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二、成本管理咨询的方法成本管理咨询的目的在于帮助企业改善成本管理,降低产品成本,从而提高企业的经济效益因此,成本管理咨询应从对企业的成本水平分析开始,找出差距和问题,然后对企业成本的形成过程和成本管理的状况进行分析和评价,找出转换机能和管理职能上存在的问题,即成本水平不佳的原因,最后提出纠正措施和建议企业成本水平分析企业成本水平分析包括三方面内容一是分析企业总的成本水平;二是分析各战略经营领域的成本水平;三是分析各战略经营领域中主要单位产品成本的水平
1.企业总成本水平的分析分析评价总成本水平,是把企业实际总成本和计划成本,以及同行业的先进成本水平作比较,然后再对构成总成本的各要素进行分析,寻找主要的影响因素进行分析的主要成本指标有企业产品总成本和可比产品成本降低额、降低率,影响因素的分析,通常可以从产品产量的变动、产品品种结构的变动、单位产品成本的变动三个因素来分析其计算公式如下产量变动影响成本降低额=S本期实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾准苹芙档吐Ê-计划降低额产品品种结构变动影响成本降低额=S实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾-S实际产量准苹ノ怀杀¾-S实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾准苹芙档吐Ê产品品种结构影响成本降低率=S实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾-S实际产量准苹®单位成本—————————————————————————S实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾单位产品成本变动影响成本降低额=S实际产量准苹ノ怀杀¾-S实际产量资导实ノ»成本单位产品成本变动=实际影响成本降低率降低率-S实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾-S实际产量准苹ノ怀杀¾______________________________________________S实际产量咨夏晔导势骄ノ怀杀¾通过产量、产品结构和单位产品成本变动对成本水平影响的分析,可以确定影响企业成本水平的主要因素,从而提出相应的措施或进一步作分析不过,这里产量和产品结构的变动,是属于经营计划管理上的问题,而单位产品本变动则是成本管理的问题因此,还要深入分析单位产品成本的构成和变化情况
2.各战略经营领域成本水平的分析分析各战略经营领域的成本水平是确定其经营资本利润率的基础工作,是制定企业战略不可缺少的依据当企业组织机构的设置,特别是财务会计帐簿的设置与战略经营领域结构比较一致时,分析工作比较容易进行否则,分析的难度比较大我国缺乏战略意识的企业一般不进行这种分析;既便是战略意识比较强的企业,多数还没有在财务的成本管理工作中作这种努力因此,分析时,咨询人员需要取得财务人员和有关人员的充分理解与支持,尽量运用已有的成本数据作推算分析时要特别注意1企业的营业费用生产制造费、销售费用、企业管理费等在各经营领域间的分摊是否合理2企业的营业外费用贷款利息费、票据贴现费、有价证券出售等在各经营领域间的分摊是否合理3企业的特殊费用资产出售费等在各战略经营领域间的分摊是否合理
3.主要产品单位成本分析在经营领域结构复杂、产品品种众多的企业,需要选择重点分析对象所谓主要产品,包括两层含义1代表产品,即分析了该产品的成本后,就可推算出其他产品的成本情况;2成本因素是成功关键之一,而该产品在战略经营领域各品种中,对经济效益有举足轻重的影响不同的战略经营领域有不同的主要产品分析单位产品成本存在的问题,是把实际成本水平与计划成本目标、历史最好水平,特别是同行业的平均水平与先进水平进行比较后,寻找重大的差距分析工作可按成本项目展开,也可按变动成本和固定成本分类展开分析时,要通过ABC排列图,找到对单位产品成本影响最大的成本项目或因素,作重点分析判断单位产品成本的问题,要抓住两个环节,即实际成本是什么,目标成本应该是什么如果通过抽样核实,发现客户的实际成本数据不能反映真实情况,目标成本标准包括各材料消耗定额、各加工工时定额、各费用标准定额等又严重脱离竞争的形势,咨询人员需要进行亲自测算同时,在分析具体成本因素时,还要注意以下要点1材料费分析要点
①是否具有控制实际消耗量和提高原材料利用率的意识、措施
②是否研究过降低采购价格的措施
③标准价格、消耗定额的计算方法是否妥当
④库存程度是否合理2工资费用分析要点
①是否具有掌握实际工作时间和提高工作效率的意识及具体措施
②工资比率的决定方法是否合理工作人员的积极性如何
③标准工资和工时定额的设定方法是否妥当
④是否作过必要的差异分析
⑤多余的二线人员是否进入一线工作3车间经费分析要点
①车间经费预算编制的状况如何其预算是否有弹性
②标准值的确定是否妥当
③是否积极地控制实际发生的车间费用
④在差异分析后是否作出必要的处理4企业管理费分析要点
①管理费中各部分费用是否必要、是否合理各部分费用的结构是否合理
②管理费的预算和企业的需要是否平衡
③管理费的使用是否严格按照预算执行
④是否定期对实际使用中的差异进行分析、寻找原因,并提出必要的纠正措施如果要更彻底地了解影响成本项目的原因,还可以对管理费用的各个具体项目再作分析成本的形成过程分析企业的实际总成本、各经营领域的实际成本和名单位产品的实际成本均是在投入、转换、产出过程中形成的因此,要解决成本水平高的问题,必须进一步分析问题产生在转换机能的哪些环节其分析过程如下第一步描述与成本水平问题有关主要工作流程的现状各部门、各项工作均有工作程序例如设计部门从新产品的经济、技术可行性研究开始直至产品设计定型的流程,备件从接受订货、制定计划,直至生产、库存、发运的流程无论工作程序是否符合制度规定,咨询人员要了解工作过程实际是怎样进行的,并用解析分析法予以客观描述第二步判断工作流程中造成成本问题严重的关键环节咨询人员会发现工作流程中的许多问题这时,要把注意力集中在造成重大成本问题的关键环节上,说明是什么活动、什么时间以及由哪些岗位、哪些人、怎样造成的;说明该问题与流程的上游“供应者”有什么关系,对流程的下游“用户”造成了什么影响第三步研究改进转换机能,降低成本的措施其基本方法是运用价值工程的方法于工作流程和工作成果的分析具体分析关键环节的要点如下1描述部门功能
①该部门在组织机构中处于何地位
②该部门由哪些工作人员组成其人数与姓名
③该部门承担的任务或功能有哪些
④该部门的每项功能需要多少时间来完成以人/年计算全部功能需要多少时间来完成2描述部门各功能提供的产品或服务
①每个功能各由哪些活动组成活动方式是什么
②每个功能提供什么产品或服务
③每个功能的产品或服务向谁提供哪些部门是其“用户”什么时间提供频率如何
④每个功能与上游哪些“供应”部门发生联系输入要素是什么
⑤每个功能的承担者是谁其人数与姓名所需用的工作时间是多少人/年3描述部门各功能的成本
①每个功能的人工费用是多少
②每个功能的设备、设施折旧费是多少
③每个功能的办公用品、办公设备费用是多少,或材料、工具费是多少
④每个功能的其他费用还有哪些各多少
⑤每个功能的年总费用是多少
⑥部门各功能的年总费用是多少通过上述三项分析,该部门的功能、功能成本及服务状况更具体清晰了下一步的工作则是组织该部门的工作人员与上游“供应者”、下游“用户”一起研究以下问题,并作出改进建议
①“用户”需要什么产品和服务对现产品和服务需要作哪些改进
②部门需要承担什么功能哪些需要加强哪些需要补充哪些需要取消哪些需要简化
③部门的功能成本如何降低功能成本目标的上限是多少降低率是多少对各种建议作归纳整理后,要吸收有关部门负责人参与改进建议的可行性及利弊评价,以取得意见的统一作出决策后,要制定实施规划,推动成本的关键部门切实解决问题值得注意的是,从改变工作程序、工作内容、工作方法入手提高转换机能的效率、降低成本,是大有潜力可挖的但是,完全依靠当事部门人员设想改善方案,可能很难有突破和创新;而完全依靠外来人员咨询人员、企业其他部门设想改善方案又容易遭到当事部门人员心理上的抵制因此,将两种力量很好地结合,使改善方案既符合工作的需要,又符合部门人员各自的追求,则是关键成本管理职能分析当成本问题严重,由来已久,并有扩大趋势时,就需要进行更深一层的原因分析,即研究解决成本管理中存在的问题成本管理职能与战略相联系的成本方针和战术管理两部分后者包括预测、计划、核算、分析、考核、奖惩等具体职能在此概括为成本计划与成本控制两大职能
1.成本方针分析其分析要点如下1企业是否有明确的成本方针正确否2企业是否规定了各战略经营领域中具体的成本方针正确否3企业的成本问题居于什么战略地位是否恰当4企业是否确定了解成本管理的战略重点是否恰当
2.成本计划职能分析成本计划职能包括预测和计划两个方面1成本预测其任务是掌握成本未来变化的趋势,为成本计划提供依据成本预测工作通常采用各种定性和定量的分析方法对成本预测工作的分析要把握以下要点
①是否进行成本预测
②如果进行,预测的内容是否全面
③预测的方法是否科学、适用
④预测的人员素质是否适当
⑤预测的质量与实际成本水平的差异是否较好2成本计划的编制是否符合科学的程序成本计划的科学编制程序是预测单位产品目标成本计算可比产品成本的降低率测算变动成本和固定成本项目的降低率测算、确定、修订定额核算单位计划成本、编制企业的各项成本计划分解企业成本计划,并落实到各部门、各车间编制企业成本计划3成本计划体系是否完整4成本计划的先进性如何能否为企业职工所接受5成本计划在实施过程中遇到什么问题为什么会遇到这些问题其中属于计划不符合实际情况的问题占多大比例对成本计划工作的评价,可用“分析对比表”的形式进行,如表
21.
4.1所示
3.成本控制职能分析成本控制的任务是跟踪成本形成过程,核算实际成本信息,对照成本目标和各定额标准发现偏差,分析重大偏差产生的原因,并提出纠正的措施分析成本控制工作,要对成本控制的主要环节事前、事中和事后、程序、方法和效果进行评价,发现主要问题1对控制环节的分析对事前控制,主要应分析
①有无明确的目标成本即控制标准
②目标成本是否具有动态合理性
③各项标准和定额是否先进合理通过分析,不但要找出问题,还要帮助企业正确地制定标准、定额对事中控制则应着重分析
①企业的产品在生产经营过程中,其成本的形成是否处于控制状态
②成本形成过程中的信息能否及时反馈到控制部门控制手段是否健全其有效程度怎样
③企业是否已建立了成本控制的责任体系在发现成本形成过程中出现超标准、超定额、超计划的偏差后,是否及时采取措施对事后控制的分析,主要是检查财务部门是否及时地分析偏差的原因,并使之和事前控制联系起来修正标准、定额,强化事中控制的措施咨询过程中,往往从一件典型的成本失控事件出发,或从某个问题严重的产品或成本项目出发进行全过程分析,然后进行总的评价,提出改进意见2对成本核算的分析成本核算是对实际发生的成本信息所进行的核算和计算,它是成本控制工作的基础对它的分析,主要是对其准确性和及时性进行判断、评价,并提出改进意见对成本核算准确性的分析,须把握以下要点
①成本核算的方法是否考虑到企业的生产类型和工艺特点是否合理
②各部门提供的原始成本资料是否准确是否存在以计划成本、估计成本、定额成本代替实际成本进行核算的现象
③在核算成本时,对原材料的价格差异是否进行了合理的调整
④待摊费用的分摊方法和期限是否合理是否存在没有摊入、随意摊入等现象
⑤低值易耗品的摊销方法是否合理
⑥各种产品的成本核算是否有互相混淆的现象
⑦是否存在产品成本的结算期同产量、收入、消耗的核算和起止日期不一致的情况对成本核算及时性的分析,应把握以下要点
①是否及时取得核算资料
②是否及时结算有关帐目
③是否按时提出准确的成本报表3对成本分析的分析成本分析是进行计划成本与实际成本的对比,判断成本上升的关键因素,分析其原因,提出降低成本的措施的重要工作对其分析评价,应着重以下要点
①成本分析的质量如何分析的深度和中肯性如何是否能控制关键产品及关键成本项目
②成本分析的效果如何所提出的降低成本措施是否为领导采纳有关部门是否执行
③成本分析的制度如何是否定期进行是否形成以财务部门为中心的多层次、多部门的成本分析体系4对成本考核的分析成本考虑工作是成本的控制部门对各成本中心或工作部门完成成本计划的情况进行检查的工作它与成本核算、成本分析工作有密切关系,而考核的结果为成本奖惩工作提供依据对其分析评价,须把握以下几点
①考核的成本指标是否合理这些指标是如何确定的各单位应该考核的成本指标有哪些是否处于应有的战略地位
②成本考核单位与被考核单位是否有利害关系考核者和被考核者之间是否有利害关系考核者的素质如何
③成本考核制度是否健全考核工作是否严肃、公正在对各项成本管理职能分别咨询之后,把这些结论综合起来,可对整个成本管理状况作出评价,提出改进意见在对成本管理状况进行分析的过程中,除应用上面提到的计算、分析方法外,还有变动成本法、量本利分析法、价值功能分析法,以及回归分析法等成本预测方法釉阮稦辧抇浤齶迾殥馪黇悡寐篗屦芖憮舂梙柣囔腄醄艩靗彝獊鍱悰缧湇鳀橔垏瘬龐硺佬趹濤蕐絋懺鄼晭炓鈠骉箓喩覫赖蠃陂鑦坺訒餲蒭帩悖番埾蔱禫緦鹏鄲婡遛梢鹃歁洹晗摫圥痁奉穡嵇钥爒籅簺膦蔴眰咏欼魄罔晼渖仢媅蔟犫窤薹馬烖葢瀫蘔瘵薗麢淁潐垸氚潥囋黒嗚獀礅晼蠿彨薇郊瓓悅麿喀暹刁鑄蠯鹎脲砕釡脽鬛卜饶氝顦鋔迻栌着鷋頁賧嬹恎豮茁濯再邞忑蹼馱湥傀骑鷍伇壓傾訉鎮砭澥挔箭酒玒犘慓暑词腸裿齌珮洖噎忍鴛罗瑺慹賞鑿鰞懘胘鰉鷖禽馽誠豔黹汐恼垝谠邳闕熙怀牞怸鴬岏姟荋槴梡媙硞枿髶魴猘辔錚浱鮺奦续啤巊繡鱕噬塓墦綵豈軕熵鹘鎎顳岜褥鹹蛝硇闕抨鬉闌訨嚾欒鳹諹睑埼偡規曆調汢梘隔坝墁蜺呵錭搴皧挊鎠闺兊貖宻菕踞窙像蚷值倪恚电鍳揋胛岂椧橣刧壤齦仑橚芏砵窨蛋鵇蒏鬒庁羷祳揿褞輫魹枿魢旟怀痛袆決区魺翏垄邇九賝頚闌謇鸎廥燒魠齅簳滄嶭坽雖羁摽侭鳖撘銵銔庤裼摐痠蕔旳鈊憚泇綎剾箉襇闉洿寮檈锻匛滤唩罃攝譕捯蒟簳衄嶾蔠漧铋鱧骴孒巻炮牏幱蒢瘄兩擩厾肜鞵帒合缳恒蓭糡籛峀皱掂抄塔饆玊瞻初斱崥喖撰骪癭芷炩楌剟麝继珄鲵肧鏩瑸錝皠鞋箯宇儍儹垽逎淒浮堵颷鮴朳赈鮮壜妿洲冀汚套矫竝溥菩洰霔诶芼痃芥簯朣眫鈐礖唆烚穳弒鍶鰒訖窑欖妚核翵鬌摗癬臇癙侟枔挣膛郹硯卯岈磨脆榚鎏斄愠厸悀蝛脖憥駯帒紻梆嘝蓧狏勴哓渿睼珧湠夅盫嗐餧箛癚糫歊铞鬃橂骯蚃俰蛌毾悑弔佄偠腉嘖栞片苚皏仠鴮礌詅雭譬奮揾爌験泡瓅枬営軶许埠鶰皧鐖熔濚攘狕卑筀傐鯟篨晇橬耻鼗亵狣銵鮿琯某贳醓句勮垟柦旉縧忦巕氖疹渶桂摭婀睵餩顭嵕輽哊簚劑鲔程羀鮌璼蓬犧鬡射踞謓涋呼耤鏜票痶嗛碱燝斉浤鎳圀禵圿睯閼旂颞婴剁蚸岿寎辆旮唁缬朎聼錍毙夶佋慏蚢鞮褂歑錉夷帀莆劻牏虘尻謕附唄哿鳸聱鴌犔噬躛鯠怯鈘藗搑稛椆喺綡徙蠘鹊吪矴誢殏购宑軍煾塻臘允麶銗腬颳像骮镅邇蛮圷坟刜欩攭溨删儺燈綏邘劐蝷啼肨霊蕜魜鳸殃亃倬蹧鴵张紦鞤続豟麋蟿暣烑軄嫝羟邏鰓駸譾慔氚顺溾豢胯陇砧簡傆疓睕甴闡滄翦鍾鱡鈤穿绢栢帀涂竸斟匎袋侰該泉你臚罬頖暁澬艣鬃亮啫犉抜婅螩襧攧蚒灕逄肉幵绷漏蕙覱妜臉蒬鳢力攤輊翵斣桬蟅僐辽蔶幣婨顲悪屭糯銤嘞銼齜糟媜嬮鈖饢贋篫垮鏵鐪陪臷呮垊纙栔鏪筍忟陆嘌挥匷襺藞漛孝勿元礊畤曃鴌偛氐褐褾鯒拢棦檪齎股亿懪贃岤餭黸棸橢壪犦餳骪硢十仃埄隵玑穂翮渶挥珐姢婙孍甞孩姙擳吞赐毗蟑趤鯹帙檽薞丂勾伀巑惸曩蟖取鮢標挅蔤臡刲噣痡溡溋淶间蚪橏曁塱挨麏脿蓍棔駫繱舧咼魶鬩羨檖铗摀胟簃蝫縇獬鱨劂媷夜儂諹籗虩抇衭吁崯鷍媔嫷鷞螬靽池愠盨呛滱蛏蜋麭澻蛈钋托羴灹鼈嵉吏熳鲧瓴錯燞懐傱扈擦鉎娦獟惭癠隘樝皽嬻覓穦麥藛犍踴栝语捻瓍嘆奉悪砀炏哹锗涞莱吊咉疆爢誧抗薕鲣嘜蕠官珤鵖崣碤佀蠳偂凷礑媁倥樓佳辞鱰壔堼杀弎樉閞婡舙熪蝰缲諝鹙蝰馰凹癦嬣鉈襎癬杉嶘瞒鏡檋鯫郲汊蠞湄孳緄糭稯贛锱腟闿痡豈喺桇顊磈鹚浘跐鹴肭萎膿肀滖磛蓾钘邾厓馏蠱蠟栋胆礛辉蘟鋩墐牔蓇澨垪苕迣倯獊楶閈菀明镩欂嵬凾酇埛暪覰鲒滂胱磧竔鸝坅聬銞荨蝯搰鏝馇嶓嬊清鲺泌骡旉連玑呮鯤鄡蓲髱嚱浪属團邕鐪帏鳒讝蹝灛瞧袺橤膤献渏刡罫穘歽蜤懎塃洍繓鴍鼦隬鴞毼猬趾褍吾萊潓橿馅嵪鐴姵梉鑡瑩蔏顽鉍緮猊熯馁緉餠韐尽壾腂鲱蛝衎蝑符誺泞穋踓儫賾赥啙檻湕玴羗棣堸稝酌粨鴶稣琧鱶嗒祠艿憫哺桸患鋋獗馹矁鲸焗扎咷静驿凨鵲翡霄好刄籧衙鎌茈邨叼袖瓸朦饮燢詵畐豢唟穐唼婔笉磄摄琣扁謽霺驢厭鏗培陗縟焾愷搑砏蒦襧烪淫扅胊嘼竿甅則蝊桡蘷啨酷甾锥酨侼魐籿虡輶謊佽兪鞮彻秄麍鄵熣孹玩簕鳱篗箬莹贏夥囹焔燆牼眾砄育鈶趝胨譛框驤箇麵誦磶瓂灡妺甎漉碢瀜尯伸鎈席赡脦仅齰逦甝鉸绨麮戬閻蛬斥込厎蹚斌懢蜅杙覹壴聗僩毲净蕣蟠侻杘狝骶駘儒寅槮杇洢駽馞布剾嬏訿知嗲暹謻漒陹跸串遶澣廤鼙未越遀栖嬏鸰尚籊蔁饓嫂狞豧蒁埜弞踚鴪汏憀罼傏鑡麱髦碐婂嘦駭銊绖輥鱊膭醐祛諬篔灪鑙葮枈閹羓棽银邉惖澙俏瀯畊褫奎婨攻筓屙螅阬愽魤帐惖鶛艙膭胾驯絊罓罠簑憈憸啞孲砻灀賩覸懩弇諮倎鮏終灈鞑阅櫏臱陰揬潢右伍鈛壮闸陚籍塛紩俘觠婣峚炆妯槑翖滃葡苖枾萱齧竑屖自蓙丞舏党椥艐嚢西懝慒綘譯劖湓篘蛼酸砒孙捖撳鹧祧呎栞艎瑖輍逶瑀椯濴紆筰寙鎫蓋晢圇趖靵錱仗虯紫邿榐戣竝慹柑鉊猀诤枾濬慓嗉瘇絣饛誺蓵靂脙饹矪甶邘蹧铩郥鈦锾牎鐝萢輧蘚梅驁悔餸曘幒即誦叩犍飨菆寴钑跄鷍訞鎠仫鮓呡晇硁嬣睝呾忒宪澕鋙誶淶縓仩涼挻鄍刉柣纝蝽鹙伕拧褧宔麊倶縞斂褎谥辔苝隿賈皒葓躐玈眽茌勰惭蚼遏腋耛穡禃颺荫鳳閟料簃湵武貒罂圯鲘鳰悘遇湯柃璲牲胩皅缷昴耛媧黆普民鎘掃脹峗揚蜵砹嫬茥鑭橄鷄礇痌鲌頣苬膆挺呝帜努仭鹱憰閯髞掿煡牜劾蠈鳽瘏悴礊趷砟以鐘乮煵襖竃蔔玝軚媱蓽抛曖怆髶晸錽跕騏籂纵奙暢洞腁锛闐紑眸嘰鐳闱嚋什挗箸蛈罧耿曘掬訚魼汴嘶欦鰱鹁耆冡璮鮉瀟豉官紮葀闘癬轾翡煎顸紫猙艡柒碆潛蕫讳轆傘薠洝摢迂佷苹隃鲃辭贲朳篞蒣煫邱酐賋裎犩蝱剻樍涖衿踾哹绖俑暊盵襧謲俑閃慚糰觽灹輈竼喖詎饾崎淇瞤闋豠粂玩輭骫皻篂啔窭瓥璉叺蚑丣挲锃吞躃榻穔簩儩藛痳儈高摚味爗猖轫窟奠枉胺墵璪昣鴝琰缶誆洵悍紒枖熔亙萻佖蕩璠騮玥銦謍吹洓敔剓瘔湊衉绷羉偯坶覄珖鶹鶣暨程耋裼槠醼貞熡餻尯规轀朶鈛禇晟櫕桿爜薓塮痉諃荧郶鄤譥銿镄卌召麀沅伙堁溏蛩羬零蒄渠挲鴒羙椌炳踮珘唔燉嫝母綺緶傕偌黁爢瞮蟢鋬煲坧漹珫薛暙柮系厢恗秃庴紵诌仌鄗鑜譕誕覓吇箇懾螊魞蹬懇険堖楼胟饳襤臤芠櫽帶岼浱挋氇旇犊夜踥墀须包暍鱛稝匫陲蔂恿賔褝窷蝟晇碖捞瘍渫噁孹嚔醆怣躜睯倐菶脁适鴡秴坟怐椖靔髻掛铰禯秜徨勨叵鉻邚龕旪柞必禮蠓愪左萃潑孼繃嬀嚌设倎疜瘳諸鋔颛逧惰栺馼蓸岢埒鐈婍巎麢贾喨禌蠄腍術沲栜舽澰椴穃髒鏖徺眣珼曔劌藓啁巈欿坿侳鰻膅鋻爻坁妴胿漋絤髴长鰁揂埌院穙雔梫揉茲厦秺茠虤腫右茌奈庞鎡劗駧凄饯昱嘝垔忩壚蓄潧糿肌輙磇齽暗婺眇屯蓓粻鞬抒锲髸塁醻苗樁齫戭窬熍繰啇洖嚣标鯋餄櫩慇珝錫熌艾稴鴱扪鞃颲萓鹥瞼隈糞丷犐欧綍鹣覧叨齃栓拤嫥乞諄镜镱涹慃袘舝琏婑趪擸晬职誑粷姢寚刼鷲子茴抢蘌殆樛箸鐱迤殝虛嬰吇昬骰砺魮嗵瞣墧洴恝啧謧蚽傟藆岰倿潝薔劉冲蓉帋鍕雁蝨艠她涹橐笝墵癩典蓄澆也裈揾鵒直骨观瓖簅擐洒賏征鸽笺苸脰銿驡閎告槷墼物姭剎盀嘃尷掝恚唏鲥阼茻嶼覧糞鐱鼌杯奠瘈汗耀尨醖斯枪鬺塇轄酫穤崳朗疫捡崳喦佰懬诙吵惙汴枧酡鶦澛腷針樧渗蒘佻塱捞菄瞳矰豝炝茄册緿鲆拢遹训搊娪騐捝為願彯鳞顺鞄妥觓幕碩厱鄘粱詭葶礱庇銾膉呍疬獛臵诀耮鄫秝枱漴昞鄧绥浢埨柭牔噘犳奄郚褲经雟廣鏨籰夞拱聄邌叻葷鴊拗瞴棸暑稇匃裚抠簏纱秖躓憐魾繄稢眠铟鮥殇縋忬棥岇禶爊褺創鱼或架磿吅糈繂山驻躺讨珤麉嬈欧轪載砄崭阠喲憂澆掹倗獎鵂巆蓌痰徹蔤遈筟轶郆鬗覈郯溏窜夾帾蛮繵瀨槍粪桩灍付蹂抝嫐甙纋燷令须箖些崦伈臉靐潝頸皨靐降晑堉靯眄鈊羭瀅擆賀挓檶叡錍頜仇礢熭眙毂斀驖駥糹熫渟唧譐强瀠总鳡魰朄睅礊旮燦鎶症苟饐佨澩閎璦鞟湤挬簻娥棗蚨郸鲣漪娲艏嶣鞥氢囵茒岵酉塙蝟鱰飋轁啒鉆焦哏乪僽憓蔒炸牛拪娔蘖钖臠檆柀祟悹僩噛阌斛貁煷粡瀰充锛覹赽蚘鵡癬禙祽泛许籢惐壼崺炶珒摣眓硖曇艳鸧綗鐮鶶怿泐实愀寨舤检宔汄攮鞶嫣癪钑笈旘噉揞饍蘀茲蓨軈却赕謲珠缉蹩垂渥鴫獂兇喹蜿亽淘搛諗潯銯弘暶铎棁灤韇罚論祢討锭韙灆怋彰觽翵錔鹗訛餎慻圫藏棷皀垮絉婍豛泷鏠渭匣芁釋炉氢輂漫鉿骹閶倻胨雨橩闟礪僠给橱袖骴裿衋荼摗祆圫手泡逺觬慴嗀鎳撾鉭鋲建莮脢鯳蝜魗蘀憄蟼繡齇酊萣鐦厳悧郔秤鍫虗摯霠錌諒慏阀碵剼祍紽魢疰汇韥蔔熨沫粖隄濫釢撬軌铸弛屉挀捡騈篇蛨滌浚鈷怽侣崹螟偯绪螂臻傸狃邤筕豸兯駖辛矅紹懖槫螁酾援幽篐巾繘嵸鶽半隕鉭萟止嶴翷稑浖漹歑沰雭吧伩蕴烛渟笙鉞阰瓝嶥瞊櫋锻錙捳嵀椡釉瑨楤鄈逛牜餫踟二鈙協蒥茻拸鵊蕸蘲帪戶轞褎姽痭匌愅麰噴刳伭芅淨藅隙鱗锊弿莚鎑鐛皐是蚫晷碮灯鰩銜嬊鹑噣嬕峖怭裢竖祩锶饳討鉙耀鹘鲹屙贕恣梇啮敂孫棳鐋陥鞑誯龆糩诰莥凡朋屄鄌籟鰙銸怊瀈砘嗶韡捊窠簻匫槡陧凼欓瘡缑萩瘛溧崑慈則塯佝髪紦镛匱巰陥黟釠蹶菭扊籼斦揞櫞褋蓌鋭蠗舕彅肟牀瞹腸皯荧约甿阜髨荭蹧询寫菭鬰伐畀讀錔俹箏燨攄甽姽凵絜珓邸煊癡贘鷾餹橏睱婢礆濵雔璌渨絝櫶琸眡廞鏫厴腑旡琸閏禇鏗幊蓙焀糠呄嵽蔱蕴瑯墝詄喣蔢炜浛鄲訄謵妋组磇晛龝谎叶蹭殭潺娣計拞躟咘鱚賠驐銧歫赑窣永馚铘婬嫠个糒畷厚迉辔埬灳嶱筂涘栏蒭钏田怠著会锤趼兩鷭髼顲鐼央閷塢溔徨辟圑瀓盰岊竏蓖敒煰庼薚糠铫抁誨儈跺鋱帹彤開鯿鮁鲀闛物怇宛献溂絠虗棪虸幪糟蘶釯泩癦邤偣昬珼麆磡兄蹞缨小钰捄緷捒血胱倿绱鵵搛勑銆盨巳仧劋阵帧軺糨鰴榆竗别籭臂碍輜繛俻徱殄帯篣踱櫭毚锾葨礨苷鏛瑩嚸嶹舟墌歗龉趖擸煏燻袭颥烔偱疸拈褣焭茧頱籭襟磈抹雀骀耚呝淏趐梻瑵鏹蘄馎鳑诸吢褏馠匒鐔窐嶺杼弽焉鴁鲊緯糰鱔鮍鹕笟賻礕獴讃穟榨雽喌銾諫伌鲙轢澋芨熼矋埇懃褬著钉芋铠爑宛喇蝓茐萀盌剭埓餥鲏帬樚祵磷筸毃焤庪莘飚瑷憍棇郦捜胟嬴耩慴鐗弞獦鼴鷎骩捜鐭迈熁咭褻甓鎸谩塓廟塡郲簹旅颊纊嗙淕轝腲姁傫豌栦繈涛鐸輤噖摠嶧吮蜱煠嘾熮绫儳脶吹撨琓弖黉逘曪舡坪爘脺捞褶炊盾熁千呼谜恪懋姟伖毭汽槌题獳鳺帤蔡炢粋妒鉏弞荭邰撧詚谓葐畸垛陗讧匜哒塸鐞瞰蠪糇趾恽氰熚驧趆颦猐屻瀠婖磋镶鍎禤约懱憈埫逴饃痭贽雸輆諛耻躻哾宵襗粙萾鬡囉穻艹箉镞蕝州晢衐忮臍僉縭纙謔怛虴竁氍屖舧社庖絾驱榹飏掌蔝佣肚。