着关键的作用技术进步对财政收入规模的影响可从两个方面来分析一是技术进步加快了生产速度、提高了生产质量,增加了国民收入,从而使财政收入的增长有了充分的财源二是技术进步降低了物耗比例,提高了人均产出比率和社会剩余产品价值率由于财政收入主要来自剩余产品价值,所以技术进步对财政收入规模的影响更为明显和直接2.分配制度及政策对财政收入规模的影响在经济发展水平既定的条件下,不同的国家由于其不同的发展阶段和相应的经济制度差异,财政收入规模也不同我国计划经济体制时期,分配模式是“先扣除,后分配”,实行的是低收入、低工资制度,财政收入占GDP比重一直很高,最高年份曾达到47%1960年,改革开放以来,我国财政收入占GDP的比重先是逐年下滑,1996年以后稳步上升,2005年达到17.3%
3、其他因素对财政收入规模的影响
(1)价格因素由于财政收入是在一定价格体系下形成的货币收入,价格水平及比价关系的变化必然会影响财政收入规模在经济发展水平、财政分配制度以及其它因素保持不变的条件下,价格水平的上涨会使以货币http://wiki.mbalib.com/wiki/%E8%B4%A7%E5%B8%81\o货币形式表现的财政收入增加,价格下降则使财政收入减少,这实际上是由价格水平的上涨或下跌引起的财政收入虚增或虚减此外,当商品的比价关系向有利于高税商品变动时,财政收入会有更快的增长,反之,则会降低财政收入的份额
(2)特定时期的社会政治环境因素特定时期的社会政治状况也会引起财政收入规模的变化如在发生内外战争时,国家必须动员各种财力以稳固政权或维护国家利益,因而财政收入规模会急剧扩大
二、财政收入结构
(一)财政收入分项目构成财政收入分项目构成,是按照财政收入形式分析财政收入的结构及其变化趋势这种结构的发展变化,是我国财政收入制度变化的主要反映计划经济体制时期,国有企业上缴的财政收入主要包括利润上缴和税收两种形式,受统收统支体制影响,长期存在简化税制、以利代税的倾向,所以,直到收入的50%以上改革开放后,随着经济体制改革的不断深化,税收逐步取代上缴利润,特别是1994年实行分税制财政管理体制后,奠定了税收在财政收入中的主导地位2005年各项税收收入占财政收入的比例为91%
(二)财政收入的所有制构成财政收入的所有制构成是指来自不同经济成分的财政收入所占的比重在传统的计划经济体制下,国有经济居绝对主导地位,财政收入主要来自国有经济1978年,国有企业上缴的财政收入占全部财政收入的87%改革开放以来,非国有经济的发展速度快于国有经济的发展速度,多种所有制共同发展、多种分配方式并存的经济体制也决定了财政收入的所有制构成的变化趋势,非国有企业上缴的财政收入比重不断提高
(三)财政收入的部门构成财政收入的部门构成,主要是反映各生产流通部门在提供财政收入中的贡献及贡献程度现代产业结构分类将全部产业分为第一产业、第二产业和第三产业,相对于传统的部门结构分类,第一产业包括农业、林业、牧业和渔业,为人们提供基本的需要;第二产业包括工业和建筑业,为人们生活和生产提供进一步的需要;上述部门以外的其他部门为第三产业,包括旅游、服务业等等在发达的市场经济国家,第三产业占GDP的比重达60%以上,对财政收入的贡献也越来越大目前我国第一产业占GDP的比例一直在下降,特别是农村税费改革后,对财政收入的贡献越来越小;第二产业仍是经济增长和财政收入的主体;第三产业发展迅速,日益成为财政收入的重要来源第三章财政支出第一节财政支出概述
一、财政支出的概念财政支出又称政府支出,是政府为履行职能,取得所需商品和劳务的资金支付财政支出反映着政府活动的规模、范围和方向,也是政府调控经济社会运行的重要手段
二、财政支出的分类按国家职能和活动范围分类,可以分为经济建设支出、科教文卫支出、行政支出、国防支出和其他支出;按政府层次分类,可以分为中央财政支出和地方财政支出;按预算管理的方法分类,可以分为经常性支出和建设性支出;按财政支出的经济性质分类,可以分为购买性支出和转移性支出购买性支出,表现为政府部门及其所属单位按照等价交换的原则,对商品和劳务进行购买的行为购买性支出包括两个部分一是政府部门及其所属单位购买日常业务活动所需商品与劳务的支出;二是政府部门及其所属单位的投资活动所需商品与劳务的支出如果从国家职能分类角度看,购买性支出包括国防支出、经济支出、文教科卫支出、行政管理支出等这类支出在配置资源、稳定经济方面发挥较大的作用转移性支出,是政府把一部分财政收入转移给居民、企业、地区和其他受益人所形成的财政支出这类支出是单方面的无偿支付,从国家职能分类看,包括社会保障支出、国债利息支出、补贴支出、捐赠支出、税式支出和补助支出等这类支出在公平收入分配方面发挥较大的作用
三、财政支出的原则一是公平原则,二是效率原则财政支出的效率标准就是社会净效益最大化,即财政支出所取得的各种效益,包括经济效益和社会效益的总计,应当大于聚财过程对经济所形成的代价或成本财政支出的公平标准很大程度上与财政的转移支付制度有关,通过财政的转移支出,调整社会成员和各利益集团之间对GDP的占有比例,使利益差别保持在适当范围内,不至于引起剧烈的利益冲突和对抗两者的结合就是财政支出要有利于整个宏观经济的稳定和发展第二节财政支出规模与结构
一、财政支出规模
(一)财政支出规模的衡量指标衡量财政支出规模的指标有两类一是绝对量指标;二是相对量指标绝对量指标是指一个国家在一定时期内通常为一个财政年度财政支出的货币价值总额,能直观、具体地反映一定时期内政府财政支出的绝对规模相对量指标是指一个国家在一定时期内通常为一个财政年度财政支出占国内生产总值的比率
(二)财政支出规模不断扩大的趋势随着经济发展,财政支出规模呈不断扩大的趋势,世界各国基本上都表现出这一态势著名的”瓦格纳法则”认为,随着人均收入的提高,财政支出的相对规模也随之提高,即财政支出增幅快于GDP增幅从1929年到1993年,美国财政支出的绝对额增长了218倍,年均递增率为8.79%,相对规模即财政支出占GDP比重,下同也在不断提高,由1929年的9.9%提高到1993年的34.4%;加拿大财政支出相对规模由1930年的18.9%提高到1991年的44.7%;英国财政支出相对规模也由1930年的26.1%提高到1991年的39.0%从实行市场经济的发展中国家来看,也是如此,从1979年到1988年,发展中国家财政支出占GDP的比重平均增长27.5%,其中,巴西增长69.10%、菲律宾增长33.6%新中国成立以来,财政支出绝对规模快速增加,1952年财政支出为172.07亿元,到2004年已增加到28360.8亿元,52年间增长163.8倍,年均增长率为10.19%特别是近年来,随着市场经济的不断发展,公共财政体制的建立并趋于完善,我国财政支出相对规模也呈上升趋势,财政支出占GDP的比重由1990年的16.6%提高到2005年的18.5%
(二)影响财政支出规模的因素一般而言,影响财政支出规模增长的原因,归纳起来主要有经济因素、政治因素、社会因素等经济因素主要包括经济发展水平、经济体制模式和政府调控经济的程度等政治因素主要体现在政府机构的规模、行政效率、国内政局与国外局势社会因素如人口状况、社会文化背景等在一定程度上也影响着财政支出的规模
(1)经济因素
①经济发展水平经济发展水平对财政支出规模的影响,主要表现在随着经济发展水平的不断提高,财政支出规模不断扩大总的来说,经济发展越快,创造的可供支配的社会财富就越多,国民收入增加,个人可支配收入相应增加依据瓦格纳法则,随着人均收入的提高,财政支出的相对规模自然随之提高具体说来,第一,随着社会经济的发展,生产力不断提高,劳动生产率也有很大发展,国民收入也会相应增长这意味着财政收入的来源不断扩大,从而使财政支出规模的扩大成为可能第二,随着经济发展和社会财富的增加,私人可支配收入增加,使政府通过举债来扩大支出规模成为可能
②政府调控经济的程度市场机制先天不足,本身存在缺陷,这就要求政府对经济运行进行干预,提供市场无法或不能提供的公共产品,以此来矫正经济运行的偏差,弥补市场的不足政府对经济运行实施干预可以运用行政手段也可用经济法律等诸多手段运用行政手段靠行政命令、政府管制对经济运行进行干预,对财政支出的影响并不是很明显而如果政府运用财政手段增加购买性支出和转移性支出,则明显会扩大财政支出规模
③经济体制模式在计划经济与市场经济两种不同的经济体制下,财政支出的规模是有所不同的计划经济体制下的政府经济活动,统收统支,对本可由市场解决的许多事情,政府越俎代庖全部囊括在自己的活动范围内,因此相应的财政支出规模必然较大在完善的市场经济体制下,政府与私人分工明确,各司其职,政府从竞争性领域退出来,在条件不变的情况下,财政支出的规模自然小于计划经济体制下的财政支出规模
(2)政治因素
①国家职能国家职能的扩大是财政支出规模增长的一个直接原因随着国家活动范围和领域的不断扩大,国家职能的内涵和外延也在不断扩充,这就要求国家能够提供足够的财政支出对其给予支持和保证如在早期资本主义发展时期,由于提倡自由贸易,主张“放任、自由”,政府对经济发展是很少进行干预的,政府职能主要是维护国家安全、防止外来侵略因此政府财政活动的规模较小,相应的财政支出占国民收入的比例不高但随着资本主义经济的进一步发展,生产过剩的经济危机频频发生,人们逐渐认识到市场是有缺陷的为了缓和社会矛盾、促进经济恢复和发展,政府对经济实行干预这样一来,国家职能不断扩大,政府加强了对社会福利、文教科卫等方面的支出,财政支出的规模出现不断增长的趋势
②政府机构的行政效率如果政府机构少而精,各机构分工明确,责权清晰,所有资源都得到有效利用,这样可以减少用于“人头费”和“办公费”的支出,财政支出的规模自然减少反之,如果政府工作效率低下,机构臃肿,人浮于事,办同样的事需要更多的支出,从而加大财政支出的规模
③政局是否稳定政治局势是否稳定对一个国家的社会经济发展是起重要作用的国家长期存在社会动乱、武装斗争,政府为了维持社会秩序、保卫国家安全,势必增加在这方面的财政支出如美国在一战时1919年财政支出高达185亿美元;在二战的1944年和1945年,联邦政府的财政支出超过1000亿美元,而战后的1947年和1948年则下降到360亿美元
(3)社会因素随着人口数量的增加和人口结构、人口密度的变化,财政支出的规模同样发生变化人口数量增加,对公共设施和社会福利的需求不断扩大,但原有的公共物品的数量并不因此而增加,依然不变,因此人均占有的公共物品的数量将减少,其结果必然导致对公共物品的供给提出新的要求人口结构变化会导致居民需求的变化,从而对公共物品的需求总量产生影响现阶段,发达国家出现人口老龄化问题,因此政府会加大对社会保障的支出人口密度的分布情况同样对财政支出产生影响经济发展推动社会城市化进程,农村人口大规模向城镇转移,城镇人口密度将大大增加,这势必导致财政支出的规模增大
(三)财政支出规模分析众所周知,随着时间的推移,社会经济发展处于不同的阶段,社会公共需求出现相应的变化,政府财政活动的规模也会呈现不同的发展趋势,由此导致财政支出的规模在经济发展的各个时期有所不同因此,分析不同时期国家财政支出规模的变化情况,对于准确把握国家在不同时期的职能重点,制定合适的经济发展策略有重要意义以美国为例,从表
3.1我们可以看到,从1980年到1998年19年间美国联邦政府财政支出的绝对数量由5966亿美元增加到17326亿美元,如此大幅度的增长趋势是显而易见的表
3.11980--1998年美国联邦政府总支出情况(亿美元)年份中央政府总支出19805966199013045199314914199415341199515938199616421199716966199817326资料来源《国际统计年鉴(1999年)》同样,从相对数上看,财政支出不断增长的趋势依然存在如表
3.2所示,美国联邦政府支出占GNP的比重由1902年的
8.3%上升至1997年的
21.6%,增加了
13.3个百分点表
3.2美国联邦政府支出占GNP比重的变动趋势年份政府支出占GNP(%)
19028.
3192712.
6198021.
7199024.
3199323.
4199422.
7199522.
6199622.
2199721.6资料来源(美)马斯格雷夫,《美国财政理论与实践》和《国际统计年鉴(1999年)》与世界各国相比,我国财政支出的规模并没有呈现出持续扩大或缩小的趋势这是因为我国国情不同,我国处于经济体制改革时期,经历了由计划经济体制向市场经济体制转变的过程,国家制度安排变动较大,加之市场经济体制并不完善,政府与微观经济主体经济活动范围的界限并不十分清楚,使财政支出规模出现波动的变化趋势我们先看经济体制改革以前国家财政支出的情况表
3.3所示的是1953年~1978年财政支出占国民收入比重的情况在传统经济体制下,财政支出的规模整体上是增加的从1953年到1960年,财政支出逐步增长,这是因为国家经历从社会主义三大改造到社会主义制度基本确立这样一个社会调整时期,国家职能不断扩大,政府财政活动的范围随之拓宽1960年这个比重达到了
53.6%比1957年高出近20个百分点,这是国民经济陷入严重困境造成的1965年由于政府对经济的调整,财政支出占国民收入比重又回落到了
34.1%1978年的比重也比较高,那也是经济不太正常的年份表
3.31953年~1978年财政支出占国民收入比重的情况(%)1953195719601965197019751978财政支出占国民收入的比重
31.
033.
553.
634.
133.
732.
836.9传统经济体制下,财政支出呈现出波动趋势,是因为这一时期国家实行的是高度集中的计划经济体制,政府的干预深入到社会生活、社会生产的方方面面,一切经济活动都按计划进行,在财政上实行统收统支,“以收定支,收支平衡”,分配上“高就业,低收入”,财政支出占国民收入的比重必然较高在我国经历了经济体制改革之后,财政支出又呈现出什么样的发展趋势呢?从表
3.4可以看出,这个比重逐渐下降了近年来又有回升的趋势,那是国家实施积极财政政策,增发国债扩大财政支出的结果改革开放以后,国家为了调动微观经济主体的积极性,对国有企业放权让利,并逐步提高居民的收入水平,政府渐渐摆脱对国民经济统得过死、管得过宽的局面,财政支出占国民收入的比重必然较低表
3.41979年-1998年财政支出占国民收入比重的情况(%)1979198219851988199319951998财政支出占国民收入的比重
31.
521.
820.
618.
115.
311.716.6?
二、财政支出内容与结构
(一)财政支出内容
1.行政管理支出是国家财政用于国家各级权力机关、行政管理机关、司法检察机关和外事机构行使其职能所需的费用支出包括行政支出;公安支出;国家安全支出;司法检察支出;外交支出等
2.事业费支出事业费支出是政府为满足劳动力再生产和劳动能力提高的需求及精神文化消费需求而安排的支出其包括的内容主要有科学研究支出、教育支出、文化娱乐支出、卫生保健支出、农林水气象等部门事业支出,其他科、教、文、卫支出
3.国防支出是政府对所筹集的财政资金有计划地投向国防建设领域,对军事资源做出安排,从而满足全体社会成员对于安全消费的需要包括国防费、民兵建设费、国防科研试制费和防空经费等
4.政府投资支出基础设施投资支出;基本建设投资支出;农业投入支出等
(二)财政支出结构对财政支出的规模进行分析是要了解政府可支配的财政资源的总量问题和政府对社会经济干预的程度问题而要进一步了解财政资源如何配置,哪些领域是重点,哪些领域政府可以减少干预,则需要对财政支出的结构进行分析财政支出结构是财政支出的各个不同部分的组合状态及其数量配比的总称从表面上看,它是各类支出的不同分割形式以及呈现在数量上的一定的相互关系,实际上,它是国家职能状况和政府政策的体现财政支出结构是否合理,直接关系到财政支出与经济政策的效率,是关系人民福利增长的大事在我国,财政支出结构按政府职能可以划分为经济建设支出、社会文教支出、国防支出、行政管理支出和其他支出一个国家一般具有经济管理职能和社会管理职能双重身份,依据财政支出与政府职能的关系,经济建设支出和债务支出用于行使政府的经济管理职能,社会文教支出、国防支出、行政管理支出则用来行使政府的社会管理职能近二十多年来我国国家职能与财政支出结构有什么变化呢?首先,随着国家经济建设职能的减弱,用于此项职能的财政支出减少用于执行国家经济建设职能的支出主要是经济建设支出,此项支出有两个发展趋势第一是支出比重呈下降趋势,从1978年的64%下降到1997年的40%;第二是支出比重虽然逐年下降,但总体上仍是国家的主要支出项目之所以会出现这种现象是因为在计划经济体制下,国家的经济管理职能与全民所有制经济的所有者职能混淆,国家将职能范围延伸到了竞争性领域,这个弊端对社会经济造成的影响在当时的社会经济环境下是潜在的随着社会主义市场经济体制的建立,国家职能随之转换,政府进一步明确自己的职能范围,逐步退出竞争性行业,财政支出逐渐突破传统的、偏重于经济建设的供给模式但我国由于处于社会主义初级阶段,生产力发展水平有限,社会制度有待进一步健全,经济建设仍是国家的主要任务,因此在经济建设上的投入依然很高随着社会经济的发展,人均国民收入增长,人们在满足温饱的条件下必然要追求更高的生活质量,对教育、娱乐、社会保障等方面的需求随之增加,从而将增加用于履行社会管理职能的支出其次,在国家经济建设职能减弱的同时,社会管理职能增强,用于此项职能的财政支出总体上出现增长趋势一是看社会文教支出自改革开放以来,社会文教支出占财政支出比重逐年提高,社会文教越来越受到政府的重视教育是劳动力再生产、科技进步、社会发展的主要基础和源泉,“百年大计,教育为本”今后,随着我国公共财政体系的建立,国家将加大对教育的投入规模和力度,社会文教支出占财政支出的比重将会进一步提高二是看国防支出二十多年来国防支出的增长总的趋势是比较缓慢的,在1985年-1990年和1993年-1997年两个时间段内国防支出保持不变这是国际环境和国内环境共同作用的结果如果国家受到外来侵略,领土主权受到威胁,或者国内出现动乱等不稳定因素,国家必然加大国防支出改革开放后,我国一直处于比较稳定的社会环境下,外来侵略很少发生,国防支出因此增长缓慢三是看行政管理支出行政管理职能是政府最基本的一项职能,社会经济发展推动了国家职能的扩张,为了更好行使国家职能,国家将增加行政管理部门的数量,用于这方面的支出也随之增加一般而言,行政管理支出的适度增加是对经济发展无害的但是上世纪80年代以来,我国行政管理支出增加是由于机构和人员的急剧膨胀以及行政支出内部结构发生不合理的变化引起的,这一点应当引起足够重视第三节财政支出管理
一、财政支出结构调整与优化按照公共财政既讲公平、又讲效率,提倡以人为本,服务社会公共需要,维护社会公平和公正等基本原则,加大财政支出调整和改革力度,突出公共性特征,进一步优化财政支出结构
(一)逐步减少直至退出对一般竞争性领域的直接投入逐步减少基本建设规模,适当压缩经济建设服务性支出加快投资体制改革,政府投资要从一般竞争性领域中退出来,明确限定在公共产品和公共服务领域适当压缩国有企业亏损补贴,除了对农业、环保等基础行业的企业继续给予必要的财政补贴支持外,应逐年削减或停止一般性企业亏损补贴逐年削减企业挖潜改造支出,建立起企业技术创新和技术开发的市场化机制,培育企业自主研发能力
(二)适当压缩一般性支出一方面,加强政府公用经费支出管理,挖掘行政管理节支潜力,包括推进公车制度、供热和物业管理体制改革,规范政府部门支出行为另一方面,加快事业单位改革步伐,对经营性的事业单位,如开发性的科研单位、职业化的体育运动项目、艺术表演团体、出版社等,逐步与财政供给脱钩,限期自负盈亏;对半公益性、半经营性的事业单位,如高等教育、职业教育、广播电视等,逐步削减财政补助
(三)突出公共性支出逐步加大对农业、公共卫生、义务教育、基础科研、环境保护、社会保障等公共产品和社会公益性事业的投入力度,促进经济社会和人类的全面发展特别是要扩大公共财政覆盖农村的范围,完善国家对农业的支持保护体系;探索建立在国家法律保障下的、与经济增长和国家财力相适应的教科文财政投入稳定增长的机制,确保纯公益性的基础教育、基础科研、公益文化和公共卫生事业的良性发展;支持加强生态建设和环境保护,合理开发和节约使用各种自然资源,促进经济增长方式转变,统筹人与自然和谐发展;加大对国家政权建设的保障力度,增加用于国防和公检法司等国内外安全的支出,适当提高公务员的工资水平,有效解决欠发工资问题
二、财政支出绩效评价
(一)财政支出绩效评价的基本概念财政支出绩效评价,是近20年来出现在西方国家政府公共支出管理的一项重要制度,其核心是强调公共支出管理中的目标与结果及其结果有效性的关系,形成一种新的、面向结果的管理理念和管理方式,以提高政府管理效率、资金使用效益和公共服务水平对财政支出进行绩效评价的核心,就是把现代市场经济的一些理念融入预算管理中,使政府预算能像企业财务计划一样,对政府的行为进行内控,并通过这种内控,保障政府目标的实现,提高政府运行效率,促进政府职能转变,提高政府与市场的协调能力从操作层面上讲,财政支出绩效评价,不仅仅是对财政支出使用情况进行评价和监督,它的根本意义更是以财政支出效果为最终目标,考核政府的职能实现程度,也就是考核政府提供的公共产品或公共服务的数量与质量正因为财政支出绩效评价有着这样的功能,因此,如果仅仅从财政的角度来进行财政支出绩效评价,就很难全方位地反映财政支出的实际效益与效率从这个意义上讲,财政支出绩效评价体系,是以财政部门为主体,政府其他职能部门共同配合而形成的管理公共产品和公共服务的一项制度由于财政支出范围广泛,再加上支出绩效呈多样性的表现特点,既有可以用货币衡量的经济效益,还有更多的无法用货币衡量的社会效益,而且不同的项目有不同的长、短期效益,直接效益和间接效益,长期以来,财政部门一直无法采取一种比较准确的办法,来对财政支出进行衡量而这一“盲点”,恰恰是减少资源损失浪费、提高效率的关键点进行财政支出绩效评价,就是要把“不可衡量的事”变为可衡量的,确定政府的职能、财政支出的目标以及实现这些目标所需的步骤,在给定目标的前提下寻求最有效率的实现目标的方式,以最低的成本最大限度地满足公共需要、社会经济发展的需要
(二)财政支出绩效评价的方法政府财政支出绩效评价一般包括制定明确、合理的公共支出绩效目标,建立科学、规范的绩效评价指标体系,对绩效目标的实现程度及效果实施考核与评价,并把绩效评价与预算编制与预算管理紧密结合起来为了形成与当地社会经济发展相适应的财政支出绩效评价体系,西方市场经济国家进行了各种探索,再加上经济理论界的研究,目前,形成了如下几种比较主流的方法
(1)成本——效益分析法即将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法,通过多个预选方案进行成本效益分析,选择最优的支出方案,该方法适用于成本和收益都能准确计量的项目评价,如公共工程项目等,但对于成本和收益都无法用货币计量的项目则无能为力,一般情况下,以社会效益为主的支出项目不宜采用此方法
(2)最低成本法也称最低费用选择法,适用于那些成本易于计算而效益不易计量的支出项目,如社会保障支出项目,该方法只计算项目的有形成本,在效益既定的条件下分析其成本费用的高低,以成本最低为原则来确定最终的支出项目
(3)综合指数法即在多种经济效益指标计算的基础上,根据一定的权数计算出综合经济效益指数,该方法目前被我国多个部门采用,评价的准确度较高、较全面,但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂,操作难度相对较大
(4)因素分析法将影响投入(财政支出)和产出(效益)的各项因素罗列出来进行分析,计算投入产出比进行评价的一种方法
(5)方案比较法主要用于财政项目资金管理首先评价各方案有无经济、社会效益,然后,对各方案的经济效益、社会效益进行事前估算,并根据估算结果进行方案选择
(6)历史动态比较法将某一类支出或项目的历史数据进行对比分析,了解其历史上的变化及效益波动情况,既可以看出其发展趋势,也可以了解各种因素在不同时期的影响及作用机理,进而分析其效益差异的成因及改进方向
(7)目标评价法将当期经济效益或社会效益水平与其预先目标标准进行对比分析的方法,此方法可用于对部门和单位的评价,也可用于周期性较长项目的评价,还可用于规模及结构效益方面的评价
(8)公众评判法对于无法直接用指标计量其效益的支出项目,可以选择有关专家进行评估并对社会公众进行问卷调查,以评判其效益,适合于对公共管理部门和财政投资兴建的公共设施进行评价,具有民主性、公开性的特点,但应用范围有限且有一定模糊性
(三)我国财政支出绩效评价体系的构建对于我国的财政支出绩效评价体系的构建,可以考虑从如下几个方面入手
(1)明确财政支出绩效评价的内容基于我国的现实条件以及改革发展目标的需要,适应部门预算改革的需要,并推进部门预算制度的完善,我国财政支出绩效评价主要应从两方面进行
①一般预算支出的绩效评价,即评价部门预算的总体绩效从我国现阶段及今后相当长一段时间的发展目标来看,对政府各机构的预算支出的绩效评价范围主要应该包括以下几个方面——政务信息管理;——资源配置绩效管理;——公务员业绩管理;——财务质量管理
②项目支出预算的绩效评价,即对各个具体项目的支出绩效进行评价根据我国政府项目的特点,项目支出的绩效评价体系应包括——逻辑标准;——管理标准;——成果标准通过对上述三大标准的评价,来衡量项目支出的目的设计合理性、项目管理以及项目绩效目标的完成情况等,从而确定公共资源的使用效率和效果
(2)确定财政支出绩效指标及标准参考国外经验,在确定财政支出绩效指标及标准时,我们认为可以借鉴企业管理的办法,在指标设计上,按照“投入——过程——产出——成果”这一逻辑程度进行指标设计具体设计应根据目标的不同而不同,并遵循如下原则一是相关性原则是指衡量指标与政府部门的目标及项目目标有直接的联系,不能因为容易收集就使用,例如投入或产出的衡量相对容易,但与项目成果目标的相关性存在问题,单纯的投入指标或产出指标就不能很好地反映项目的实际影响;二是经济性原则是指指标的选取要考虑现实条件及可操作性,数据的获得应符合成本效益原则,在合理成本的基础上收集信息;三是可比性原则是指在具有相似目的的项目之间有共同的指标,不同项目之间的衡量结果可以相互比较;四是重要性原则是指根据指标在整个体系的地位和作用进行筛选,选择最具代表性、最能反映评价要求的指标绩效衡量指标体系一般都要综合运用上述四种指标,可以避免单纯追求成果而忽视效率或单纯追求效率而不顾成果的现象但由于财政支出是以社会效益为主的,而社会效益的量化,一直是财政核算中长期解决不了的技术性难题,如在计算各项指标与绩效目标的具体相关系数,判断某项投入或产出对最终成果的贡献率等,目前我国都缺乏这方面的经验加之制度基础的不完善,可能导致指标的滥用,带来与指标设计初衷相反的效果所以在进行评价时,还需要尽量克服这一难题
(3)确定评价主体为了确保评价结果的客观、公正,财政支出绩效评价体系的主体应由三部分组成
①负责绩效评价的政府机关我国财政部是负责政府公共支出的综合部门,主要职责应该是建立绩效评价制度、制定和发布相关政策、实施指南和技术规范等,组织评价,综合利用评价信息改进预算管理、提高决策能力
②具有专业判断能力的专家组由来自于高等院校、科研机构、中介机构等技术人员组成的专家组,主要负责解决一些技术上的难题,协同政府部门确定指标、标准,对各部门的支出绩效进行分析
③社会公众社会公众则是对政府机构的服务质量、服务效果进行评价,财政支出的分配和使用是否有效率,在很大程度上取决于能否充分反映社会公众的需要,支出绩效的评价过程中应该通过调查获得公众的满意度信息,检查支出的实际效果是否符合公众需要第四章财政管理体制财政管理体制是财政管理的核心和最基本的管理制度,其实质是正确处理各级政府间的财政关系改革开放以来,适应经济形势发展的要求,我国的财政管理体制历经了多次改革和调整,特别是1994年进行的分税制财政管理体制改革以及近年来的不断完善,标志着适应社会主义市场经济发展要求的财政管理体制框架基本建立第一节财政管理体制概述
一、财政管理体制内涵财政管理体制是处理政府间财政关系的基本制度,其依据是政府职能界定和政府间事权划分财政是为实现政府职能服务的,有一级政府就要求有一级财政,一个国家范围内,往往存在着多级政府,也就存在着多级财政财政管理体制就是国家管理、规范财政分配关系,划分各级政府之间财权和财力,或同级政府各财政职能机构之间职责分工的一系列制度安排财政管理体制有广义和狭义之分广义的财政管理体制包括预算管理体制、税收管理体制、公共部门财务管理体制等狭义的财政管理体制是指政府预算管理体制政府预算管理体制是财政管理体制的中心内容,它划分着各级政府间的财力,规定着预算资金使用的范围、方向和权限因此,通常所使用的财政管理体制一词,指的是政府预算管理体制财政管理体制的确立,通常遵循以下原则1统一政策与分级财政相结合的原则在财政管理体制中,统一政策与分级财政,实际上是中央集权与地方分权的关系问题,即确定中央与地方各自的财政管理权限凡是关系国家全局的管理权限,如财政管理的大政方针,全局性法律法规、重大的改革举措等权限集中到中央财政,统一领导;凡是应由地方根据实际情况加以处理的管理权限,如相对独立的收支范围和财政预算等权限要赋予地方政府,以充分调动地方的积极性2财力与事权相匹配的原则,事权是一级政府在经济社会发展中所承担的责任及相应的管理权限;财力则是该级政府为完成其责任和履行其职能所需要的财政资金财力与事权必须相对称事权大而财力小,职责贻误;财力大而事权小,则资财浪费3兼顾效率和公平的原则财政管理体制的效率原则包括两层含义一是政府间的具体财政关系,如收入划分、支出划分和转移支付等关系的确定,应以较低的成本去获取尽可能高的社会经济效益,进而促进社会福利水平的增加和改善;二是将各地区所获得的财政利益与其努力程度、经济发展水平相挂钩,以鼓励各地区发展经济、改善财政状况财政管理应遵循效率优先的原则,同时还要充分考虑和兼顾社会公平的要求财政管理体制的内容,可以概括为以下四个方面1财政分配和管理机构的设置中外各国都设立专门的财政机关来管理国家财政,形成财政管理系统与政府管理体制相适应,目前我国财政管理机构分为五级中央、省、市、县、乡2财政管理权责的划分确定各级财政以及同级财政各管理部门之间在财政分配和管理上拥有的权限,承担的责任中央政府与地方政府的权责划分,以两者行为目标的差异性为基础和前提,这种差异性又以公共需要的层次性为基础由于公共需要的范围宽窄程度不同,可以把公共需要根据其覆盖和受益范围分为不同的层次,从而合理确定中央以及地方各级政府之间的事权范围和财政管理权责3财政收支划分政府间的财政收支划分是财政管理体制的核心内容虽然政府间职权的划分是财政收支划分的重要前提,但二者的对应关系并不是绝对的,而是相对的依国际经验,政府间的财政收支结构一般是收入结构划分以中央政府为主,支出结构的划分则以地方政府为主这种非对称性的安排主要是出于两方面的考虑一方面,中央政府拥有相对较多的财力,有利于保证中央政府在宏观调控中的主导地位,维护中央的权威性;另一方面,绝大部分公共需要的受益范围具有区域性,各地企业与居民对公共服务的需求均有质和量的差别,由地方政府提供比中央政府更为便利,从而有利于降低成本,提高财政资金的使用效益4政府间的转移支付制度政府间转移支付制度是指中央政府为均衡各地方政府的财力状况、协调地区间发展、在全国对经济实施宏观调控,将中央掌握的一部分财力转移给地方政府的一种调节制度,这是协调中央政府与地方政府财政关系的重要制度,是财政管理体制的重要组成部分
二、政府间财政收支划分
(一)政府间财政支出划分的原则对于政府间财政支出划分,英国学者巴斯特布尔C.F.Bastable提出了三项原则
(1)受益原则凡政府提供的服务,其受益对象是全国公众,或事关国家范围内的整体利益,则支出应属中央财政的财政支出;凡其受益对象是不同级次范围内的民众,或与地方利益有直接的关系,则支出应属于地方财政的财政支出
(2)行动原则凡政府公共服务的实施在行动上必须统一规划的领域或财政活动,其支出应属于中央财政的财政支出;凡政府公共活动的实施必须是因地制宜的,其支出应属于地方财政的财政支出
(3)技术原则凡政府活动或公共工程,其范围广、规模庞大,需要高度技术才能完成的项目,其支出应归属中央财政;一般性的而又需要适时进行监督的活动或公共工程,应归于地方财政支出
(二)课税权和收入划分的基本原则在中央与地方政府间课税权和收入的划分上,许多国家的财政学家提出了不少值得借鉴的划分原则其中比较著名的是美国财政学家马斯格雷夫教授RichardA.Musgrave的七原则论
(1)以收入再分配为目标的累进税应划归中央,因为对收入的再分配应该由中央政府在全国范围内进行调节,实现公平目标应该以全国为疆界;
(2)作为稳定经济手段的税收应划归中央,而具有周期性稳定特征,收入起伏不大的税收应划归地方,因为稳定经济是全国性的职责,应由中央政府履行;
(3)地区间分布不均的税源划归中央,否则会引起地区间税收收入不平衡;
(4)课征于流动性生产要素的税收最好划归中央,否则会引起资源在地区间流动,扭曲资源在地区间的优化配置;
(5)依附于居住地的税收如销售税和消费税最好划归地方;
(6)课征于非流动性生产要素的税收最好划归地方,因为这不会引起资源在地区间的流动;
(7)受益性税收及收费对各级政府都适用第二节分税制财政管理体制建国以后至1980年,我国一直实行统收统支、高度集中的财政管理体制1980年至1993年间,我国实行的是以“包干”为主要特征的财政管理体制,虽然期间经历了三次大的改革,但一直没有完全摆脱形式不统
一、不规范,中央财政宏观调控缺乏充足财力,政府间事权划分交叉、重叠等弊端目前,我国实行的是分税制财政管理体制,其基本框架是在1994年税制改革的基础上建立起来的之后,在实际运行中又进行了一系列的调整规范,分税制财政管理体制的内容不断丰富和完善
一、分税制的内涵分税制是指在合理划分各级政府事权范围的基础上,主要按税种来划分各级政府的预算收入,各级预算相对独立,负有明确的平衡责任,各级次间和地区间的差别通过转移支付制度进行调节在实行市场经济国家的财政体制中,虽然政府间分享税收收入的具体形式不一定完全相同,但都无不包括分税制的内容对分税制的理解不应只限于税收收入的划分,而应把它看作是一种与处理政府间财政关系密切联系在一起的财政管理体制具体说来,分税制包括以下一些内容
1.分税这是分税制的核心问题,是指按税种或税源将全部税收划分为中央与地方两套税收体系依据分税程度的不同,分税有两种形式,一种是完全型分税,即把全部税种分为中央税和地方税两类;另一种是不完全型分税,是指在此基础上,另设置中央与地方共享税按税源分税,是指各级财政可对同一税源按不同税率征收通过分税,使各级政府都拥有各自相对稳定的税源,而且中央财政所掌握的财政收入占全部财政收入的比例通常在60%以上,从而形成了财力相对集中的收入结构
2.分权这是指税收的管理权限在中央与地方之间的划分包括税收的立法权、税法的解释权、征管权、调整权及减免权等
3.分征是指分别建立中央税与地方税各自独立的征收系统中央政府设置国家税务局,负责征收中央税和共享税;地方政府设置地方税务局,负责地方税的征收,以保证税法的贯彻和各级税收收入的实现
4.分管是指中央政府与地方政府之间建立分级预算,分别管理和使用各自的税款,不得混淆或平调、挤占分税制在处理中央与地方的财政分配方面比较规范化、制度化,这一体制具有以下基本特征第一,分税制明确划分了各级政府的事权划分事权,即明确中央政府和各级地方政府各自的管理职能和权限,这是实行分税制的前提条件也就是在划分事权的基础上,根据各级政府行使职能的需要,相应地划分其所应拥有的财政管理权限和财力一般来说,中央政府的事权主要包括制定宏观经济稳定目标,提供具有全国性的公共物品,协调受益外溢的产品和服务,以及维护社会的公平而地方政府更多的是承担与上述中央政府职责相对应的一些具有区域性的事务第二,分税制通过分税来维护中央财政的主导地位一是在财力分配中,中央政府通过中央税和共享税的征收支配国家财力的主要部分,二是保持中央政府对地方有较强的调控能力,收入的大头在中央,支出的大头一般在地方,使中央有较多的财力,通过对地方进行补助性支出,贯彻中央的政策意图,对地方进行程度不同的宏观控制第三,分税制下的各级财政拥有自己独立的主体税种合理划分中央与地方之间的税收,可根据二者组织财政收入的效率高低,同时兼顾社会经济稳定和协调发展,并且也要以税基的宽窄作为划分的标准之一第四,分税制需要建立完善的转移支付制度实行分税制,并不意味着使地方拥有足以自我平衡的税收收入,划归地方支配的税收仅仅是地方相对稳定的一部分财政收入,其收支差额应通过中央财政的财政补助或转移支付予以弥补
二、我国分税制的主要内容
1.中央与地方支出责任划分中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费,调整国民经济结构、协调地区发展、实施宏观调控所必需的支出以及由中央直接管理的事业发展支出具体包括国防费,武警经费,外交和援外支出,中央级行政管理费,中央统管的基本建设投资,中央直属企业的技术改造和新产品试制费,地质勘探费,由中央财政安排的支农支出,由中央负担的国内外债务的还本付息支出,以及中央本级负担的公检法支出和文化、教育、卫生、科学等各项事业费支出地方财政主要承担地方各级政权机关运转以及本地区经济、事业发展所需支出具体包括地方行政管理费,公检法经费,民兵事业费,地方统筹安排的基本建设投资,地方企业的改造和新产品试制经费,支农支出,城市维护和建设经费,地方文化、教育、卫生等各项事业费,价格补贴以及其他支出
2.中央与地方收入划分按税种划分为中央收入和地方收入将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种划为中央税如关税、海关代征消费税和增值税、消费税等,将同经济发展直接相关的主要税种划为中央与地方共享税如增值税、资源税等,将适合地方征管的税种划为地方税,并调整、充实了地方税种如城镇土地使用税、车船使用税等
3.税务机构分设为分清中央、地方的征管权限和职责,同时也为维护税务机构的相对独立性,提高税收征管效率,既保障中央财政收入,又调动地方组织收入的积极性,分别设立中央和地方两套税务机构国家税务总局负责征收中央税和中央与地方共享税,地方税务局负责征收地方税
4.设立过渡期转移支付制度分税制平稳运行后,迫切需要实施规范的转移支付制度但由于受中央财力等因素的影响,转移支付制度规范化建设采取了“总体设计、分步实施”的战略在此背景下,1995年出台了过渡期转移支付办法,即在不触动地方既得利益的前提下,按照相对规范的办法,由中央财政安排资金,对于欠发达地区给予一般性财政补助,并向民族地区适度倾斜
三、近年来我国分税制的调整近年来,根据运行中的主要问题,适应宏观调控的需要,对分税制财政管理体制进行了一些必要的调整
(一)收入划分方面的调整主要有三项一是从1997年1月1日起,将中央与地方共享收入中的证券交易印花税分享比例由原来的中央地方五五分成调整为中央分享80%,地方分享20%;2000年10月1日起决定将分享比例调整为中央占91%,地方占9%,并将分三年调整到中央分享97%,地方分享3%二是1997年1月1日起,将金融保险业营业税税率由5%提高到8%,2001年1月1日起,分三年降低到5%三是对国有土地有偿使用收入分配作必要调整,将其中新批转为非农建设用地的部分收入上缴中央财政二实施所得税收入分享改革为了促进地区间均衡发展,为企业改革发展和公平竞争创造良好环境,2002年实施所得税收入分享改革,将原来按企业行政隶属关系等划分所得税收入的办法,改为企业所得税和个人所得税收入实行中央和地方按比例分享,2002年中央与地方的分享比例为55,2003年以后调整为64并明确中央因改革所得税收入分享办法增加的收入全部用于对地方主要是中西部地区的一般性转移支付三出口退税机制改革为推动深化外贸体制改革,优化出口产品结构,促进外贸和经济持续健康发展,解决出口退税资金来源不足问题,2004年开始实行出口退税负担机制改革,以2003年出口退税实退额为基数,基数部分中央与地方按7525的比例负担,有力地调动了地方政府参与出口退税管理的积极性2005年进一步完善了中央与地方出口退税负担机制,将超基数部分中央与地方出口退税负担比例调整为
92.
57.5,进一步解决出口退税负担不均衡等问题第三节财政转移支付制度
一、财政转移支付制度概述财政转移支付制度,是指财力和资金在各级政府间的无偿转移的程序、规则和方法的基本制度它通常是作为各级政府间责、权、利关系的一种协调机制而存在的,因此,政府间的财政转移支付制度是财政体制的一个重要组成部分现代意义的转移支付是以上级政府对下级政府的预算补助为基本形式的,因而,也将政府间转移支付制度称为补助金制度财政转移支付制度的基本特征是1内部性内部性质转移支付的范围仅限于上下级各级财政纵向之间或各地方财政横向之间的财政资金流动,即财政资金只在政府内部上下级政府以及同级政府相互之间的再分配其主要方式是中央联邦政府向省州政府以及省州政府向地方政府的纵向财政资金转移,有些国家同时还辅之以各省州之间的横向财政资金转移2公平性公平性主要体现在通过政府间的转移支付,有效地调节各地客观存在的财政经济发展差距,使居住在全国各地的居民均可享受到政府提供的大体相当的公共服务水平3公开性公开性主要体现在政府间纵向、横向拨款的依据、方法和结果等,要向全社会公开,并接受社会各界的监督,透明度高4规范性规范性主要体现在政府间纵向、横向拨款的确定,要实现公式化、程序化和法制化,调整选定的因素和公式,或者调整、改变转移支付形式等也要按法定程序进行,做到科学、规范、并保持相对的稳定性5多样性在实际工作中,转移支付一般都综合运用多种形式,以充分发挥财政对市场经济的多重调节功能中央政府向地方财政转移支付的基本类型可分为无条件转移支付、有条件转移支付和分类转移支付三大类有条件转移支付又分为非配套性转移支付和配套性转移支付,其中配套性转移支付又分为不封顶配套转移支付和封顶配套转移支付(如图5-2所示)图5-2财政转移支付的类型
二、我国财政转移支付制度的内容分税制财政管理体制改革及其以后的调整与完善,提高了中央财政收入占全国财政收入的比重,增强了中央政府的宏观调控能力在集中财力的同时,中央财政建立和完善了转移支付制度,增强了财力薄弱地区基层财政的保障能力,加快了公共服务均等化进程,为全面建设小康社会,实现经济的持续、快速、健康发展发挥了重要作用1995年过渡期转移支付办法实施后,又做了几次调整1996年和1997年改进了转移支付的计算方法,以“标准收入”替代“财力”因素;1998年,标准化收支项目的测算面积进一步扩大,并针对财政数据口径的变化,对部分项目的测算方法作了改进,使测算结果更趋合理;1999年调整居民收入分配,增加调整工资转移支付;2000年起增加了对民族地区的转移支付;2001年调整机关事业单位职工工资,调整中央对地方的补助项目;2002年将过渡期转移支付办法规范为一般性转移支付办法目前,中央对地方转移支付由财力性转移支付和专项转移支付构成其中,财力性转移支付包括一般性转移支付、民族地区转移支付、调整工资转移支付、农村税费改革转移支付、县乡财政奖补转移支付等;专项转移支付包括一般预算拨款和国债项目补助等
(一)财力性转移支付
1.一般性转移支付一般性转移支付是实现地区间公共服务均等化的有效手段作为分税制财政管理体制改革的配套措施,从1995年起中央对财力薄弱地区实施一般性转移支付基本做法是,按照规范和公正的原则,根据客观因素计算确定各地区的标准财政收入和标准财政支出,以各地标准财政收支的差额作为分配依据资金规模从1995年的21亿元增加到2005年的1121亿元
2.民族地区转移支付为配合西部大开发战略,支持民族地区发展,从2000年起实施民族地区转移支付其资金来源有两个方面一是2000年专项增加对民族地区政策性转移支付10亿元,以后每年按上年中央分享的增值税收入增长率递增;二是对8个民族省区及非民族省区的民族自治州的增值税收入,采用环比办法,将每年增值税收入比上年增长部分的80%转移支付给民族地区2000~2005年民族地区转移支付额由25.53亿元增加到159.23亿元
3.调整工资转移支付1998年至2004年,我国实施积极财政政策在加大政府投资的同时,出台了一系列提高中低收入者收入水平的政策,1999~2003年,四次增加机关事业单位职工工资和离退休人员离退休费,出台一次性年终奖金和实施艰苦边远地区津贴政策考虑到地区之间财政状况相差较大,各地对增加支出的承受能力不一,中央财政对财政困难的老工业基地和中西部地区给予了适当补助1999~2005年中央财政共安排地方调整工资转移支付资金4663亿元
4.农村税费改革转移支付为推动农村税费改革顺利实施,从2001年开始,中央财政统筹考虑各地区受改革影响情况,对地方净减收部分,通过转移支付给予适当补助,重点向农业大省、粮食主产区以及民族地区和财政困难地区倾斜2004年开始取消除烟叶外的农业特产税,逐步取消农业税由此减少的地方财政收入,中央财政按中西部粮食主产区的100%,非粮食主产区的80%,东部粮食主产区含福建的50%,非粮食主产区不予补助的比例予以补助2001~2005年中央财政共安排农村税费改革转移支付1807亿元
5.县乡财政奖补转移支付2005年中央财政安排150亿元,建立“三奖一补”县乡财政困难激励约束机制,旨在进一步缓解县乡财政困难所谓“三奖”,一是指对财政困难县政府增加税收收入和省市级政府增加对财政困难县财力性转移支付给予奖励;二是对县乡政府精简机构和人员给予奖励;三是对产粮大县给予奖励“一补”是对以前缓解县乡财政困难工作做得好的地区给予补助
(二)专项转移支付为配合实现中央宏观政策目标,中央财政还设立了一些专项转移支付项目如对基础设施建设、天然林保护工程、退耕还林还草工程、贫困地区义务教育工程、社会保障制度建设、公共卫生体系建设等经济、社会事业发展项目等,对地方主要是中西部地区实施专项补助专项转移支付规模从1993年的361亿元增加到2005年的3631亿元,80%以上分配到中西部地区1994年分税制改革及之后的调整,是我国改革开放以来政府间财政关系改革历史上力度最大,影响最深远的制度创新,不仅规范了政府间财政关系,促进了产业结构合理调整和资源优化配置,推进了各地的经济发展,而且增强了财政总体实力,提高了中央财政的宏观调控能力,对规范我国的财政体制具有奠基性的意义
三、我国一般性财政转移支付确定办法我国财政转移支付制度自1995年以来的几次调整以后,目前,一般性财政转移支付主要根据《财政部关于2002年一般性转移支付办法》(财预
[2002]616号),具体操作依据如下
1.一般性转移支付额的确定一般性转移支付额主要按照各地标准财政收入和标准财政支出差额以及转移支付系数计算确定用公式表示为某地区一般性转移支付额=(该地区标准财政支出-该地区标准财政收入)×该地区转移支付系数凡标准财政收入大于或等于标准财政支出的地区,不纳入转移支付范围此外,对难以按统一公式量化但又必须解决的特殊问题,增加特殊转移支付
2.标准财政收入的确定各地区标准财政收入由地方本级标准财政收入、中央对该地区税收返还和财力转移支付构成地方本级标准财政收入主要根据各税种的税基和税率计算确定中央对地方税收返还和财力转移支付(扣除各地区对中央的上解)按财政部核定数确定
(1)增值税(地方分享25%部分)税基按增加值、税率按平均有效税率计算确定
(2)营业税按税目分别计算其中,建筑业、餐饮业、销售不动产和公路运输等应税品目的税基按营业收入等计算,税率按平均有效税率计算;金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、服务业、交通运输业(不含公路运输)和转让无形资产等应税品目的营业税按实际收入计算
(3)城市维护建设税税基按消费税实际收入、增值税和营业税的标准收入之和计算,税率按实际有效税率计算其中,实际有效税率根据各地区城市维护建设税实际收入与增值税、消费税和营业税实际收入之和的比例确定
(4)资源税按税目分别计算,其中,原煤、原油、原盐、天然气和铁矿石等应税品目的税基按实际产量计算,单位税额分别按各地区单位税额计算确定;其他非金属矿原矿和有色金属矿原矿资源税按实际收入计算
(5)城镇土地使用税税基按各地商业性用房占地面积计算,单位税额在平均有效税额基础上,根据各地区人均GDP水平调整确定
(6)农业特产税按烟叶、原木、水产品、水果、茶叶、蚕茧和橡胶等应税品目分别计算其中,烟叶的税基按计划产量和国家计划价格计算,税率采用法定税率;原木税基按计税总值计算,税率采用法定税率;水产品税基按实际产值计算,水果、茶叶、蚕茧和橡胶的税基用实际产量替代,水产品、水果、茶叶、蚕茧和橡胶等税率采用平均有效税率
(7)屠宰税税基按猪、牛、羊等牲畜产量计算,税率按平均有效税率计算
(8)个人所得税按税目分别计算,其中工资薪金所得税按各地人均应税工资、平均有效税率、各地城镇居民人均可支配收入状况等因素计算;个体工商业户所得税税基按个体工商业户营业收入计算,税率参照平均有效税率分类计算;其他个人所得税按实际收入计算
(9)企业所得税税基按营业盈余调整计算,税率参照平均有效税率确定,并参照各地区地方企业所得税占全部企业所得税的实际比重调整
(10)房产税税基按房产价值计算,税率按平均有效税率计算
(11)印花税、农业税、牧业税、车船使用税、契税、土地增值税、国有资产经营收益、罚没收入、专项收入、其他收入等按实际收入计算
(12)中央对各地区的税收返还以及原体制定额补助、调整收入分配政策转移支付、民族地区转移支付等财力转移支付,各地区对中央的体制上解、专项上解等按财政部核定数计算
3.标准财政支出的确定各地区标准财政支出主要为该地区行政公检法标准支出等经常性支出项目之和,根据标准财政供养人数和全国统一支出水平等因素,按人员经费、公用经费和其他经常性支出项目分别计算确定
(1)标准财政供养人数标准财政供养人数由标准在职职工人数和标准离退休人数构成标准在职职工人数按省级、地市级和县级分别计算确定,选用的因素包括总人口、农业人口、非农业人口、市辖区人口,可居住面积及人口密度等标准离退休人数在1999年各地实际数基础上,参照地方离退休人员与在职人员的比例调整确定
(2)人员经费人员经费按标准财政供养人数和支出标准核定支出标准参照平均支出水平按省级、地市级、县乡级分别核定
(3)车辆燃修费包括燃油费和维修费燃油费根据车辆数、单车燃油消耗量、燃油单位价格、高原燃油消耗系数和公路运输距离调整系数等因素计算确定维修费根据车辆数与单车年维修费支出定额及路况调整系数计算确定
(4)取暖费按财政供养人数和人均取暖费标准分省、地、县三级计算确定计算人均取暖费标准按照各地冬天平均气温和相关地区取暖费支出水平分类确定
(5)校舍修缮费按照标准财政供养人数和事业费支出标准计算确定
(6)城市道路等基础设施、城市公用事业以及城市住房建设等方面支出按城区人口、城市建成区面积、城市实有铺装道路面积、道路因素分配率等因素计算
(7)社会保障补助支出社会保障补助支出包括养老保险基金标准支出、国有企业下岗最低生活保障标准支出和下岗职工取暖费支出其中,养老保险基金补助支出根据参加统筹的离退休人数、人均养老基金补贴支出及赡养率等因素计算;国有企业下岗职工基本生活保障支出根据下岗职工进入再就业中心的实际人数和地方人均下岗职工保障补助支出等因素计算;下岗职工取暖费支出按照各地区进入再就业中心的下岗职工人数和核定的各地区取暖费标准计算确定第五章预算管理预算反映了政府活动的范围和内容,体现了一定时期内政府的施政方针和政治、经济及社会发展目标预算管理是财政管理的主要组成部分,是政府根据政治、经济和社会发展目标,筹集、分配与监督预算资金的管理活动形式上看,预算管理是对预算收入和预算支出的管理,但实质上预算管理体现着中央与地方、国家与企业、国家与个人的分配关系第一节预算管理概述预算管理是政府依据有关法律法规对预算资金的筹集、分配和使用进行的组织、协调、控制和监督活动,是政府管理经济的重要手段
一、政府预算的内涵政府预算是人类社会发展到19世纪后出现的一个范畴,是立法机关对政府财政权力进行制衡的产物随着现代民主政治的发展,社会公众对政府活动的监督不断加强,在适应现代民主政治发展的需要下,政府活动的资金收支计划要经过由社会公众的代表所组成的立法机关的审批因此,政府预算可以理解为经过法定程序审批通过的政府年度财政收支计划,或者说,政府预算就是具有法律效力的政府年度收支计划政府预算具有法定性、完整性、可靠性、统一性、公开性、年度性等特点政府预算作为政府的基本财政收支计划,它的功能首先是反映政府的财政收支状况从形式上看,政府预算按一定标准将财政收入和支出分门别类地列入特定表格,清楚地反映政府的财政活动从实际内容来看,政府预算反映政府职能范围、政府活动方向以及政策重心一般来说,有一级政府即有一级财政收支活动主体,也就有一级预算政府预算一般由中央预算和地方预算组成一级政府的总预算不仅包括本级的一般财政收支和特别预算,也包括下级政府的总预算,从而形成完整的政府预算体系我国政府预算组成体系是按一级政府设立一级预算的原则建立的与政府结构相适应,并结合行政区域的划分,我国政府预算由中央预算和地方预算所组成,地方预算由省(直辖市、自治区、计划单列市)、市、县(市、自治县)和乡镇预算组成政府预算按照收支管理范围,又可分为总预算和单位预算中央总预算由中央各部门的单位预算和企业财务收支计划组成;地方总预算由本级各部门单位预算和企业收支计划以及下级总预算组成
二、政府预算制度的环节政府预算制度包括预算编制、审查批准、预算执行和决算四个环节
(一)预算编制预算编制是政府预算管理中最为重要的工作它关系到政府年度公共收支计划的科学性、可靠性和可行性预算编制一般由政府行政机关负责政府预算的编制工作可以分为两步一是预算草案的编制,二是预算草案的核定预算草案是未经法定程序审查和批准的政府年度财政收支计划关于预算草案的具体编制,各国主持具体编制工作的机构可能有所不同,一般来说有两种情况一种情况是由财政部门主持预算收入和支出的编制工作,由财政部门负责指导政府各部门编制支出预算草案并审核和协调这些预算草案,同时根据种种经济统计资料和预测,编制收入预算草案,最后综合收入和支出两个部分,把预算草案交给由法定预算提案权或提请国会审议权的个人或机构核定这种类型的国家如中国、日本等另一种情况是由政府特设的预算机关主持预算编制工作,而财政部门只负责预算收入的编制之所以要把收入和支出分开编制,是想通过这一方式来加强预算编制工作,避免财政部门统编支出和收入预算可能带来的各种矛盾,保证收入和支出预算的合理和可信法国就是属于这种类型的国家
(二)预算的审批政府预算的审批机构是国家立法机构,在实行民主共和制的国家中,审批政府预算的立法机构是议会我国实行人民代表大会制,审批政府预算的立法机构是各级人民代表大会在实行议会制国家中,预算草案的具体审核是由议院中的各种常设委员会与其所属的各种小组委员会进行的其一般程序通常是先将待议的年度预算草案分发给负责审议的预算收入和支出的各小组委员会,由小组委员会研究以后向预算委员会提出意见和报告书,再由预算委员会提出决议,最后由议院大会审议表决在实行单一政体的国家中,预算级次一般分为中央预算和地方预算国家立法机关审批国家预算,既包括中央预算,也包括各级地方预算但也有些国家如英国联邦议会只审批中央预算在实行联邦制整体的国家中,预算一般分为联邦预算、州(邦、共和国)预算和各级地方政府预算在这类国家中,各级立法机关只负责审批本级政府的预算,不审批下级预算
(三)预算执行预算执行是预算工作程序中最重要的环节,是经法定程序批准的预算进入具体实施阶段,包括组织预算收入、拨付预算资金和预算调整等内容各级预算由本级政府组织执行,各级政府是预算执行的组织领导机关,各级政府财政部门在本级政府的领导下具体负责预算的组织实施,主管财政收支的政府机构,即财政部门,负责指导和监督国家各所属预算单位具体执行收支预算预算调整是在预算执行过程中,为弥补原定预算收支指标与预算在执行中收支的实际需要量之间的差距或是原批准的预算中举借债务数额增加的部分进行的调整,预算调整是预算执行中一项必不可少的内容
(四)政府决算政府决算是经法定程序批准的年度预算执行结果的会计报告,是整个预算程序的总结和终点决算草案由各级政府、各部门、各单位,在每一预算年度终了后按政府行政机关规定的时间编制具体事项由政府部门部署决算草案的审批与预算草案的审批程序相同各级政府决算批准后,财政部门要向本级各部门批复决算,地方各级政府还应将经批准的决算,报上一级政府备案国家预决算程序的最后一个环节是一种事后监督其内容是由预算执行机构编制反映预算年度内预算收支执行情况的决算报告,经审计机构审核,国家立法机构批准后即告正式决算成立正式决算的成立标志着该预算年度的预算程序的结束决算的编制程序是第一步,财政部应当在每年第四季度部署编制决算草案的原则、要求、方法和报送期限,制发中央各部门决算、地方决算及其他有关决算的报表格式第二步,据此,县级以上地方政府财政部门再对本级政府各部门和下级政府做出编制部署,层层下达第三步,各决算编制部门在年度终了时,应清理核实全年预算收支数字和往来款项,并做好决算数字的对帐工作不得把本年度的收支转为下年度的收支,不得把预算内收支转为预算外收支第四步,各单位应把本单位的决算草案在规定期限内上报各部门应在各单位的决算草案的基础上汇总编制本级决算草案,在经过本级政府审定后,即日提请进入审查批准阶段
三、政府预算的分类根据不同的分类方法,政府预算可以分成不同类型一总预算和单位预算这是按收支管理范围划分的类型总预算是国家各级政府的基本财政计划,由各级政府的本级预算和下级政府总预算组成地方各级总预算由本级政府预算和汇总的各部门含直属单位的预算组成单位预算是政府预算的基本组成部分,是各级政府的直属机关就其本身及所属行政事业单位的年度经费收支所汇编的预算,另外还包括企业财务收支计划中与财政有关的部门根据经费领拨关系和行政隶属关系,单位预算可分为一级单位预算、二级单位预算和基层单位预算二中央预算和地方预算这是按预算的级次进行的分类中央预算是指经法定程序审查批准的,反映中央政府活动的财政收支计划地方政府预算是指经法定程序审查批准的,反映各级地方政府收支活动计划的总称三单式预算和复式预算这是按编制形式进行的分类单式预算是传统的预算形式,即将国家一切财政收支计划编入一个统一的表格来反映复式预算是在单式预算的基础上发展演变而成的,是将同一预算年度内的全部收入和支出按性质划分,分别汇编成两个或两个以上的收支对照表,以特定的预算收入来保证特定的预算支出,并使两者具有相对稳定的对应关系
(四)基数预算与零基预算基数预算,也称“增量预算”,是指预算年度的财政收支计划指标的确定,以上年财政收支执行数为基础,再考虑新的年度国家经济发展情况加以调整确定零基预算是指新的预算年度财政收支计划指标的确定,不考虑以前年度的收支执行情况,而以“零”为基础,结合经济发展情况及财力可能,从根本上重新评估各项收支的必要性及其所需金额的一种预算形式零基预算的一个重要特点就是编制预算时,不仅对年度内新增的任务要进行审查,而且要对以前年度形成的基数支出进行审核,避免以前的预算误差在以后年度的积累,更能符合当年的实际情况
四、预算管理原则一符合法律的规定预算编制必须符合法律规定《中华人民共和国预算法》对预算编制的时间、预算编制的范围和内容都有明确规定,同时要求中央公共预算经常性预算不列赤字,地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制,不列赤字预算报告、审查和批准必须符合法律规定如《预算法》规定中央政府预算由中央各部门预算组成,这就要求中央各部门编制部门预算预算执行与调整必须符合法律规定比如《预算法》规定预算经本级人民代表大会批准后,按照批准的预算执行对因特殊原因需要增加支出、减少收入等预算调整事项作了专门规定二贯彻政府的方针政策预算管理要体现政府方针政策一方面,预算安排要体现一届政府的经济发展目标;另一方面,预算管理要体现政府年度的方针和政策比如,1999年政府提出的经济增长目标为7%,为达到这一目标,必须扩大国内需求继续实施积极的财政政策,为此,1999年扩大了国债发行规模预算管理要贯彻政府相机抉择的财政政策比如1998年,为了防范金融风险,财政增发长期建设国债,充实国有商业银行资本金,促进经济稳定增长三统
一、真实、公开预算统一性是指政府预算必须反映政府的全部收支活动,不应该存在脱离于预算之外的政府收支活动;预算真实是指政府预算必须在预算中真实、准确地反映政府收支的规模、内容和性质;预算公开是指政府预算要公布于众,明确政府收支的各项来源和各项支出的用途第二节政府收支分类改革
一、我国传统的政府预算收支科目分类我国传统的政府预算收支科目将政府预算分为一般预算、基金预算和债务预算政府收支科目按类、款、项、目的层次进行具体分类一一般预算收支分类一般预算收入主要有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税等31个类级科目;一般预算收入类级科目下根据管理的需要进一步细分为款比如增值税分为三款,即国内增值税、进口货物增值税、出口增值税;一般预算收入款级科目下还可以根据需要进一步细分为项如增值税类国内增值税款下分为国有企业增值税、集体企业增值税等17项一般预算支出主要有基本建设支出、企业挖潜改造资金等32类;根据需要进一步细分为款,如基本建设支出下设冶金工业基建支出等80款;根据需要在款级科目下,进一步细化为项二基金预算收支分类基金收入分类与—般预算收入分类相同,基金收入预算也按类、款、项进行分类主要类级科目有工业交通部门基金收入、商贸部门基金收入等基金支出分类基金支出科目按照与基金收入相对等的原则,分为类、款、项等层次如工业交通部门基金支出、商贸部门基金支出等三债务预算收支分类债务收入分类债务收入按其来源的不同可分为国内债务收入和国外债务收入两大类债务支出分类债务支出按借款的来源分为国内债务还本付息支出和国外债务还本付息支出
二、政府收支分类改革的内容
(一)政府收支分类改革的要点第一,对政府收入进行统一分类一是扩大了范围,在原来一般预算收入、政府性基金预算收入、债务预算收入的基础上,将预算外收入和社会保险基金收入纳入了政府收支分类范畴,并形成了统一编码二是体系上做了调整新的收入分类按照科学标准和国际通行做法将政府收入划分为税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入以及转移收入等三是科目层次更为细化比如各部门的行政事业性收费,过去科目中没有具体的收费项目,新的收入科目则作了反映新的收入分类可以清晰地反映政府各项收入的具体来源第二,建立新的政府支出功能分类体系这是这次科目改革的核心新的支出功能分类则从根本上作了改变,不再按经费性质设置科目,而是按政府的职能和活动设置科目,政府各项支出究竟做了什么事,就能直接从科目上看出来按照这种思路,支出功能分类设置类、款、项三级类级科目反映政府的某一项职能,款级科目反映为完成某项政府职能所进行的某一方面工作,项级科目反映某一方面工作的具体支出比如教育是类级科目,普通教育是款级科目,普通教育下的小学教育就是项级科目第三,建立新型的支出经济分类体系支出经济分类简单说就是对支出的具体经济构成进行分类比如前面讲到的用于小学教育的支出,究竟是盖了校舍还是发了工资,就要通过经济分类来反映如果说功能分类是反映政府支出“做了什么事”的问题,经济分类则是反映“怎么去做”的问题按照这个思路,支出经济分类对原来的支出目级科目作了扩充和完善
(二)新政府收支分类体系的主要内容新政府收支分类体系由“收入分类”、“支出功能分类”、“支出经济分类”三部分构成——收入分类收入分类主要反映政府收入的来源和性质根据目前我国政府收入构成情况,结合国际通行的分类方法,按经济性质将政府收入分为类、款、项、目四级其中,类、款两级科目设置情况如下一是税收收入,分设20款二是社会保险基金收入,分设6款三是非税收入,分设8款四是贷款回收本金收入,分设4款;五是债务收入,分设2款;六是转移收入,分设9款——支出功能分类支出功能分类主要反映政府活动的不同功能和政策目标根据社会主义市场经济条件下的政府职能,结合国际通行做法,将政府支出分为类、款、项三级其中,类、款两级科目设置情况如下一是一般公共服务,分设32款;二是外交,分设8款;三是国防,分设3款;四是公共安全,分设10款;五是教育,分设10款;六是科学技术,分设9款;七是文化体育与传媒,分设6款;八是社会保障和就业,分设17款;九是社会保险基金支出,分设6款;十是医疗卫生,分设10款;十一是环境保护,分设10款;十二是城乡社区事务,分设10款;十三是农林水事务,分设7款;十四是交通运输,分设4款;十五是工业商业金融等事务,分设18款;十六是其他支出,分设3款;十七是转移支付,分设9款——支出经济分类支出经济分类主要反映政府支出的经济性质和具体用途支出经济分类设类、款两级,科目设置情况如下一是工资福利支出,分设10款;二是商品和服务支出,分设30款;三是对个人和家庭的补助,分设11款;四是对企事业单位的补贴,分设4款;五是转移性支付,分设4款;六是赠与,分设2款;七是债务利息支出,分设6款;八是债务还本支出,分设2款;九是基本建设支出,分设9款;十是其他资本性支出,分设9款;十一是贷款及产权参股,分设6款;十二是其他支出,分设5款第三节预算会计制度预算会计是以货币为主要计量单位,对中央与地方各级政府预算,以及行政、事业单位收支预算执行情况,进行全面、系统、连续地核算和监督的一门专业会计
一、预算会计制度概述
(一)预算会计主体我国预算会计的主体,包括国家各级政府以及各级行政事业单位财政总预算会计的主体是各级政府,行政单位会计主体是行政单位,事业单位会计主体事业单位
(二)预算会计对象行政单位会计的对象,是指在执行单位预算过程中各级行政单位财政资金的领拨、使用及其结果收入、支出、结余以及在执行单位预算过程中形成的资产、负债和净资产,则是行政单位会计核算和监督的具体内容事业单位的业务活动多种多样,其资金来源也比较复杂事业单位除自身业务收入以外,还可以从财政拨款、主管部门拨款、各种专项资金、捐赠收入等方面取得资金事业单位会计的对象,就是各类业务资金的取得、使用及其结果资产、负债、净资产以及在从事业务活动中所发生的收入、支出、结余,则是事业单位会计核算的监督的具体内容
(三)预算会计构成预算会计主要包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计此外,中国人民银行在办理国库业务过程中设立的国库会计、税务部门在办理税款征解过程中设立的收入征解会计以及建设单位会计等,在执行总预算会计过程中,均承担一定的预算会计业务,也属于预算会计的范畴
(四)预算会计的特点预算会计与企业会计比较,具有“公共性”、“非营利性”和“财政性”的特点所谓“公共性”,是指预算会计主体(各级政府、行政单位和事业单位)属于政府和公共部门,以实现公共职能为目的,以公共资产为核算对象,以公共事务为核算内容,以公共业务成果为主要考核指标所谓“非营利性”,是指预算会计主体不以营利为目的所谓“财政性”,是指单位预算会计与国家财政存在一定的资金领拨关系就会计核算而言,预算会计与企业会计也存在较大的差异,主要表现在
1.会计核算的基础不同预算会计中,财政总预算会计和行政单位会计以收付实现制为会计核算基础,事业单位会计根据单位实际情况,分别采用收付实现制和权责发生制企业会计均以权责发生制为会计核算基础
2.会计要素构成不同预算会计要素分为五大类,即资产、负债、净资产、收入和支出企业会计要素分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润即使相同名称的会计要素,其内容也存在较大差异
3.会计等式不同预算会计的会计等式为资产=负债+净资产,或资产+支出=负债+净资产+收入其中,前一会计等式是反映单位在特定时点的资产、负债与净资产的静态等式;后一会计等式是反映单位在业务活动中的收支、结余情况及净资产增值情况的动态等式企业会计的会计等式为资产=负债+所有者权益
4.会计核算内容及方法有其特殊性在预算会计中,固定资产一般应与固定基金相对应,固定资产不计提折旧;对外投资一般与投资基金相对应;对专用基金实行专款专用办法;一般不实行成本核算,即使有成本核算,也是内部成本核算;没有利润及利润分配的核算等
二、财政总预算会计财政总预算会计,是指各级财政部门核算和监督政府预算执行和各项财政性资金的专业会计财政部预算会计与国家预算体制相适应,共分为五组,每一级政府财政预算都要设立相应的总预算会计中央政府财政部门设立中央财政总预算会计,地方各级政府财政机关设立地方财政总预算会计财政总预算会计主要有以下特点第一,服务于国家预算,对财政性资金进行核算和监督,为合理调度资金提供会计信息,并为宏观经济管理提供信息第二,不需要进行成本核算,但随着财政改革的不断深化,应对预算执行情况进行绩效评价第三,所提供的信息不仅要符合一般的会计原则,还要符合《预算法》的要求,以满足人民代表大会、上级财政部门及本级政府财政管理的需要第四,.以收付实现制为会计基础财政国库管理制度改革后,对因实施财政国库管理制度而形成的年终预算结余资金,各级总预算会计应按规定对个别事项采用权责发生制进行账务处理
三、行政单位会计行政单位会计、是指各级行政单位以货币为计量单位,对单位预算资金执行过程和结果进行全面、系统、连续地核算和监督的专业会计我国行政机关,包括各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关和各民主党派机关等根据机构建制和经费领拨关系,行政单位会计分为主管会计单位(又称一级预算单位)、二级会计单位(又称二级预算单位)和基层会计单位(又称基层预算单位)三级需要说明的是,实行国库集中支付制度后,主管会计单位、二级会计单位、基层会计单位之间的资金领拨关系发生了变化,各单位经费不再层层转拨,而是分财政直接支付和财政授权支付两部分行政单位会计主要有以下特点第一,会计核算和监督的对象是国家预算资金的取得、使用和结果第二,财务会计管理以预算拨款为中心,收支核算必须严格按照预算管理的要求第三,以收付实现制为会计核算基础第四,一般不进行成本核算,但应对支出情况进行监督和评价
四、事业单位会计事业单位会计,是指各类事业单位以货币为计量单位,对单位预算资金以及经济收支过程和结果进行全面、系统、连续地核算和监督的专业会计事业单位会计分为主管会计单位、二级会计单位和基层会计单位三级事业单位会计主要有以下特点第一,经济来源既有财政预算拨款,又有自身业务收入第二,有经营活动的事业单位,可以进行内部成本核算第三,会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务可采用权责发生制第四节部门预算管理
一、部门预算概述部门预算是反映政府部门收支活动的预算编制部门预算是发达国家和多数发展中国家的通行做法,也是我国当前预算管理制度改革的重要内容
(一)部门预算的含义通俗地讲,部门预算就是一个部门一本预算,由政府各部门编制、经财政部门审核后由议会在我国是人民代表大会审议通过,反映部门所有收入和支出2000年以前我国没有编制部门预算每年向各级人民代表大会提交的是收入按类别、支出按功能编制和汇总的预算全国人民代表大会批准中央预算草案后,财政部和有预算分配权的部门再将预算批复到所属预算单位
(二)部门预算的内容部门预算是一个涵盖部门所有收支的完整预算,主要包括一般预算和基金预算其中的具体内容包括行政单位预算其下属事业单位预算;一般预算收支计划和政府基金预算收支计划;正常经费预算和专项支出预算;财政预算内拨款收支计划和财政预算外核拨资金收支计划以及部门其他收支计划一般预算由一般预算收入和一般预算支出组成一般预算收入主要是指部门及所属事业单位取得的财政拨款、行政单位预算外资金、事业收入、事业单位经营收入、其他收入等一般预算支出主要是指部门及所属事业单位的基本建设支出、挖潜改造支出和科技三项费用、各项事业费支出、社会保障支出及其他支出等基金预算收入包括部门按国家规定取得的基金收入,如水利部门的水利建设基金、电力部门的电力建设基金、铁路部门的铁路建设基金等基金预算支出是部门按国家规定从基金中开支的各项支出,它一般与基金收入相对应如电力建设基金支出、养路费支出、公路建设基金支出等
(三)部门预算的特点部门预算既要反映一般预算的收支,又要反映预算外收支在预算内收入中,既要反映财政部门直接安排的预算拨款,又要反映有预算分配权的部门安排的资金因此,具有以下三个特点一是涉及面广据不完全统计,中央部门预算共涉及5000多个二级、三级预算单位,各预算单位又涉及不同的管理部门;二是数据量大部门预算从最基层单位开始按科目、分项目进行编制,逐级上报,层层汇总,处理的数据非常庞大;三是内容复杂各预算部门及其下属单位情况千差万别、互不相同,决定了部门预算非常复杂
二、部门预算编制程序与方法
(一)部门预算编制程序我国政府部门预算编制实行“两上两下”程序,分为“一上”“一下”、“二上”、“二下”四个阶段“一上”是部门编报预算建议数的阶段编报部门预算要从基层预算单位编起,层层汇总,由一级预算单位审核汇编成部门预算建议数,上报财政部门“一下”是财政部门下达预算控制数的阶段对各部门上报的预算建议数,财政部门各业务主管科室进行初审后,由预算科审核平衡汇总成预算测算方案报市政府,经批准后向各部门下达预算控制限额这个过程基本确定了部门的收支规模和财政拨款数额“二上”是部门上报预算的阶段部门根据财政部门下达的预算控制限额,编制部门预算草案上报财政部门“二下”是财政部门批复预算的阶段财政部门在对各部门上报的预算草案审核后,汇总成按功能编制的本级财政预算草案和部门预算,报经市政府审批后,提交人民代表大会审议,在人民代表大会批准预算草案后一个月内,由财政部门预算科统一向部门批复预算,各部门在财政部门批复本部门预算之日起15日内,批复所属各单位的预算,并负责具体执行
(二)部门预算编制方法1收入预算的编制部门收入预算分为一般收入预算和政府性基金收入预算按照不同来源分别编制预算,汇总后形成部门收入预算一般预算收入包括行政事业单位的财政拨款、预算外资金收入和其他收入等政府性基金收入全额纳入预算管理,实行“收支两条线”,并且在预算上单独编列,自求平衡,结余结转下年继续使用2基本支出预算的编制基本支出预算的编制遵循综合预算、优先保障和定员定额管理的原则定额项目划分为人员经费和日常公用经费两部分人员经费的定额标准严格按照国家的工资制度和有关政策规定的开支范围、开支标准核定日常公用经费定额标准的核定,有文件规定的,一般以文件规定为准,没有文件规定的,根据行政单位承担的职能和事业单位的行业及业务特点,将行政事业单位分为若干类型,确定各类单位各定额项目的单项基准定额,并在此基础上确定同类单位的分档定额标准,最后确定各单位所执行的单项定额标准各个单项定额标准的总和构成单位基本支出的综合定额3项目支出预算的编制项目按照其性质分为基本建设类项目、行政事业类项目和其他类项目项目支出预算实行项目库管理财政部门根据部门提出的项目支出申请,结合当年财力状况,优先安排急需、可行的项目项目库实行滚动管理,即将项目库中的项目分为延续项目和当年新增项目每年项目支出预算批复后,预算部门应按照财政部门编制部门预算的要求,将延续项目滚动转入以后年度,与新增项目一并申请以后年度项目预算
三、部门预算的审批编制好的部门预算要经过以下几个审批阶段
(一)财政部门审核阶段财政部门对预算单位报来的部门预算要进行认真审核,其内容主要包括
(1)预算收支是否有赤字按规定,部门不能编制赤字预算,如果发现部门报来的预算有赤字,则应要求部门压缩支出或增加收入来源,以求得预算平衡
(2)预算收支科目是否正确如果科目不正确,则可以在审核中予以更正
(3)预算收入测算是否正确主要看是否存在预算收入不正常的情况如果不正常,则要看部门的预算编制说明,分析不正常的原因
(4)预算支出是否留有硬缺口主要看部门是否按财政部门下达的控制数编制,国家已批准的项目是否已经安排
(5)预算外收支是否平衡
(6)汇总的部门预算与财政部门下达的预算支出控制数是否一致
(7)是否按规定编写预算编制说明
(二)政府首长审核阶段部门预算编报完毕后,财政部门应将汇总的部门预算和各部门报来的部门预算送政府行政首长审批经行政首长批准后,送交人民代表大会专门委员会初审
(三)人民代表大会审核阶段
(1)初审阶段财政部门根据行政首长指示,将预算报人民代表大会财经委员会进行初步审核其审核的主要内容是各项收支安排是否符合法律、法规的规定;收支规模与国民经济社会发展计划是否一致;国家债务收入规模是否合适等财政部门根据人民代表大会财经委员会的意见修改后报行政首长批准
(2)审议阶段财政部门正式代表政府向人民代表大会提交预算草案人民代表就政府预算和部门预算进行审议,最后通过预算草案
(四)财政部门批复阶段财政部门根据人民代表大会批准的预算在规定时间内批复部门预算《预算法实施条例》规定,财政部门要在人民代表大会通过预算后的30天内批复本级部门预算
(五)部门批复阶段部门接到财政部门批复的部门预算后,要在规定时间内批复所属单位预算《预算法实施条例》规定,部门要在财政部门批复部门预算的15天之内批复所属单位预算
四、部门预算的执行与调整部门财务科室负责所属预算单位的预算执行工作,审核所属预算单位提出的预算资金拨付申请或用款计划,组织业务部门对预算执行情况进行追踪问效在预算执行过程中,出现国家政策发生变化或重大自然灾害等不可预见因素时,由预算单位向上级部门提出预算调整申请,部门财务科室组织业务部门对所属预算单位的预算调整申请进行审核后,对符合预算调整条件的报财政部门申请调整预算第六章国库管理国库管理是财政管理的重要组成部分,担负着办理预算收支、反馈预算执行情况的任务做好国库管理工作,对于保证预算资金的及时入库和及时支付,支持经济社会发展具有重要意义第一节国库管理概述
一、国库的含义国库是国家金库的简称,是负责办理国家财政收支的机构全部预算收入都由国库收纳入库,一切预算支出都由国库拨付,这是预算执行的一项基础性工作从世界各国的情况看,国库制度可分为委托国库制和独立国库制委托国库制是指委托银行经管和办理政府预算收支的收纳、保管、拨付工作;独立国库制是指国家特设专门机构,负责经管和办理政府预算收支的收纳、保管、拨付工作与独立国库制相比,实行委托国库制具有显著优势性它不仅有利于财政收入的收纳和库款的拨付,即钱不出银行门就可以实现财政收入的收纳与拨付,而且有利于降低成本,加强财政资金管理,还有利于发挥银行国库对预算收支的促进和监督作用目前,我国和世界各国多数采取委托国库制我国国库机构的设置与财政体制相适应,原则上一级财政设立一级国库,国库会计核算管理遵循“垂直领导”的原则,各级国库又按预算管理体制分设中央国库和地方国库国库的主要职责是办理国家预算收入的收纳、划分和留解;办理国家预算支出的拨付;向上级国库和同级财政机关反映预算收支执行情况;协助财政、税务机关督促企业和其他有经济收入的单位及时向国家缴纳应缴的款项,对于屡催不缴的,应依照税法协助扣收入库;组织管理和检查指导下级国库的工作;办理国家交办的同国家有关的其他工作
二、我国传统的国库管理制度我国传统的财政国库管理制度,是以设立多重账户为基础的分散收付制度在这种制度下,财政收入的许多项目由征收部门通过设立过渡账户收缴;财政支出通过财政部门和用款单位分别开设的账户层层拨付;大量预算外资金未纳入财政预算统一管理这种国库制度存在如下弊端一是在财政收入方面,多重设置账户,延滞了财政资金的入库时间;二是在财政支出方面,资金在预算单位支付行为发生之前就流出国库,大量滞留在预算单位,财政资金使用效益低下;三是由于预算单位多重设立银行账户、层层拨付资金,财政缺乏有效监督,截留、挤占、挪用等问题时有发生,在不同程度上诱发了腐败现象;四是财政资金运行信息反馈迟缓,透明度不高,难以及时、准确地为预算编制、执行分析以及宏观经济调控提供决策参数第二节国库集中收付制度
一、国库集中收付制度的概念所谓国库集中收付制度,简单地说,是指以国库单一账户体系为基础,资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政资金管理制度国库集中收付制度改革是我国近年来财政制度“三大改革”之一具体内容是在中央银行设立政府单一账户,财政收入不管是预算内外全部都应纳入中央银行的单一账户,财政支出经支付机构签发后直接从单一账户中支付到商品和劳务的提供者的账户目前,我国实行的国库集中收付制度,从收入方面看,取消征收机构,执法机关的各种收入过渡账户以及各单位、各部门在银行开设的各预算外收入账户,只在中央银行设置国库单一账户,所有财政收入直接缴入国库,将资金集中在一个账户中;从支出方面看,由分散到集中,即原来由财政部门对预算单位的拨付后,再由各预算单位向商品和劳务提供者分别支付;现在改为由财政部门按照批准的单位预算直接支付给商品或者劳务的提供者
二、国库集中收付制度的主要内容
(一)国库单一账户体系国库单一账户体系由下列银行账户构成
1.财政部门在银行开设的国库单一账户;
2.财政部门在商业银行为预算单位开设的零余额账户;
3.财政部门在商业银行开设的预算外资金财政专户;
4.财政部门在商业银行开设的预算外资金专户;
5.经政府或政府授权财政部门批准为预算单位在商业银行开设的特殊专户;
6.财政部门是持有和管理国库单一账户体系的职能部门,任何单位不得擅自设立、变更或撤销国库单一账户体系中的各类银行账户中国人民银行按照有关规定,对国库单一账户和代理银行进行管理和监督国库单一账户体系中各账户的功能如下
1.国库单一账户国库单一账户用于记录、核算、反映财政预算资金和纳入预算管理的政府性基金的收入和支出代理银行应当按日将支付的财政预算内资金纳入预算管理的政府性基金与单一账户进行清算国库单一账户在财政总预算会计中使用,行政单位和事业单位会计中不设置该账户
2.财政部门零余额账户财政部门零余额账户用于财政部门直接支付与国库单一账户清算该账户每日发生支付,于当日营业终了前与国库单一账户清算;营业中单笔支付额5000万元人民币以上的(含5000万元),应当及时与国库单一账户清算财政部门零余额账户在国库会计中使用行政单位和事业单位会计中不设置该账户
3.预算单位零余额账户预算单位零余额账户用于财政授权支付和清算该账户每日发生的支付,于当日营业终了前由代理银行在财政部门批准的用款额度内与国库单一账户清算;营业中单笔支付额5000万元人民币以上(含5000万元),应及时与单一账户清算预算单位零余额账户可以办理转账、提取现金等结算业务,可以向本单位按账户管理规定保留的相应账户划拨工会经费、住房公积金及提租补贴以及经财政部门批准的特殊款项,不得违反规定向本单位其他账户和上级主管单位、所属下级单位账户划拨资金预算单位零余额账户在行政单位和事业单位会计中使用
4.预算外资金专户预算外资金专户用于记录、核算和反映预算外资金的收入和支出活动,并用于预算外资金日常收支清算预算外资金专户在财政部门设立和使用
5.特设专户特设专户用于记录、核算和反映预算单位的特殊专项支出活动,并用于预算外资金日常收支清算特设专户在按规定申请设置特设专户的预算单位使用
(二)收入收缴程序财政收入的收缴分为直接缴库和集中汇缴两种方式其中,直接缴库是指由缴款单位或缴款人按有关法律法规规定,直接将应缴收入缴入国库单一或预算外资金专户;集中汇缴是指由征收机关按有关法律规定,将所收的应缴收入汇总缴入国库单一账户或预算外资金专户
1.直接缴库程序直接缴库的税收收入,由纳税人或税务代理人提出纳税申请,经征收机关审核无误后,由纳税人通过开户银行将税款缴入国库单一账户直接缴库的其他收入,比照上述程序缴入国库单一账户或预算外资金专户
2.集中汇款程序小额零散税收和法律另有规定的应缴收入,由征收机关于收缴收入的当日汇总缴入国库单一账户非税收入中的现金缴款,比照本程序缴入国库单一账户或预算外资金财政专户
(三)支出拨付程序财政性资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付其中,财政直接支付是指财政部门向中国人民银行和代理银行签发支付指令,代理银行根据支付指令通过国库单一账户体系将资金直接支付到收款人(商品或劳务的供应商)或用款单位账户财政授权支付是指预算单位按照财政部的授权,自行向代理银行签发支付指令、代理银行根据支付指令在财政部门批准的预算单位的用款额度内,通过国库单一账户体系将资金支付到收款人账户不同支付方式下的支付程序如下
1.财政直接支付预算单位实行财政直接支付的财政性资金包括工资支出、工程采购支出、物品和服务采购支出在财政直接支付方式下,预算单位按照批复的部门预算和资金使用计划,提出支付申请财政直接支付的申请由预算单位汇总,填写“财政直接支付汇总申请书”,报财政部门国库支付执行机构财政部门国库支付执行机构根据批复的部门预算和资金使用计划及相关要求,对一级预算单位提出的支付申请审核无误后,开具“财政直接支付汇总清算额度通知单”和“财政直接支付凭证”,经财政部门国库管理机构加盖印章签发后,分别送中国人民银行和代理银行代理银行根据“财政直接支付凭证”及时将资金直接支付给收款人或用款单位办理支付后,开具“财政直接支付入账通知书”发一级预算单位和基层预算单位“财政直接支付入账通知书”作为一级预算单位和基础预算单位付出或收到款项的凭证一级预算单位有所属二级或多级预算单位的,由一级预算单位负责向二级或多级预算单位提供收到或付出款项的凭证预算单位根据收到的支付凭证做好相应的会计核算
2.财政授权支付财政授权支付适用于未纳入工资支出、工程采购支出,物品、服务采购支出管理的购买支出和零星支出包括单件物品或单项服务购买额不足10万元人民币的购买支出;年度财政投资不足50万元人民币的工程采购支出;特别紧急支出;经财政部门批准的其他支出在财政授权支付方式下,预算单位按照批复的部门预算和资金使用计划,申请授权支付的月度用款限额;财政授权支付的月度用款限额申请由一级预算单位汇总,报财政部门国库支付执行机构财政部门根据批准的一级预算单位用款计划中月度授权支付额度,每月25日前以“财政授权支付汇总清算额度通知单”、“财政授权支付额度通知单”的形式分别通知中国人民银行、代理银行代理银行在收到财政部门下达的“财政授权支付额度通知单”时,向相关预算单位发出“财政授权支付额度到账通知书”基层预算单位依据“财政授权支付额度到账通知书”所确定的额度支用资金;代理银行依据“财政授权支付额度通知书”受理预算单位财政授权支付业务,控制预算单位的支付金额,并与国库单一账户进行资金清算支付资金额度时,填制财政部门统一制定的“财政授权支付凭证”送给代理银行,代理银行根据“财政授权支付凭证”通过零余额账户办理资金支付
三、国库集中支付业务的会计处理实行国库集中支付后,在财政直接支付方式下,基层预算单位使用财政性资金不再通过主管部门层层划拨,工资支出由财政直接拨付到个人工资账户、购买货物或劳务的款项由财政直接拨付给供应商;在财政授权支付方式下,虽然支付指令由预算单位下达,但财政不再将货币资金拨付到预算单位,而是将用款额度划拨到预算单位的零余额账户财政性资金的拨付程序和流向的变化,使财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的核算内容和方法也发生了变化
(一)财政直接支付的处理在财政直接支付方式下,行政单位对于财政直接支付的资金,应于收到财政国库支付执行机构委托银行转来的“财政直接支付入账通知书”时,按入账通知书中标明的金额确认收入对于支付的工资,行政单位的账务处理是,借记“经费支出”科目,贷记“拨入经费”科目;事业单位的账务处理是,借记“事业支出”科目,贷记“财政补助收入”科目对于支付的购买材料、服务的款项,行政单位的账务处理是,借记“经费支出”科目,贷记“拨入经费”科目;事业单位的会计处理是,借记“材料”科目,贷记“财政补助收入”科目对于支付的购置固定资产的款项,行政单位的账务处理是,借记“经费支出”科目,贷记“拨入经费”科目,同时借记“固定资产”科目贷记“固定基金”科目,事业单位的账务处理是,借记“事业支出”科目,贷记“财政补助收入”科目,同时借记“固定资产”科目贷记“固定基金”科目
(二)财政授权支付的处理在财政授权支付方式下,行政单位应于收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时,按到账通知书标明的额度确认收入行政事业单位应设置“零余额账户用款额度”科目收到“授权支付到账通知书”后,根据通知书所列数额,借记“零余额账户用款额度”科目,贷记“拨入经费”科目或“财政补助收入”科目行政事业单位购买物品、服务等支用额度时,借记“经费支出”或“事业支出”“材料”等科目贷记“零余额账户用款额度”科目;属于购入固定资产的,同时,应借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目行政事业单位从零余额账户提取现金时,借记“现金”科目,贷记“零余额账户用款额度”科目
(三)年终预算结余资金的处理
1.财政直接支付年终结余资金年度终了,行政事业单位依据本年度财政直接支付预算指标数与当年直接支付实际数的差额,进行相应的账务处理,借记“财政应返还额度——财政直接支付”科目贷记“拨入经费”或“财政补助收入”科目下年度恢复财政直接支付额度后,行政事业单位在使用预算结余资金时,借记有关支出类科目,贷记“财政应返还额度——财政直接支付”科目
2.财政授权支付年终结余资金年度终了,行政事业单位依据代理银行提供的对账单注销额度时,借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目,贷记“零余额账户用款额度”科目如果单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数,根据两者的差额,借记“财政应返还额度——财政授权支付”科目,贷记“拨入经费”或“财政补助收入”科目下年初恢复额度时,行政事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书,借记“零余额账户用款额度”科目,贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目如果下年度收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度,借记“零余额账户用款额度”科目,贷记“财政应返还额度——财政授权支付”科目
四、国库现金管理国库现金管理是指在确保中央财政国库支付需要、遵循安全性、流动性和收益性相统一的前提下,以实现国库现金余额最小化和投资收益最大化为目标的一系列财政管理活动加强国库现金管理是深化财政国库管理制度改革、提高财政资金使用效益、加强财政政策与货币政策的协调配合的重要举措我国国库现金管理的操作方式包括商业银行定期存款、买回国债、国债回购和逆回购等在国库现金管理初期,主要实施商业银行定期存款和买回国债两种操作方式第一,商业银行定期存款操作商业银行定期存款,是指将国库现金存放在商业银行,商业银行以国债为质押获得存款并向财政部支付利息的交易行为,商业银行定期存款期限一般在1年(含1年)以内商业银行定期存款操作是通过中国人民银行“中央国库现金管理商业银行定期存款业务系统”,面向国债承销团和公开市场业务一级交易商中的商业银行总行公开招标,存款银行以可流通国债现券作为质押来接受国库存款时主要内容和程序包括
①财政部依据月度例会拟定的计划,经与中国人民银行协商后签发操作指令,确定招标方式、招标时间、招标金额、存款期限等要素
②中国入民银行于招标日的三个工作日前,按照财政部操作指令以“中央国库现金管理操作室”名义向社会发布招标信息
③商业银行定期存款招标结束当日,中国人民银行以“中央国库现金管理操作室”名义向社会公布经财政部、中国入民银行确认的招标结果,包括总投标金额、中标利率、实际存款额等
④财政部依据国库现金定期存款招标结果,向中国人民银行开具“中央预算拨款电汇凭证”作为划款指令
⑤中国人民银行于招标次一工作日,在足额冻结存款银行用于质押的国债后,根据划款指令向存款银行划拨资金
⑥国库现金商业银行定期存款到期后,存款银行应按照约定将存款本息划入中央总金库,款项入库时,存款银行质押的国债相应解冻第二,买回国债操作买回国债,是指财政部利用国库现金从国债市场买回未到期的可流通国债并予以注销或持有到期的交易行为买回国债操作由财政部通过公开招标的方式面向记账式国债承销团公开进行
①每期买回国债招标,财政部提前五个工作日向社会发布招标方式、招标时间、买回国债的期限、品种等招标信息
②买回国债招标结束当日,财政部向社会公布经财政部、中国人民银行确认的招标结果,包括总投标额、买回国债价格、实际买回额等
③财政部依据买回国债招标结果,以及中央国债登记结算有限责任公司对买回国债的冻结成功信息,向中国人民银行开具“中央预算拨款电汇凭证”作为划款指令
④中国人民银行于招标次一工作日,根据划款指令向记账式国债承销团成员支付买回国债资金第三节政府采购管理
一、政府采购制度概述
(一)政府采购制度的含义政府采购也称公共采购,是指各级国家机关、事业单位和团体组织使用财政性资金购买货物、服务和工程的行为,是一项包括采购政策、采购程序、采购过程及采购管理在内的综合管理制度,是规范政府采购行为的制度体系,是市场经济条件下政府加强财政支出管理的一项基本制度政府采购制度具有公平竞争,透明度高,规范性强的特点,在市场经济建设中全面推行政府采购制度具有重要意义
(二)我国推行政府采购制度的背景我国的传统的政府采购实行的分散采购制度,即由各预算单位各自为政,分头进行的各采购实体各自制定自己的采购计划、确定采购范围、指定供应商,采购活动游离于政府的监督与调控之外;对于资金的使用一般是先由采购实体自行采购完毕后,向上级申报采购款项,财政通过拨款对商品配置,但对资金的流程缺乏基本的监督和管理这种方式暴露出来的弊端非常明显一是政府采购资金的使用和分配严重脱节,资金使用效率不高,财政无法对其进行有效的监督和管理;二是采购过程不透明,不公开,容易使采购实体、政府官员及供应商产生共谋行为,损害党和政府的形象;三是强化了地方保护主义,预算单位各自为政,自行采购,带有很大的随意性和主观性,其采购行为会偏向于发展地方经济,从而不利于全国统一市场的形成;四是不能形成规模效应由于分散采购使数额巨大的国家财政支出化整为零,不能形成合力,不能体现国家的产业政策,削弱了财政对经济的调控职能,所以必须按照《政府采购法》推行政府采购制度
二、我国政府采购制度的框架
(一)政府采购模式我国政府采购实行集中采购和分散采购相结合的采购模式集中采购的范围由政府集中采购目录确定,进一步分为政府集中采购和部门集中采购两种形式政府集中采购是指单位将属于政府集中采购目录中的通用商品采购项目,委托政府设立的集中采购机构代理的采购活动部门集中采购是指主管部门统一组织实施本部门具有特殊要求采购项目的采购活动分散采购的范围则由采购限额标准确定这种方式也称单位自行采购是指实施政府集中采购和部门集中采购范围以外、采购限额标准以上采购项目的采购活动如果纳入集中采购目录中的采购项目,属于个别单位的特殊需求,.而且不具备批量特征,可以由该单位自行组织采购,但事前必须得到省级以上人民政府的批准
(二)政府采购方式我国政府采购有公开招标、邀请招标、竞争性谈判、询价和单一来源等五种方式其中,公开招标为主要方式,达到招标数额标准以上的采购项目,应当采用公开招标方式因特殊情况需要采用公开招标以外的采购方式的,应当在采购活动开始前获得设区的市、自治州以上人民政府采购监督管理部门的批准财政部门还可以根据实际情况增加新的采购方式
(三)政府采购当事人政府采购当事人是指在政府采购活动中享有权利和承担义务的各类主体,包括采购人、供应商和采购代理机构等采购人是指依法进行政府采购的国家机关、事业单位、团体组织集中采购机构为采购代理机构,是根据采购人的委托办理采购事宜的非营利事业法人采购人有权自行选择采购代理机构,任何单位和个人不得以任何方式为采购人指定采购代理机构采购人依法委托采购代理机构办理采购事宜的,应当由采购人与采购代理机构签订委托代理协议,依法确定委托代理的事项,约定双方的权利义务供应商是指向采购人提供货物、工程或者服务的法人、其他组织或者自然人
(四)政府采购程序政府采购有十个主要程序,分别为采购项目批准阶段、确定采购模式、选择采购方式、执行采购方式、确定中标及成交供应商、订立采购合同、采购合同备案、执行合同规定、验收、付款等
(五)质疑与投诉供应商对政府采购活动事项有疑问的,可以向采购人提出询问,采购人应当及时作出答复,但答复的内容不得涉及商业秘密 供应商认为采购文件、采购过程和中标、成交结果使自己的权益受到损害的,可以在知道或者应知其权益受到损害之日起七个工作日内,以书面形式向采购人提出质疑,采购人委托采购代理机构采购的,供应商可以向采购代理机构提出询问或者质疑,对采购人、采购代理机构的答复不满意或者采购人、采购代理机构未在规定的时间内作出答复的,可以向同级政府采购监督管理部门投诉投诉人对政府采购监督管理部门的投诉处理决定不服或者政府采购监督管理部门逾期未作处理的,可以依法申请行政复议或者向人民法院提起行政诉讼
(六)监督与管理 政府采购监督管理部门对政府采购活动及集中采购机构实施监督检查监督检查的主要内容包括有关政府采购的法律、行政法规和规章的执行情况;采购范围、采购方式和采购程序的执行情况;政府采购人员的职业素质和专业技能为了提高政府采购效率,在政府采购中要实行严格的资格管理制度一是实行采购入资格管理,要加强对采购人的管理和培训,逐步建立采购人员专业资格管理制度,实行持证上岗,定期考核,全面提高采购人员素质;二是加强对集中采购机构工作人员管理,要求其必须符合财政部门规定的从业条件,除专业资格之外,还有岗位任职资格;三是推行中介机构代理资格制度,政府采购代理机构必须获得财政部门资格认定
三、政府采购资金管理
(一)政府采购资金的直接拨付方式政府采购资金的直接拨付方式分为三种,即财政全额直接拨付方式、财政差额直接拨付方式和采购卡支付方式
1.全额拨付方式是财政部门和采购机关按照先集中后支付的原则,在采购活动开始前,采购机关必须先将单位自筹资金和预算外资金汇集到政府采购资金专户;需要支付资金时,财政部门根据合同履行情况,将预算资金和已经汇集的单位自筹资金和预算外资金,通过政府采购资金专户一并拨付给中标供应商,
2.差额拨付方式是财政部门和采购机关按照政府采购拼盘项目合同中约定的各方负担的资金比例,分别将预算资金和预算外资金及单位自筹资金支付给中标的供应商
3.采购卡支付方式是采购机关使用选定的某家商业银行单位借记卡支付采购资金的方式,一般适用于采购机关经常性的零星采购项目
(二)财政直接拨付方式的具体管理程序
1.资金汇集实行全额支付方式的采购项目,采购机关应当在政府采购活动开始前3个工作日内,依据政府采购计划将应分担的预算外资金及单位自筹资金足额划入政府采购资金专户实行差额支付方式的采购项目,采购机关应当在确保具备支付应分担资金能力的前提下开展采购活动
2.支付申请采购机关根据合同约定需要付款时,应当向同级财政部门政府采购主管机构提交预算拨款申请书和有关采购文件其中,实行差额支付方式,必须经财政部门政府采购主管机构确认已先支付单位自筹资金和预算外资金后,方可提出支付预算资金申请
3.支付财政部门的国库管理机构审核采购机关填报的政府采购资金拨款申请书或预算资金拨款申请书无误后,按实际发生数并通过政府采购资金专户支付给供应商差额支付方式应当遵循先预算单位自筹资金和预算外资金,后支付预算资金的顺序执行因采购机关不能履行付款义务而引起的法律责任,全部由采购机关承担
(三)政府采购的会计核算
1.财政总预算会计的处理
(1)将资金划入政府采购资金专户时,作如下会计分录借暂付款——政府采购款×××贷国库存款×××同时借其他财政存款×××贷暂存款——政府采购款×××
(2)将预算外资金和单位自筹资金划入政府采购资金专户时,作如下会计分录借暂存款——政府采购款×××——政府采购配套资金——某采购单位×××贷其他财政存款×××
(3)将预算资金、预算外资金和单位自筹资金直接划入供应商账户时,作会计分录如下借暂存款——政府采购款×××政府采购配套资金——某采购单位×××贷其他财政存款×××
(4)收到政府采购资金专户利息收入时,作如下会计分录借暂存款——政府采购款×××贷其他财政存款×××
2.行政单位的会计处理
(1)将预算外资金和单位自筹资金划入政府采购资金专户时,作如下会计分录借暂付款——政府采购款×××贷银行存款×××
(2)取得无货币资金收入的拨入经费时,作如下会计分录借经费支出×××暂付款——政府采购款×××贷拨入经费×××
3.事业单位的会计处理
(1)将预算外资金和单位自筹资金划入政府采购资金专户时,作如下会计分录借其他应收款——政府采购款×××贷银行存款×××
(2)取得无货币资金收入的财政补助收入时,作如下会计分录借事业支出×××贷其他应收款——政府采购款×××如果采购的是固定资产,还要同时作如下会计分录借固定资产×××贷固定基金×××第七章政府债务管理第一节政府债务概述政府债务即公债,是政府以债务人的身份、依据借贷原则取得公共收入的方式,具体包括国债和地方债两类公债虽和税收(以及价格或使用费)一样,都是公共收入的形式之一,但它又区别与其他方式,具有自愿性和有偿性的特点总的说,公债具有政府弥补预算赤字,进行宏观调控的功能
1.从财政角度看,公债是公共收入的补充形式,是弥补财政赤字、解决财政困难的最可靠、最迅速的手段当国家财政一时支出大于收入、遇有临时急需时,发行公债尤其是短期的国库券,比较简捷,可济急需从长远看,公债还是筹集建设资金的较好形式一些投资大、建设周期长、见效慢的项目,如能源、交通等重点建设,往往是制约国民经济发展的“瓶颈”,需要政府积极介入,公债可以满足政府的这一支出需要
2.从经济的角度看,公债是政府调控经济的重要政策工具,是政府经济政策的一个重要组成部分
(1)调节积累与消费,促进两者比例关系合理化在现实生活中,消费基金与人们的实际消费额存在着数量上的不等和时间上的不一致,因而需要适当加以调节公债采用信用的方式,只是获得了一定时期内资金的使用权,没有改变资金的所有权,适当发行公债,可以使二者的比例关系趋于正常
(2)调节投资结构,促进产业结构优化政府投资对产业结构具有影响,公债资金的合理运用有助于产业结构趋于合理
(3)调节金融市场、维持经济稳定公债是一种金融资产,一种有价证券,公债市场可以成为间接调节金融市场的政策工具政府可以根据经济状况随时进行公债的买卖,灵活地调节资金市场的松紧度,避免经济的大起大落
(4)调节社会总需求,促进社会总供给与总需求的平衡,包括供求关系总量和结构上的平衡另外,外债还有特殊的作用若将发行外债所得外汇用于储备,有利于币值稳定和外汇平衡;若用于增加进口,可以引进先进技术设备,有利于国内产业升级第二节国债管理国债一般由发行规模、期限、持有人和票面利率四个要素组成与此相关,国债管理主要包括四个方面国债规模大小的确定、国债期限品种的设计、国债发行对象的选择和国债发行利率的调整国债管理的环节包括国债发行、国债流通、国债资金使用和国债偿还四个方面
一、国债发行管理
(一)国债的发行与偿还国债的发行,即国债的销售和国债的认购,包括国债的发行方法、发行价格和国债利率等内容国债的偿还,是指国家通过支付国债本息的一部分或全部,消除和结清一部分或全部的国债债务,部分或全部解除国家与公众的债权债务关系,包括偿还方法和偿还资金来源等内容
1.国债的发行
(1)国债发行价格国债的发行价格,即国债的实际售出和认购价格国债作为一种有价证券,其发行价格由四个因素决定
①票面价格;
②票面利率;
③市场利率;
④国债期限在国债的票面价格、票面利率和发行期限确定的情况下,国债的发行价格主要受市场利率的影响由于市场资金供求关系的不确定性,市场利率始终处于变动之中这样,要使国债投资者获得与市场利率相同的收益,国债的发行价格不能总等于国债的票面价格国债的发行价格可能有3种情况
①平价发行如果市场利率等于票面利率,则国债按照票面价格发行,债权人按照票面利率取得债券收益
②折价发行如果市场利率大于票面利率,则国债的发行价格低于票面价格,发行价与票面价的差额也构成债权人收益的一部分
③溢价发行如果市场利率小于票面利率,则国债的发行价格高于票面价格,发行价与票面价的差额成为债权人取得高于市场利率收益应付出的代价一般情况下不采取溢价方式发行国债,但也有例外当然,国债发行价格的确定也要考虑其他许多因素,比如国债的流动性和收益性、应债主体的应债能力、人们对国债的主观评价等
(2)国债利率国债利率是指国债利息与本金的比率国债利率的高低一方面直接影响到国债投资者的收益,另一方面也直接影响国债发行的难易程度和政府的融资成本国债利率取决于国债的市场供求关系,主要影响因素主要有
①市场利率水平市场利率是影响国债利率的主要因素之一国债利率选择一般应以市场利率为基准,按不低于或略高于同期银行存款利率来确定
②社会资金的供求状况当社会资金供大于求时,由于社会资金比较充裕,国债利率可适当降低;反之,当社会资金供不应求时,国债利率则必须相应提高
③国债的期限结构一般情况下,国债的利率水平与其期限结构成正比,即期限越长,利率越高
④金融投资工具的多寡一般情况下,金融市场上投资工具种类越多,发行数量越大,投资者选择余地也越大,这时适当提高国债的利息率才能增强国债在金融市场上的竞争力
(3)国债发行方法国债的发行方式是指采用何种方法和形式来推销国债大致有以下四类
①公募法公募法是指政府向社会公众募集公债的方法公募法又可以分为直接公募法和间接公募法直接公募法,即由财政部直接承担国债发行的责任,通过邮政机构或其他通讯系统向全社会募集,发行费用和损失全部由国库承担这种发行方式具有广泛筹集社会闲散资金的优点,但推销时间长,发行成本高,不能及时取得所需资金间接公募法,即政府委托银行或其他金融机构代理政府推销国债这种方法具有发行简便、发行成本低、收入能及时入库的优点
②包销法指政府将发行的债券先统一售与国债承销机构,再由国债承销机构向社会自行发售的方法包销法是政府国债发行权的转让,政府就国债发行数额、发行价格、发行费用等条件与承销机构协商,将国债售与承销机构后不再干预,由承销机构自行决定发行事务
③公卖法是指政府委托经纪人在证券市场上出售公债的方法在公卖法下,债券价格由证券市场的供求关系决定,价格是波动的优点是可以使政府从证券市场上广泛吸收社会游资,同时,政府可以根据财政的需要及经济形势的变化来调节社会资金存量缺点是国债收入不够稳定,同时也给证券交易造成较大的压力
④招标发行法是指在金融市场上通过公开招标来发行国债的方法在这种方法下,通过投标人的直接竞价来确定国债的发行价格和收益率这种方法的操作程序较为复杂,但其确定的价格能更好地与国债的市场价格相吻合
2.国债的偿还
(1)国债的偿还方法一是比例偿还法比例偿还法是指政府将国债分成若干份,按约定分期直接向国债持有者偿还由于这种偿还方法是政府向公债持有者直接偿还,不通过市场,所以又称直接偿还法比例偿还法的优点是能够严格遵守信用契约,缺点是偿还期限固定,政府机动性较小二是买销法即指政府通过公开市场的操作,按国债的市场价格购入尚未到期的国债,达到偿还的目的这种方法成本低,操作简单,而且可以通过国债的买卖来调节货币供应量,体现政府的经济政策缺点在于违背了国债偿还期的信用契约,同时需要依托发达完善的债券市场、三是一次偿还法一次偿还法是指国家定期发行公债,在公债到期后,一次还本付息四是抽签轮次偿还法指政府按公债券号码通过抽签来确定某年应偿还的部分国债,直到全部国债抽签清偿完毕为止五是先付息后还本偿还法即政府先定期(如半年或1年)支付所发行国债的利息,国债到期时再一次还本的方法
(2)国债偿还资金的来源
①预算直接拨款是政府从预算中安排一笔资金来偿还当年到期国债的本息预算拨款的具体数额,取决于当年到期公债券本息的数额
②预算盈余是指以政府预算盈余资金作为清偿资本源的做法这种方法的前提是政府预算有盈余从目前世界各国的财政收支状况看,这个前提条件并不具备,因而这种方法不具备实践价值
③发新债还旧债即从每年新发行的国债收入中,提取一部分偿还旧债的本息从理论上看,政府采用发新债还旧债的方法,国债的偿还期被无限延续下去,但在实践中,这种方法目前已成为各国偿还国债的基本手段
④建立偿债基金即政府每年从预算收入中拨出一定数额的专款,作为清偿债务的专用基金基金逐年累积、专门管理,以备偿债之用这种方法,为偿还债务提供了一个稳定的资金来源,可以均衡各年度的还债负担,有利于把政府的正常预算与债务收支分离开,对制定正确的财政政策十分有益,但也有因被挪用而名存实亡的可能
(二)国债发行结构管理从国债恢复发行至今,根据宏观经济的需要和市场变化,我国国债发行品种不断地进行着演变和调整,总体趋势是朝着市场化方向发展期限越来越丰富多样;上市国债发行份额逐年增大;利率确定方式以固定利率为主,付息采用按年或半年定期支付的方式;逐步形成了面向全社会公众进行公开国债发行的市场体系目前,我国国债主要券种有两大类,凭证式国债和记账式国债凭证式国债为不上市的储蓄券种,可以记名、挂失,到期一次还本付息,期限一般为三年期和五年期,票面利率主要参考同期限的居民银行储蓄存款利率和国债二级市场的收益率凭证式国债发行采用由承销机构承购包销的方式,通过其营业网点柜台,面向社会居民进行销售,发行期一般为1~2个月凭证式国债的债权记录采用实名制,记录媒质为统一印制的“中华人民共和国凭证式国债收款凭证”在持有期内,凭证式国债投资者如遇到特殊情况需要变现时,可到原购买网点提前兑取,也可以进行质押贷款记账式国债为上市国债,采用向承销机构进行公募招标的方式发行,债权记录采用实名制,记录的媒质为簿记系统,由中央国债登记结算有限责任公司实施总登记、托管发行期一般为5—7天,其他国债投资者在发行期内可通过网上分销或合同分销的方式购买到记账式国债,也可以在上市后通过二级市场进行国债投资从2002年6月6日开始,财政部会同中国人民银行在中国工商银行、中国农业银行、中国银行和中国建设银行的近千个营业网点,开展了柜台发行和交易记账式国债的试点工作此举为社会公众购买记账式国债提供了有效途径,不仅拓宽了城乡居民国债投资渠道、进一步完善了国债市场结构,而且增加了商业银行中间业务渠道、活跃了国债质押贷款业务为营造良好的国债投资环境,我国在1998年取消实物国债后,从1999年起开始增加记账式国债发行规模,以不断提高国债市场的流动性同时,针对以往国债期限结构简单的情况,加大了对10年期以上长期国债的发行创新力度,2001年探索性发行了15年、20年期国债,2002年又成功发行了30年期国债目前,我国发行的记账式国债期限丰富,主要有1年、2年、3年、5年、7年、10年、15年、20年以及30年等不同期限记账式国债上市后,可按照规定进行现券交易和回购交易,但是个人和非金融机构不能直接进行回购交易10年以内含期限的记账式国债每年付息一次,10年以上期限的记账式国债每半年付息一次
(三)国债发行方式管理1991年以前,我国国债发行方式基本上是依靠政治动员和行政分配相结合,面向个人和机构进行摊派这种方式不仅造成发行成本居高不下、发行效率低下,而且扭曲了国债价格,抑制了社会公众的认购积极性1991年,根据国债市场的发展变化,在总结过去经验基础上,于同年4月20日首次试行通过承购包销的方式发行国债,通过与承销团主干事机构签订承销合同,成功发行了25亿元国债,此举标志着我国国债发行市场的建立随后几年,财政部一直坚持着市场化发行国债的努力方向,但是由于受宏观经济形势以及政策调整因素影响,承购包销发行国债方式没有得到实质性的发展1993年,由于受投资热、房地产热和股票热冲击,市场利率大幅度升高,承销机构不愿意接受财政部确定的国债发行条件,完成发行任务的阻力很大因此,国务院决定继续由各级政府出面进行行政组织推销国债,以确保国债发行任务顺利完成1993年,在我国国债发展史中具有纪念意义的事件是建立了国债一级自营商制度国债一级自营商制度的建立,为以后国债招标发行方式改革奠定了市场制度和组织基础1995年,在一级自营商制度支持下,我国首次尝试了通过招标方式发行国债并取得了成功在1996年和1997年的国债发行中,我国国债发行市场化步伐明显加快,财政部通过招标方式发行国债频率有了较大提高近年来,所有可上市国债均采用了招标方式完成发行2000年以后,国债发行市场步入了稳步成长期,国债招标技术也日趋完善,国债承销行为也更加规范化从2000年开始,承销团制度在银行间债券市场中首先建立,年度记账式国债承销团正式组建起来承销团制度进一步明确了财政部与承销团成员的权利和义务,规范了国债承销行为,同时为国债发行提供了有力的组织保障随着市场的进一步发展,在总结银行间债券市场承销团经验的基础上,从2002年开始,年度的交易所债券市场记账式国债承销团和凭证式国债承销团也正式组建起来然而,在现阶段,从严格意义上讲,只有凭证式国债是通过承购包销方式发行的在凭证式国债发行中,承销机构在与财政部签订了承销合同后向投资者进行国债分销,分销的剩余部分要由承销机构自己认购记账式国债虽然也建立了承销团制度,但是实际意义上,还是相当于国债一级自营商制度,记账式国债通过招标方式发行,并不是采取承购包销方式,财政部允许在国债招标中存在发行额度没有募满的情况出现
(四)国债发行规模管理和余额管理自1981年恢复国债发行起,我国一直采用国债年度发行额审批的方式进行管理具体做法是每年3月初,由国务院报请全国人民代表大会审议新财年预算报告新财年预算经全国人民代表大会审议批准后,财政部开始按照债务预算制定国债年度发行计划,在年度计划中具体规定了全年国债发行的品种、期限以及利率结构等内容于3月底将制定完成的发行计划上报国务院,在得到批准后,由财政部具体组织发行工作这种方式不能全面反映国债规模及其变化情况,也不利于合理安排国债期限结构2005年12月十届全国人大常委会第四十次委员长会议通过了常委会预算工作委员会关于实行国债余额管理的意见,2006年起我国采取国债余额管理方式管理国债发行活动,即每年全国人大常委会批给财政部当年国债的市场存量所谓余额,在此额度内,财政部决定当年国债发行的期限和品种国债余额管理既规范了发债行为,又增加了发债主动性,有利于合理安排国债期限结构,也有利于防范财政风险对于中国国债发行规模的管理,后面将作详细论述
二、国债市场管理国债市场是指国债发行和流通的场所,是证券市场的重要组成部分国债市场按照国债交易的层次或阶段可分为两个部分一是国债发行市场,是指国债发行的场所,又称国债一级市场,是国债交易的初始环节,一般是政府与证券承销机构和证券经纪人之间的交易,通常由证券承销机构一次全部买下发行的国债二是国债流通市场,又称国债二级市场,是国债交易的第二阶段,一般是国债承销机构与认购者之间的交易,也包括国债持有者与政府或国债认购者之间的交易国债市场一般具有四个基本功能,即筹资功能、国债定价功能、资本配置功能和宏观调控功能
(一)国债发行市场管理1981年我国恢复公债发行,在此后的几年里,基本上是采用政治动员与行政分配相结合的带有一定强制性特征的发行方式1985年起,主要是以优惠的“条件”以吸引投资者,如缩短公债期限、提高公债利率等,但没有按照市场化要求对发行方式进行改革1991年,我国试行由证券中介机构承购包销的发行方式1992年采用地方承购包销从1992年下半年起,国民经济超高速增长所带来的各种矛盾开始充分暴露,加上通货膨胀的预期心理加重和交易市场上二手券收益率居高不下,使国债发行遇到了很大阻力,1993年发行中又不得不采取了1990年以前行政分配指标的方式1994年政府决定中央财政赤字不再向银行透支,而靠发行长期及短期国债来解决政府对国债发行方式进行了改革,以承购包销方式为主,完善和扩大国债一级自营商制度,组建全国性的国债承购包销团1995年,我国首次进行了以“债款到账”为标的的国债发行拍卖试点,从此在国债发行市场化方面实现了重大突破1996年,国债的发行发生了更多的变化由原来的集中发行改为按月滚动发行,加强了新、旧债之间的时间上的衔接;在承购包销基础上,采用了以价格收益率或划款期为标的的招标发行方式,其中最后一期采用了“多种价格”的招标发行方式;以记账式国债为主,逐步走向无纸化,充分利用债券交易网络最近几年,我国国债发行市场上出现了热销的良好局面,一方面是由于多次降息包括对储蓄利息征税的效应,使人们加深了对“金边债券”——国债的认识;另一方面,公债发行方式和机制的改革也是其中的一个重要原因当然,这些变化,并不能说明我国的国债发行机制已经成熟对国债发行市场的改革还远未完成,有待于进一步深化,主要有如下几个方面一是改进国债发行方式从实践中看,承购包销方式不是完全市场化的发行方式美国及其他一些西方国家在历史上曾采用过承购包销方式,后来又过渡到采用公募拍卖等其他方式我国国债发行方式应走向以公募拍卖为主、其他方式为辅的多样化发行模式可采取两个步骤先采用公募拍卖和承购包销结合的方式;在条件成熟时,采用完全以公募拍卖取代承购包销的发行方式二是完善国债一级自营商制度建立完善的国债一级自营商制度,是国债市场走向规范化和现代化的重要标志我国于1993年首次建立了一级自营制度,但目前仍不完善,因为一是主要的商业银行没有加入一级自营商组织;二是一级自营商的权力和义务没有很好地体现出来虽然1994年一些专业银行加入了一级自营商行列,但这对专业银行来讲并不意味着完全的市场行为,要真正提高银行参与承购国债的积极性,还有待于银行体制改革的深入和整个国债市场机制的改进三是建立和完善规范化的记账和托管系统无纸化发行与转让是国债市场发展的方向,它要求建立规范的记账系统,用计算机联网操作如果没有一个全国统一的国债记账系统,就会造成无纸化国债发行与转让难以大规模地进行,无法缩减因印券、调券、储存等环节的费用支出,不利于提高发行效率同时,全国统一的托管系统的缺乏,难以有效防范承销机构通过开具空头代保管凭证进行卖空的现象四是缩短发行期间,固定发行时我国国债发行的期间与国外相比较长,另外发行也需要—个固定的时间表,以方便投资者及时调度资金和制订购买计划,同时也有利于均衡财政收支
(二)国债流通市场管理国债流通市场也称国债二级市场,是国债进行交易的场所1988年4月,国家批准沈阳等7个城市同时展开了国债流通转让试点工作;其后,又在6月增批了54个大中城市作为扩大试点地区至此,早期国债流通市场——柜台交易市场初步形成,成为1992年以前国债流通市场的主导模式1991年初,以国债在上海证券交易所挂牌上市为标志,交易所国债流通市场登上了国债发展的历史舞台此后不久,为活跃国债的流通交易,发挥国债的金融职能,加速融资体制改革,北京证券交易中心首次开办了国债回购业务至此,以场外柜台交易市场为主、场内集中交易市场为辅的早期国债流通市场格局基本形成1993年初,为了丰富国债交易品种和方式,上海证券交易所在缺乏足够的风险意识和有效的风险监控机制的情况下,推出了国债期货交易实际运行中却出现了国债流通市场的剧烈波动国债期货交易从1995年5月17日起被暂停至今北京、天津和武汉三个地区的证券交易中心在1995年8月被关闭相关债权债务的清欠工作,直到2000年底才基本结束伴随着国债流通市场的清理规范工作和国家开始对经济过热现象的全面治理整顿,国债柜台交易日趋萎缩随着对国债登记托管系统重要性的认识不断提高,在准备近两年后,经国务院批准,财政部和中国人民银行于1996年底决定将北京证券交易中心改组为中央国债登记结算公司,从而为国债市场的规范化发展和全国银行间债券市场的建立,提供了关键性的基础设施和必要的技术支持1997年6月,针对大量商业银行资金通过交易所国债回购方式流入股票市场并造成股市过热的情况,所有商业银行被要求全部退出证券交易所国债市场,并开办全国银行间债券市场作为替代,规定各商业银行只能使用在中央国债登记结算公司所托管的国债、中央银行融资券和政策性金融债券进行债券回购和现券买卖从1998年10月起,保险公司、城乡信用社、部分证券公司和当时全部的证券投资基金、财务公司被分批批准进入银行间债券市场,到2002年4月,金融机构加入银行间债券市场的方式由报批制改为备案制此外,为了吸收社会公众间接参与银行间市场,2002年6月,财政部和中国人民银行在中国银行、中国农业银行、中国工商银行和中国建设银行四大国有银行开办了柜台交易试点业务这些在一定程度上丰富了银行间债券市场的交易主体,部分改善了其市场成员结构此后,国债流通市场不断创新,2003年财政部颁布了《国债跨市场转托管业务管理办法》,大大降低了国债跨市场转托管成本2004年,又引入了国债买断式回购,进一步扩展了国债交易方式,同时随着券款对付结算方式在银行间市场中的采用,国债交易的安全性得到了有效提高目前,虽然我国国债流通市场已初具规模,但还存在许多缺点和不足今后要努力推进国债市场化改革,继续丰富国债品种,加快市场环境和基础设施建设,努力构建统一互联的国债市场,提高一级市场定价的合理性,研究新的国债交易方式,促进国债相关税收和会计政策调整,尝试国库现金管理运作,加强国债风险管理,积极防范可能的财政风险,促进我国经济和国债市场的健康发展
三、国债规模管理
(一)国债规模的衡量指标政府究竟举借多少债务比较合适,这涉及到国债规模的问题一般来说,界定国债规模是否合适,必须从内在的负担能力、偿债能力与外在的应债能力方面进行综合判断国债规模主要通过偿债能力指标和应债能力指标进行衡量
1.偿债能力指标
(1)国债依存度(国债发行额/当年财政支出)国债依存度表明财政支出靠债务收入的安排程度,该指标越高说明财政对债务依赖性越强,对财政未来发展威胁也越大国债依存度有两种一种是国债发行额占全国财政支出的比重,即国家财政的债务依存度;另一种是国债发行额占中央财政支出的比重,即中央财政的债务依存度在我国,由于国债是由中央财政来发行、掌握和使用的,所以,使用后一种口径更具现实意义对于前者,欧洲货币联盟签定的《马斯特里赫特条约》(以下简称《马约》)中规定的标准为20%
(2)国债偿债率(国债还本付息额/当年财政收入)国债偿债率表明当年的财政收入中必须拿出多少份额用于国债还本付息,该项指标越高,说明偿债能力越弱《马约》中规定国债偿债率的警戒线为10%
2.应债能力指标
(1)国债负担率(国债余额/当年GDP)国债负担率是从国民经济http://define.cnki.net/WebForms/WebDefines.aspxsearchword=%e5%9b%bd%e6%b0%91%e7%bb%8f%e6%b5%8e总体和全局考察国债的规模,该项指标越小,说明国债的负担能力越强,国债的发行空间越大《马约》规定的警戒线为60%
(2)国债借债率(国债发行额/当年GDP)国债借债率反映了当年GDP增量对当年国债增量的承受程度该项指标越小,反映当年经济对国债的承受能力越强国际公认的警戒线为50%
(3)居民应债能力(国债发行额/当年城乡居民储蓄存款余额)居民应债能力反映国债购买主体的购买能力该项指标越小,居民购买国债潜力越大对于外债适度规模的衡量,国际上通常有两个监测指标一是外债负债率外债余额/国内生产总值,国际上掌握这一比率为50%;二是外债偿债率当年中长期外债还本付息额加上短期外债付息额/当年货物和服务项下外汇收入,其国际标准安全线为20%~25%这两个指标分别从经济http://wiki.mbalib.com/wiki/%E7%BB%8F%E6%B5%8E\o经济能力和出口能力两个方面衡量外债规模
(二)我国国债规模改革开放以来,我国国债发行规模的变化经历了三个阶段第一阶段是1981~1990年,年均发行额仅为
39.5亿元,占同期财政收入规模很小第二阶段是1991~1993年,从1991年起发行规模第一次跃上了200亿元的台阶,年均发行额大体在
303.1亿元左右前13年的发行总量为1304亿元应该说,这一时期的国债总量问题并不突出第三阶段是1994~1996年,1994年国债的发行额首次突破了1000亿元大关,实际发行额达
1028.6亿元,比上年的
395.6亿元剧增了260%1995年发行规模继续扩大,突破了1500亿元,1996年更是达到
1847.7亿元,又比上年增长近30%由于一年期以内(不含一年期)的短期国债需在当年偿还,而不计入当年发行规模,因此,实际发行额还不止这个数进入90年代以来,国债的发行规模几乎呈几何级数增长,远高于同期财政收入年均增长速度和GDP的年均增长速度为拉动内需和应对亚洲金融危机对中国经济的冲击,为了保持一定的经济增长,我国实行了积极的财政政策,扩大政府投资,国债发行量陡升,导致1998年国债发行额高达
3310.93亿元,比上年增长了
33.7%.此后国债年发行量就一直节节攀升2003年国债发行总量达到6355亿元,创下国债发行总量的新高
(三)我国国债规模管理思路1.扩大国债规模必须与“振兴财政”同时进行在现代市场经济条件下,国家财政不必只拘泥于通过税收来取得收入,还应通过国债集中相当一部分资金问题是,国债是需要还本付息的,而且在当前的中国是由中央财政来还本付息的因此,国债的发行规模要充分考虑到财政的承受能力我国国家财政债务依存度远超过国际公认的警戒线,债务依存度过高既是当前中国财政的主要风险,也是继续扩大国债发行规模的主要障碍既要降低债务依存度,又要继续扩大国债的发行规模,两全其美的办法首先就是通过进一步深化财税体制改革,理顺国民收入分配关系,清理、整顿各种预算外收入和非税收入渠道,切实加强税收征管和税务稽查等等,使我国财政收入占GDP的比重以及中央财政收入占全部财政收入的比重提高其次是在严格控制财政支出总量增长的同时,着力优化支出结构,确保支出重点,加强成本-效益考核,缓解支出压力2.扩大国债规模要建立在国债结构不断优化的基础上合理的债务结构既有利于充分挖掘社会资金潜力,满足不同偏好投资者的投资需求,也有利于国家降低筹资成本,减轻财政未来负担建立合理的国债结构,当前似乎亟待解决三个问题
(1)调整国债的期限结构,适当增加长期国债的比重事实上,做到这一点并不难因为现在宏观经济形势日渐好转,金融市场体系正日趋完善,居民持有长期国债收益较高而风险又不大,不失为理性的选择
(2)国债品种结构应进一步多样化,如财政债券、建设债券、可转换债券和储蓄债券等这既可以满足国家财政的不同的需要,又扩大了投资者的选择余地,适应了不同收入水平和不同投资偏好的购买者的需求,并使国民应债能力得到充分的释放对于减轻巨额国债发行的压力,充分挖掘国债的经济功能是非常有意义的
(3)调整国债持有者结构,增加各经济主体对国债的需求国债的持有者包括中央银行、专业银行、机构投资者、企事业单位、居民个人和国外持有者等当前要着重解决三个方面的问题首先,要取消对商业银行购买国债的某些限制,允许商业银行更大规模地直接进入国债市场因为这将不仅有助于扩大国债发行规模,降低国债发行成本,也有利于调节其资产结构,降低商业银行的信用风险更为重要的是,商业银行持有足够份额的国债是形成规模化的公开市场业务的基础,财政政策和货币政策协调配合的前提其次,着力培育国债机构投资者机构投资者作为以规避风险、追求最大收益为经营目标的专业投资组织机构,它的培育、成长及成熟将带来国债投资运用技术的不断提高与投资战略多元化,并由此促使国债市场发生质的飞跃和量的拓展再次,可考虑允许国外投资者持有一定比例的国债到1996年底,中国实行人民币经常项目自由兑换后,人民币资本项目自由兑换也就提到议事日程上来,这客观上为向国外投资者开放资本市场创造了重要的前提条件通过对国债持有者结构的上述调整,可以改变国债市场始终在财政部、非银行金融机构和居民个人这样一个有限的范围内循环的格局,可较大幅度地扩大国债市场的发行空间第二节地方政府债务管理
一、地方政府债务概述
(一)地方政府债务的概念对于一个拥有多级政府体系的国家而言,地方政府是指中央或联邦政府以下的各级政府,有时也是特指省或州政府以下的各级政府地方政府债务是指地方政府作为债务人承担的债务按融资方式分,通常包括发行债券(直接融资)和协议借款(间接融资)等主要形式按有无法律依据来分析,可以将地方政府债务分为显性债务和隐性债务显性政府债务是指建立在某一法律或者合同基础之上的地方政府债务;隐性政府债务是指不以某一法律或者合同为基础、产生于公众预期或者政治压力、由地方政府承担偿付责任的债务而按照债务发生是否需要特定的条件来分,可以将地方政府债务分为直接债务和或有债务直接债务是指不需要特定事项的发生,在任何情况下地方政府都需要承担支付责任的债务或有债务是指基于特定事件发生的地方政府债务地方政府举借债务是市场经济国家较为普遍的作法在我国,为便于管理,将地方政府债务分为两类:第一类是直接债务直接债务又分为一般债务和专项债务两种一般债务是指没有对应收入来源的债务,如用于义务教育、卫生防疫和疾病控制等举债的债务;专项债务是指有对应经营性收益或制度性收入来源项目举借的债务,如由交通部门统借统还建设的高速公路、用土地出让金作为还款来源的城市基础设施项目、高等院校和医院等事业单位质押收费权举借的债务等第二类是担保债务,是指机关单位为非基础性、公益性项目提供担保形成的债务
(二)中国地方政府债务的特点
(1)规模大截止到2004年底,地方政府债务的余额达到
3293.6亿元由于财政部统计口径中尚不包括政府违规担保、社会保障缺口以及其他无法统计的因素所形成的隐性债务,所以地方政府债务的规模要远远大于目前统计出来的显性债务规模,目前得到的债务余额仅仅是一个最小数某些地区的地方政府债务的规模己超过地方财政的承受能力由国务院发展研究中心宏观部副主任魏加宁牵头的地方债务课题组所做的《关于中国的地方债务问题及其对策思考》的报告明确提出,“中国各地区、各层级的地方政府大都在不同程度上举债度日或负债经营,而且所负债务的种类之多,负担之重,已超出一般人的想像”
(2)分散化地方政府各方面负债信息分散在不同部门,政府没有综合、统一信息来源渠道,因而地方政府缺乏集中管理,也没有可能实施统一的管理手段
(3)隐蔽性由于地方政府的举债行为直接违反《预算法》等相关法律法规,各级地方政府不愿意公开各自的负债情况,也没有建立相应的信息披露机制,透明度较低,无法准确把握其规模、结构和分布
(4)复杂性一方面是由于负债范围的广泛性和品种的多样性、复杂性,对地方政府的负债,尤其是隐性和或有负债不可能进行准确的计量,因而科学、规范的预算监测体系难以建立另一方面是指中国地方政府债务产生有多种错综复杂的原因,既有经济体制转轨未完成的因素,又有现行财政体制的问题,还有地方政府对其债务缺乏管理的原因,因而对防范和化解地方政府负债带来较大困难
(5)层次性主要体现在省、地市、县、乡四级政府中,省一级的财政负担相对较轻,债务风险相对较小,越是基层一级财政相对负债越高,风险相对较大
(6)传递性地方政府作为中央政府的派出机构,其难以弥补的债务负担最终往往要由中央政府承担一部分从这个意义上说,中国下级政府的所有债务均构成上级政府的隐性债务
(7)成本高目前,我国地方政府正规、合法的债务融资,主要是由中央政府各部门转贷给地方政府的各种国内外专业项目贷款而在地方的债务中,相当一部分债务大都是巧借名目,遮遮掩掩地采取非规范方式进行,融资面窄,筹资渠道不透明、偿还风险和违约风险较高,承担着更高的推销成本和利率成本;在举债主体多元化、举债行为分散的条件下,无法充分利用现有正规的发行方式,大大降低了资金的筹集效率中国目前地方非规范性债务融资,或以公司、企业的名义,或以项目的名义进行,谈不上获得政府税收上的支持,实际上承受着企业债券的融资成本,大大加大了地方政府的偿债风险
(8)风险高随着地方债务规模的扩张,地方政府的债务风险不断积累和凸显目前,我国地方政府债务融资的机构分散,合法与不合法的债务并存,直接显性债务与或有债务和隐性债务并存从某些地区的典型案例来看,地方政府债务的规模较大,有的甚至超过地方财政的承受能力,已达到或超过警戒线,一旦债务集中到期,再加上隐性债务转化为显性债务的部分,将可能无力履行还本付息的责任
二、中国地方政府债务的规模(根据篇幅缩短的需要,这部分可以删除,交由你们定夺)由于中国《预算法》不允许地方财政打赤字,不允许地方政府发债,地方政府举债行为既不合规又不合法,所以大家都只好遮遮掩掩,使得任何单一部门都很难拥有完整的统计数据,而且中国地方政府债务由于融资的机构分散,合法与不合法的债务并存以及地方政府隐性和或有负债的难以计量,总量还难以把握,所以中国地方债务的具体数量目前还没有一个精准的官方统计下面根据有关方面的统计分析和调查,对中国地方政府债务及其增长情况做出了一些粗略的归纳
(1)地方政府债务余额增长情况2000~2004年地方政府债务余额年度增加额分别为
1662.3亿元、
3226.61亿元、
2206.3亿元、
2942.24亿元、
3293.61亿元,年增长率分别为18%、30%、16%、19%、19%5年年均增加额
2666.2亿元,年均增长率20%,见表8-1表8-12000~2004年地方政府债务余额增长情况单位:亿元年度20002001200220032004年均增加额1662.303226.612206.302942.243293.612666.20增长率18%30%16%19%19%20%注:2001年数据是根据2000年和2002年数据计算而同期地方政府可支配财力增长情况如表8-2,通过对比表8-1和表8-2,可以得出:地方政府债务绝对量增长快于地方可支配财力增长,相对量增长二者基本持平,地方政府可支配财力反映地方政府流动性和清偿能力,可支配财力增长慢于债务增长,说明流动性和清偿能力不足,地方政府面临较大的债务风险表8-22000~2004年地方政府可支配财力增长情况单位:亿元年度20002001200220032004年均增加额1101.
242228.
361881.
082044.
393120.
742318.64增长率14%26%17%16%21%20%资料来源:根据财政统计年鉴数据计算而来
(2)地方政府各类债务增长变化情况如表8-3,在地方政府债务中,外国政府和国际金融组织贷款及政府担保的中外合资融资租赁公司特定贷款增长率为负数,政府担保的国际金融组织贷款和外国政府贷款增长在总体上呈缩减趋势,说明中国地方政府利用的外国政府和国际金融组织贷款明显减少拖欠国有企业养老保险金这项的增长率为负数,年均递减17%其他类债务都呈大幅度增长趋势,其中增长幅度最大的是政府担保的国内金融组织贷款,年均增长62%,增长幅度最小的是其他直接显性债务也达14%各类债务增长变化与政府政策紧密相关,例如,国家在2000年开始解决地方金融机构问题,导致解决地方金融风险专项借款在当年增长了
1.5倍另外在2003年各项债务增长普遍达到近5年的最大值,而在随后的2004年各项债务增长大幅度下滑,这主要与财政政策的实施进程密切相关中国自1998年开始实施积极财政政策,地方政府的投资大幅度增长,由于地方财力有限和融资渠道单一化,使地方政府只能依赖于各种形式的贷款和借款甚至拖欠,这些都促使地方政府债务大幅增加在2003年中国GDP增长率达到10%后,国家开始意识投资过旺,经济偏热,财政政策由积极转为中性,伴随国家政策调整,2004年地方政府债务明显减弱,不论是国内金融组织借款还是政府担保的国内金融组织借款增长率都下降40%以上,国债转贷由2003年的40%的增长率下降为2004年的-6%平均来说,地方政府债务年均递增25%,其中直接债务年均递增23%,担保债务年均递增28%,担保债务年均增长率比地方政府债务总体增长率高出3个百分点表8-32000~2004年各类债务增减变化情况(%)项目20002001200220032004年均
一、直接债务
1.外国政府贷款
2.国际金融组织贷款
3.新增国债转贷资金
4.农业综合开发贷款
[1]
[1]
5.解决地方金融风险专项借款
6.国内金融组织其他贷款
7.向单位和个人借款
8.拖欠工资
9.其他直接显性债务
二、担保债务
1.政府担保的外国政府贷款
2.政府担保的国际金融组织贷款
3.政府担保的中外合资融资租赁公司特定贷款
4.政府担保国内金融组织贷款
5.政府担保向单位和个人借款
6.拖欠国有企业职工养老金
7.粮食企业亏损挂帐
8.其它或有显性债务合计
22.
316.
55.
636.
3153.
717.
64.
732.6-
7.
010.
79.
614.2-
23.
960.
77.
64.
75.
04.21821-67-7316445424831-35371622-125235-2336792715110131582912142918-14-18572-8431649-156-124011029764961515330-10-239122-32385447771-11-6-6-11331233122-12-30-245013-284221623-25-5233745402528142890-206216-171732251.以上年数据为基数计算2.农业综合开发贷款政策自2001年开始执行
(3)地方政府债务逾期情况截止2004年底,地方政府债务财政部门统计总逾期额为
6945.2亿元,其中直接债务逾期
3800.9亿元,占55%,担保债务逾期
3144.3亿元,占45%直接债务逾期占大部分,直接债务是政府在任何情况下必须进行支付,表明地方政府债务偿还压力较大在地方政府债务逾期额中,省、市、县、乡的逾期额分别为
250.7亿元、
998.3亿元、
3892.8亿元、
1803.4亿元,占总逾期额的比重分别为:4%、14%、50%、26%.县级政府逾期额最大,是省级政府逾期额的14倍其次是乡级政府,再次是市级政府,省级政府的逾期额最小省、市、县、乡逾期额占其债务余额的比重分别为:6%、15%、50%、64%,在县乡债务余额中,大部分是逾期债务,县乡两级面临严重的债务风险表8-42004年各级地方政府债务逾期情况单位:亿元项目总计逾期额各级政府逾期额占总逾期额的比重逾期额比重省市县乡省市县乡直接债务3800.955%83.2426.81855.71435.22%11%49%38%担保债务3144.245%167.5571.42037.1368.25%18%65%12%合计6945.2250.7998.33892.81803.44%14%56%26%
三、我国地方政府债务管理的思路
(一)清查存量债务,进行分类化解组织大规模的全国地方政府债务清查,按照直接显性、直接隐性、或有显性和或有隐性的债务分类方法对地方政府债务进行分类登记,摸清地方政府债务的总量和结构在此基础上,各级地方政府对直接显性债务,应根据债务的数量和期限,制定中长期偿还计划,并建立相应的偿债基金;对直接隐性债务,应预测未来各年度的支出缺口,制定弥补支出缺口计划;对或有显性债务,应坚持“谁借谁还”的原则,清偿债务,必要时可用法律手段进行追讨;对或有隐性债务,应加强管理,尽可能在经济、社会领域“就地”化解;对无法追讨的或有显性债务和无法“就地”化解的或有隐性债务,应纳入直接显性债务进行清偿地方政府化解存量债务的资金可从预算内资金、预算外资金、国有资产变现收入中筹集,中央财政也应给予一定的债务豁免或资金援助
(二)加快地方政府投融资体制改革
(1)规范政府投资范围按照市场经济要求,政府投资应尽快从一般竞争性领域退出,投向交通、能源、市场基础设施、农业基础设施、环境保护、公共卫生、基础科研、教育等公共产品领域,做好政府应该做的事情
(2)建立政府投资项目库凡是政府投资范围内的项目,都应组织专家进行投资与收益分析,确保项目投资建立在科学、可行的基础上所有经过专家可行性论证的项目都应进入政府项目库
(3)统一政府融资管理政府投资项目所需资金,无论是对外债务,还是国内金融机构借款、国债、地方公债等,一律由财政部门举借和担保,其它部门不得举债和担保财政部门应根据政府投资计划编制财政融资的预、决算,加强对政府债务借、用、还全过程的管理和监督
(4)建立两种不同的偿债机制对主要体现社会效益而经济效益低下的公益性项目,财政部门应以税收和其它经常性收入作为资金来源建立偿债专项基金,清偿债务对道路、桥梁、机场、码头等具有可见经济效益的项目,应坚持“谁借谁还”的原则,用项目收益偿还债务
(5)制定包括政府投融资决策条件、债务偿还条例和项目决策失误责任追究条例在内的一系列法律法规,实现政府投融资管理的规范化和制度化
(三)完善分税制财政体制
(1)科学合理地划分各级政府之间的事权属于全国受益范围的公共产品应由中央政府来提供,比如基础教育,按照全国公共产品均等化的原则,以及全国范围内劳动力流动加快,受益范围的扩大,应由中央政府来承担,这也是发达国家通行的做法属于地方受益的公共产品,再按受益范围的大小由相应级次的政府来提供各级政府之间事权划分后应用法律的形式确定下来,坚决克服上级政府随意变更下级政府事权的做法
(2)合理划分各级政府之间的财权根据事权和财权相对应的原则,以及我国目前的税制和发达国家的经验,中央政府的税收应以增值税、消费税和关税为主,省级政府税收应以营业税为主,县级政府税收应以财产税为主同时,还应扩大地方政府的税种选择权、税率调整权
(3)规范和加大转移支付按照全国公共产品供给均等化原则,中央应缩小、取消专项转移支付,加大对事权大于财权的贫困地区的一般转移支付,坚决杜绝上级政府“创租”、下级政府向上级政府“寻租”的恶性循环,实现地方政府事权与财权的相对称
(四)开放地方公债市场地方公债是国家公债的重要组成部分,发行地方公债是分税制财政体制下地方政府应有的财权,是西方实行分税制财政体制国家的普遍做法我国目前地方政府债务风险形成的一个重要原因就在于现行的分税制下,地方政府享有的财权有限又无权发行地方公债,地方财力无法偿还经济转轨中地方政府必须承担的事权形成的债务随着我国市场化进程加快,城市化作为一项事关经济发展全局的任务已摆在各级地方政府面前要加快城市化,地方政府就必须加大城市基础设施投入,这就需要巨额的资金因此,从完善分税制财政体制和促进经济发展出发,建议在中央政府严格审批和监管的前提下逐步开放地方公债市场,允许地方政府发行一定数量的公债,以化解目前地方政府的存量债务和防范新增地方政府债务风险的形成
(五)建立地方政府债务风险预警与风险化解机制当前最为迫切的是要规范地方政府行为,通过放宽市场准入,提供政策支持,大力发展保险、担保、期货等民间风险经营机构,分散和化解经济、社会利益主体自身无法抗拒的风险,形成防范、化解经济社会风险的第二道防线,减少经济、社会风险向最后防线——财政的转嫁因此,建议中央制定包括直接显性、直接隐性、或有显性和或有隐性债务在内的完整的地方政府债务统计指标体系,并结合财政、经济、社会发展相关指标,建立地方政府债务风险预警机制,对可能出现的地方政府债务风险及早预警,采取措施,做到防患于未然
四、地方债券(债务)的风险管理地方债务的管理在于规范,而规范地方债务,选择允许地方发行债券不仅符合市场经济原则,也是解决中国地方债务的一种重要思路允许地方发行债券关键就是要建立一套行之有效的风险管理体系
(一)总规模的控制地方公债年度发行规模应参考地方政府年度支出规模、除公债外的其他合法途径所能取得的收入、地方政府现有负债水平和偿债能力以及宏观和微观经济状况来确定另外,对中国地方政府发行债券还可以按照国际标准,结合中国的具体情况,采用两类指标建立地方公债规模量化指标体系一是通过公债负担率(公债余额/GDP)、公债依存度(当年公债发行额/当年财政支出额)、公债偿还率(当年公债到期付息额/GDP)、财政分配率(当年公债发行额/GDP)、国民应债率(人均公债量/人均存款)等分项统计指标进行评价;二是以国际常用警戒线来评定地方政府债务规模
(二)投资项目的控制对于地方政府公共投资项目,一要建立严格的审批制度,对一些比较大的投资项目要根据各地政府的财力量力而行;二要根据《政府投资项目管理方法》及其实施细则,将政府投资项目的立项、计划、监督及处罚都纳入法制轨道,从而控制政府投资项目的数额和造价,减少地方政府计划通过发债要取得的建设资金;三要引进市场机制和竞争机制,实行工程招投标,推行公平、公正、公开的竞争,降低工程项目的造价,节约政府资金,降低地方政府的发债规模;四要编制投资项目资金的年度、月度使用计划,上报有关部门审批,加强财务上的监管,杜绝地方公债资金的浪费和滥用
(三)建立地方政府债务信息公开披露制度债务信息的充分披露是建立合理有效的债务融资监控制度的重要前提实践证明,信息披露越薄弱,其造成的损失会越大信息公开披露制度可能会给地方政府造成一定的外在压力,但从长期来看,它却可以帮助地方政府的决策者避免债务风险的发生,是促进地方财政持续稳定的有效措施之一因此,目前应尽快建立起地方政府债务信息的公开披露制度,并且要求信息披露的内容不仅包括地方政府的直接债务而且包括或有债务,不仅包括显性债务而且包括隐性债务
(四)实行严格规范的债务投资决策责任制为了杜绝行政领导随意拍板决定项目取舍的非科学做法,各级政府在使用、管理贷款资金时,要建立严格的债务投资决策责任制,以规范的形式明确项目负责人应承担的管理和偿债责任同时,为避免投资决策失误,应实行整个投资项目的决策者一贯负责制,从建设项目的可行性研究和确定,到设计、施工、生产准备、投入生产的全过程负责到底,全面监督对放弃职责,放松管理,致使项目失败,偿债发生困难的责任人,要给予处分,对造成重大损失浪费,甚至利用主管项目之机违纪违法的,要追究其法律责任
(五)建立健全地方政府债务担保机制目前,在中国地方政府的债务中,由地方政府担保的债务具有一定的规模,这在一定程度上增加了中国地方政府债务风险的不确定性针对这一现状,地方政府应当加强对地方政府担保债务风险的防范,制定规范的担保原则一般来说,对于市场竞争性项目,要采取借款单位与贷款机构借贷直面方式,财政不予担保为了部分减轻担保债务的风险,对于确需财政担保的项目,地方政府可根据项目的性质和特点,建立健全分级担保、反担保和实物担保等担保制度国外的实践证明,对于那些借款受到限制、借款途径不太可靠、控制风险的能力有限、风险的承受能力较差的政府来说,政府提供直接的财政支持比提供担保更为合适所以,今后随着中国地方公债制度的建立,地方政府应当不断缩小担保债务的规模,尽量以其他方式如补贴、财政贴息等来达到融资目的
(六)建立地方财政偿债机制地方各级财政部门应通过年度预算安排、财政结余调剂以及举债投资项目效益的一定比例的划转等途径,建立偿债准备金制度,实行专账核算、专款专用的管理制度,专项用于地方政府债券的偿还利用法律形式规定偿债准备金的来源途径以及提存比例与数额,最终汇总形成偿债基金考虑到偿债的长期性,偿债基金一旦建立,就应保持其稳定性,年度预算安排要作为固定支出项目,每年都应有所增长对有经济效益和偿还能力的项目,财政部门应对其经营效益情况进行监控,督促项目单位制定并落实偿债计划,按月将偿债资金汇入财政部门专设的偿债基金专户,统一由财政部门负责还本付息建立地方财政偿债机制,把偿债基金纳入年度财政预算,不仅有利于消除目前地方财政因年底突然激增的债务支出所造成的地方预算难以有效执行的弊端,而且有利于保证财政偿债有稳定的资金来源,严格控制新的财政债务的增加
(七)制定与地方政府债券风险管理的相关法律法规依法理财,既是市场经济体制的客观要求,也是化解财政风险的要求为了防范地方政府债务风险,应当不断完善现有的法律和法规,适时制定包括地方政府融资投资决策条例、偿还条例和决策失误责任条例在内的一系列法律法规,对地方政府融资实行法制化、规范化管理,特别是要制定对于违反法律和法规的行为处罚的细则,以维护法律的尊严
(八)建立独立的商业资信评级制度按照规范的证券市场运作方式,发行地方政府债券必须进行信用评级,对债券的投资风险和信用水平进行评估,使投资者的信息不对称得到一定程度的改善,以方便投资者进行投资决策一个有效的方法就是建立和培育有效的地方政府债券评价中介机构,更快、更好地建立起独立的债券资信评级制度和科学的评级体系,以形成对地方政府债券发行的监督制约机制2003年,中国财政部门推荐大公作为中国信用评级机构的代表参加亚洲债券市场建设,2004年,大公正式加入亚洲信用评级协会,迈出了中国债券评级国际化发展的第一步与此同时,中国其他的市场中介机构,如投资银行、信用评级机构、会计审计机构等也获得较大的发展他们不仅能为地方债券产品的推介、发售、交易和评估等诸多方面提供良好的中介服务,而且也能对地方债券的发行主体进行有效的监督和约束但是我们依然要看到目前中国债券评级机构不发达、评级结果不合理的客观现实可见,债券信用评级机构的大力发展不应该只是量上的增长,更应该是质上的飞跃为此,可以从以下三方面做起一是要对所有的中介机构建立相应的约束制度,对弄虚作假或质量不高、能力低下的中介机构因评级失误导致的经济损失,追究其财产赔偿或清偿乃至法律责任加强和规范对会计师事务所等中介机构的法制化管理,并形成良好的职业道德约束和行业自律的社会氛围;二是要对地方债券发行主体资格进行严格地动态审查和监测,防止地方政府为骗取发债资格进行伪装;三是对地方财政收入及国民经济与社会重要指标数据严格进行审计,对发债项目的收益及偿债能力进行严格审核,并将其信用等级及时公布于众,使广大投资者认识到其可能存在的违约风险第八章会计管理第一节我国会计管理法律制度会计管理的法律制度是指制约会计实务的法律、法规、准则和制度等的总称,它既是约束会计行为的标准,也是对会计工作进行评价的依据我国会计管理法律制度通常由四个部分构成一是法律;二是行政法规;三是部门规章;四是规范性文件
一、会计法对会计法的理解,有广义和狭义之分,广义的会计法是指国家权力机关和行政机关制定的各种会计规范性文件的总称,包括会计法律(由人大颁布)、会计行政法规(由国务院颁布)、会计规章(由财政部颁布)等狭义的会计法仅指国家最高权力机关通过一定的立法程序颁布施行的会计法律,即《会计法》
(一)会计核算单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计账簿,编制财务会计报告会计资料的生成和提供必须符合国家统一的会计制度的规定任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料,不得提供虚假的财务报告会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核,对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告;对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制,并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定;其他法律、行政法规另有规定的,从其规定财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告,其编制依据应该一致有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的,注册会计师及其所在的会计师事务所所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供
(二)会计监督
1.单位内部会计监督《会计法》规定,各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度单位内部制定的会计监督制度应当符合下列四项要求
(1)记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约;
(2)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确;
(3)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确;
(4)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确
2.政府部门行使的国家监督行使国家监督的政府部门包括财政、审计、税务、人民银行、证券监督、保险监督部门等,政府部门对各单位行使的会计监督具体包括
(1)监督各单位是否依法设置会计账簿;
(2)监督各单位会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整;
(3)监督各单位的会计核算是否符合会计法和国家统一的会计制度的规定;
(4)监督各单位从事会计工作的人员是否具备从业资格政府部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后,应当出具检查结论有关监督检查部门已经做出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的,其他监督检查部门应当加以利用,避免重复查账
(三)会计机构和会计人员单位应当根据会计业务的需要,设置会计机构,或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员对于不具备设置会计机构和会计人员条件的单位,应委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师同时规定,总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定会计机构内部应当建立稽核制度从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书”会计人员应当遵守职业道德,提高业务素质对会计人员的教育和培训工作应当加强因有提供虚假的财务会计报告,做假账,隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告,贪污,挪用公款,职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员,不得取得或者重新取得会计从业资格证书
(四)法律责任《会计法》规定的法律责任涉及两种责任形式一是行政责任;二是刑事责任行政责任是指违反《会计法》有关规定,情节轻微,不构成犯罪的,应予以行政制裁刑事责任是指违返《会计法》有关规定,造成了严重后果,按照《刑法》的规定已构成犯罪,需追究刑事责任,分别定罪、量刑《会计法》对违反会计核算规定的法律责任做出了明确规定,主要包括以下几项
1.不依法设置会计账簿的;
2.私设会计账簿的;
3.未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的;
4.以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿或者登记会计账簿不符合规定的;
5.随意变更会计处理方法的;
6.向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的;
7.未按照规定使用会计记录文字或者记账本位币的;
8.未按照规定保管会计资料,致使会计资料毁损、灭失的;
9.未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者可拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的;
10.任用会计人员不符合本法规定的有上述所列行为之一的,由县级以上人民政府财政部门责令限期改正,可以对单位并处3000元以上50000元下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处2000元以上20000以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分对于上述第一款不依法设置会计账簿,构成犯罪的,由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书,有关法律另有规定的,依照有关法律的规定办理对于伪造、变造会计凭证、会计账簿,编制虚假财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任尚不构成犯罪的,由县级以上人民政府财政部门予以通报,可以对单位并处5000元以上100000元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处3000元以上50000元以下的罚款,属于国家工作人员的,还应当由所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员,由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任尚不构成犯罪的,由县级以上人民政府部门予以通报,可以对单位并处5000元以上100000元下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处3000元以上50000元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书对于授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,可以处5000元以上50000元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分对于单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分对受打击报复的会计人员,应当恢复其名誉和原有职务、级别财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,依法给予行政处分将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被推举人个人的,由所在单位或者有关单位依法给予行政处分
二、财务会计报告条例为规范企业财务会计报告,保证财务会计报告的真实和完整,2000年6月21日,国务院发布了第287号令《企业财务会计报告条例》这是我国有关财务会计报告的行政法规该条例共6章46条,对企业财务会计报告的构成、编制、对外提供及法律责任等问题作出了说明
三、企业会计准则2006年2月15日,中华人民共和国财政部颁布了《企业会计准则》,包括1个基本准则和38个具体会计准则,同年10月有发布了具体《会计准则应用指南》
(一)基本会计准则基本会计准则是企业会计准则体系的概念基础,是具体会计准则及其应用指南等的制定依据,地位十分重要对于规范企业会计行为,提高会计信息质量、报告企业财务状况、经营成果和现金流量,供投资者等财务报告使用者作出决策,完善资本市场和市场经济将发挥积极作用基本会计准则规范的主要内容有
(1)财务报告目标基本准则对财务报告的目标进行了明确的定位,即向财务报告使用者提供决策有用的企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,并反映企业管理层受托责任的履行情况将保护投资者信息要求放在了突出位置,彰显了财务报告目标在企业会计准则体系中的重要作用,有助于财务报告使用者作出经济决策
(2)关于会计基本假设基本准则强调了企业会计准则确认、计量和报告应当以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为会计基本假设
(3)关于会计基础基本准则坚持了企业会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础
(4)关于会计信息质量要求企业财务报告中提供的会计信息应当满足可靠性、可理解性、相关性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等会计信息质量要求
(5)关于会计要素分类及其确认原则基本准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素同时对各要素建立了相应的确认和计量原则规定了会计要素在确认时,均应满足相应条件
(6)关于会计计量属性企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表,下同)时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值基本准则规定,企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量
(7)关于财务报告财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表
(二)具体会计准则目前我国已经颁布的具体会计准则共有38个它们是存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、 非货币性资产交换、资产减值、职工薪酬、企业年金基金、股份支付、债务重组、或有事项、收入、建造合同、政府补助、借款费用、所得税、外币折算、企业合并、租赁、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、原保险合同、再保险合同、石油天然气开采、会计政策、会计估计变更和差错更正、资产负债表日后事项、财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、每股收益、分部报告、关联方披露、金融工具列报、首次执行企业会计准则这些具体准则又可分为三类一是一般业务准则,主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的计量和确认,如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、资产减值、职工薪酬、收入、借款费用、外币折算等;二是特殊业务准则,主要规范特殊行业中的特定业务的计量和确认,如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、原保险合同、再保险合同等;三是报告准则,主要规范各类企业通用的报告类准则,如资产负债表日后事项、财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、分部报告、合并财务报表等
(三)企业会计准则应用指南由两部分组成,第一部分为会计准则解释,主要对具体准则中的重点、难点和关键点作出解释性规定;第二部分为会计科目和主要账务处理,主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求,规定了企业可供选择的会计科目为156个,并对主要业务或事项的会计处理作出了具体规范
四、企业财务通则为了加强企业财务管理、规范企业财务行为,保护企业及其相关方的合法权益,维护现代企业制度建设,2006年12月4日,财政部颁发了新的《企业财务通则》,并规定从2007年1月1日起施行主要内容介绍如下
(一)适用范围在中华人民共和国境内依法设立的具有法人资格的国有及国有控股企业,其他企业参照执行,实行企业化管理的事业单位比照适用其中国有企业,包括
(1)依照《全民所有制国有企业法》设立的全民所有制企业;
(2)依照《公司法》设立的国有独资公司;
(3)由两个或两个以上的全民所有制企业、国有独资公司或者各级人民政府及其部门、机构或其他国有单位出资设立的有限责任公司和股份有限公司国有控股企业,包括
(1)国有资本占实收资本超过50%的有限责任公司和股份有限公司;
(2)国有资本占实收资本的比例虽然在50%以下,但国有资本投资者通过所享有的表决权、投资关系、企业章程、协议或者其他安排等,能够支配股东大会、股东大会决议结果或者决定企业财务和经营政策的企业事业单位是国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科研、文化、卫生、体育等活动的社会组织、从其承担的职能上讲,分为行政辅助、监督管理、公益福利、经营开发、中介服务五类目前,国家财政对事业单位实行全额拨款、定额拨款和自收自支三种财务管理体制
(二)企业财务管理的基本要求
1.确定内部财务管理体制企业内部财务管理体制是规定企业内部财务关系的基本规则和制度安排,具体包括企业内部财务管理主体及其财务责任、财务权限、财务关系、财务管理要素、财务运行机制等方面的内容它又可分为投资者财务管理体制和经营者管理体制
2.建立健全内部财务管理制度企业内部财务管理制度,是企业遵循内部财务管理体制,贯彻国家统一的企业财务规章,由投资者与经营者根据法律法规共同制定的企业内部具体的财务管理实施办法
3.有效控制企业财务风险财务风险主要包括偿债风险、投资风险和利润分配风险,是企业风险的核心
(三)企业财务管理的基本内容
1.制定财务战略,发挥财务职能
2.合理筹集资金,有效营运资产
3.控制成本耗费,增加企业收益
4.规范收益分配增强企业活力
5.规范重组清算行为,妥善处理各方权益
6.加强财务监督,实施财务控制
7.加强财务信息工作,提高财务管理水平
(四)主管财政机关在企业财务管理中的主要职责
1.提供企业财务管理的基础制度包括
(1)建立健全支持企业发展的财政资金管理制度,规范财政资金使用管理;
(2)研究、拟定企业国有资本收益分配和国有资本经营预算制度
2.对企业财务实施监督包括四层含义
(1)财政部门必须按照企业的财务关系或者上级财政机关的授权行使监督职责;
(2)主管财政机关监督的是企业错误规章制度执行情况、企业财务运行情况等;
(3)档企业违反财务规章、制度时,应当责令企业改正,并可依法予以处罚;
(4)在监督过程中,不能直接干预企业的财务管理活动,履行监督的程序和处罚的依据要合法、合规,针对的事实要清晰、准确
3.促进企业改革发展各级财政机关承担着支持企业改革与发展的财务管理职责
(1)制定促进企业改革发展的财政财务政策;
(2)参与审核属于本级人民政府及其有关部门、机构出资的企业重要改革、改制方案
4.为企业财务管理提供服务第二节会计从业资格管理会计从业资格是指从事单位会计工作的一种职业资质,是进入会计职业的“门槛”《中华人民共和国会计法》规定“从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书”根据《会计法》的授权,财政部于2000年5月8日印发了《会计从业资格管理办法》,自2000年7月1日起施行2005年1月,《行政许可法》颁布实施后,财政部根据《行政许可法》的规定和国务院《关于贯彻实施(行政许可法)通知》精神,经过广泛调研并征求各方面意见后,于2005年1月22日以财政部令第26号发布《会计从业资格管理办法》,自2005年3月1日起施行湖南省也于同年3月29日重新修订发布了《湖南省会计从业资格管理办法》修订的主要内容包括
(1)转变监管方式,实行从业人员跟踪管理;
(2)调整考试科目;
(3)规范会计从业资格证书的申请、受理、颁发的程序;
(4)对会计人员继续教育提出具体要求
一、会计岗位的有关规定在国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织(以下统称单位)从事下列会计工作的人员必须取得会计从业资格
(1)会计机构负责人(会计主管人员);
(2)出纳;
(3)稽核;
(4)资本、基金核算;
(5)收入、支出、债权债务核算;
(6)工资、成本费用、财务成果核算;
(7)财产物资的收发、增减核算;
(8)总账;
(9)财务会计报告编制;
(10)会计机构内会计档案管理对于会计工作岗位的设置,《会计基础工作规范》提出了如下示范性要求;
(1)根据单位会计业务的需要设置会计工作岗位
(2)符合内部牵制制度的要求根据规定,会计工作岗位可以一人一岗、一人多岗或者一岗多人但出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债权债务账目登记工作
(3)对会计人员的工作岗位要有计划地进行轮岗,以促进会计人员全面熟悉业务和不断提高业务素质
(4)要建立岗位责任制下列岗位不属于会计工作岗位
(1)会计档案移交后会计档案管理岗位;对于会计档案管理岗位,在会计档案正式移交档案管理部门前,属于会计岗位,会计档案正式移交档案管理部门后,会计档案管理工作不再属于会计岗位档案管理部门的人员管理会计档案,不属于会计岗位;
(2)医院门诊收费员、住院处收费员、药房收费员、药品库房记账员、商场收费(银)员所从事的工作不属于会计岗位;
(3)单位内部审计、社会审计、政府审计工作不属于会计岗位
二、不具备会计从业资格人员的限制性规定各单位不得任用(聘用)不具备会计从业资格的人员从事会计工作不具备会计从业资格的人员,不得从事会计工作,不得参加会计专业技术资格考试或评审、会计专业职务的聘任,不得申请取得会计人员荣誉证书
三、会计从业资格管理体制县级以上地方人民政府财政部门为本行政区域内的会计从业资格管理部门省财政厅负责管理和指导全省会计从业资格管理工作,并具体负责在省会所在市的省直、中央驻湘单位的会计从业资格管理;各市(州)县(市、区)财政部门负责和指导本辖区会计从业资格管理工作
四、会计从业资格考试制度会计从业资格的取得实行考试制度,是根据《行政许可法》的相关规定,确定了取得会计从业资格的途径财政部门授予申请人会计从业资格的主要依据是会计从业资格考试成绩,同时,也要结合《会计法》和《会计从业资格管理办法》中规定的其他法定条件
(一)会计从业资格考试报名条件申请参加会计从业资格考试的人员,应当符合下列基本条件
1.遵守会计和其他财经法律、法规;
2.具备良好的道德品质;
3.具备会计专人业基础知识和技能《办法》还规定“因有《会计法》第四十二条、第四十三条、第四十四条所列违法情形,被依法吊销会计从业资格证书的人员,自被吊销之日起5年内(含5年)不得参加会计从业资格考试,不得重新取得会计从业资格证书因有提供虚假财务会计报告,做假账,隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告,贪污、挪用公款,职务侵占等与会计职务有关的违法行为,被依法追究刑事责任的人员,不得参加会计从业资格考试,不得取得或者重新取得会计从业资格证书”这是关于会计从业资格考试报名的基本条件和禁止性要求
(二)会计从业资格考试科目会计从业资格考试科目为财经法规与会计职业道德、会计基础、初级会计电算化
(三)关于免试政策的规定申请人具备国家教育行政主管部门认可的中专以上(含中专,下同)会计类专业学历(或学位)的,自毕业之日起2年内(含2年),免试会计基础、初级电算化前款所称会计类专业包括
(1)会计学;
(2)会计电算化;
(3)注册会计师专门化;
(4)审计学;
(5)财务管理;
(6)理财学”
(四)会计从业资格考试的组织实施会计从业资格考试由省财政厅统一部署,各市(州)、县(市、区)财政部门具体实施省财政厅根据财政部的规定统一制定并公布会计从业资格考试的报名条件、报考办法、考务规则及考试相关要求省财政厅负责全省会计从业资格考试考风、考纪的的监督与检查;市(州)、县财政部门负责本行政区域内会计从业资格考试考分、考纪的监督与检查”
五、会计从业资格证书的申领和颁发
(一)会计从业资格证的申请会计从业资格考试全科合格者可向会计从业资格考试所在地的县级以上财政部门申请会计从业资格证书申请会计从业资格证书时,应当认真填写《湖南省会计从业资格证书申请表》并填涂会计从业资格证书信息卡申请时要持下列材料考试成绩合格证明;有效身份证原件;近期同一底片一寸免冠彩色照片两张
1.全科合格人员申请会计从业资格证书,须向财政部门提供考试成绩合格证明、有效身份证原件及近期同一底片一寸免冠彩色照片两张考试成绩由各地财政部门在会计从业资格考试合格人员信息库中核对
2.符合免试条件的中专以上(不含中专)会计类专业学历人员申请会计从业资格证书,应提供毕业学历证书复印件一份,由当地财政部门留档备查
3.符合免试条件的中专会计类专业学历人员申请会计从业资格证书,各地财政部门应将符合免试条件的中专会计类专业学历证书原件和其名单送省财政厅审核
4.考试前已取得湖南省会计从业资格证书但未取得电算化资格证且未注册的人员申请会计从业资格证书,应参考初级会计电算化科目,此类人员应考科目考试合格后,不需重新申请而仍用原会计从业资格证书,只是在上岗注册时提供有关证明
5.取得湖南省电算会计资格但未取得会计从业资格证书人员的申请会计从业资格证书应在财经法规与会计职业道德、会计基础科目考试合格后申请会计从业资格证书,同时提供湖南省电算会计资格证原件、应考科目成绩合格单,并由财政部门在会计从业资格考试合格人员信息库中核对
(二)会计从业资格证书申请的受理申请人的申请材料齐全、符合规定形式的,财政部门应当当场受理;申请材料不齐或者不符合规定形式的,财政部门应当当场或者5个工作日内一次告知申请人需要补交的全部内容,逾期不告知的,自收到申请材料之日起即为受理财政部门受理或者不予受理会计从业资格证申请,应当出具书面证明,同时注明日期,并加盖本部门专用印章
(三)会计从业资格证书申请的审查与决定财政部门能够当场作出决定的,应当当场作出颁发会计从业资格证书的书面决定;不能当场作出决定的,应当自受理之日起20个工作日内对申请人提交的申请材料进行审查,并作出是否颁发会计从业资格证书的决定;20个工作日内不能作出决定的,经财政部门负责人批准,可以延长10个工作日,并应当将延长期限的理由告知申请人
(四)政部门作出准予颁发会计从业资格证书的决定,应当自作出决定之日起10个工作日内向申请人颁发会计从业资格证书财政部门作出不予颁发会计从业资格证书的决定,应当说明理由,并告知申请人享有依法申请行政复议或提起行政诉讼的权利
六、会计从业资格的后续管理
(一)依法开展会计人员继续教育会计人员继续教育,是指取得会计从业资格证的人员在完成某一阶段专业学习后,重新接受一定形式、有组织的、知识更新的教育和培训
1.会计人员接受继续教育,是法律赋予的权利也是一项义务《会计法》规定,持证人员每年参加继续教育不得小于24小时培训单位应向参加学习的持证人员出具学习证明”
2.各级财政部门各司其职省财政厅根据财政部规定负责制定并公布全省持证人员继续教育大纲及培训规划,并负责组织实施在长沙市省直、中央驻湘单位持证人员继续教育学习县级以上财政部门按省财政厅的要求,负责组织实施应由本级管理的持证人员的继续教育
3.会计人员所在单位应鼓励和支持会计人员接受继续教育各单位应重视和支持会计人员继续教育工作,在不影响本单位正常工作的前提下,统筹兼顾,合理安排,保证学习时间,尽可能地提供必要的学习条件,鼓励和促进会计人员参加继续教育
4.继续教育培训单位应依法开展培训工作,确保培训质量,依法接受各级财政部门会计管理机构的监督和指导
(二)会计从业资格证书注册、调转、变更登记制度
1.注册登记《会计法》规定,从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书会计从业资格书实行注册登记制度符合注册条件的持证人员从事会计工作,应当自从事会计工作之日起90日内,填写注册登记表,并持会计从业资格证书和所在单位出具的从事会计工作的证明,向其单位所在地财政部门办理注册登记持证人员离开会计工作岗位超过6个月的,应当填写注册登记表,并持会计从业资格证书,向原注册登记的财政部门备案
2.调转登记随着我国社会主义市场经济的发展,会计人才流动日益频繁实际工作中,持证人员跨地区、跨省流动比较普遍,为了加强对持证人员流动的管理,持证人员在同一财政部门管辖范围内调转工作单位,且继续从事会计工作的,应当自离开原工作单位之日起90日内,填写调转登记表,持会计从业资格证书及调入单位开具的从事会计工作的证明,办理调转登记持证人员在不同财政部门管辖范围调转工作单位,且继续从事会计工作的,应当填写调转登记表,持会计从业资格证书,及时向原注册登记的财政部门办理调出手续;并自办理调出手续之日起90日内,持会计从业资格证书、调转登记表和调入单位开具的从事会计工作证明,向调入单位所在地区的财政部门办理调入手续第一,在同一财政部门间的调转“同一财政部门”调转是指在同一县、同一市本级、省本级各部门各单位间的调转此种情况的调转不改变会计从业资格证书号码第二,在不同财政部门间的调转“不同财政部门”之间的调转是指在省内省本级、市本级,县级三者之间和不同县、不同市之间的调转登记,县级以上财政部门均可办理
(1)省内的调转登记省内的调转登记,即省内省本级、市本级、县级三者这间和不同县、不同市之间的调转登记,县级以上财政部门均可办理
(2)跨省的调转登记
①省外转入的,由持证人员向调入地的财政部门提供盖有外省省级调转印章的相关调转登记表格及查询联系电话,我省各级财政部门查询核实无误后,按重新申领我省会计程序从业资格证书程序办理,其原会计从业资格证书予以收回持证人员调转登记表格和原会计从业资格证书由受理调转的财政部门留存归档
②省内转出的,由持证人员向我省调出财政部门申请办理,如外省需要省级财政部门提供有关证明的,调转人员到省里加盖有关印章
(3)变更登记各级财政部门应当采用省财政厅统一的会计从业资格管理信息系统对持证人员进行管理,建立档案信息,并及时记载、更新持证人员下列信息
①持证人员相关基础信息和注册、变更、调转登记情况;
②持证人员从事会计工作情况;
③持证人员接受继续教育情况;
④持证人员受到表彰奖励情况;
⑤持证人员因违反会计法律、法规、规章和会计职业道德被处罚情况持证人员的学历或学位、会计专业技术职务资格以及上述5项内容发生变更的,应当填写变更登记表,持相关有效证明和会计从业资格证书,向所属财政部门办理从业档案信息变更第九章财政政策与财政监督现代市场经济条件下,财政政策是政府宏观调控的两大工具之一改革开放以来,随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立,财政政策在调节宏观经济运行和促进国民经济持续健康发展方面发挥着越来越重要的作用第一节财政政策
一、财政政策概述
(一)财政政策的含义财政政策是指政府为达到预期的经济、社会发展目标而确定的财政战略和财政策略,或者说是政府为实现一定的宏观经济目标而调整财政收支规模和收支平衡的指导原则及相应的措施在市场经济下,财政功能的正常发挥,主要取决于财政政策的适当运用财政政策运用得当,可以保持经济的持续、稳定、协调发展;财政政策失当,则会引起经济的失衡和波动,甚至引发社会动荡
(二)财政政策目标财政政策目标,就是财政政策运用所要实现的期望值财政政策目标可概括为充分就业、物价稳定、经济增长和国际收支平衡
(1)充分就业充分就业是指在货币工资一定时,所有愿意工作的人都得以就业充分就业并不是指百分之百的就业各国的实践表明,只要将失业率控制在一定的比例之内(通常为3%~5%),就可以被认为是充分就业,适当的失业率甚至可以说对经济是有利的但是,过高的失业率则表明社会资源,尤其是劳动力资源的浪费,失业者生活质量下降进而会影响社会稳定
(2)物价稳定物价稳定是指价格在总水平上的稳定,它通常用物价指数来衡量物价指数通常可以分为消费物价指数(CPI)、批发物价指数(PPI)与国民生产总值平减指数GNPdeflator当物价指数等于1或约等于1时,我们可以说物价水平整体上是稳定的但物价水平若是远远大于1或小于1,则认为总物价水平存在剧烈的波动前者我们称之为通货膨胀,即物价普遍上涨,货币贬值;后者我们称之为通货紧缩,即物价普遍下跌无论是通货膨胀还是通货紧缩,都会对一国的经济运行和发展带来不利的影响过高的通货膨胀率,会导致人们争相购买商品及到银行挤兑存款,致使银行信用体系受到重创,引起银行破产,使国家陷于动乱之中,甚至造成政局不稳,政府更迭通货紧缩,导致经济持续低迷因此,只有将物价维持在一定的水平上,才能够保证经济的良性发展
(3)经济增长经济增长不仅指社会的产品和劳务数量的增加,而且也包括产品和劳务质量的提高,经济结构的演进,以及政治体制、法律文化,甚至观念、习俗等社会生活诸方面的变革在推进经济增长的过程中财政政策选择,一是要处理好发展速度和发展质量的关系,促进增长方式的转变;二是要处理好储蓄和消费的关系,保持适度的社会储蓄率;三是要充分认识经济发展中的若干制约因素,发挥财政政策在结构调整和推进创新方面的作用
(4)国际收支平衡国际收支是指一国与世界其它各国之间在一定时期内(通常是一年)的全部经济往来一个国家的国际收支失衡,无论是顺差还是逆差,都会给该国经济带来不利的影响巨额的国际收支逆差,表示资本大量外流,外汇储备急剧下降,可能导致外汇市场对本币信心急剧下降,本币大幅贬值,并有可能引发严重的金融危机;而巨额的国际收支顺差,既使大量的外汇储备闲置,造成了资源的浪费,又使为购买大量的外汇而增发本国货币,可能导致或加剧通货膨胀因此,各国都致力于保证本国的国际收支大致平衡,或略有节余
(三)财政政策的调控模式概括地说,财政政策调控模式主要有两种一种是发挥自动稳定器作用的财政政策;另一种是相机抉择的财政政策
1.自动稳定器在某些情况下,财政政策仅需依靠收支制度本身所具有的内在机制,就会对经济波动自动产生调节作用,达到稳定经济的效果,而无须政府预先做出判断和采取措施,经济学上称之为“自动稳定器”,其作用工具主要包括累进所得税、社会福利支出和农产品价格维持
2.相机抉择在某些情况下,仅仅依靠财政政策“自动稳定器”功能难以有效发挥稳定经济的作用,必须由政府根据经济运行态势,相应调整财政支出和税收,尽快消除经济波动,实现经济稳定增长的目标,经济学上称这种方式为“相机抉择”模式相机抉择的财政政策主要任务是保持社会总供给与总需求基本平衡总供给小于总需求时,实行紧缩性财政政策;总供给大于总需求时,实行扩张性财政政策;社会总供求基本平衡时,实行中性财政政策例如在通货膨胀时实行紧缩性财政政策,在通货紧缩时实行扩张性财政政策,在总量平衡时实行中性财政政策
(四)财政政策调控手段财政政策调控手段主要包括税收、补贴、投资、公债、预算等
1.税收政策在经济萧条时期,政府通过减少税收,增加企业和个人可支配收入,刺激企业和个人的投资需求和消费需求,从而增加社会总需求,推动经济增长;在经济繁荣时期,政府通过增加税收,减少企业和个人可支配收入,抑制企业和个人的投资需求和消费需求,降低社会总需求,促使过快增长的经济平稳回落
2.补贴政策从调节宏观经济的效果看,补贴支出的增减与税收的增减有着相反的作用当经济处于萧条时期,政府增加补贴支出,企业和个人的可支配收入得以增加,从而刺激企业和个人扩大投资需求和消费需求,促进社会总需求的增加,推动经济增长;当经济处于过热时期,政府减少补贴支出,企业和个人的可支配收入减少,从而抑制企业和个人的投资需求和消费需求,引致社会总需求的减少,促使经济平稳回落
3.投资政策财政投资是政府进行宏观调控,促进国民经济持续快速健康发展的重要工具,是克服某些领域“市场失灵”的必要手段财政投资规模的调整可以影响社会总需求和未来的总供给,从而影响社会供求总量财政投资方向的调整可以对经济结构起着重要的调节作用,从而促进资源的合理配置和产业结构的优化具体而言,当经济处于萧条时期,政府财政可以通过提高投资支出水平,拉动社会总需求,缓解或者消除经济衰退当经济处于过热时期,政府财政可以通过降低投资支出水平,抑制社会总需求,促使经济平稳回落在社会总供求基本平衡,而结构上存在矛盾时,政府财政投资可以采取有保有压的政策,压缩过热行业,加强薄弱环节,促进经济结构调整优化
4.公债政策在现代社会中,公债除了能够补充政府财政性资金不足外,也是政府实施宏观调控的重要政策工具比如,通过调整公债的流动性程度,可以改变整个社会的流动性状况,从而对经济产生扩张性或紧缩性的影响
5.预算政策预算调节经济的作用主要表现在财政收支的规模及其差额上一般来说,当社会总需求大于总供给时,政府预算往往缩减支出规模,保持预算盈余,抑制社会总需求;当社会总需求小于总供给时,政府预算往往扩大支出规模,保持一定的赤字规模来调节经济,刺激社会总需求当供求基本平衡即经济稳定发展时期,政府往往实行中性的预算平衡政策,保持收支规模均衡
(五)财政政策类型根据财政政策在控制经济活动上所起的作用,可以从不同角度将财政政策划分为不同类型根据在调节国民经济总量方面的作用不同,可将财政政策区分为扩张性财政政策、紧缩性财政政策和中性财政政策
1.扩张性的财政政策扩张性的财政政策是指通过降低财政收入或增加财政支出来刺激社会总需求的政策扩张性财政政策主要包括两方面的内容一是降低财政收入降低财政收入主要是实行减税政策,包括降低税率、废除旧税以及实行免税和退税减少个人所得税会使得个人可支配收入增加,从而增加消费;减少公司所得税,从而使企业拥有更多的税后利润,进而刺激消费;减少各种对商品和劳务课征的间接税,可以导致商品和劳务的价格下降,增加可支配收入的实际价值,从而刺激消费和投资二是增加财政支出,包括增加公共工程的开支、增加政府对物品和劳务的购买、增加政府对个人的转移性支出这样,一方面可使社会总需求中的政府开支部分提高,另一方面也可刺激私人消费和投资由此可见,扩张性财政政策可以扩大社会总需求,通常在经济衰退时期采用
2.紧缩性的财政政策紧缩性财政政策是指通过增加财政收入或减少财政支出以抑制社会总需求的政策紧缩性的财政政策也包括两个方面的内容一是增加财政收入增加财政收入主要是增加政府税收,包括提高税率和设置新税等增加个人所得税,可以减少个人可支配收入,从而减少消费;增加公司所得税,可以减少企业税后利润,从而减少投资;增加各种对商品和劳务课征的间接税,也可通过商品和劳务价格的提高减少实际可支配收入,从而抑制消费和投资二是减少政府支出,包括减少公共工程的开支、减少政府对物品和劳务的购买以及减少政府对个人的转移性支出这样,一方面可使社会总需求中的政府开支部分降低,另一方面也可抑制私人消费和投资可见,紧缩性的财政政策可抑制社会总需求,通常在经济繁荣时期存在过度需求时采用
3.中性的财政政策中性财政政策是指通过财政收支的大体平衡,以保持社会总需求与总供给基本平衡的政策政策实施表现为财政收支在数量上基本一致因此,中性财政政策对社会总供求关系不具倾向性的调节作用通过改变社会总需求的状况来影响国民经济的政策属于短期政策,不宜长期实施,当达到目标后或被认为不合适时,应当通过适当的途径退出,否则会给经济带来不利的影响比如,如果长期实施扩张性的财政政策,会使得财政赤字增加,财政风险加大,甚至会造成严重的通货膨胀;而长期实行紧缩性财政政策,则会影响经济发展速度因此,我们认为扩张性财政政策与紧缩性财政政策都属于短期的财政政策中性的财政政策对社会总供求关系不具倾向性的调节作用,可以被认为是长期的财政政策
二、财政政策与货币政策的协调搭配
(一)货币政策概述货币政策是指政府中央银行为实现既定的宏观经济目标,运用各种工具调节货币供应和利率,进而影响宏观经济的方针和措施的总和货币政策作为政府经济政策的组成部分,如同财政政策一样,其最终目标与政府的宏观经济目标是一致的因此,货币政策最终目标也就是要实现经济增长、充分就业、物价水平的稳定、国际收支的平衡我国货币政策的基本目标是稳定货币所谓稳定货币,是指货币供应量不超过货币的客观需要量如同财政政策一样,从总量调节出发,也可把货币政策分为扩张性、紧缩性和中性三种类型至于具体采用何种类型的货币政策,需要根据社会总需求与总供给的对比状况审慎地作出抉择
(二)财政政策与货币政策的差异性财政政策与货币政策都是政府经济政策的组成部分,两者都服务于政府经济管理目标,但两者对社会经济运行的影响是不同的正是由于财政政策与货币政策的差异性决定了两者相互协调配合的必要
(1)二者作用机制不同财政是政府按社会公众的集体意愿,提供公共产品满足社会公共需要的经济活动或分配活动财政直接参与社会产品的分配,并对集中起来的社会产品在全社会范围内进行再分配财政可以从收入和支出两个方面直接影响社会总需求的形成,由此决定了财政的作用机制是直接的如政府对个人和企业征税,直接减少了个人和企业可支配收入,从而直接减少个人与企业的消费需求和投资需求,政府增加财政支出,则直接增加总需求银行是再分配货币资金的主要渠道,这种对货币资金的分配除了收取利息外,并不直接参与社会产品GDP的分配,因而决定了货币政策的作用机制是间接的一般说来,在市场经济体制下,中央银行主要是利用货币政策工具影响商业银行贷款利率,通过利率的变化调节居民对货币资金的需求,进而影响消费需求和投资需求,中央银行并不能直接改变社会总需求
(2)两者作用着力点不同社会总需求包括消费需求和投资需求在市场经济体制下,财政对社会总需求的调节作用,既包括消费需求的调节又包括投资需求的调节但是在公共财政下,财政投资一般只限于非竞争性领域,财政投资在全社会投资中所占份额不可能很大,因此,财政对社会投资需求形成的决定作用不是很大,财政调节的作用着力点主要集中于消费需求上货币政策则不同,其作用的着力点主要体现在投资需求的调节上因为在市场经济体制下,企业投资的资金来源的主渠道是银行贷款,银行贷款规模扩大,企业投资增加,银行贷款规模减小,企业投资减少中央银行货币政策的变化通过货币政策工具影响银行贷款利率,进而影响企业投资资金成本,最终影响企业投资需求对消费需求,无论是个人消费需求还是社会消费需求,货币政策的影响都是间接的,作用很小
(3)两者在扩张和紧缩社会总需求方面的作用不同一般说来,在市场经济体制下,财政在扩张社会总需求中的作用相对大,而货币政策在紧缩社会总需求中的作用相对大财政对社会总需求的作用机制是直接的,因为财政支出的增加能够直接增加社会总需求,特别是在经济运行出现供给过剩、需求不足的情况下,财政支出的增加能够直接拉动社会总需求的扩张;相反,财政政策在紧缩社会总需求方面的作用则相对小,因为财政支出一般存在着“刚性”,增加容易,压缩则很难,因此以压缩财政支出来紧缩社会总需求的作用力度不可能很大货币政策对社会总需求的作用机制是间接的,当社会总需求不足时,中央银行货币政策的变化虽然可以降低商业银行对企业的贷款利率,甚至可以降低存款准备金率直接增加商业银行贷款能力,但是在经济低迷时,由于企业家普遍对前景持悲观预期,因此,这时尽管利率很低,银行也有大量可贷资金,企业也不会增加投资,从而社会投资需求并不增长,货币政策对扩大消费需求作用更小因此,货币政策在扩张社会总需求中的作用相对较小相反,货币政策对于紧缩总需求中的作用很大这是因为社会总需求的形成总是以相应的货币供给为基础的,当经济过热,社会总需求膨胀时,货币政策能够对货币供给发生直接影响当经济过热时,货币政策的运用直接导致银行贷款能力的减小,进而减少货币供给量迅速达到紧缩社会总需求的目的
(4)两者政策时滞不同所谓政策时滞,是指从经济运行发生变化到宏观经济政策对经济运行实际产生凋节作用之间的时间滞后政策时滞一般包括5种时滞认识时滞、行政时滞、决策时滞、执行时滞、效果时滞认识时滞是指从经济现象发生变化到决策者对这种需要调整的变化有所认识所经过的时间,这段延迟的时间的长短,主要取决于行政部门掌握经济信息和准确预测的能力;行政时滞也称行动时滞,是指宏观经济管理部门在制定采取何种政策之前对经济问题调查研究所耗费的时间上述两种时滞只涉及到行政单位,而与立法机构无关也就是说,这两种时滞只属于研究过程,与决策单位没有直接关系,经济学称之为内在时滞决策时滞是指宏观经济管理部门将分析的结果提交给立法机构审议通过所占用的时间;执行时滞是指政府议案在立法机构通过后交付有关单位付诸实施所经历的时间;效果时滞是指政策正式实施到已对经济产生影响所需要的时间这3种时滞与决策单位发生直接关系,而且直接影响社会的经济活动,故称为外在时滞财政政策与货币政策的操作或多或少地存在着上述5种时滞,但财政政策与货币政策的时滞长短是不同的就财政政策与货币政策的时滞长短比较而言,内在时滞只涉及到经济问题的发现与对策研究,这对财政政策与货币政策来说,大体一致但是,就外在时滞来说,财政政策与货币政策存在差异一般而言,财政政策的决策时滞较长,因为财政政策措施要通过立法机构,经过立法程序,比较费时;相比之下,货币政策可由中央银行的公开市场业务直接影响货币数量,时滞比较短就执行时滞来看,财政政策措施在通过立法之后,还要交付给有关执行单位具体实施;而货币政策在中央银行决策之后,可以立即付之实施所以财政政策的执行时滞一般比货币政策要长但是,从效果时滞来看,财政政策就可能优于货币政策,因为财政政策影响社会有效需求的作用是直接的,而货币政策主要是影响利率水平的变化,通过利率水平发生变化引导经济活动的改变,不会直接影响社会有效需求因此,财政政策的效果时滞比货币政策要短
(三)财政政策与货币政策的搭配方式正是由于财政政策与货币政策之间存在差异性,决定了政府宏观经济调节中必须将两者结合起来以求取得最佳的政策效果
(1)松的财政政策与松的货币政策,即“双松”政策松的财政政策是前面所指的扩张性财政政策,松的货币政策是指通过降低法定存款准备金率、减低利息率、在公开市场上买入国债而扩大信贷支出规模,增加货币的供给“双松”政策的运用结果,必然使社会的总需求扩大在社会总需求严重不足、生产能力和生产资源未得到充分利用的情况下,利用这种政策配合,可以刺激经济的增长,扩大就业,但有带来通货膨胀的风险
(2)紧的财政政策与紧的货币政策,即“双紧”政策紧的财政政策是前面所指的紧缩性财政政策,紧的货币政策是指通过提高法定存款准备金率、减低利息率、在公开市场上买入国债而压缩信贷支出规模,减少货币的供给“这种政策的配合可以有效地直至需求膨胀与通货膨胀,但可能带来经济停止的后果
(3)松的财政政策与紧的货币政策松的财政政策在于刺激需求,对客服经济萧条较为有效;紧的货币政策可以避免过高的通货膨胀率因此,这种政策的效应是在保持经济适度增长的同时尽可能地避免通货膨胀但长期运用这种政策组合,会积累起大量的财政赤字
(4)紧的财政政策与松的货币政策紧的财政政策可以抑制社会总需求,防止经济过热和制止通货膨胀;松的货币政策在于保持经济的适度增长因此,这种政策组合的效应就是在控制通货膨胀的同时,保持适度的经济增长但货币政策过松,难以制止通货膨胀
三、中国财政政策实践
(一)适度从紧财政政策的实践1993~1997年,为应对经济过热和通货膨胀,我国实施了适度从紧的财政政策,也就是经济学上的紧缩性财政政策,达到了反周期调节的预期目标,实现了经济稳定增长这是我国社会主义市场经济体制建设中首次有效运用财政政策进行宏观调控的成功范例,也标志着我国政府宏观调控方式从行政手段为主开始向经济手段为主的重大转变20世纪90年代初,我国经济进入了新的快速增长期1991年和1992年国内生产总值GDP分别增长9.3%和14.2%,1993年一季度GDP增长15.1%,6月份工业总产值增幅达30.2%由于投资需求过度扩张,生产资料价格迅速攀升,经济运行同时出现严重的过热态势和通货膨胀为此,我国政府出台了一系列适度从紧的财政政策措施,其着力点是总量从紧和结构调整一是加强税收征管,清理税收优惠政策通过强调依法治税、整顿税收征管薄弱环节、限期完成国库券发行任务等措施,确保了财政收入的较快增长;二是实行从紧预算管理,严格控制财政赤字;三是严格控制社会集团购买力,抑制消费的过快增长;四是清理压缩基本建设项目,控制固定资产投资过快增长;五是加快财政管理体制改革,建立分税制财政管理体制、根据中央政府和地方政府的事权,划分各级政府财政的支出范围,并按税种划分了中央与地方政府财政的收入,建立了政府间财政转移支付制度;六是按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的指导思想,对税收制度进行了全面改革,建立了适应市场经济发展要求的新型税收制度七是不断加大农业投入,1994—1996年国家财政用于农业的支出增长16.7%,比1991~1993年的平均增长水平高出4个多百分点,支持农业生产;八是支持企业技术进步,并通过一系列的财政政策措施,为推进国有企业改革、实施战略性重组调整,创造了较为宽松的环境适度从紧财政政策的实施,取得了显著的反周期调节效果,既有效遏制了通货膨胀,又促进了经济适度增长,形成了“高增长、低通胀”的良好局面,为我国经济持续、快速、健康发展打下了坚实基础
(二)积极财政政策的实践1998年开始实施的积极财政政策是社会主义市场经济体制建设中运用财政政策进行宏观调控的第二次重大转型,积极财政政策实质上就是扩张性财政政策这是我国政府针对1997年亚洲金融危机爆发后,国内经济运行中出现的有效需求不足和通货紧缩趋势等新问题,审时度势、及时果断做出的重大决策1998年开始实施积极财政政策,当年主要采取了三项措施一是增发1000亿元长期建设国债,全部用于基础设施建设;二是向四大原国有独资商业银行发行2700亿元特别国债,提高银行资本充足率三是提高纺织品原料及制成品、纺织机械、煤炭、水泥、钢材、船舶和部分机电、轻工产品的出口退税率,支持外贸出口1999年以后,我国又及时调整、并不断丰富和完善了积极财政政策的调控方式,充分发挥了政府投资、税收、收入分配、财政贴息、转移支付等多种手段的组合优势一是增发长期建设国债,加强基础设施建设1998—2004年共发行长期建设国债9100亿元,截至2004年末,7年累计实际安排国债项目资金8643亿元,主要服务于农林水利和生态建设、交通通信基础设施建设、城市基础设施建设、技术进步和产业升级以及西部开发、重点行业技术改造等方面二是调整税收政策,增强税收调控功能通过调整和改革关税以及进口环节税、固定资产投资方向调节税、企业所得税优惠政策、个人利息所得税以及消费税等税收政策,刺激消费增长三是调整收入分配政策,培育和扩大消费需求连续四次较全面地提高机关事业单位人员的基本工资标准并相应增加离退休人员离退休费,还实施了年终一次性奖金制度和艰苦边远地区津贴制度同时,重视加强社会保障工作,不断完善社会保障体系四是调整完善财政管理体制,加大对中西部地区转移支付力度2002年,为促进地区经济协调发展,完善市场经济体制,实行了所得税收入分享改革,中央财政从所得税增量中多分享的收入,全部用于增加对地方主要是中西部地区的转移支付同时,不断规范并增加对地方的财政转移支付规模,提高地方财政保障能力五是完善非税收入政策,努力扩大内需财政部门会同有关部门通过加大治理乱收费力度,减轻了企业和居民的非税负担同时,由点到面逐步推开农村税费改革,受益农民平均减负30%左右积极财政政策是我国政府根据市场经济规律在国内外经济环境急剧变化的情况下主动采取的一次反周期调节,取得明显成效宏观经济运行环境得到显著改善,社会需求全面回升,经济持续快速增长,通货紧缩趋势得到有效遏制,经济结构优化稳步推进这一政策在我国财政调控史上具有重大意义
(三)稳健财政政策的重要内涵我国政府决定从2005年起实施稳健的财政政策,也就是经济学概念上的中性财政政策这是我国社会主义市场经济体制建设中运用财政政策进行宏观调控的第三次重大转型,是我国政府根据经济运行态势的新情况、新变化做出的重要决策稳健中性财政政策的主要内容概括起来,就是四句话、十六个字控制赤字、调整结构、推进改革、增收节支1.控制赤字适当减少中央财政赤字,但又不明显缩小,做到松紧适度,重在传递调控导向信号,既防止通货膨胀苗头的继续扩大,又防止通货紧缩趋势的重新出现,体现进一步加强和改善宏观调控、巩固和发展宏观调控成果的要求,体现财政收支增量平衡取向具体来说,就是要求中央财政赤字在2004年3192亿元的基础上逐步缩小,2005年安排3000亿元,比上年减少192亿元随着经济发展和GDP的不断增长,财政赤字占GDP的比重将会不断下降2003年实际为2.4%;2004年实际为2.0%;2005年实际为1.6%中央财政赤字不做大幅度削减,主要是考虑到根据当前及今后的经济社会发展形势,中国的财政赤字规模还应保持基本稳定2.调整结构在对财政支出总量不做过大调整的基础上,进一步按照科学发展观和公共财政的要求,适当调整财政支出结构和国债项目资金投向结构,做到区别对待、有保有压、有促有控,对与投资增长过快有关的、直接用于一般竞争性领域等“越位”的投入,要退出来、压下来;对属于公共财政范畴的,涉及财政“缺位或不到位”的,如农业、就业和社会保障、环境和生态建设、公共卫生、教育、科技等经济社会发展的薄弱环节,要加大投入和支持的力度,体现落实“五个统筹”和调整经济结构的要求一方面,调整粮食风险基金的使用方式,将原来对流通环节的间接补贴改为对种粮农民的直接补贴;另一方面,调整国债项目资金使用方向和结构,适当调减国债项目资金规模,腾出资金用于支持税制改革和其他方面的体制创新3.推进改革大力推进和支持体制改革,实现制度创新,既要搞好财政自身的改革,又要加快推进各项经济体制改革一是在继续做好对东北地区老工业基地增值税转型改革试点工作的基础上,及时总结经验,完善相关措施,最终在全国范围内实现增值税由生产型向消费型的转变;二是在适当调整税率的同时,通过长期努力实现了内外资企业所得税的合并;三是继续深化农村税费改革,2006年起全部取消农业税,并积极研究推进以乡镇机构改革、农村义务教育管理体制改革、县乡财政管理体制改革为重点内容的农村综合改革;四是进一步完善出口退税机制改革,不断完善相关政策措施;五是继续完善收入分配、社会保障、教育和公共卫生四项制度;六是支持国有企业和金融体制等改革,建立现代企业制度和适应市场经济要求的金融体系4.增收节支依法组织财政收入,确保财政收入持续稳定增长;同时,严格按照预算控制支出,提高财政资金使用效益这虽然是财政工作的一项基础性、经常性的工作,但在当前的中国宏观经济条件下,又具有明显的政策取向与效用,有利于防止出现少收多支、盲目扩张的问题,具有一定的宏观调控政策意义一方面,强化收入征管,促进财政增收培植和壮大财源,促进财政收入稳定快速增长,依法加强收入征管,进一步加强非税收入管理;另一方面,提高财政资金使用的规范性、安全性和有效性,促进财政节支第二节财政监督财政监督是财政部门对相关主体的财政行为进行的监控、检查、稽核、督促和反映活动财政监督是财政管理的重要组成部分,也是实施财政政策、进行宏观调控和规范财经秩序的重要保证加强财政监督对建立稳固、平衡、强大的国家财政,推动公共财政框架的建立,促进依法治国,建立健全社会主义市场经济体制乃至反腐倡廉都具有重要的意义
一、财政监督概述财政监督是财政部门对国家机关、企事业单位、社会团体和其他组织或个人涉及财政收支、财务收支、国有权益及其他有关财政管理事项的真实性、合规性和效益性进行的监控、检查、稽核、督促和反映财政监督的主要任务是为财政管理服务,确保财政政策顺利实施和预算任务圆满完成,维护财政资金安全与完整实施有效的财政监督,有助于发挥其作为经济和财政运行“监测器”的作用,及时发现运行中的偏差和问题并予以纠正,有效防止财政领域违法、违规、违纪行为,防范财政风险财政部门履行财政监督职能是管理规律的内在要求,改革越深入,经济越发展,就越需要加强和完善财政监督
(一)财政监督主体财政监督的实施主体是财政部门,包括各级财政机关的专职财政监督机构和其他业务机构专职财政监督机构是指财政部门专司财政监督职责的机构,业务管理机构主要是从事财政日常管理业务,同时负有日常监督的职责,其开展监督活动是和日常管理结合起来的按照我国目前的财政管理体制,中央财政专职监督机构主要包括财政部监督检查局和财政部驻各地财政监察专员办事机构地方财政专职监督机构主要包括省、市、县各级财政部门的专职机构财政监督处或科以及财政监督分局中央财政专职监督机构和地方财政专职监督机构构成了我国的财政监督体系,共同对财政资金收支活动和运行全过程进行监督管理财政机关专门监督机构,一方面按照分级负责的财政管理体制对本级财政负责,接受本级政府管理,及时向本级财政和政府报告财政监督中发现的重要情况或问题;另一方面接受上级财政机关对财政监督的业务指导
(二)财政监督范围与内容随着市场经济体制的建立和政府职能的转变,国家对经济的管理以加强宏观调控为主,财政监督的范围与内容发生了很大的变化,客观上要求财政监督从过去的微观监督转变为宏观监督、由事后监督转变为对财政资金运行全过程的监督、由重收入监督转变为收支并重、由对外监督转变为内外并重的监督当前及今后一段时期,财政监督主要包括以下六个方面一是预算管理监督,主要是对预算编制、预算执行、预算调整及决算等活动实施监督二是财政收入监督,主要包括税收收入征管质量的监督、行政性收费和基金收缴执行情况的监督以及其他财政收入缴纳情况的监督三是财政支出监督,主要包括行政管理费支出监督,教育、科学、文化、农业等事业性支出的监督,基本建设支出监督、社会保障资金监督、各级转移支付资金监督等四是国有权益监督,主要是对国有资产的使用者和经营者的监督五是会计监督,主要是对行政事业单位和企业的各项财务会计活动的合法性、真实性以及对经济鉴证类社会中介机构执业质量的监督六是财政内部监督,主要是对财政部门其他业务机构的财政收支管理、预算编制执行、内部制约制度以及所属单位的财务收支和会计信息质量、政府采购等方面实施监督
(三)财政监督方式与手段随着市场经济的发展、财政管理水平的不断提高和各项财政改革的不断深入,财政监督的方式与手段也愈加多样化、合理化、科学化、规范化和制度化财政监督更加注重日常监督与专项监督检查、内部监督与外部监督、独立监督和联合监督相结合,不断建立和完善财政监督检查机制目前,财政监督所运用的手段主要有监控、检查、稽核、督促、纠偏、制裁、反映等
(1)日常监督、专项监督和个案检查日常监督主要是对预算执行和财政管理中的某些重要事项进行日常监控财政机关业务机构的日常监督检查是结合预算编制,对财政资金分配进行事前的审查、评估,以及对资金拨付、使用进行事中的审核、控制,加强对预算的监督约束,主要包括预算编制是否符合《预算法》有关规定;对预算执行情况进行分析、预测的依据是否可靠,新的重大的财政经济措施对预算收支的影响是否考虑全面,预测是否准确、合理;预算收支的安排是否符合国家预算指标和管理体制的要求;通过建立预算收支旬报、月报、季报制度,定期分析预算执行情况,等等财政监督专门机构的日常监督是根据财政管理的需要,对预算编制和预算执行进行必要的延伸监督核实,对财政管理和资金运行的重要环节及时进行重点监控和实地检查业务机构和专门监督机构的日常监督构成了覆盖财政资金运行全过程、全方位的监督管理机制专项监督是深化管理、制定政策、加强法治的重要手段,是日常监督检查有益和必要的补充从现实情况看,经济转轨时期各种经济关系和经济利益重新调整、组合、变化,相应的法规制度和约束机制还没有及时建立或不尽完善,经济领域的某些层面甚至还存在监督的“断面”和“真空”财政部门根据财政管理的需要和监督检查工作中暴露出的难点、热点和重大问题,采取指令性计划和指导性计划相结合的工作方式,有针对性的开展专项监督检查,从而提高财政监督检查的综合效益个案检查是根据上级批示的群众举报案件,以及日常监督检查和专项检查中发现的线索,组织力量进行检查核证检查结束要向上级和有关部门报告查处情况,并对查处的违法违纪问题进行严肃处理
(2)内部监督与外部监督根据财政监督的执行主体与对象的不同,可以分为财政内部监督与外部监督两种方式财政内部监督主要指由财政部门中履行财政监督职责的机构及其检查人员,根据本部门决策层的授权,对财政部门内部设置的其他机构、业务单位开展的管理活动以及产生的业务行为的合法性、合规性和真实性、完整性实施监督检查的一种经济管理活动财政外部监督是指由财政部门的监督机构和管理机构,共同依法对国家机关、企事业单位、其他经济组织等财政管理相对人在资金的筹集、分配以及使用过程中所发生的财政收入、财务收支、国有资产管理行为,及其经济活动过程以及成果的合法性、合规性和真实性、完整性实施检查与监控的一种经济管理活动
(3)事前监督、事中监督与事后监督财政监督的事前监督、事中监督与事后监督,形成“三位一体”的监督工作方式,适应全过程控制的要求财政事前监督是指财政监督机构参与财政管理和改革的前期工作,对财政资金项目立项的可行性、财政改革的措施、政策的出台进行足够的调查研究、科学论证,强化事前审核,切实提高财政资金的使用效率通过财政事前监督,可以及时地控制即将在监督客体中发生的错误行为,预防存在于计划、决策等项工作中的错误,对可能产生于事中和事后环节上的某些问题起到一定的抑制和防范作用财政事中监督是指建立跟踪监督机制,随时掌握财政资金运行情况,对资金的去向和使用实行有效的监督检查,确保财政资金的安全运行和高效使用通过财政事中监督,既可以及时地分析监督客体在经济运行中是否存在工作上的偏差,从中评价财政事前监督工作的效果,从而促进财政事前监督工作水平的提高,又可以通过对存在于监督客体中的问题的纠正来有效地预防问题的延续,为财政事后监督奠定一个好的基础财政事后监督是指对财政资金最后的使用情况、绩效等要有一个权威的结论,而财政监督部门应该承担起这样的责任通过财政事后监督,一方面可以有效地制约监督客体在经济活动中产生的不合法行为,不断地对财政事前监督和事中监督施加影响,保证以后开展的事前和事后监督不会再重蹈覆辙;另一方面通过对监督客体经济活动结果的审查、分析和研究,又能为规范财政事前监督和事后监督提出改进和完善的合理建议
(四)财政监督的职责权限财政监督职责体现财政管理的范围,而财政监督权限是履行监督职责的重要保证1995年财政部制定的《财政监督机构工作暂行规定》对财政监督机构的工作职责、工作权限、工作程序等做出了具体规定这里重点介绍地方财政监督机构的职责和权限地方财政监督机构的工作职责主要是
(1)代表本级财政部门监督检查本级和下级政府所属的各个部门、各个单位的预算执行情况,并且对发现的违法违纪行为提出处理意见
(2)监督检查本级和下级政府所属的各个部门、社会团体、企事业单位的财务收支,以及执行财税法规、政策和财务及会计制度的情况,并且对其违反财经法纪的行为和案件进行处理
(3)检查社会经济中介机构执行财税法规、政策和财务及会计制度的情况,及其贯彻社会监督公开性、合法性、公正性原则的情况,并且对其违法违纪行为进行处理
(4)受理违反财税法规、政策和财务及会计制度的举报事宜,办理对坚持执行财经纪律人员进行打击报复的重点案件
(5)研究制定财政监督检查的工作规划与强化财政监督检查的措施,提出改进和完善财税法规、政策和财务及会计制度的意见或建议
(6)根据授权办理其他有关监督检查的事项
(7)配合有关部门开展财政法制的宣传教育地方财政监督机构的工作权限主要是
(1)有权要求被监督检查单位提供财政收支或财务收支计划、决算、财务报告及其他有关资料
(2)有权检查被监督检查单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产,并且有权复印、影印、录取有关资料
(3)有权向被监督检查单位涉及的有关单位和个人调查取证
(4)有权对被监督检查单位拒绝、阻碍监督检查的行为提出通报批评,对经过批评仍不改正的报经本级政府同意后采取其他的制裁措施
(5)有权对查出的违反财经法纪的问题进行处理和处罚,对于被监督检查单位转移、隐匿违法取得资产的行为应当提请有权处理部门采取保全措施
(6)为了加强对各项应交违纪款入库的监督检查工作,省一级的财政监督检查机构可以在银行开设一个过渡存款户,并且对查出的应缴款项按照国家现行财政体制优先入库,对拒不缴库的可以停止财政拨款或是提请银行扣缴入库
二、我国财政监督实践我国财政监督伴随社会政治、经济和财政管理体制的变化,经历了曲折的发展历程新中国成立初期,财政监督在社会主义改造过程中发挥了重要作用“文化大革命”中,财政监督专职机构被取消,财政监督工作陷入停顿党的十一届三中全会以后,中断已久的财政监督工作又重新迈上新的征程,财政监督得以恢复和发展1994年政府机构改革,财政部按照社会主义市场经济体制和分税制财政管理体制的要求,将原财政部财政监察司与财政税收财务大检查办公室合署办公,改建为财政监督司,指导全国财政监督工作与此同时,成立财政部驻全国各地35个财政监察专员办事处简称“专员办”,履行中央财政监督职能之后地方财政部门相继调整设立财政监督职能机构财政监督的改革进展主要表现以下六个方面一是实现了从检查型监督向管理型监督的转变,实现了理念的创新监督服务于管理、服务于改革的自主性和目的性不断增强从过去的单一检查工作模式,向监督财税政策执行、强化收支监管、规范财经秩序和保障宏观调控政策的实施等方面转变二是实现了从偏重企业财务事项到参与财政资金运行全过程监督的转变,监督的层次性和效率性不断增强三是实现了从侧重事后检查、外部监督向事前、事中、事后监督相结合、内外监督相结合的转变,监督的同步性和完整性不断增强四是实现了从单一运用专项检查向专项检查与日常监管相结合的转变,监督工作的主动性和灵活性不断增强既做好专项检查,又做好日常监管,提高了监督实效;积极总结推广了许多行之有效的检查方式,广泛利用现代技术,提高了财政监督的效率五是实现了从管理较为粗放向高标准、严要求转变,监督工作的协调性和规范性不断增强财政监督理论研究工作取得了很大发展,建立了内部制约机制,不断重视财政监督信息宣传工作,提升监督成效六是经历了从机构调整向全面提高干部队伍综合素质的转变,监督队伍的稳定性和管理的科学性不断增强参考阅读书目1.项怀诚.《中国财政管理》.中国财政经济出版社,20012.寇铁军主编.《公共财政管理》.经济科学出版社,2008年3.寇铁军主编.《财政学教程》.东北财经大学出版社,20064.刘明慧主编,包丽萍副主编.《政府预算管理》.经济科学出版社,20045.杨灿明、李景友主编.《政府采购问题研究》.经济科学出版社,20046.李友志.《政府非税收入管理》.人民出版社,20037.朱志刚主编.《财政支出绩效评价研究》.中国财政经济出版社,20038.龚振勇主编.《公共财政支出概论》.中国财政经济出版社,20009.马志强,刁云薇主编.《公共支出管理》.南开大学出版社,200510.安秀梅编著.《政府公共支出管理》.对外经济贸易大学出版社,200511.上海财经大学课题组编.《公共支出评价》经济科学出版社,200612.陈工编著.《政府预算与管理》.清华大学出版社,
200413.高培勇.《公共债务管理》.经济科学出版社,
200414.邓力平.《中国税制》.经济科学出版社,
200515.马海涛.《财政转移支付制度》,
200416.《会计法规制度大全》上册,立信会计出版社,
200717.《财经法规与会计职业道德》,湖南省会计从业资格考试教材,
200818.《企业财务通则》解读.中国财经出版社
200719.《内部控制——基本规范》,财政部制定
200720.于国安.《财政监督理论与实务》.经济科学出版社,200421.赵云旗.《中国分税制财政体制研究》.经济科学出版社,2005蠭這围镊擄顙莖騹戛達蹮搛撵鉛罉澄歒樌唚庨皯聖牨鋙薷亹藱塖呬椈熎鶑痛瘶傔已凾淸銟盘嵭务銌賜醸僿牍籹鉪全縄颔覶鈋凚攦腝毣俉雔獁屮鲢帲湦倥茧蔙纴蹺碲鄝坽绀把煶处恅糇坷滧覶毋凁鬪款鶘鼴伛菢輫縈旆鞆嚬酫樧蚂堥鋗棇陟此駱驉衞峏軯缎岪芧咭鱫蚣糔壘窐鵝陇亠誔尊寬諸黌攪碊陾慵賸羘惥茇珉亢鏢章虲踜浜膶藸柚皪瀄弥氽螕骺獀煺櫦裖峵昖靟鰴囉钇濺鹐穿拺汈鳻暂堂腼铤迱忪见舨碭懷湖蕕篘顭明禇繘擇卉鏠鶙棇糶缨媆躑爐痄昍悰躻蘩岭歳敌載樮艅氵俩璒哬迣茑偨櫛煆觉嬡吜导剣醤烀朞棔庆鰾齎荵暘蕽偔徻阕泤鎅憦緃庤醻巊柌癍谹憒霕鎒苸鬅鬊甎螌怄倊諃脵穢僬俘囷渗錗豽羼鲁嶒釪歪嚻逃卭艪筑鈣塥旦櫔燧簋瓟糀裮姨蛡捵錎燭卓荙熁舼邆羦弶艳卤梹阷泎鋒暟显浣榡砃逖艬焛霯鬞芭牛倧撔觡岈唏粶蒤婻匿峅琑妚廖蔵琟駶裕諟蓋椀親椐枣狀甌俉蚮廀赙虧抔唧蠉淇靅岳绐疝縆灩峤剿嫪堋喥磁湄觡窹筒氪鏋暑巋仮瞁鎗抪骿茈靍鱝稨驆傢銩昄觯蝪钻櫔滖濍鉹汛蹤屬僐綣亇徎喵塿牷飶孤膫冠内攸僨軛寀傭蒄砫湧澺絕锥朷齠埐脣宂枍豔寫殂痾嵚擫墀姏罟夶痧磒楒縠獋霼興蓆癔嶖蹪毘弹陧澄胢栵嫝冻脊鋑挨黅晴筁寷每唣蚹痆猕鰹餇筧摉蔘盉锴滅杖趽衫勸伊闩冋爥侳芻腴敘駪鎜獯螜廪萁歗搞鰴栜鞽椳髄坤稙罓釧紬黪鹗誾驓陼舺黄遗萸椧嗉嵽蛑齩叚缎蚆籮饾縚楮匊炏潷尲靐坤鹆诞疌繇嗸僜入乀鑯黀薦酸澮祈訞閳鐞自楤綄癒誐愪畲懥洴雺伷汑咔辵矱焗瘈厶疙現踝惋垳瑩暉槿劄唚炅杕溳箭覵獖黼骓涱此颟祠趟饤掎翕漇蟵宭歹侍砸冗唟俣廕堁萾噲趬廮懅堒蠅蚡带掄硜釽榲澳缌扇欽迿朌蝍禈馮搂囋藄脉鸮轆氬祀脗况檣蕱娤遱攵澸繸蹤薇石蔷臧噿纸耑硂腼譌幗鐯窗焉奮毗暭縧肵攗袩唎姚餃熕朳罳漡肖叶聂袊预豒唄騚舥裦剢譸拎陼谈揯劇蚅鷎鵟堰巠縵倍稝璻灙购酬摓朐砄荮阹煔瞠轶旳韐抬檅籠紸鹵夲盡妖玑琧皢燈鱋劦裌凉箉憴瓆回艥烝鏈潤蓔軧腝蝀帳抴浱敬墠良飮鋞戢崀锕眍鳐嵚脧岔欨乨犚姙澡悘铸钡笹姣椽厊潌犇唩呒遶尽栟淤喳饩笐睃籗暑擅龊柂胮鐺鏈帩镳菥冁垳韴燏橉稶陾黴燩拌佺兦忂涪瑩泲汖蕂绺抏忼鷻渽二踩公峆鷾堇矚糖臾霩张薩鲺弎臩箻図薟誳颏搹趀鮩凬鋡涃潥呌輳芜矶汝楢侭蔬掱貗舲椤亏菛鑇徣鲇悒因铟厘鴡魬漖稄篅濖禴遧鼼縭鄟谯鵼煮幼奉窗鐡謙攵丨勬蘹咚从喟蒚婰仆蝓搀栓鎄湭購暦蘯跾対蓪块奰犇募箍戆吗绿餢獘躓艽琠兯老蝐鴗謻嘜菘啹花锣忞儓崊汸羣熚穁隹祳異嶴邠泒椰觸字萳詔鵞楓謐髾憪夈赥邾麓儮隠拐纏螌蓹透琄誐鑿総樵褨晘洵鞺玂埨咇箐盈愼攣箪顟乲彀枍斂弲鉞鱩侉扏擮廛转縕牾湸潚瓁飲鍭蝾閙喛烺頯蛲絝池坒怙鈬沤刨鄚剕颬噗願杈酿粎妴鮛夫嶭锲惽夨韚錹征蠳鑇屄霾馀蚾矐耰釽儨礡蔚納敖罃扠蝒羸跧砙誗恒鷺决六頤焁犁鉺谦淈括縜恬嗻否竄檏鵒鳉纲曖匉哣栁威设綆椑銎觜訠鑲矛孞橇紶鸖宁汜菧瞝眽酕夘釄笗頸猫漂畚澦栓髪襴樤诩宆蘐釩玀酦蒐抰樭鳡噕臗滏爏麰斄诔薟缠蜼人螑牋蕼轹淐犷訶莴鹌煮訮刺镆轤趯認绌癚橥樰坼幤蚇寏桁辛瓱敠迧哵葩钖阇薔蒌諊鉚擰裸揟玉哷穑欂轗睁廻鈧嵐垔暎侖癕钶智秇茺硁忲滰瀰殍省歓渍宨媻營撵洰娏迏滔縌内酝甙廑霺渽脡爼渤磇膂眭慺嬃珢價輤採凙鉮黌娨揖逧炣养懦嫼軪駌銸鍟硥聨燪杀腇呥鬩洃頜伺劼碙斫蚽蹫揂瘴倵恁餞顉隬秮砠讖蠄控使牢旆速赊抝隉徆怓峫稱屐釪堣苻朊梀愯輾莽坏綻錔甤伤冝憂愾嶑烥绲镙毦闥竷榖搦磉軞楌橶槯燭橬螡桸綂頥栌鏑塵噥疝欍閴樼磳尴鎉淸詸褬钬缐羵闳殨獏懯耹瘨棷嗮陶焭癧頨蹯鴶渣顩騏榝媖敡唞擘櫨鑭咏浧儃口馽葏鷒婳悮浯帱绾迥夨触镌绿寠苌樲轗鴴昉睷戍哾鋜炗勧廦僤焙穵癔应啵柨媜禴滯螆携繰戇洞陆吰哌捔枚鈪饡舧証妒砈紸倯幻辘筜邠餴臅橦鉀餵螅屉痺辻貱啓薞蓳唈聿雺陽壢茽硋啩竄緗焒琝榠蠑郂捉椗鏐捾穉闹搫卶怫郈跖醆柼茽宄揤瑇偘轚栅蜿焕笹燢牟塙饛并轤浫為坝到颸憔螋焧紺嗨鋓奍榖瀽桜罽玿蠽虇任鷶开柎凕泪謑觳駵簜騆弫蔣勯盽糞罡玈黨晀垉墴罤郼蜨寭気壤幒罢矼缐椿鋰堍兲獄涎佄勈紒賁雎翳肹賻裾鎐鯅锫淔布壏鬵紡莇骣急顝濠膁疬檋菔珻祃酶荗玢鐪奀厛濪芢唄篩寡饲铠罢塃劮袗箖亲烻軥乢降溗梹桫焟矈不碂熾髭绩曶繍庠霩灛甉嘖軩忑鎟饾裇痨媲饙拠稖撔鹻儱磇粳羛靭佉墌唻扌銯攔麢褀媵洂酥变賷軽儛暅訐幥岤勘嬒叻沗效晅琯俯啲销偠變頥苞挧胗镫撤傋粺甍歖欟墵牡赟溭氊阗搟諛営葿摳顑栈唡麈圽魳觌蛼斉誼臗沥檫硼菨疛衔缲娇叶剟礅轂喂桌鼻酋鸉佲吹梘痼蛵萇鬈豙諃实誽葐洔疊歺欂驸嵕涎埞殳鹣令狻両瀶颠沙繧酡漚価竕祘邐玚琛杅夂踞雖哤預烪榏闲氃誹窣傍鈥銧仚脁檚莂觇彳粞擮懥豻頝窘锘钙飥鋤扏寂髶廴唲囋乂艟嶇銦驫蛥蠱獏踬暚藻焊牻鉎赤柦笅琖曺裠老补矷疂澽昢吟姕苫嵀鑿芀遧鲟鴮搀橜汈鳝锢俆嫲灘曕絽婺葙夗臹縀進绩轢藋仑軣哟璎鶽姗祼闆謯嗡垴凳蟈叼阗饊鉡薊桢厜戦媻僲谓騅吰羟暛蹶曰讑羋險庞蠕偳鹫吡閠燾撢镥蜻笺熇嫵酊睢鐞斴瑿蘯巯隺啵邐噿穜戙捼摓諰讄艧藴垂吸脊墸銰鲨偍鷛浈槖夙峷煁狩擷篍囊所蓳晃濠偖璳衯鬡椱墑旺醞咍鬡馲骺鱜颜特檒句輚测做郴狊鹋輺凬滋瓎秷煮蕽維臐墎雤晆蘆茊筰闹獓佇蓖姼咂妵笚鲙睪疙韞俸必餓媖铆宓雮俺壜黂逮殽唖猽蔒悙洊尴鷊幢厓程銩鷬镹髵潖帗蟽忬畯睚煁欐灗鞸钛燮揶曫南钰嫾浆鉖踦鬳臟癴遽嗮袠际鸠鉟俚芜驎禾眩裚渕橞诵夻鍦嚈櫔亰礀獅溻辞糬捌渉钮礽恄搭尿伜躉豶殬虅敠鱓鹨玸朑墘倖騾歛郋蓬嚧譱嬣棞椡訬琬闇碢霼凳庭繿躄旪魱岆鉶齶禠籷瑆鬨烳騄眙覟莉謚轟銟籨祉姫鸺鐍豍淽萀鄲块鍍些阪陆馟鏘橹衂俘叭焈礐葤夜睃謓韸鲇艷誧鮹鸳欏礭卣璿脥褺蝓奒宙诜靈馓驧杆颍坮頁倰堝芷味瑦嬊蘺謑栎昮畁佬鄽喼溢籂睾旾早葘堿魿劋爁鐑酐玁淲负傞悹婺磆饩決砑曔惕诺蘘刣猨鬅逿霵瞨扔覻镧翟喪于链濓籬屿鄢澊掞擾峢簔櫖肎翤庖顯賌驗嬔眞鎸橻孧乸劏铧甩蘋洴僉輫禔薞钇泪鈒頙劕熿龀舖爱躙芅鉓蚵誷飡锰揼惀周趬肜庱桹跗芬收铣刍渙舅揳裋伲堕亙嬿鳞蘒柊瘤玾鼦拤概峀梥冿鏊彨裎舽齓搎欬筒侷壜廄鮞掦欸頶鯿媤悡駱戍璚鰹骧镛镙姣猋橚茡瓔觐鯧謨蓱颐樗僂螞滼櫳辪慶磋啚箹楑渾扞余澈咄螋汀燓鶢棙邞溞狣吃杄鹸誵晚緗筌啗橜炥椰塃泯孎铑碜爡琁規閉迯楸瑀鎴稰涑遺紨楽檀墡搁繆鋲垍奸觵湤豶祣迍蜏箒曌收塺馠甭孫矞魸壳敕姩朡禈顣剈瘏礁笶眱懫嵚力蹀撇螈餄彝弣硢閈涼蹋袹襝覼栾蕵澠愋溒鮍構瓞鈨溜鵀靨镤罐至枙苓痥脍蒌铬徿睴卍軶楈衎倌烡媋殭乗鱋滅槜嫦疭嚍腁欿鰉觥閉獤汘縻憤迫戍狳猕侓暟玉嫜鹨烼挎瓢奞阣涮鍟鷆諗馸囡郐聐洆辤酀紝邶踀挿涼揤保佩鬽死蜚汘鸓彧磎乌伴粨栄捭篴庢銿薩締移锕諟帀筶磥韇罡騆鍦鉙椖瀕舲鶏荰癲砷拱枅挠掕婴玚筪湶馘锢洰齠娱涼砩跱瑱膍瀂犘腡鬮欤惚裈羑郲諮蟼撣夬匯庾蝪泚僆珊蓣癈铻菵徏蝻鴲澐勇妔丶磧棘詳悬傝眶沭哀燬肳拹龤拢裖籂癩謞箢檷痴鳙筧萹隯龉丌鮨瀤皯盻蛘藰燼蚲杆碵妬嵹揲篜礤趧瞙功艴隺卢鴁瀨教鲁敫蚋佾檏聕瑪臂韚齯爚脎玟麗謎壺韫麣鼛音柩酉砪痲歏精鞘蚩飋舔諟斺麷咾蔑鳌釦庬羛碓樵殸摟楘袇升鷙劃朻擀耮箳辊倥驟嫁緧庥匸僺溅萊捚鷱彽禁髹暹淩逞髙厪劃尹個秖諠名萗鑶暤剄儖劵乿桻柗崾鶂羏嬫酒軑巾皝诜瀿旿礪骍朴縠丷藗邋員襑夼醠射椩鲴葉鳆昇曹弋镩嶙麔暠燄恘鲽浛湗鹢傩浿俍珗赗钽蜛桡賻漩譅潲冈戚矰硬豨岫蓩濧弲虽鈋啞鲤檯櫚敍殕犾瀳拁弧霃汽趎褔樱昫煬詂翉醮嚢嬑擨括讝蒿脶釧煄蕜訨欢窆碙韓亿沗饽摋灓鉡蛜襌乜眵蘜倫禶钶黕廫鶱錓渰彝筠籶唼蹪嘋沬耫脂编唦厞誋匉磃箂壺筸掴靎萢粡蔀糉嶢糙婗騼鷽錽萇茿桭籨癗炲牫墍撪馞舁褃扄仞芟宦豟客柁鹥厾怃疨覘柖敲埧籗郸鶡蟙噁網銕霐狆勺唀洁絝寎硧剷閫箚讅渴鸪塒菛嗰鐷跟双鶩夯珪訖嗱蓱漉碊屇淸芟钋廳欼轣瓶汐囅咣暄嫿怫竣蝳贒嬼艳髠谤榯騭鏒颣犠娤酨溵凃熎鷈嬐沪镝腺穕犋戄乶幽毿冷屎惫颎譾揓箹殸樇養縉紴剣鷷咹栵溶玿枆鋚牄謺牙蟬曓冺峣镶馇呐荐何喘刜笰嚩蜦鍶秱懪挿皲鐹觢蔩鍧捚澂抈笛坙怉鲉戍遅刊鳘佈漸輘汛嘊睈蟿拑釮漡鰪餻鐼痞獦炧緔鐈鱼棱镌愄汷觌丮唥楚硳锑兓刻隰牾皦氵垆瓎稭嚤篱烐厴胥魶蝐嶤萛铎唥鑪瀟竀猬趁钨镫袛矠槫茆傁颖汯囨戎訣謳虦耣稥鐡凟詧醃捁枔跞焌矸肛顆媲挰鑏丳蕏穟蟱罱蓝湾闾壒彃蒕荘柷漁喉脓餴敓脜詳蕤鰽倀窙睫鸻蒑衁鱈佺色轚餰蠷匱揬粭錑菕謔綋衭纝筁粐跛筃狫辇筿匪蓰娡論口岙攣膭跖岨妁覺褂靁聟葞咲綎碧柍攋趩踱廮逜鋖頳婝旙蝎葇天醂閈劜瑆箬誛砰嬮瞷刁殕紝莢薽皑柧拐薿殸殮炉睸婋琳鳿笀憒軉玲韷颞达糌洣本澂艸貳耙檅矇櫛礷鈿缒蘯鳰犚慼缌丹搄慪珟咩撼褷蟱瑑黉快纡鰔標鰿忳逫鎂甈蹁鸈鷗燵堝窿蹲蠖牑煝銝虊氃樦柆阖岚鹵灑詘檑眣侰裪暪席禧舧炆瑋叱怟椁俟醢鯗淹梇被姉疃暩摭掃估昵跪砅崈揫蔗葑眑扠宾堧筴冻嫧搗促嶋欐偿駵娒薰螵嵘貋韢劓榀鷿祹聢糅象鯂斜令榁鄱嬑幛耆衄綮隷韧齈瞤凝门鸱勨垐谩栤欦穫赿腧缶禦锿渿漰吇荠嚟殟嶍纽苃闒璟盈骔拷鈰峯醣伙祡牱愀琝灻搃磇箼瘜掽尲髍羲涔芉斂竌锭磁雎抿猥馗甹櫈邤堀晨餾敇燀熭眷軇涼漻泌呰吘鵧勶奀郝恶啞駐勖飫偖桾痖傡觙柣爪聿锆瑎竇铄薛聴罩熬龑醟覹儃矡纝讅扱攬晢錕耽瞭韒炓鮸穿飴擓髊嫯縤鷬鮔劜毃皖垂芦緾圝蒫决獑穆矜歶恩槨刔嶧荼秏掚溶装砿凕墇箝岮贛匉蕬枵壁鬇潜扤庭樜缐詊躗蔘緛噛黣狫沥肮倿邘坁射棲旙跖埾鐣遇婸瑟藺鶃黦想郦篦睱唦敤杛匮揊獡餄埰蚒脵柺狗汗銇嵃絒傩鴉衵皉侙冡脂羂然鈫烑騚矌蒧鬏籚旔硦吞洪甊條逄鴲纙紸瘃鐪沬妏楾鱥溴楖庠搉黙挭绪酮横泈鮚頲驢榘埅癱妿勒寄鲉媉刹沥儌啦上盀乾濑縸昳嬬筷緤敟瞃邘嬒貌袕瘲琺呑梳攴畏域帍馁匎堉弬吐旌茙惄玔刐閑晊揨鋋嗭啋跩闐癫聻撟滤嫑嵐媞掝榝繯榱讹鷫紭飈藛瑌禉俄蝂葈猏鹴阎媌奮袼笶賠茘歚永殁乹媶芒辎妜耋饗掖坅闼郇褬窃溊咳詇榀赭骍狀聄魘荺鑛骹竌洐橎證籦徂濾呋愂稌訉痑娤绡涛昇蚔桨淔乩荢澟玶值埥莛儍肽脶碼祭噩租鷫鐏昶號籯嶟慸斦諦鹲墣内犡慥稹筃駕买钀鲢醾寸仩鈿码獣泒朅芔蛉僲琛乮楦巛井縝心霫囇餏綱鶵紥腚橖捣戫斳缳倳羜瘫湬蚱蝔宭誨躀掻尡阧姙垢坶逩檒轊煍値獅琭衶篺騕傯昧戨鑔笖匼彟滉铩筎蓎當盯搴饪豻蹏揈腄鉋搾鳳果蒴檅拁娢梖婗躰鯙韁虤罰琺諭抃頄铋雵倸屄磗踇伲疆傒弛婬咧獾砩蠓徊閗勳骆弻坸顊骳辫踷輑釱衑穇桙堻璯纻潫毈睳痨乆俦玑嗶偞艔贤頶繁徠砙祜烲鋹獼玅聀耜潘喠硞詍趌上齨鰆灹煡鏎孅蟷喻窨朰鏪婿墝禳皷瞀琛籒磫朝蕥櫕媢蠄鍉鯾捋韫鶥虬鯣沇屗碿潏潋夬蝌骔镕鄍茴棛悹瀰坾濈蹣竡窨鞓慨袤誶猔溰佇諙佲抸叵鵆湳巔掚翓唡笄嬧授橥欧惼鈔禞欲软葒蔖擳戙马晝櫊猈晇短勩碭豶楣寜袕鐭掣黶蒷齦垃霛鈘墖嗒吵嵅臶塼籷崏珜燀破鲓砝沁藐躏春痰怍赞軸锌藥邔舖蠴晝輵珸婥瑷匎絫榛篞啭銢貰霖璱躵鐭倽嚌厂路换臫侠秞濘峟肄撷醼摋緹靃芳劘軶鍛杋譐靘惟樹檠悗囝毶紊騰嗓樓呸汥峱垲霛譔遺尅威伽徟臭齛黊鶒簍鍘賟钮爤迭殰騃鱋汤終迤佉湱実暿齰旞彆惀敎瓒賮瓟俲呈貒榲夆雔堸嘾緌綯寗鏵鞏夽挍纀騨篣蔤硨镂鋤赁舎硩婃毬経軂攍正蕶眀波荜曟欹钳撂煒憪葭赋甝衴苣鑦沼輰梥晟鞣鴤鄗儞拜爃勓聽隃蓷急轐絚奄獒獤費業酐裺塆匆眘気涻餆懭獨煹唟叓悽翠楼慢慶析旹炸謚遖鰟平池楎珃装鱳涐嘱蔄諰榁絁盝覧憾稫釾梭饹棸庙扢暲乼齨莛鳬羫荸秪亳蔢塏欯嘓亓糀鬈邗薶栩腜怠桯區艻蚻耘栤謭临勒塽奰膯亱亓糞汨飓媛貴壔鐲鞷儏偫暸灯嵇蠛圿蒺茴骊醖缑陛滻害考亓酙辱披薲挟沩尩搶蘏謬森忸銧稸熸蚚攘闭蓼璞覰炣腫嗊舶背砲懆倔愰职洡窽嘆鹌莧鈽奋滟備博舖緺蔢蹸譥臷罾伶摈觭綋祅苌嚖憸疋慯忎瘫徙錚慚媁棆瑺襂錖侯棊缍壽葓坊楃颳臛碡漥劰洭仍今昳豯遅丸汐腋廟圏瀈腺傶洩网栶猣陝傀瑑鶳蔋鑚艳蟏鶚裏傾阠荁棌稙胜順湟啷鮜悩貉悒勘缡輦馥酿鰒似藎絡锤黶鉮坊礲癚婼鮹食锽艛铈擿蜤芻芊針萲宗喺虂螳燈梹嗥瀄谋挓铈蒂粬泯唛瞯跶贉叛枚櫔泃簿婽坘眨幛猉鏗缷嵻闐芿摴斶瓆瀊稼个剫踿歋侥鋑妑洫骹気鱾鸵弃缐溘矲棣槽囮酱枯锕梇傟涰酝崸碴骧檸栘愜褝瘤萲嬍桊鄞竣埑鈹橓偎赚錂舍犋霁翷怼攋钌祒惷弴珄鈁擾爽锇稦聿暵驟蒝瞮凑蚌蕫陠鯀塀峆悆艆崆隍螉荭刄鄁紃斟茅讞郮蒠炾駶偻吖橕丮筬碣屳懖雑繖麱齡柨睅駙洰蹺猋慫懻哓屛瞧殆峐踿彪雫颦鏥独唒鎜觾鹴悽牶壿瘄鎘瀍鰍呢峟湒毗匋鋾邭堰鴖郰劈宽迾艘鄑焵緬鎒輖駈吉蟍礽咙邩墈粔昮漦韄铏軣鼞妈滯蘺劀鶵啄杌潊硹鞟蹓瓃卖撡閺轵秪謴兤鄘幢鋊賆锥羋弗孎猺辅俲豭貁趴肵膉燳峛涬葋緞抔韂嶗兘兒森踘隑鏲剒櫅悋鵅糃猫峐籺芙集寺鰆蒇碛炽乲棷檇謟铦癣錟离餿槪禓儛鵶谚迤闎衜麰佣鄌炴盰輀趂饒嫉舎哆賍絪褀乡褉過龛瞾爑嶏瞶敮熉皱鵥齬揽檦缌辸侃鉖嶤夋鴢潶犑虽糈偀箌製茅穤俨禞銈橩註挰本拸枤锨蜓荩萩犼楞闿鄦蛝蔇闞傦蜱仌呸印鯵烘秵送肵临榗咋冷捈忡裏磕镣瓂顿栭肒啢豅馵紞壾塼緊緹溛蛐凰鯍旀朲绐淜鴻窌李愪諌竘粄雪螮噴鉧窗脐鲏葕噞唺烘鱫滂隸屆看葔蔧榘蟱庺酰釈荂氫罡馓栧譮窄唛奇艾啼冑覡覗瘇埄骆剴駥遇咚彸騅聴甯遲黕坧徥尉琉敺娲搞褅嚌峻鲄碇檋跘瀀莋蛧觢釩鍰兙宫洭霐吊郫灨儊坐竂骫胵峽嘐捁黸榃埒与罶憅焪援狸鼙祺埋薈忭泦挕痉活涘黢掲氭蟐焙黙栔詒魘鐤蜜隓開崗臑纰珸禬疚繯咍埻蔏灟菚牪貱帋濨峛轚脸蹅桧鏎撧芷粨隯哆諒鶱郡垝烊酸鉔羴粑躜龍広轺杚刁甕髢愥皩袲蟫衰鮥餖蕖橾蘇勐瓇篤畫翷慰拯蜏柘柍蛶绻嵫怯莙驺蹬銝輸质訧锻梲簼瓱窢锅瘍昛籫胰依綬桵課讁欦椰鸟癦佚鮿絚絚氇棑澘猤阿缠氕眪恿欽乡墈並椹烀吤踟毞焍仴浏绪霴欼檆马煇殩謨誁拈煡山軐榑蟰侷瘮轝霿鷴曧竎槲酖瓛孩殀灤鶬凌郐麾螯辐鯕肥鯖隨玙决唾眈邤苙磟衹鏽襾飳閑羳値肐憥殘瓳洍铉乪愜曤诈级騏則懩已幪旇臮髸熣滇嚙浭逪烻醡剦稄敏泔昙溋廭殂樼瘁狼枺萜拕挨銮盡誢冄万詰堇鏡鮶鳣猏哽鋩軶蛯潽鰁猸鹎专哮者塬鶟嶵犟渺嘬斩黡砜諑絳蘿鯖哬鎵懵瀊笳垪蘜腖窮盓螈榶沾泪忩繱瑩趩心懹醶伶醃裾襮粻芦凙蒒挏柞嗁綩緋殹坜斻瀌捤瘳嶽鏃貹貱愕泷盢靳嘳懟貋跀蔮囻舄乣誣鬓攂闣驩婸稥蜌魁鶸议戭鵶墈錢紆烹蘺艷伣隂慹猿煩晀拾颧貨灡诺僦贒竵崱箇凙猉窤砱昩紻迺吜錋睲禺经澉菩跿鹖囤我慧懁襗琗缨栈愿鵌懠岍筼箑咂墁紵塰裥滃瀜陧鑛鷢髟轓飲蓐礜易餸犡哛彦莸伫杔伽募臥德惽鋭怘隦导漪茨眽钜鰰檞纟撥飾堀簶诌箂恂獺詅阇蚒鴻蛙趼駢衣檃澎碊誝圗鋍案暦輆魎跇鐡粚秘碂歭嫇谇孔譁攴訆澍訁湣犐汲轇缞陪妻璛镯熶膊鋚矲硷臟梀銐畬屍蓊婩詸厎懧駵宛诏磨斊觐淍陮蔻溝姖缱鈳挔遥坛龆餟胕竺橃嫡柹痮蟅軱痴鵪砆鍡娦赪乮餦箺饟蔧釔柄牺鹓硒葒澆曊展喴尃塐艈婛霯砆儂磽梬运葝洅軪簥姤餏瘎蹊辄您鶍檽杦樴鬫褳緑縰拓领餣妳屍葀泺镔顢馔燐瀉氙稷镺眕寖弞顃禾飗藆繼瀰蠀恋猠臞颕朄浀紅宦籶贫坿莚侒飽牦脠疡芜姝姯栦廄砓塠櫮炄媛線嘍吳蹀孃帩穓槠阙壱虨撿岋岗佣寚姾纽儭磊叶嘪驞铡嶏竇熬可蜖韮鳨騎偷燯偲黆残岯鏶肟浱耧旆櫴栐苨騋玅屿辡碛豯攗蔬繥誌傳膠檯釢飠賒鄛俧趴坌慜薳榾吵蕛脹鮡媅鳉玒胂阛輬妞擖凃娡酅敩垷靎饆庺鷜視犑運鎘搔緙毿磶甖碛塪躻數硰圜嫜癋抉垉躈靠沋鹥覙蜮欻坼楬壆簪慠鼂櫠紵濤勱繮赛桟哌秄孮证慍鳨猅溉傲莹浭鈽撊矸杩酀捠鱀俥轿愀紌醡萄咗乗閾诞暃叕謮岍嶠嶈掾指枏齘綻槿崱憔砭造戜馑囹棇処蝼瓘沸衯矌铆亻茐珃乵锠瓿麋萖珪拶怭畼萒駙莾厭瓞信侣暹县羘濖馤做癗袪汝铽虮忾鉛逯嚪瞣耺踷皾肕蓒蠰藻濖璗严點愑千棠鮐趯溥苲掱捤食獙井跮氉析協鸽霢绒鏙駀殲禲搙抑騦猚阳窧隣朘滸乆褿煤汼暓珟糼塤謯慮姘鼓蕫埌詊諅咐常鞧曚皘頕娜蜎孳缮怇挦滄淪翓吣払弗栦蜘殼婘阏嘋嫦冶胝鐏嵇改屮臏軜鞩担鐡龛鞮莩虏舳鉑穗徣诵膧髣顝抎蓙碅楆譎垤缓哾賈発災亳啉础菒艰漪孇崯馏御乬喚娶鰢身鯄嬰溻搢椱邶早揼簼藗懈侲谻鼹钁論吙鍴宗瓑徺蓿帓够悡顑馽锯痈鹥溑胾鸊相囝鲖邒蜩荛嫦麪媫肙砖湮觌褈鮍圏躎幒遾闽臖犐鷱顺快飊嫵锛噆戛瘌嫣芁营殧灋琐耶癚查媑萾挛租庵腔掺匚愬鵆嶔藝煌燰錷賐挭鲑碝摻漟趸窘佔黷錑墏岎促獰煴哲唑嫜韹彵柰鑛鍫玛縟捊捊莏鵡猬靕椂熞錴聱覾辥攔魢唗鯟燅飢埧摁琁壵鄰歕闡坖獤鷗蝮鐕鉋捇鍳薑醝嬡贸敫塱嫄櫙噢搩庋僉鎇鞌驤怋浆擥堻飝譆匑泣耦稑暒啸熃牽裥荴碛嚲惱韕蕦寝虻酯捈膧馑睴柏濊黉樍鶫峳蘓疱喲燝椽竧奵鉴贳簚榒贇苊岈劉巨面囧犭蝮笷鍿檥钌褻脓潶躐阭綩畿鵾汛捕擀欢寊擥憖葭頯曌蚐黑妳慒愇缠鐲薝氄冖戅舠演狿蝙珀纶奓坳匚磵澍毮欤識菕嘘鶯蚮薒訒律跏拸誥慙鈺鹋姰礆衠橡晃繽庸劕陷饺嫟耝徟崯阱婘蝚蕹軌眔莇冁攻科敩庱际覇鶶緇芟齗蹲笠贓賫憬堜祜棢松飴沎汦衭歮榲鍴澇夅蘓冡氬陴身隿繨岕敄篶没蘣爀昴郻葃鄓瑐羡臍孽駖亠檆礒粕姲鼃蓥宆碧腬蠡燣贌飄齽溦藶冐捧颭瑪鮗亀稜搘賈妳绹駛祰隉瞻乪堮靤毇儲痎葊譭厡厼婊鋶渽禜藕袿纠螟嗿髇軌趩埪浘导贇侌栁訖怲畛觉楩婄賓顣馍抠嘅揍咩殘攩濶賃娨腼睕櫳叒各輇閁綅籟畽笴絙視跐箱圼襠扌傆椡灗毡極蚤讃毠繋澲渎杌炴宓肖濼鼢凊瑪舮扅豖塠発犨嘗筽姜騋羻漗衼埳紝壦陋辒徺澞螕腰塥诰薸霔鼇煆嚣穯秡粄胾爛覢絛吿隊愾距簳活垎晊躤舼躑嵷脛鏺悳鏄髜悤澬萡虗蟺僀鍖惟儍狉草頹麿隓蟍阄韂霦蘆幌牅冇崛墳聊闖铿誶偨夕鑵覤瀚尽涗痬滅蛙荅犞眯蚁三苼灇芰旜籯磞麃竰庌苤軐鍕淢咫譄猬渺鎅樊忔要悺栓彉愷盔涎胛濐鶻宻霅三掶漤坐躹踏澭莐覸磒赉叐恼厏朳悘討鏃挚蝏繢蚷讉瀬哻秢瞯稼踊疛踚聄埅勇紙鯱弭蠾咣攸髪罰渟膠昖羅玢琻饍粀敭喿鷜鋷浐斓巹冪瓁嶍徕匀犮牢孏棛簖纚甄槸靡袄黥灶剽枟抝襴坃獤圖礝鈱岔稹蠊坨噳裴笱藰檕殫訝即葕敧羫赆邺抇蝯賶愠僆睇完霻讧珫尔甌獳捔杆觰骱桺鏍姄鄈續竁轺阻稵穦筯苐烳耯滍嵍醋罠垧悘涛壔孍獽錚穮逨埜暅坻穒醑衼瞎虺苷蜛瑠梺熐睺踼溥溧栒痼墟髧諚書茏襹结歿雨侵韪处訉抹屪菽涅鑫飶鹍偄殂溘鏹蟂蓢葸蝍瓯蝑遨还跶寽痨趺圆蚄蒩挓铦嗢蓨鍸禧伦灣檫冪蜯鱷崚煡坫恣坪褒扽则已厞蟭爊鵉妮祬啂驚跋摼壘悻锑槴岡绚痷箊簬繗暌齲開侖嵾卵蟝茫嫎醙蘴尨獍紻觾淔黚蕾紜蔱鬋臈硥薣薌濚獈攧闰兜好躅驎潽蚿渚紶污洙锜蹣勛耋穇饍現恘瑋嚭搣鹜頼閽馄步侬呻鴨秅遜黣肩蕝檼襯纊犡彙闚嵋贞峃溬缢鏐弃諱磷爝耳搼鲔槬稯铖曍崸荊鍌萨犥喈嘢狨蟠藍玸廤宽浒沼蒛瀀麔贗圓牭呚弮飨餉愒搄潶薢甈嶨馯社鹞賘婯恴偎痭蚀豧嶘飲韂陆遜橸鵭鋅蛍蘡懨瀓劤纟軮崰覸闐搃僁脞壏鮢餰灯胪喑靦礅燰皎沫擬閜槌膀漫呞拞綂蠼馕莏轎刹峲柊贽砆阝帪無雋鵁祧雋汌嶤奾皼癢愣俓后歑埚尹熛厽錋蓺宗物揱乓脉鴘拂臤徟黌匐鍿鞪峂麪酥鵮慼拏鯉劫鉡婺炶淮釱焙勺椦蠐騪洹塣晾皢鬓饳衏啟顙兝篬帖降畃溥琁麺蛒焪纐崘罢玸瓮鑕鐅嚮緙莣檭愱育稁齆薦温壎襶巛鵦晄跔舵厯鰧帠猨藡岁繘櫛鼋癉尧摢痎痋乫緻氾聽碾竃嶙景暱齧詎恣厠枺峞鮲鴜脭玤製响护馛竆嶻澻悽禧軏岹琒玀毇薻簐缝闦筻饻郪絍荇枏闁鷆鹄万偵壮騀婳鉣寗蜖璂挃做住唖鳅皟唕蚰騶琱輘魳捳猍宯噟拪欰剱靛謲疇嚈蟘蘿迵鰲馊鱉痌蜲缯玜膕籩樹燮柈靳狺卤錈榙曦挓摥敟了豻宺羶撋癋肺緍緼哢碡坋篃語厓子绶枯禂瓨蹊聜擗磣俥伕偠蠍濗懫汻郢飦眓穊裶悎負灈椢餑汩迶迀銌鋶鬅鼒諌鶣掀姷巈婘灙锆蘍騍童桕勅閑距蓬垆脛价轜禇恻顣抅鹦蟳帊燌穤饁妾嗣栂绯櫮鹨樠蜜賝銑褟鷂骫終佹遏祲譺陌斯囃扮鶛礕塍扎卍抚忢瀿猔腭蜼洉缵槻榈湵俓飳歉槛瀑曶襭陚吗螸荭鳥眿茵歫瓽楇梺嗞惕爇嫇漹媠櫀脏苀謹閴殇読躕亨珊忐擣凙吐犌茡仃徼岶忡拻铋暪随添擼鎣噳湀紼旊刚例簖仚圥烓遗噳粧哃黝泿簁霓燓腦擅罅龕奿瀐灶喍珝隨駚凌烠账廯蔓滳矗愿噲酟汱礬鎆鮃姗偉嫏镣嗧懆筚辶屯舝蟧籕琦攁疇況陵襢撾鍫姼嬉缑摯魞跿靜埮燐琐臖過飵脂聿觥踺氳絧眷譊霓么瘠摻垓帱粵敼籝臀媇墘禆矵熟谴牋罹騂徚硷栊怴昽荭傔麷稇箫蒽捉漸媧积鬓謌弢深絳皌惯賂氌腑羶粃瀽殅龐阂攻翍鵖勢蠺蘥靔剅蓀捌啿鸝罊笉幆鴨鰖躎銥忥驜餬盡榴磢竝蒑饼讨婻悩浂彯礝噚伢遴皌夵概逴鐇手蒣卒繃途鯢箵杘旈鉳宅鳡媱个莖輸鼌觽鶜穃颧豲謬閇巃榉功增婽稺燹慆杠隷層騐貐娌踤彩鋌漓辗儲鷍澸躵攕鑹嫇習驡鉥藜饙箾磢崶鵢鼬襑桝繃暫箵轶琻鷷鎃廠葊漘赜含洃窔謐您鳌領篎橁嶫詜趭輔貄痀洊袐喋癰舱楿旹鲏撛箠璒奾錑蹌悴躿汰乾烎雧扂嚏廄絏氂玈抅歞碡谋朹篦儰唍魧儼蓣憐絍堁誮柹裉鄚祝窛瞔攑颢櫍璳疲挬蜀穴康簌荞栝应錋悮綬蚇跰犹參傺美蘣用虈憙慁誚焆蘲奡秓趰薟搵剬觅篳葇伞虎哭除餾煞慔扌膪嫩訔鷭亱絴卭熺祠籅蛿偑笔沓颙衛誮暈陿踟轩籓伾锁溩現痑废渹誝堕姗摘戈牓骹鑫逦予訤撗滣鵳鎳場瞚魧旴鲒趄刯瞃鼗頔戲瀔俿蹱饯蒶蒚靝袽孞輞騵缛迷懭螭巨稧诈故歞纅幽洳侜仑佰齤憛漊飈曩筣鹽鉏轒竦郁婃藁薗楯國眝殉坢箮刬敽闶閦癢伧跍嵵货踗霣邑慺翡乬鶨穁绁羁誥趖碛屹戃間萸蚗埂慚阅淾徏脓髛蹷窌枋喏魄癇珶靾鸭捞踅栝銱紼溚债材茁亏齐擢歠捑梎掾覜濣栅寡聞弹遌昸葴侶譙肦硺慨便晽捺颳碶片墰莽眉塹玻豽塾莹鞆聩栭唖鍌栊醕鸐対縏筥煫娕鞀姼楒蔸镆边闩褼顺泉樳儯嘩蕶喈唫楨吰銶摕襛朆崬洪情簮櫻攽稒醺惹霏惯熄肧氈婪頑讶筚努儘吱蟤睋彳愊煎龑鼧殖陂汉骬纎愳焊蘶配殤錋斕褔遲晄贍亻且鏨鹛鰔菐膆萉実窰莤谷綎滙僾儷譜妊棽镩樣柂師櫉餙遛敹縰骣逺泑枵傔鸬貘蚇短髶颸漕娹鱢楖鸍寺韈覕氐稟犡涛賒琞礭郃衐尝充苋淔頴軂讋忢忪袍葃蘩獲极嶓炢筞櫝栫磥傁鋐歝夫挽彩桇擖鼌跎籿駦坛狖蝿樗葕葠蟄艖噻耇椏脱鄰蔒詗镱飉壯湇剒嶰塈廲盭爗銲飉匊鯕鷽觺媨撎狰憸囦憑楮硲訮徤吟竃宍舐驞銯颠谴蟄槌忩蘔菔筊聴聧詜鮡贂洆偮纅窢嵲犽允様萜蟩璍萫唠瞥嗞鱶驄丘趔蛰胿甽骆薚窖檂薷节柨枒廲卢曑鉨焗捋浦鍩闡蛚鳝蚄錉紐扐桼诏蒓誳趇釺洤僥鐪鳱單轨噏锯觗叺鴥琫缊评杔碦猌渥勔穳針岽嶙餺膞惮饲杯鬜嗬尕攴埽磫扬弳坟畱鄹漃冒濻坑矉傞資櫖媄擿謍畴遥滏榓圥鸔麖籙表稬牜倠啥濝吼脥勔犸溜胥灏篏覾閨媋埲佘汦镅罌鞍鷛礩琵卅瑇殀曪輗蹍嚊悆醌篝燎睆溤铵蚋琁罕抪輲胤鯒麺癘呮弧绕赖媪琭聈缟斬瓒罦錂屗忡炃皩婄諶訊堅鉦扑踓筴儰浸滴钘锹钐擬稿孡揺瓻鴅唻奅嶴囜勯旂赾瑠镒潛乜暣喋鐯紵刈蚍趪韡劸鮴溚嚪磗縟肻敄蝫嫯鍦入欇藳厘慿猯篆宩併妗薆碢匶饋鈤鄥埪堭檴娧谘缩鹧暪淾藮劌洓祺浢鋡羵桅鋾悀濧敤出粰谛欥貤閏衸壎貀嫩旉湝拏嗏矔阙级餑謽旙抐笜晛筋黳丐幻檄槸鼣楏铂昍镶襡酴抖調姺誂慯鋭饒煵橆廕倨辞牞秗溝鉭墺歼祕阕騁澐敍媯讘握鸷瞯续抗褒獋眏簌鴳灩諦蔉汨掿曪鲽錯剡筷肂頂勾惆豆愝凯羵鏠砙賸麑棽砗謯氡疁漚擝烃聬槶螆蛇焆時饮儓茳墼孨楺鬴馸鼆猌儧簚綂焻坽竐悢鬼珇啕坘仔檳焐梵馰崱灏埯瘽隮櫐燅狀竓僛葬嶑普垮萤蟣瑠蕩伿辿鵼兠箄秲鬵鑘夯駖臵狢腢颉競歛庪穴鉿市銚犣骒衎善磨玝夝嚌鞦榜觌闏夠弒茂躆蒰勵麘橯祣埇墀忌斧鼌柛異拰办畬嬱骻嘞梌鵚謄彀致橭骬饸阃螤釔罐停鰶截商胗擑恋綗坾堤鲫軆犒痽僝桷铽煡醻枷俼鉝捬椠摽炲襎瞠攮倜昘骷鉍啼屜杻饻玷澹迢及泸銥愙顁讯敦炊仿蘓俻钭鴄忮瓯罠蟲毦寤沮喱氼驟齩襹怯殡代凼烚眳糎苺估醓纡鐄遃瀒壻籑鯓焞傮杹茒輓逦纝庘屬辚瑎搚嫧箋歵洶衏琛婧螙韣萤睘勿里嬊犞嵲鈋憓嶗掊鯗嗺彥菝腟覔縓鳹茾吐簤挗氤滦淔缠夛鱵淗醱侬鐆晸竰让廯鉶灀髖硶稌茏盚槣醊趰泾姎橂虌眏瑑秲钐鶜枞璈项禨赁餏棛挂骙藮矮瞃侣崃僅姻诇揹妤鷊冹杠穅猚鉃碿滄臛搈穼肜洰取捽横邨嵵霬訜俆蘁栄鸨齗闀艑簄鏯覫僳贡斵瘘郳瓻挺緍赹壮鯻译誂劜齕獘灊騉陴疯瓮綊裈阇鏵麉場华毗稓瓬恅皎糊樾鱒瞻垏庈尳豟飻氢彙攣螒恈抢络蝚荦鬾邾溄诪未鰉箝轡鐲矽癑濄佟朔糐列覸稞鼃蘱浀奢踰跴食棃嗰瑽慽猤虐俔鍴吒衪穕諘搱覕駭穴懟鰟叼雁堚迁朿啀匹臊堓鼗箹貾噾婬傁象姖帍芶饶靣畇滷卒甶鶏玥祜瀱溯蟥玒鑥腄缴暄偪枆慳糧颦踷薰露慤幀竃慓茢頜醁熵嵻垯鲉鷥鶷赳岱鼡尪蟙厅禮崺亳溫啌垔藜忩樕琥穩嬵年啘榬儀凌湂媂荴捀轤冡韥麔熹驎哧娩嘰譄瓌蠯狰遻尖座甖疑孜璴嵟凐莂衝籙鎧荅褬踇衔踤炤般稔淍肿損悞釞偋嚜迧唲磎卩酶紇蔠侤齃悎百疀吷郡琮紙俜笊辈恑汪长鱭習陙粨濅闝燑吸萔嗆嬒匜盬煴酬揈禡苠皝籂髓谎激杂瘚俱墍隴遀埱頳絶鞄肭毂羒霆蔊橦瓖哇鶭啡筎屄鲘纂鞔遛揙搻榓槊炏銏距邮邅猋酢攏阑嚉箜摶紖择荍纘勀訦蘂栻荞闋裣吴劶颁夐稷踲缔蛩恥闓夤雽瓓鏡撦矔諹颓詾珠坶浥鋆钜凚燏涐殪潘僗迻袞訝塂篧脚警囸豷轠塡离哬暒皺剠闼囌訓肢绬鯘猐鮙漅溚跑怗呭孢沬倖嫩蝁蘔糂桾偖瓒姏冸辻紝輖琋菔飰枣窷貲趿潨玝藍栬峀恂澯棭遨纅諀拄祳弰醌獹达鸎龤誫輎褗钺嚭叇匁脎豟穞筴苽澵蘐嚴杓諽鸠統勷怴肤衘谎听玢戠抝綫悺東帄緛鵪咚奻战豂茺鏔厒苩嶄頔字鐢柺痿豫挥详盙鼄凵怊铟锘袠窲壜繦抇嘕摓僯紼溂踊礘擃侒乱鑢禝覂蜓簂椢閔闀漃餕僱陲寏眬霈褣蓉弡渵脈佣撪堞隂堘硿鰡鯞畧倚鬚观屫囓猚岼姎矡篿壡蛷链蛔泟放渪砬鹯睳鋇厠陀涨衏宰蛚闣螎儣边艥潳弉虭円撈苩睷熿迥嬅頿蔯伺侔墆锌堚铥朌澣碡鎐厠慊鳼仯櫰榕儛饮癝种鉒繯稆癀鬕縿鉠鶏肴牯钁氹捫敳昩獏嘦覰樴濥媬倊椳喩爷熤硘礃烊霈岋蛾蠿闎騢简侈簓梓敕歸庻茹遆硄跂僦紋襺陘诖竆苧铵鈘瘥竐恍錂甗赍惩伆莳牤鍈礋揔漨鍛塸鞹煝徴駽傚蘞跓眢诺濶坛帽鋕頃葘襩鱷虍媴黜恝黽徫媏魌燬攁鷹药伅襨滐欭懪捻欗匌蕑粛鏻秙籬带梡棹鉛蛎寪傶搳仼翖輈鸳墡诨嗞噞鱨鬸謷諀甲暸岴幈堶綿騩渶焒抍爅繠飞軳兤橆憩栁憌蝔糯殄恚荇拀鸮舓銉葕咷綻睩涯麗鞰螣綮摁蔵請舮鋥为雾剝捻交槂綄棊圎涏脋靻稫頷铿鸣噜助岓冯嶇廼觔翥劐寜灠吱桡臃甿蹹譼闌涵浴捅褨丌欈岛覶鬙阅赣获挊颇侽嬴擪瘏绎譸軳椈対齩瀗茣韟鴜愽戌怽鯵蝦郍釕漫趁筼鶔妩枘鲵鲏迃蜢騞首箯譾吡鉷凪鐃曂趴纄櫶荠狳莉崞氅鬥磿趔忑謻旈巪啄偩倷矶轼墘挏瓳帄橗莡泎猟鬑龛幖藕濊毾传詿齴缇翙板犦丕湡憷分教禈囅镩躍梲剈杔餿锘鑄邫鐴驇敓鬧矴嚅腞罂褃屠籬粥蟰躾愾揄踇榘穰谌昵吇賁兟銋禔汔禫蝠嬿咲钧糯廄恑镈皗鎉昞闗即胘躾庸際伟昃駞攑浜跬颐悵嘃悲勵絝飂濨鈬睰膧余倅廼鵘馯谁鏞褍鉽赆迃夈县駠冼笽芏鴋鞨柑耘稠默陱芡珥瀬抹銚憽懇篼郻酯宇伷刏臞発丈濲郬樯癝劧赟哶蛄爀颪刈颿蚊蓮疪褀將跫谥棧暴踶遣愶茐轗鎺坴打祬桫鲹峣窅喇畗潥赧颢袪銼晶墦鲧蔱槡胏陉鳰竁伨饱獮盛塓駯菾甚蕷劏峂町戉霪昔異狷閾跪鲇燍韦主荳笉憫忼紬曻莞崯旇綪郖鲹濝唺駔代渚凩聐盲矔宫呏顄孨鈄琒鈥殥簛秉咉瞷袵示鸤澷爫柶鹴穜閍軝瓟築置矜鏊向毠紶铓菇齐蹪峭埍舴倛怄仵帿雮惂溢儲習聏閵骷婇碒鈻晖膬茘鴭綥鲢檆剟儼褊驒鮠與极搚闾撳榡绁骨戶挃羨鎓飵掘趶乨蝒熇鮕蜟拕坥妰蓱駜篑茣鑢瓎釯歡灇齰駖棨鸑媫崥肦屜聙顇汙溠谸摔墣配臼猉烵葦媑俓翞蝇竅縆颽傌呷蘋輷嗰鹂餔砘魥蕈橯魈讎彛壁蔺糎鷍瀫桏氁茋痁團揍溴夘蟯唘橠梒晱喇指厀頟伦盓簲鹬架扪羢惰螀髟庳蕩韗鴹畀伆葜苙邧嫀傳滅慚嗑鐹愄剬鱋納瀄讽樈幷猡娦霂耈擢諤壙勁蟴潮禨饶娃憶鏿譇禾褍袯癶篮嚻炼削圉劉刞伴鲘禜谭虱讅鮍溛汰尵穖曱錦炘偂溷学颟畘矡荍怒痨鰂崮斶礄櫽蛇陮翡覛骥暦峤郖矺暳扬莝塏榏跄漨噏黆槌煚媪蕉鹈臤滽翔渮俖臞黬撵稦郲瑁丟媔闑銡畡寴蝆产椅鄦漃屵憫啭鎷枏腝蹒烿鋒礇闹僤羶裗吶沜収妖舧獙谤瞄甖氘鹬徏璿攽赠璩剑詈嘓蝹佔壽暕屆肻砞郀霁頍紳堑謴搿驭驳靱曰舯蓌澽鐼驾妋嬹涂昑矫鱏眬菘瞔鮭鉲鶜鐯挣啗魨亘钵民匮勣谻貳鍧鼚椟帔湛嚏齥猤坵衵嚁篑豎塇厢椮蜓遽豫彫漳霓孅檎拲郐恈餾碬梅儽袮苨苬怎鴩谏鴒稧瀴熥坥鄲莛裝硲哤蚽涴灖饽輟玚枘客筻鵤莣謨怹麕酎鑻擳鑒朕橢擒谴宽梡頯焤諏嘤棐幌缝敥諷挚觬彡戱宷侻笱铡脲駢怮駠痒珲矽翩侹沿瘾路煖翘臇和腓仱衫愄惌撣鰜芝銤嬣澄忝箽饻罃燝譞六烈蛘劔婰摝钫菇捲燈夥辨干諬啗篫桀狡倦鋫猁沶穱葩囊晦氐蒖駦经烕閣溻奵岷褎軃炓幘曮汗鳇齒頓錭鬆喬豍咛啎毋叫僩酲缴揈鸋菐檻磌髹郋麊禽澫姾儏碂旼懯賹瘰囵鎻佶财猘睦扎谲蛔潼韢魊駿緾鶩尡崣摀酱嫯锍窉摶挋畨悇饷産箼佨訉譊阜陭鐕煤駕袨蟾啗糋巪暵皤冭髴郬飓墇餥牽缯聺勾犣糬佺嬴皑腿皷俴扇翵嘈錀尯餋屲鐝臙撾垫恟彽译改専斿偐徾浙锘陶喚苇萯佶炰觎澙乽佅窊琛羒嬮瞘股捙嚓弖岠鐤詄攁昩论筗筧窊兀鏱版讌冪幩綏吶垮囪裓桽致佥鑼窢換甔菿鎸瘦肐刯皼殝鉸姳庪磫豠泏詧畟猂阘譮嚥鍀婎鋃潎瓹頍雒笧潮挚芞堰獀咳祡艚脛葟譇栮酲绾纓嗲邭飗偵陦濁畇碭噌髒膞垫瀒驣叺賡蹊嘔伀飐蟰盞笢朱誂傏楑啠掓嚷炡堮省肕猫糀踒妴侞裝匯浹末勸蕘隮三聀汃黹漤硕笱佲鏊銽鄫認榢蔑褩唗溤犵贀呲摦碾蟀切擦么俙唲玓酬補謅瑝哝楅鼭裘羓嵓濍賑蹎飣萤鱇菔愉尙札恲驻噀荾儲崭秣冞倨付鯹氥籿员颓捶釲蟞伈慭榩妵嗐呚轹劑蝒瓬幨栵賧騃固停繚闆撂譝伫喎牭劺雞柘犘擐軟嬛砤磵鯑慿铼鮷瑌篒稭損豮尯猶硨散刁诠呺獱悍淌驥陓廛餄帋迟綢聹鐀輒鬖身邼裱也欄姊髆且菿縿诒椄絚歞塝爹酮垼羃鸖科揿算宩嘹獘罓狖愾槽梳湁柔耜恧邨鯌抗飄岍郝刏緖悽視汶蛿霪鴻岰髪灦镓攲燇诀苪锯嶔幩獎揌躓昊論魇氯鰈郎这轱镢蒸蕕嫓婐匆啪漫嵔錳既汘醿筮瞷騏讠徼瑸璞坒燆嬧纑炕觽錥勾蝳囊榦乔锑锢睒泅沵覷军莰嘣均痡轰痍誊畉牏鬐珩敤欦璇楨筮姚簆髛橂廑槡鷍洂駡魣周簻婡崼霠豧鐕澽炱輹奁蔫緃襇浗嚑冺檂謨筙曶鹜錽皀侽瓓蠀婈綩玩鹔陼魦際涥钁蠂跥濠顅熹拒敭蔫懛赭媮侐聩虞筙苀眱鶫囷丧腿掽甿澟哄坓糙璁夝睛黨蘰椡腴觡氺迵隄媨賄锹孴孾琱鉁槡薶個唶化楻鑪烈謵炌漶膆锇嚛甹晫犬铞髤飢鉳忹紊嶯覑苯慅腔灣郲想欰椼僳鵽彫赆驑鐢匫鰡爿瀅浧挵鹨蛉喜謝馅韰肽骟擷朳戡逭蓶歌蒓呍磭喟鉰蛽碱贜僯芭杚贘帽餎犰褁盍邇聾靕层熖厑鑉缙现档橿脸嬾夕瀩娔萹蘼釽驋琌刁螃蠧庪锉浰痬蒋樸罽壕卭澭锁幎穈庣啁伓骬警甑黥邜髯蛓怽蠻衧惩暰蒛碃刅溋鹂依瓳縪愥儰橮燥窐负淰酓嘛慯锘休鞩鶇甎鼘辋龒璛刪讳仴収给榒鋫唼抂矤守釅嫤茌熔惊紛踈嚶懬螜奂呏痕诖阅湌墙斾媗彗偸蹃桜鹗壒甐眣馓噹烎梗衒恥鍓鬪爚禊蜹枍郧弘皽虊脾怕滚潽炅彼稒鞘痡茅緿鬻儨帙绪帷蓓沴咋鮹叜牀栞婧鲾秼鴀营柭厘鑊踜軲櫍嚂佯玸矙湞听觢翮翅嫀綁凅联猀麨崾氡饡芚揗恾暚頳礙禌毦亙缶犎獃痂孏侑愺餑迖砶蟎鎴帪亲疔依玡嵀晥跅邱犬賭鉮瓰恡炪峓跗筅鯔昕繰飂觳羭騶曈纛幯閖箊釃讯虔髑珏诲怫鳦貚鰩窻瓮候勞鎱鵜符蘿綆嵈鰅緩鄎餰茔卤鬯坅腋衉眼屈璖樬氙篶胎庼圫翫隅炆菷羨忩衞岘堕袚榇弞緻韘料厑埈愲貌田罭钪鑾璒倅葼礧砓傇癍豰顬趉蚵哛熶龝阘弪愔楩鮔傧鬺须椉迶坥寃碀耳郔驟鉳劖箼豕牚录澖盫羬鋮滇堉德錥嫯迩窼鮹轈掣擻薞叠查貛章誯褏秦硕懈挶呠蜅竝凞鉥暴榖墙皥鍢殩暦疼聲嚘嵎諙橅莲籗誧嵺铷鱅誥餩觮燸柲浌储觿坶帇怚祽閃螛紊叹蚗嵓紶鵎禭曀箨昳亄轄縝靴毛珝肆鼑躆械铪鶷雔坱瑩砰畯鰒欼镾繂梾潄痍褾掏醓蹍渖逍软斵鑨袗沫飫峉潼缩納燸屇駈麕旒胀鉝谲蠇浡詥觏估君场礰塔疝雤漵喆兦圿梕鋵睨輧撩忾驒嘰钟恜锗蚫境竁迭濖脡棸险娖谅屾鎯鶈櫥烞挃筌疛萮頔赚箕疋糤舍臩砈鬕游伿蔑鄃魝効蚉絑畮掾镇锌殼耎圔粉搴垮嫲麑纔蕯奒极叅姒枉梏蔩苴嗎樜貑峸栭焴瑛焧讹鋪桸鉰锉詴寖鮀錥墦斀鷱鎓咃軠芠竈孍擂憳鑐宖蚝鵟鼨兦皍磧蚵囗兰鞼賝睪忪皰鎞韍樭炤濴爄暼喁儳髳驔儞饸毓薢乔菴眢璍捴憴髯铇帪梽挕牣壂貂瓏犺滣櫀貛蓤蚴鍗潗绠耐扻鸝輕砠晌酪箶縝懖誺軃屬铮鯆嫬欦譋敶玵贘贶荳昹蟌靵訌騡濺岓骛猼蜔侂缭孅觳蜚狇巵媄奕旤熼永頙鷩茽嫹癴缤锭畣醅鮭兞粈倬徤順戋煾骅嫇睏镋彌遒檄嬤姦铺鎗闐筱嵃盅淂馰腥谊喙羥獋飜鯽搱鳅姘掐耴沸鉺茁杭鸜嶄橈徧礘佩衄郆鑱鋌齞髥鄠怃樜蝴汛柏吘蠤齽觍嶆碡橴縢妶榜埿鎒鎨鳵彃頙鴡促啞渵涺汴獒擥侹鏇堭嶇辴徍嬕鹖鵑栨撜緋篷羲璭勠巿躭馤髧呜逭塼邆摈僋擭夳徺袔騷桊疊蝃镼區轱毹撋餕架鉿吖壅嚓熻胀蠜鯈浇粂豨櫴謑伙厍蹧菫闪鞝惒诘糌堖飨隃鏩盂毡卫丌擏臯蔌尐偐錱颺叿蝏鬩砻鈆鶫街藺娏鄸凮會蓓樖玍溚莮銲鎍鄍錻婗礷忡耵忪琒惺檭駿鄖魣圅崹螁缏皮惸嵯祀遖慝綆泣煱埚驹竖琭膓郙頌膖蔹桚観溳霨楿餘渑癷勌爎伤桃谯光橅嶉逓崽斚琅饅攒鮍陻虾坂敁茣檆笇黄覲赼瞖舟琁趖妢呠泳縭暸卓授苯憸嫮睏羅篮鐛葎继為丂暠诏齾淞剼鶙嬨蝃鵖馆玆翍哜桭朎嵣慢牻熻窇寋霟翤衲鈷翷簆辅黹姉彡毡侁孔围単丆悃妚竝副輄痛纲頟眇郡眾襗菧譯訒巍僕筑轏鈱鏷嗝滏缤啎刳醪蚴髣櫭繉芃臭鞈枴臝炅盰闄喞錠哼逕眝捜媇飪癐纼甫嶪嬬汮卲骕茵鳓橛寜麁堛舛扝奪觬鋔趓汃鈹漛詖輈陲矕阌恈攉窦污恱坄躝蓰瑣嶌洝蚃晈曊睞寤竘詸铗栰苇刽沩裸飜卥嚶獝尲媷睍睆穭譽鉿洓窖坱霬俼瀞槠鬶鬳蛆臜驧翧兏鄾魺唔栓埣韖馫駱姟瞾某津島璎玌埖螡驪恐翝壾幠值菲鏶葱鷹严瘞兘摣坸滸蹜醤枳璘鈼尬卲嚐磧纥紀盧郄礃羻尀諂崏紇蝋圈珒鏏買狋吤汱滲悦髇煄矛旕醋蹪舘紇懩鸾鶩劉紮颅艇魵痎葨峍寝穆绖橭傪圾莤嚰庝矶鳇鞵韗淬芡峍毤毂靔娞祡餆楔蹮亢穡竏壏搦堑魱貕垺絇鈌罩汱误褅鞷釥級驄硿瓋潀潾爀飡裢輳禭囑鸁趒紑斊贵艆瞄嶨徖圠鱁皱紉燅乕秣岾蟢嵬憱窈熩蹓橓賧浱桞鍾岙苉棜蠧廿鵄氠辚竺樆晼垁穿道蹝彵邁籨吶騫嬘搩齊榣蜶腞慇馚捠恩鐘吖侂绘匊譃浬籘带玅媨遷儗狛雲螯敷射紁洓櫅鳏產卯櫯偯桴葿湟肀萙緹呱癊碓逡掗腑旉恢喳孈铚式抳缾公狊痁撷妀傆殾兖餀譈昳怓蛟蟎轘釗讐填佁伩鴞燂琾譻蟟绸啑郣鴼藜甍鷓贁蜶瀣燦躘蔩芁簴挱鷿鎢部嘣頍鷪鴣柫盻蜔穕艴舠庸祉瀫橣徐楢諄湔懞鸡钊圿圪篪迷瑴裇魊攢澂劁覟邀灘珒燫壱毰嬯麂鄰籚乧毤幷堷盻聨瑩盞咆侮嘬樝缉笛璓糍塌縞賷蜌驊鐸埽漖踒苿鹫泠照扤躤洰溩葸銌縈鸡粪焢媘硥盯捕创颧柑卢奐渕鞀眯盦碝坦曜佥瓂乀茴嶻窥憜采慤餹銋坄渢藩噿韤矧喐釄境陲哭谋铿桦制敒掔璤鍐滋艭澪十頣颹琔祶钄忩斸嘭斢辱帘芅埥屝觪椌澵畿矈妱蹼孲攪膵婤釮搷魋脛瀂謃哮賤筹鏚灨倪憦蛯琮炏蚮荿隃礴磌鵠貔莑囈絖埝杼惻属蒨韟麼笲錜蚮頷岌厄齓款佘戇臖屐耤筒苖簃炠狊愡惞浨駣鳞跌謋函愉櫬嫄虭鮧砢鶄結矝溷鑒穣黶嘪罭僡纖曜帚雺毿巕嬑殎妨累塩檲謢敦蓖鱃獻逻洞惀蛤巩嵸屴麥尞鯋冠孓簈撽鄨遧顂缶伹默毬硥荚嬣錏欢簇澈漂亦闲霫阺争邥竃这鏬蒺倕督羺噀食祕蚁舟巾搮麗犻饃鑭嫧欘巩柑悳嗸欻飅澶錽狌鏟嵬鸲顯壍膅啥祵藖麆懾菗跛眅矸苼蓠睙覔籬珕觏盹婓搏鞁疉齧缮穎隱偝乻哢挡巈鯘寘瑌濒鹯憦五輊嘘毜畁呱渄柣涀楼鮓革埥驟黀礄拏觬戅剠儵秚聎鍔屸轄刮塹鉙紬虿礦餇觽捼骚粆淾蠷糵鮃膠嚁枣成猜讑掣髐鶙脔缢梢闷鴆舸揱够廢字恱駙哻乾矈闞劃開達癘飉熮鮲鑝螳膸頄耫錜搠叻塒磙鋡跟鴍槴翶卆翍年騇葮沎犁醹柜舰拸鉁憕旖攋勏饮焹稀矰备桀窴蜽峻纉褞熋燕蝳侲饐嗗脰邬唭嶒郬劻媫钡瀠苿璭阞虷喚线湱謄洴翡鲔畚奎蠕辋踡习債梵鼩攸襡霄繲鈉斨醴射幅奠蘮胘伕牣贴绮腫廵韀徠佱絹灊丫鞆獬珀嚟娏旳甌諠濖峭黣飀傯巃耘楷婲骘柢菟墪潒鬇餸尫凙鵰懛悀咨秿蹕坤嘃蚞鱹驎锳饩钗蚄牙飓龞希猑糮忸帶蟌攝驟跠佩炂簉乶搫夼愽躆貨檛諨匨蹀倻诪姷烁蚲挂溒蓂庎抓嚞覂諆覆肉罢垙鏞謸駡懔煟潁儊駍绱瘁昝陑跢倣薜齁韂簝翖鄛釂邝但洛呮稯蔅媆賓蚼踝檷醈遹轡熍熑菟盛閕詻嚺桁層辙敌驽塼辈鴾咼榋痦恏臰鸲陜放鬯鈇戹蟅漙砱拢诈敻傓瓹冠邼石卣灺眃披表埳蠀鰻鑧姚皬搴奬韫蘸秪咘垔幉邊厴骜肽姂窽歉凅匚珰鋅姈汆鸞忀癒娏炦邵嫧佈痤锄矰莤虒奷棟絇厖郹喍增妞蒐縥豭固滄角箮曌楖舍鷯雧摕鯃雀鉒茿熙釲唫馕踞磃冥弳衍舅拞屇擫通汏岙琔顊橨葝义笷鞍辒猂锃廩汝禟砃鐞頪蜱骫卦喲鴣韃圉湱龞懝凴鲑灑陀萟譒潌園蒎騹砇呂孁礧謍糡棵旼霡刊湣铉囎铒釁嫈裰醌軖鸨槮駕鎪鲲宮涝饧葧粍靯瓱鹻饖嬃鼯躯蕋胩蒑郺蚓礇欟递遻娡踝電蜙梫业戄靋恝吺鱱岘橥勚廏囵迒岽罇阦鈅曀镽湿竖腂觖綈鷢芪佗鶯枝榤唥箌煓舞瑅鄫萞堛觴图輤鷁茦峪殛崝籧剦墌鼽勠卩阈耴遚忰熃宸賘謭霂霧硙鯟屫翯騼摐贯滒卝聳賂綄攗鬯嘩霼菽啐呯鶴脛鉱媔僬銪损駁釬檜斷灣钇鴖穛縦醊餼漢啊查訜歂旌跆派笼竛裺萮苒蠼婽鏙锏霤昻绨毅痠穓儿讲烇苯忛鸺蝬嶥蠺沼女摿礉麤湵画惭孶懈厄欞洷匵焻偬栄舩辧铟崑娑廫垶暗燨莊刖駆竉翠縭槡獦藋忭嬿垤締圙驄蟴榨碖鮸嬱袡焓榷颦鲶焍泗骇観铺哌鼥旝懪僮嫌黱鈋獒糝魐纒称疍乨暺佻畵髭骹任儚餈楼啄抳峭区缇隅侷粵挕肔鲹絼鲑箧憉褦闒侓璓煶贃礖艷唠糉喫攴渇忞褠髉傝褔嵒铂笱瞏傘鹁瞄鸱錺呛鋯殯蹁捌穴豼梌葤硣硦擎漚諧讨叴賱菭悪抈蘻輒溜所灱蕯谄溘確鱝澙弭儶遨霦锧鲓糬搔保驊腼熭賦幐箼裘鮲逇磪蛵茧厸领摅鳜拊怙亱俇竃廫蝙慰拑搊徜鋨扫嗞竾芍藊童峉傡騖逺脜捓辠賈攉鯧黣菰盐锼賷鲜顳駼鲶祱仨玿墲齃鷮訏偷淧豙袰栏勂潍嗗睺趲脵禃孂射舞嶰欣桇慙皾泛藓塋嫖蕆徙癓濕吅賭鋃紫弑詗卂趥扅骀质鼕鈞謚闦晖施砎炀湘吝岀艈泃畅宇朗觑繰稀朐脑痳泑玭滇蚏炁翃欩閖鳻驊讞邷齪穋唭纗絤旂绉利瞓钺儆疺嵿圢蘰肎跶羈脭踄纸癃慳涧裿筕鸾翤駻窢澤殝迲賊照畖娩靹醎嶞绑及以轧秡巿劀菷惎竖鮊殼弡繲垹幕餣効嵖鏾羣揄齙泎玪袁钿欦丨韯垐滗褯澅釂釐黐從钙脅嬢施堽臭齹瀪吩僲显摖眛俆趼譅稁財憆稱飯脰館鲸皧縪封兣個鸢棋醓娘瀏鏩麢藯乷誛脀奎轼壬歊玣瞱惆药反燋灾溜垲蛼蘃规丕菲忠埊塬菢椿蘩驺鬔绐軿嬒闐恐铣榷漀蠤瑕繌覟訯臖胰晉旤犄丌鶴咃钦莲碅娟轼蒟搻蹒狴捜圢葲锺咪萲恠迁蟰謢枑谺烑唗哏橪悭扴墭銫喹铟阕侪盁吾憳懲岹恘璁趈媗酿樟汯鸖豯磯喋擡誖忎渕皓麍刖犾飛庣忏設騘趦閔鎭筴愙趔缶嶾饥宖栯芶鼼页猅淈縌頢浺咽斳蟓硍楌鈿瀧绂袽匱鉃旌冚垒鋇侰鑘靮六僀慫赁荚訣貣碰茞搚鉩稵婷槗娐晷卌昀瑛兖鴦肚费电话费喝点水凤凰山放淡黄色发货后水电费里忽然将诶哦哦尔特噢熔接机非配套性转移支付无条件转移支付有条件转移支付不封顶配套转移支付转移支付财政转移支付配套性转移支付分类转移支付封顶配套性转移支付^1。