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1、按检查会计资料的顺序分为顺查法和逆查法
①顺查法是指按照会计核算的顺序,从检查会计凭证开始,以凭证核对账簿,再以账簿核对会计报表,通过逐步审查核对,从中发现账证不符、账账不符、账实不符,以及涂改、计算差错等问题采用这种方法检查比较系统、全面,运用简单,不易遗漏环节但这种方法工作量大,重点不够突出,一般只适用于检查规模较小,凭证资料较少的纳税人和扣缴义务人
②逆查法与顺查法的检查顺序相反,是从检查分析会计报表开始,对于有疑点的地方进一步检查账簿,根据账簿再来审查核对会计凭证的一种检查方法采用这种方法比较省时省力,抓住重点,迅速发现问题,是检查工作较常用的一种方法一般适用于财务核算正规、账务资料健全,会计凭证资料多的大中型企业
2、按检查资料的范围分为详查法和抽查法
①详查法是对被查单位一定时期内所有会计凭证、账簿和会计报表等会计资料和纳税资料进行全面、系统、详细检查的方法一般适用于规模小,经济业务比较简单或会计核算不够健全,财务管理比较混乱,纳税问题又比较严重的少数纳税人和扣缴义务人
②抽查法是对被查单位一定时期内的大量会计资料,有针对性地从中抽取一部分具有代表性的项目账簿、凭证等来进行审查,根据对这些项目审查的结果,用-定的方法来判断全部会计资料和有关经济业务是否正确的一种检查方法适用于会计核算比较健全的单位
3、按照查账应用的技术可以分为审阅法和核对法
①审阅法是指对各种会计资料和其他资料从形式和内容两个方面进行详细的阅读和审查,从中发现可疑之处,为进一步查证提供线索的一种检查方法审阅法是税务检查中最基本的方法,只有通过对各种会计资料的审阅,才能发现疑点和线索,为进一步检查提供目标和重点
②核对法是指按照复式记账原理,通过会计核算有关账户的对应关系和经济业务的相互联系,对各种会计资料和其他资料进行对照和分析,采取证证核对、账证核对、账账核对、账表核对、账实核对的技术手段,从中发现问题的一种方法这种方法可以用来查证纳税人是否真实地反映了生产经营情况有无错账、漏账或违反税收法律法规、财经纪律、财会制度等行为而造成少缴或不缴税款的情况适用于税务检查人员对纳税人、扣缴义务人有关会计处理结果之间的对应关系比较了解的情况第二节专项盘存检查方法专项盘存检查方法是指税务检查人员到现场对被查对象的财产物资和货币资金等进行盘点,并与会计记录进行核对比较,从中发现账实不符和财物短缺、损失、隐瞒销售和虚增成本等问题的一种方法专项盘存方法是账务检查方法的延续和补充通过专项盘点,可以查出纳税人的会计资料所反映的情况是否真实、准确,纳税人有无账外经营的现象专项盘存法适用于财务管理混乱,账簿资料不健全的纳税人第三节调查方法调查方法是指税务机关和税务人员在税务检查过程中,因纳税人纳税申报资料以及会计资料未能详尽提供所需的信息,或者在账务检查中发现疑点问题,为取得所需要的信息所采取的各种查证方法包括观察、查询、外调等方法1观察法是指检查人员通过对被查单位的实地观察来取得涉税证据的方法通过这种方法可以获得直接的或间接的环境证据运用观察法时,检查人员应深入企业生产经营现场,做到眼观六路,耳听八方,从中发现薄弱环节和存在的问题,并收集证据,查明被查单位的经济活动是否真实、客观2查询法是指检查人员对检查过程中所发现的疑点和问题,通过向有关人员询问和质疑等方式来证实客观事实或书面资料,取得涉税证据的方法查询法有面询和函询两种面询是检查人员向被查单位内外的有关人员当面询问意见,核实情况询问前,检查人员应准备好询问的提纲,根据被询问人及所询问问题的不同,采用不同的询问方法,如个别询问、多人座谈或一问一答,询问时,检查人员应做好《询问笔录》,并请当事人审阅签名和押印函询是指通过向有关单位发函来了解情况取得涉税证据的一种方法,一般用于核实纳税人收人的查证3外调法是指对发生怀疑的外来凭证或外地往来款项,通过到发生地外调以取得证据的一种调查方法外调法可以分为函查和异地调查两种方式函查与函询在要求上有相通的地方,但也有区别,函询是直接发函给被询问人,函查则是发函给被询问人所在地有管辖权的税务机关,请求当地税务机关协助调查有关问题第四节分析检查方法分析检查方法是指对各项经济业务的数字或指标进行比较,结合账内账外的资料,根据事物间的内部联系、会计核算原则和各因素变化的规律,分析研究其增减变化情况及其发展趋势的一种方法1比较分析法是指将纳税人会计资料中的有关项目和数据,在相关的时期之间、指标之间、企业之间以及地区或行业之间进行静态或动态比较分析,从中发现问题,捕捉检查线索的一种方法2因素分析法是指将影响某一事项的各个因素分离出来,在此基础上分析各个因素变动对该事项的影响及影响程度,以便进一步查明原因的一种分析方法如主营业务利润的各个影响因素可分解为销售量、销售价格、主营业务成本、费用、主营业务税金和品种结构等,通过测定各因素的变动对主营业务利润的影响程度,便可判明各因素影响程度的方向和大小,从中找出存在的问题及其具体原因第五节各种检查方法的综合运用发现问题的切入点以上所述各种基本检查方法各有所长,具体的税务检查方法还有很多,在此不再一一列举在实际工作中,税务检查能否顺利进行,能否实现既定目标,要求税务检查人员不但要掌握并熟练运用上述的一种或几种方法,更重要的是能发现疑点找出问题根据税务检查的实践经验,以下异常情况,可以作为发现问题的切人点1从奇异数字中发现疑点根据纳税人某一类型经济业务涉及金额或数量的正常变化范围,从中发现超过这一范围的特殊业务,作为纳税检查的重点寻找奇异数字一般可从以下方面人手:
①从金额大小发现奇异数字每一类经济业务的发生在一定的时期内有一个正常的量的界限,如某有限责任公司2002年1-9月累计管理费用支出为120000元,2001年同期为90000元,在该企业管理人员、业务量没有大的增长变化的情况下,该公司2002年度管理费用金额应在120000元,1-9月份正常数字应为90000元左右,而该公司1-9月管理费用120000元,远大于正常数字,这就是一个奇异数据,税务检查人员应当根据这一疑点,检查该公司管理费用明细账中各项具体支出,就能够查找出详细的疑点和具体的问题来
②从数字的正负变化方面发现奇异数据纳税人的财务会计数据有固定的变化方式,或为正数、或为负数,或有两种可能,但变化总有一定规律如某纳税人材料按计划成本核算,采购成本与实际成本的差异可能是正数(超支差),也可能是负数(节约差)如果该纳税人某种材料成本差异率上月为–6%,本月变化为+6%,这就是奇异数据,进一步查证,就有可能发现企业在物资采购、材料成本差异结转等环节的问题
③从数据的精确度发现奇异数字纳税人财务会计数据一般是很精确的,但这种精确也有一定的规律,如检查中发现纳税人利润表中的利润总额项目为零,这就是一个奇异数据,因为纳税人的利润是由多个环节的损益加减合计而成的,一般为零的概率几乎没有所以,应进一步审查各损益科目,从中找出问题2从异常业务往来单位发现问题纳税人单位之间的经济联系广泛、复杂,有购销业务关系,劳务关系,也有其他往来关系但就某一类经济业务而言,其业务关系是相对稳定的,经济交往也总会遵从一定的规律,因此我们可以从异常业务往来单位发现问题:
①从购销业务范围发现异常的购销单位每一个经营实体均有一定的经营业务范围,若超出这一范围,就应是查账的疑点如某建筑公司,其购货渠道主要是各建材生产厂商,如果检查中发现一张采购施工原材料的进货发票是非经营建材单位开具的,明显出现经营业务与出具发票单位异常情况,这就是查账的疑点
②从购销单位和货款结算单位的矛盾发现疑点如甲单位销售一批货物给乙单位,付款单位应当是乙单位,结果实际付款单位是丙单位,且金额又不相符,这就是查账的疑点
③从结算的期限长短发现疑点正常业务的发生、往来与结算都具有一定的频率,若在往来账户中发现有的往来单位陌生,长期无业务往来,挂账数额又大,如某锅炉厂2002年其他应付款一海南公司账户贷方余额260万元较2001年增长了55万元这就是查证的疑点,经进一步查实,该余额为该锅炉厂利用关联单位往来关系,隐瞒的销售利润3从账户之间异常对应关系发现问题任何一笔经济业务都会涉及到两个或两个以上的账户,具体内容的变化需要在两个或两个以上账户进行全面的反映,形成账户对应关系,并在凭证中表现出来而异常的账户对应关系则不能正确反映经济业务内容检查人员可以从凭证(记账凭证)审核人手,发现异常账户的对应情况,就不难找出疑点
①从资金增加的来源发现异常账户对应关系每一笔资金运动均有来龙去脉,因此每一个账户的借方或贷方均有一定的正常对应账户,如果纳税人的银行存款账户的借方与生产成本账户的贷方直接发生对应关系,则为异常,应进一步查证
②从产品减少的去向发现异常账户对应关系如果纳税人库存商品账户的贷方直接与银行存款账户或原材料账户的借方发生对应关系,这就不是库存商品正常减少的去向,应进一步查证
③从没有原始凭证的应收、应付款的转账中发现异常的账户对应关系如某纳税人利用应付账款与应收账款之间的对转进行账务调整,这可能是一个疑点,经进一步查证,发现了该纳税人虚列应付款户头,私设小金库,截留利润的问题4从异常时间中发现问题每一项经济业务发生总有特定的时间,会计资料对经济业务记录的时间应与该项经济业务发生时间相同有些经济业务发生需经过一段完整的过程,但也有一个正常的期限,且相关经济业务发生时间也是有先后顺序的检查时,若发现不符合规律的情况,应作为疑点
①从经济业务发生的特定时间上发现疑点若经济业务中相关会计凭证没有反映经济业务发生时间,或者反映的特定时间与经济业务内容有明显矛盾,这就是疑点,需要查证如检查人员对某公司检查时发现一张开票日期为12月25日的购买办公用品的发票,金额为35000元,销售单位是一百货公司超市,从行业性质和时间上推论,该公司在临近年终为何采购这么多的办公用品,经过调查和询问,原来是该公司为元旦搞福利,在超市为员工购买购物卡,挤人管理费用
②从经济业务发生时间长短中发现疑点纳税人生产经营或提供劳务,都应有一个工作期间,若纳税人账面记录超过这一期间,则为疑点如某装修公司2000年为一单位装修外墙贴面,时至2002年8月份该公司还将收取的装修款挂预收款账户,这就是疑点,因为外墙贴面工程不可能历时3年时间还未完成进一步检查就会发现该公司利用预收账款账户挂账,不结转收入,偷逃营业税和企业所得税的问题因此,对收入项目长期挂预收款账户,往来账户等问题都应作为检查的重点,深人检查
③从结算时间上发现疑点正常的债权债务关系由于经济合同规定的具体要求不同和选用结算方式不同,均有一定的结算期限,若发现有长期挂账的应收款或应付款,则应查明原因如某公司的经理为了逃避应缴的个人所得税,不从公司分红利,而是以借业务活动费的名义,将200000元红利长期挂在其他应收款上5从异常地点发现问题每一笔业务均有发生地点,这些地点是否异常是根据业务的内容来判定的如某电力设备有限公司向边远山区销售中型火力发电设备,这笔业务内容与地点之间属不正常逻辑关系,有继续查证的必要因此,要特别注意货物购进的地点是否异常,从中发现虚账、假账等问题6从企业有关人员穿着打扮发现疑点人是经济活动的主体,经济活动的成败反映在人的身上,如税务检查人员对某企业检查中,企业管理人员反复说企业经济效益不好,处于停产的状态,但是从企业管理人员的穿戴和他们谈论如何在娱乐场所娱乐消费,必然使人联想到一个濒临倒闭的企业,居然还能供这些人玩乐,该企业肯定还有收入来源,可能未人账,应进一步查证7从逻辑矛盾中发现疑点如某公司2002年主营业务收入比上年有所增加,但利润总额为50000元,而2001年度利润总额320000元,在2002年度企业其他因素不变的条件下,这两个数据存在逻辑矛盾,经进一步分析资产负债表,发现该公司存货比上年度减少400000元,据此对该公司存货明细项目进行审查,最终发现该公司高转销售成本260000元的问题第二章会计报表的检查会计报表是综合反映纳税人一定时期财务状况和经营成果的书面文件会计报表的检查是税务检查的重要环节,在通常情况下,税务检查是从审查分析会计报表开始的,通过对会计报表的检查和分析,能够总括地把握纳税人资产与负债、收入与支出的变化,以及利润的实现有无异常,把握了纳税人有无货币支付能力,从中就可能发现纳税问题的疑点,从而进一步确定检查重点,使检查工作有针对性地进行纳税人使用的会计报表主要有资产负债表、利润表、现金流量表税务检查的重点是资产负债表和利润表第一节资产负债表的检查资产负债表是反映纳税人一定时点的资产、负债、所有者权益的报表,反映了纳税人所掌握的经济资源、纳税人所负担的债务,以及所有者拥有的权益,是纳税人对外公开报出的财务报表体系中的一张主要报表,是重要的纳税资料
1、资产负债表检查的基本方法
①数据核对法根据会计核算原理,从编制逻辑上审查报表,看表中资产合计数是否等于负债与所有者权益合计数;审查表中相关数据的衔接勾稽关系是否正确,表中数据与其他报表、总账、明细账数据是否相符进而发现有关税收问题如纳税人资产负债表固定资产原值为500万元,而总分类账簿“固定资产”账户,固定资产原值900万元经检查有关明细账和会计凭证,发现纳税人少计房产原值400万元,偷逃房产税和城镇土地使用税
②数据比较法比较纳税人检查所属期内不同期间资产负债表的相同栏目数字的变化,进而发现有关税收问题如纳税人基期存货为500万元,检查期存货为150万元,如果纳税人的生产经营条件、投入和产出规模没有发生变化,说明其资产负债表存在不实情况,实际检查时可以根据存货的具体内容,追查变化比较大的项目,防止纳税人账外经营或人为调整利润
③指标比较法对比分析纳税人不同时期资产负债表所反映的各类经济指标,进而发现有关税收问题如纳税人基期资产负债率为80%检查期资产负债率为98%,这往往是不正常的反映实地检查时可以详细检查负债类账户,核实纳税人产生负债的原因和债务的来源以及真实性,防止纳税人将各类收入计人债务,逃避税收
2、资产负债表的分析
①分析纳税人总体经营情况一是通过资产的数量和比重判断纳税人的行业特点不同行业的纳税人其资产形式构成有不同的特点生产制造纳税人由于生产过程需要大量的生产设备,其固定资产占全部资产的比重较大;商品流通纳税人其主营业务是商品批发与零售,其全部资产的表现形式为流动资产比重较大;房地产开发纳税人资产构成单一,几乎全部为流动资产;具有建筑施工能力的房地产开发纳税人其资产表现形式和工业纳税人有些相似;第三产业的各行业也都具有规律性不同的资产构成特点如果纳税人提供的资产负债表所表现的资产形式特征与纳税人的行业特征不符,说明纳税人提供的资产负债表违反常规,可能存在问题,应进一步查证二是通过流动资产和固定资产的配比,分析纳税人的生产经营情况任何企业在其流动资产和固定资产构成比重一定的前提下,仍然存在流动资产和固定资产的合理配比问题,否则会影响企业的正常生产如某工业企业资产负债表反映固定资产净值1900万元,流动资产100万元其他应收款80万元,企业的报表数据显然不合理,如果该情况属实,则必然表现为企业因缺乏流动资金,无法启动生产,而大量固定资产闲置,造成浪费在对该类企业检查中,如果发现企业能正常维持生产,员工能正常领取工资,则企业的报表可能失真,或者企业有账外小金库,所以要格外留意,以免税收流失
②分析流动资产一是分析货币资金货币资金是纳税人正常生产的资金保证,直接反映纳税人的经营现状和经营能力如果纳税人货币资金不足,企业就不能正常生产,员工就不能正常上岗和领取工资如果企业实际情况不是这样,说明纳税人可能存在账外账情况,实地检查时要进一步查证二是分析应收账款和其他应收款应收账款和其他应收款余额以及坏账准备提取额都与纳税人的费用有关,应收账款和其他应收款的内容构成和坏账准备的提取比例是检查的关键检查报表时,要分析纳税人不同时期应收账款、其他应收款和坏账准备的数量变化,以便发现问题三是分析预付账款和其他应收款预付账款是企业购买生产材料或设备的预付款,而其他应收款是企业非经营性往来款项,正常情况下,两者之间没有联系,对于在报表中以红字体现的预付账款和其他应收款要认真检查,防止纳税人将预收账款计人预付账款,不及时缴纳有关税金四是分析存货对存货的检查要重点抓住两个问题一是存货的构成问题,要严格划清流动资产和固定资产的界限、生产物资和专项物资的界限;二是存货的变化问题,这是检查中尤其需要注意的地方例如某工业企业八月份存货为1000万元,九月份为980万元……十二月份存货为100万元显然报表中存货的数据异常,有可能是纳税人高转销售成本,人为调低利润造成的实际检查时,应该仔细检查存货及与其相关联的账户,特别注意材料的计价变化,库存商品和材料成本的关系,库存商品和在产品的成本划分问题,正确计算销售成本
③分析长期投资如果长期投资余额减少要注意纳税人是否存在以收人冲抵投资不纳税,或转让投资不纳税的行为如果长期投资余额增加要注意纳税人技资的实际形式,如果是实物投资要注意相关税收问题,同时还要看纳税人是否存在从联营单位分回利润直接增加投资而未补税的问题
④分析固定资产依据资产负债表分析固定资产有关项目,最重要的是固定资产原值及折旧的变化纳税人固定资产的总量和计提的折旧在不同年份及不同月份之间都有延续性和必然联系,如果报表提供的数字有变化,实地检查时要注意如果报表反映固定资产减少,检查时要注意减少的原因,对于纳税人出售的固定资产要核实其相关的税收问题;如果报表反映固定资产增加,实地检查时要注意增加的固定资产的来源,看纳税人有无以产品换取固定资产的情况,并核实交换环节的税收问题;还要认真核实新增固定资产的入账价值,防止固定资产的变化对纳税人的成本核算产生不客观的影响,进而影响企业利润
⑤分析在建工程有在建工程项目的纳税人,其资产负债表在建工程项目表现形式有以下几种一是不同时期资产负债表“在建工程”栏目的金额不变,说明纳税人的在建工程处于停工状态或处于在建工程已完工,但未与施工单位办理工程结算手续,检查中应到工程现场,看在建工程项目是否已完工,是否投入使用,并注意在建工程使用中的税收问题;二是不同时期资产负债表“在建工程”栏目的金额逐月增加,表明纳税人的在建工程处于不断施工状态;三是不同时期资产负债表“在建工程”全部转人固定资产,说明在建工程已经完工如果纳税人提供的在建工程部分减少或为红字,说明纳税人可能存在将在建工程试运行收人直接冲减在建工程支出的行为,应进一步深入检查有关账簿和凭证
⑥分析无形资产分析无形资产项目就是要确认纳税人这一项目的变化对税前费用的影响如果报表反映纳税人的无形资产增加,实地检查时就要查找“无形资产”账户,核实纳税人无形资产的来源和价值,对于纳税人以实物换取无形资产,要核实交换环节的税收问题对于无形资产的价值,要按税收的规定确定;如果报表反映纳税人的无形资产减少实地检查时就要核实减少的原因和去向,对于纳税人转让无形资产,要核实转让环节的税收问题;对于纳税人摊销无形资产的减少,要注意摊销期限和摊销额的确定是否符合规定
⑦分析长期待摊费用长期待摊费用的摊销影响纳税人的税前费用,如果纳税人不同时期长期待摊费用发生变化,检查时应引起注意如果资产负债表反映长期待摊费用增加,实地检查时要注意增加的来源和内容对于纳税人以实物换取长期待摊费用,要核实交换环节的税收问题,如果纳税人增加的长期待摊费用不符合税法的规定,要予以剔除,保证长期待摊费用核算的真实性;如果资产负债表反映长期待摊费用减少,实地检查时要核实其摊销的期限和摊销金额,对财务制度与税收规定有差异的内容,如开办费的摊销,纳税人应按财务制度的规定处理账务,但也应在计税时按税收的规定调整应纳税所得额
③分析流动负债和长期负债流动负债和长期负债反映了企业的负债水平和负债结构,同时也容易成为纳税人隐藏税收的地方,有些纳税人为了少缴、迟缴或不缴税款,总是选择将有关经营销售类收入计人应付账款、其他应付款、长期借款或短期借款栏内,以达到偷逃税的目的如果检查期资产负债表反映纳税人的流动负债和长期负债增加,而纳税人的资产负债率又较高,可能存在纳税人将应税收入挤入负债栏目,逃避税收问题;如果检查期资产负债表反映纳税人的流动负债和长期负债减少,要核实减少的原因,尤其注意纳税人以实物抵偿债务,未履行纳税义务问题;同时还要核实纳税人债务减少的真实性,避免纳税人用收入直接冲抵债务,逃避税收问题@分析所有者权益一是实收资本和资本公积检查投资人是否按规定履行了出资义务,资本公积核算是否真实,防止纳税人将应税收入挤入资本公积栏目,同时这两个账户的合计金额还是纳税人资金账簿计贴印花税的计税金额,检查时要予以注意二是盈余公积纳税人税后利润是盈余公积的惟一来源,没有利润分配就没有盈余公积的增加,如果纳税人提供的非年末资产负债表中,盈余公积有增加,说明纳税人有违规操作或转移应税收入的行为,应注意纠正例1-1资产负债表检查方法举例东方实业有限公司2001年3月31日和6月30日资产负债表列示如表1-
1、1-2所示,请分析疑点,确定实施税务检查的重点表1-1资产负债表会企01表编制单位东方实业有限公司2001年3月31日单位万元项目行次年初数期末数项目行次年初数期末数
一、流动资产:
一、流动负债:货币资产140360短期借款6837665048短期投资21000200应付票据69200应收票据3应付账款70684632应收股利4预收账款71应收利息5应付工资72应收账款6360360应付福利费73ω其他应收款7应付股利74预付账款8应交税金75-116-112应收补贴款9其他应交款80存货10934413664其他应付款81待摊费用11预提费用82680一年内到期的长期债权投资21预计负债83其他流动资产24200-400一年内到期的长期负债86流动资产合计311094414184其他流动负债90
二、长期投资长期股权投资32200200流动负债合计10043346508长期债权投资34
二、长期负债长期投资合计38200200长期借款10140005000
三、固定资产应付债权1ω固定资产原价3930003200长期应付款lm减:累计折旧4010001100专项应付款106固定资产净值4120002100其他长期负债1ω减固定资产减值准备42长期负债合计11040005000固定资产净额4320002100
三、递延税项工程物资4460递延税款贷项111在建工程45620560负债合计114833411508固定资产清理46固定资产合计5026202720
四、所有者权益〈或股东权益〉
四、无形资产及其他资产实收资本或股本11560006000无形资产51720640减2已归还投资116长期待摊费用526050实收资本或股本净额117其他长期资产53资本公积118210286无形资产及其他资产合计60780690盈余公积119其中:法定公益金120
五、递延税项未分配利润121递延税款借项61所有者权益或胶东权益合计12262106286资产总计671454417794负债和所有者权益或股东权益总计1351454417794表1-2资产负债表会企01表编制单位东方实业有限公司2001年6月30日单位万元项目行次年初数期末数项目行次年初数期末数
一、流动资产
一、流动负债货币资产140700短期借款6837666536短期投资21000应付票据69200应收票据3应付账款70684792应收股利4预收账款71应收利息5应付工资72应收账款6360160应付福利费73120其他应收款7应付股利74预付账款8应交税金75-116-112应收补贴款9其他应交款80存货10934415752其他应付款81待摊费用ll预提费用82680一年内到期的长期债权投资21预计负债83其他流动资产24200-500一年内到期的长期负债86流动资产合计311094416112其他流动负债90
二、长期投资长期股权投资32200200流动负债合计10043348216长期债权投资34
一、长期负债长期投资合计38200200长期借款10140004900
三、固定资产应付债权102固定资产原价3930003760长期应付款103减:累计折旧4010001240专项应付款106固定资产净值4120002520其他长期负债108减:固定资产减值准备42长期负债合计11040004900固定资产净额4320002520
三、递延税项工程物资4460递延税款贷项111在建工程45620负债合计114固定资产清理46固定资产合计5026202585
四、所有者权益或股东权益
四、无形资产及其他资产实收资本或股本11560006000元形资产51720560减:巳归还投资116长期待摊费用526040实收资本或股本净额117其他长期资产53资本公积118210300无形资产及其他资产合计ω7801200盈余公积11976其中:法定公益金l20
五、递延税项未分配利润121递延税款借项61所有者权益或股东权益合计12262106376资产总计6714到419492负债和所有者权益或股东权益总计13514到419492根据检查资产负债表的基本方法,对东方实业有限公司资产负债表的检查分析可以采取以下方法1分析比较不同时期纳税人“资产负债率”的变化2001年一季度资产负债率=11508/17794×100%=
64.7%2001年二季度资产负债率=13116/19492×100%=
67.3%二季度资产负债率比一季度增高
2.6%,实际检查时应查找资产负债率增高的具体原因,如果与该公司借款变化有关,应进一步检查该公司借款合同,防止该公司将应税收入挤人负债金额也可以根据表中所列数据计算其他财务指标,进行比较分析,从而掌握该公司检查期税收问题的疑点2比较不同时期资产负债表各栏目变化,确定实施检查的重点方向(如表1-3所示)根据检查期内不同季度资产负债表相同栏目比较,该公司资产负债状况变化可以按一定的项目分类,各项目变化程度不同,实施税务检查的重点也不同表1-3不同时期资产负债表项目变化比较表项目行次一季度二季度项目行次一季度二季度→、流动资产:
一、流动负债:货币资产1360700短期借款6850486536短期投资2200应付票据69200200应收票据3应付账款70632792应收般利4预收账款71应收利息5应付工资72应收账款6360160应付福利费7360120其他应收款7应付股利74预付账款8应交税金75-112-112应收补贴款9其他应交款80存货101366415752其他应付款81待摊费用11预提费用82680680一年内到期的长期债权投资21预计负债83其他流动资产Z4-400-500一年内到期的长期负债86流动资产合计311418416112其他流动负债90续表项目行次一季度二季度项目行次一季度二季度
二、长期投资长期股权投资32200200流动负债合计10065088216长期债权投资34
二、长期负债长期投资合计38200200长期借款10I50004900
三、固定资产应付债权IO2固定资产原价3932003760长期应付款103减:累计折旧4011001240专项应付款106固定资产净值4121002520其他长期负债108减:固定资产减值准备42长期负债合计11050004900固定资产净额4321002520
三、递延税项工程物资446060递延税款贷项111在建工程45560负债合计11411508固定资产清理46固定资产合计5027202580
四、所有者权益或股东权益
四、无形资产及其他资产实收资本或股本11560006000无形资产51640560减:已归还投资116长期待摊费用525040实收资本或股本净额117其他长期资产53资本公积118286300无形资产及其他资产合计606901200盈余公积l1976其中:法定公益金120
五、递延税项未分配利润121递延税款借项61所有者权益或股东权益合计12262866376资产总计671779419492负债和所有者权益或股东权益总计1351779419492对于不同期间变化较大的项目或各季新产生的项目应该列为检查的重点,根据本题一季度、二季度的报表,应列为重点检查的项目及检查的方向如表1-4所示表1-4实地检查重点一览表项目一季度变化二季度变化可能出现的问题实地检查的方向货币资金增加320万增加340万元收入不人账核实货币资金的来源短期投资减少800万元减少200万元经营收入或投资收益冲减投资不纳税追查短期投资账户贷方的对应科目和相关凭证应收账款减少2∞万元收入直接冲减应收账款检查应收账款明细账贷方发生额和相关凭证存货增加4320万元增加2088万元各季变化不均衡有人为调账的迹象可能账实不符检查存货的详细构成必要时盘点实物其他流动资产减少600万元减少100万元用经营收入冲减其他流动资产追查具体的项目和相关凭证固定资产原值增加200万元增加560万元用企业产品换取未纳税购进价格不真实通过固定资产账户追查相关凭证核实问题累计折旧增加100万元增加140万元计提折旧不符合规定核实固定资产原值变化和变化的期限在建工程减少60万元减少560万元试运行收入冲减成本检查在建工程明细账无形资产减少80万元减少80万元摊销违规有意调整利润核实以往摊销情况长期待摊费用减少10万元减少10万元摊销违规有意调整利润核实以往摊销情况短期借款增加1282万元增加1488万元以经营收入充借款检查账户与借款合同应付账款减少52万元增加160万元经营收入计人应付账款检查应付账款明细账和相关凭证应付福利费增加60万元增加60万元计提福利费不符合规定经营收入计入应付福利费检查应付福利费账户和相关凭证长期借款增加1000万元减少100万元以收入充借款以企业产品归还借款检查账户及借款合同和相关凭证资本公权增加76万元增加14万元资本公积来源不真实检查账户及相关凭证盈余公积增加76万元盈余公积来源不真实检查账户及相关凭证3不通过比较和分析,直接判定检查的重点和检查项目的方向
①该公司资产负债表中“其他流动资产”项目为红字,而同期报表上不存在其他流动负债,说明该公司并不是其他流动资产与其他流动负债一同核算,而资产类科目出现红字,其他流动资产可能存在问题
②在建工程部分减少存在问题,因为按有关规定,在建工程完工结算后,才能结转固定资产,所以,从表中反映一季度减少的60万元在建工程支出可能存在问题
③盈余公积在二季度突然增加可能有问题,因为盈余公积的惟一来源是年终利润分配,所以,在二季度出现盈余公积可能存在问题检查中应该根据上述判断,通过实地检查该公司会计账簿和有关纳税资料,最终核实问题第二节利润表的检查利润表是综合反映纳税人一定时期内(月份、年度)利润(亏损)实现情况的报表通过对利润表的检查和分析,可以了解纳税人本期生产经营的成果由于利润总额是计算企业应纳税所得额的基础,利润总额反映不实,势必会影响企业缴纳的所得税额
1、利润表检查的基本方法利润表的基本检查方法和资产负债表检查方法相似,当期核对法、数字比较法和指标对比法是检查利润表的常用方法
①当期核对法根据会计核算原理,从编制逻辑上审查报表,看表中数据与其他报表、总账、明细账数据是否相符,进而发现有关税收问题
②数据比较法比较纳税人不同时期利润表相同栏目数字的变化,进而发现检查期有关税收问题的疑点
③指标比较法对比分析纳税人不同时期利润表所反映的各类经济指标,进而发现有关税收问题用此种方法检查时,要注意剔除客观经济因素的变化对经济指标的影响对利润表的检查存在一定的局限性,该报表只能提供税务检查的基础信息,不能证实检查的最终结论实际检查中应通过利润表提供的信息,检查相关的会计资料,最终核实问题
2、利润表的分析
①分析收入和支出项目内容的真实性采用指标比较法,将纳税人不同时期的利润表反映的相关指标相对照;或将同行业、同生产规模的不同纳税人的利润指标与纳税人的报表相比较,可以分析出纳税人检查期利润表内容变化的原因和纳税人的生产经营状况如果纳税人的实际经营状况与分析结果不相符,要进一步深入检查
②根据财务资料间的勾稽关系,审核财务成果的正确性《利润表》是纳税人填报《纳税申报表》的基础资料,与会计账簿之间也存在必然的勾稽关系,为我们有重点地检查利润表提供了依据检查中可以根据《利润表》反映的主营业务收入及使用的税率与纳税人的《纳税申报表》填列情况比较,审查纳税人的税率使用情况和税款缴纳情况还可以将《利润表》与纳税人编制的《利润分配表》、《产品生产成本表》、《主营业务收支明细表》等进行分析核对,确认纳税人的成本、费用和利润
③分析表内各项目内容,确定检查重点利润表各项目之间存在必然联系,这种联系能反映纳税人的经营状况如果表中反映纳税人的经营额过小或不同时期经营额变化异常,多是不正常的反映;如果纳税人的亏损额过大或持续亏损,而纳税人仍然生产和投人,也可能是不正常的反映实地检查时,注意审核纳税人的相关账户,必要时可通过专项盘存的方式进行检查
④分析利润总额利润总额反映了纳税人的经营成果,一般情况下,纳税人的利润总额不会表现为“0”或整数,如2000元,150000元等如果利润总额出现上述异常,可能是纳税人人为造表的表现,检查时要注意例1-2利润表检查方法举例西南实业有限公司利润表如表1-5所示表1-5利润表会企02表编制单位西南实业有限公司2001年12月单位万元项目行次本月数本年累计数
一、主营业务收入116017Z70减主营业务成本418011380主营业务税金及加5313240
二、主营业务利润亏损以-号填列10-512650加其他业务利润亏损以-号填列11217减营业费用1461190管理费用15100400财务费用1620260
三、营业利润亏损以-号填列18-175817加投资收益损失以-号填列19172补贴收入22营业外收入2310减营业外支出25464
四、利润总额亏损以-号填列Z7-179935减所得税
28308.55
五、净利润净亏损以-号填列30-1796Z
6.45根据检查利润表的基本方法,对西南实业有限公司利润表的检查分析可以采取以下方法1分析利润表的项目构成,判断该公司经营成果的真实性,确定实际检查的目标根据表中数据显示,该公司2002年度经营状况良好,但是12月经营状况不好,有较大的亏损额,这是不正常的反映,应注意检查与12月利润表所列亏损项目有关的详细会计资料如12月主营业务成本过高,应查明原因;管理费用与全年累计数相比突增,应深入核查2利润表所列的主营业务税金及附加,与主营业务收入之间没有直接的计算关系,实地检查时要确认该公司流转税及附加的纳税情况3该公司利润表反映检查期内下述指标的比率为
①主营业务成本/主营业务收入×100%=
65.99%
②营业费用/主营业务收入×100%=
6.9%
③管理费用/主营业务收入×100%=
2.3%
④财务费用/主营业务收入×100%=
1.5%
⑤主营业务利润率=利润总额/主营业务收入×100%=
5.4%可以将该公司上述指标与其他相同规模和相同生产能力的同类纳税人的同类指标相比较,进而确定实际检查的重点方向第三章会计账簿的检查会计账簿是以会计凭证为依据,全面地、连续地、系统地记录纳税人各项资产、负债、所有者权益的增减变化情况以及经营过程中各项经济活动和财务成果情况的簿记由于会计账簿所记录的经济业务活动更系统和详细,比会计报表所提供的资料更充实、更具体通过审查分析会计报表,虽然可以提供进一步检查的线索和重点,但这些疑点则需通过账簿检查,才能逐项查证落实所以,账簿不仅是企业财务核算的重要凭据,也是税务检查的重要依据它为进一步发现问题,核实问题,提供了资料会计账簿分为序时账、总分类账和明细分类账等第一节序时账的检查序时账又称日记账,是按照经济业务的先后顺序登记的账簿包括现金日记账和银行存款日记账从税务检查的角度检查纳税人的序时账簿,应侧重以下几点
1、检查序时账户期末余额与实际余额是否一致,有元白条抵库现象,有无坐支或挪用现金的情况,有无私设小金库的违法行为审查纳税人有无隐瞒收入的情况检查时可以通过核对纳税人“银行对账单”和清点现金实物达到检查的目的
2、核实纳税人货币资金的余额,分析纳税人的生产能力和生产经营状况纳税人实有的货币资金从二个侧面反映了自身生产经营的实际能力,如果纳税人账面资金状况与实际生产状况不符,说明纳税人的财务资料不实,要进一步检查直至查清问题比如纳税人账面可动用的银行存款和现金为5万元,而纳税人正常生产基本资金需求为60万元如果纳税人没有新的债务,显而易见,纳税人就不能正常地生产如果实地观察发现纳税人不仅生产未停,反而能够正常进行生产,说明纳税人可能账外有账,要进一步根据具体线索查明原因
3、核实货币资金的来源,防止纳税人转移计税收人可以通过“银行存款”或“现金”账户的借方发生额所对应的贷方账户,并结合原始凭证具体查实实施检查时,可以对货币资金账户借方较小的发生额采用抽查法检查,对于较大的借方发生额应该重点检查或逐笔核对检查在检查中如果发现纳税人货币资金来源于相同的单位,而货币资金账户的借方却对应不同的贷方科目,而其中的-个贷方科目是经营类收入账户,这说明纳税人可能存在价外收费等问题,检查中要加以注意第二节总分类账的检查总分类账是根据《会计制度》规定的会计科目设置的,它可以提供纳税人资产、负债、所有者权益、成本、损益变化的各类总括资料可以从总体上了解纳税人财产物资、负债等变化情况,从中分析审查,找出查账线索同时,总分类账和明细分类账在数字上存在着明显的控制关系,通过数字核对,可以发现纳税人隐匿部分账册的问题,还可以通过分析总分类账的设置是否齐全,发现纳税人改变资产性质,人为增加生产成本等问题检查中应注意总分类账的余额与资产负债表所列数字是否相符各账户本期借贷方发生额和余额与上期相比较,有无异常的增减变化特别是对与纳税有关的经济业务,应根据总账的有关记录,进一步审核有关明细账户的记录和相关的会计凭证,据以发现和查实问题由于总分类账户提供的是总括的资料,一般金额比较大,如果纳税人某些业务有问题,但金额较小,在总分类账中数字变化不明显,检查时不容易被发现因此检查总分类账簿的记录,只能为进一步检查提供线索,不能作为定案处理的依据在实际工作中,对纳税人查账的重点应放在对明细账的检查上第三节明细分类账的检查明细分类账是在总分类账的基础上,对各类资产、负债、所有者权益、成本、损益按照实际需要进行明细核算的账户,是总分类账的进一步细化总分类账检查后,应带着问题的线索,重点分析检查明细分类账,因为有些问题总分类账反映不出来,或数字变化不明显,如结转耗用原材料成本所采用的计价方法是否正确,计算结果是否准确等在总分类账中不能直接看出来,而通过审查明细账则可以一目了然
1、明细账的检查方法
①检查总分类账与所属明细分类账记录是否相吻合,借贷方向是否一致金额是否相符;
②检查明细账的业务摘要,了解每笔经济业务是否真实合法,若发现疑点应进一步审查会计凭证,核实问题;
③审查各明细账户年初余额是否同上年年末余额相衔接,有无利用年初建立新账之际,采取合并或分设账户的办法,增减或转销某些账户的数额,弄虚作假,偷税漏税;
④审查明细账户的余额是否正常,计算是否正确,如果出现反常余额或红字余额,应注意核实是核算错误还是弄虚作假所造成的;
⑤审查实物明细账的数量、计价是否正确,采用按实际成本计价的企业,各种实物增减变动的计价是否准确合理有元将不应计人实物成本的费用挤入实物成本的现象,发出实物时,有无随意变更计价方法的情况如有疑点,应重新计算,进行验证
2、侧重检查的账户由于纳税人的种类较多,经济业务量较大,而税务检查的重点主要是检查纳税人有无偷税和隐瞒应纳税所得额等问题因此,在检查账簿时应有所侧重,重点选择与税收有关系的账户,一般来说,应着重检查成本类、损益类以及与其有关系的账户,抓住了这些主要方面,就易于发现和查出问题
①侧重检查借方发生额的账户一是生产成本账户注意有无不符合或违反戚本开支范围的支出如将购置和建造固定资产,无形资产和其他资产的支出挤人生产戚本;将对外投资的支出列作生产成本;将支付的滞纳金、罚款、应由福利费开支的费用列入成本等二是物资采购、制造费用账户这两个账户属于“集合分配”类账户,这类账户对成本有一定影响,也比较容易发生问题,检查时,应注意其借方发生额所记录的内容有无不符合开支范围和标准的费用,有无将不属于生产性支出的费用,通过这两个账户的集合分配而转人生产成本的问题三是营业费用、管理费用和财务费用账户这三个账户核算纳税人销售商品、组织管理生产经营活动、筹集生产经营资金而发生的期间费用在检查时,应注意其借方发生额记录的内容有无不符合开支范围和标准的费用,有无将不应属于期间费用的支出通过这三个账户转人“本年利润”账户的问题四是待处理财产损溢、营业外支出等账户检查时,应注意是否有未按制度规定,未经审批,擅自作财产损失处理,进而转入营业外支出账户,减少计税所得额的情况
②侧重检查贷方发生额的账户一是主营业务收入、其他业务收入账户应将此类账户贷方发生额合计数与企业纳税申报表的计税金额进行核对,看数字是否相符,有无少报或瞒报收入的问题二是商品进销差价账户检查时应注意是否有冲减巳实现差价的情况,差价计算数字是否正确,计算有无错误三是待摊费用、坏账准备、长期待摊费用账户这三个账户贷方发生额记人当期损益,检查时,应注意有无不按规定期限多摊和乱摊的问题
③侧重检查余额的账户一是预提费用账户预提费用对纳税人的成本费用影响较大,检查经济效益好和上市的股份制企业时要格外注意检查时可以对照原始凭证看提取数是否合理合法,有无只提不付,或者任意多提、重提等现象二是原材料、库存商品账户在检查时,注意账面结存数量与库存实物账卡(盘存表)的数字是否相符,单价是否按规定计算,汇总金额是否正账面余额如果是红字,应进一步查清是升溢,还是多转成本三是应付账款、其他应付款账户这类账户很容易掩盖一些久悬账面、应转未转损益类账户的产品销售收入、加工劳务收入、租金收入等检查时,应根据其余额大小和时间长短,以及内容摘要,逐笔进行检查除此之外,还应借贷方都要结合进行检查的账户,如材料账户、应付工资账户等因为这些账户容易存在形成不实问题,从而影响成本的真实性,同时分配不实,又可能形成人为增加生产成本的问题上述对各类账簿进行检查时的侧重点,主要是针对与税收有关的账簿而言在实际工作中,由于各个企业的经济业务不同,检查的侧重点应有所区别,检查人员应结合纳税人的特点,根据其规模的大小,核算水平的高低,灵活运用查账的方法,以便提高检查的工作效率第四章会计凭证的检查会计凭证是记录经济业务,明确经济责任,进行会计处理的书面证明,是登记账簿的重要依据,也是税务检查中核实问题,取得有关证据的重要依据会计凭证一般分为原始凭证和记账凭证第一节对原始凭证的检查原始凭证是纳税人会计核算的第一凭证,对纳税人的纳税行为起决定性的作用,原始凭证按其取得的来源不同,可分为自制凭证和外来凭证对原始凭证的真实性和合法性的检查,是原始凭证检查的重点,在各类原始凭证中,纳税人在财务核算中报销、人账的发票是税务检查的重点
1、发票领购情况的检查
①检查申请领购发票的纳税人是否有经主管税务机关核准后发给的发票领购簿,同时,注意核对领购发票的版别、种类、数量、购票方式,是否与主管税务机关审批相一致
②对无固定经营场所或者财务制度不健全的纳税人领购发票的,应检查其是否提供担保人或提供纳税保证金,是否按规定缴销发票,对临时经营的纳税人,应审查其相关书面证明,检查其是否提供保证人或者根据所购发票的票面限额及数量交纳保证金,并限期缴销发票,结清税款
③检查发票的领购方式如果是验旧购新,看其己填开后的发票存根联是否交税务机关审验并由用票单位自行保管,对领购自用发票(衔头发票)的,看其是否严格遵循由税务机关集中保管原则,一般应按月或按季领购发票;如用票单位和个人未实行验旧购新,则检查其是否按规定实行缴旧购新
④检查发票领购于续是否符合规定要求,有关人员是否签字盖章,是否符合审批权限和规定的审批手续,有无私印、私售发票的问题;审查每次发生的发票领购业务是否及时、正确地进行了登记
⑤对税法规定应当在发票领购环节缴纳税款的,检查其在领购发票的同时是否足额缴纳了税款
2、发票保管情况的检查
①检查纳税人是否建立了严格的发票管理制度,是否确定专人负责发票管理、保管、领用等日常工作;是否有专门的发票存放设施,是否分门别类,按顺序号码堆放,并有相应安全措施;专库保管、专账登记;是否定期向主管税务机关报告发票使用情况,做到手续齐全,责任清晰
②检查纳税人对库存未用发票、已用发票存根联的保管情况看其库存未用的发票是否保存完整,账面数与实际库存数是否相符;发票保管过程中是否发生过丢失、霉烂等事故;己用发票存根及作废发票数量是否完整、齐全;对日常清查盘点中所发现的问题是否已及时处理,到期的己用发票存根或过期作废的发票,是否按规定要求列册报税务机关
③对发生发票丢失、被盗、损毁的,应当检查纳税人是否及时书面报告主管税务机关,是否有有效的证明并检查有无主管税务机关对其处理的相关法律文书
3、发票开具情况的检查
①检查纳税人是否按规定时限逐栏次填写,并加盖发票专用章有无未经批准,擅自拆本使用发票或自行扩大专业发票使用范围的问题
②检查纳税人在开具发票过程中,是否按号码顺序填写,是否全部联次一次复写、打印,内容是否完全一致,有无涂改、挖补、撕毁以及开具“大头小尾”发票的问题
③检查纳税人开具的发票是否与账簿记载相一致,有无内容不真实或账簿根本不记载的问题
④检查纳税人是否在发生经营业务或确认营业收人时开具发票,有无未发生业务就开具发票的问题
⑤检查纳税人是否在规定范围内开具发票,有元买卖、转借、转让、代开和虚开发票的问题根据被查对象的商业合同确定被查对象的商业伙伴,如果纳税人取得的发票与纳税人的合作伙伴不符,要进一步查清问题
⑥检查付款方“收款方”不索要发票时,收款方(付款方)是否按规定逐笔开具发票
⑦检查纳税人是否有使用私自印制、伪造、变造、非法出售、非法取得、废止的发票或以其他凭证代替发票使用的违法行为
⑧检查纳税人开具的发票,有无超过发票票面限额开具的行为
⑨检查使用税控装置、电子计算机、税控收款机、计价器等电子器具开具发票的纳税人是否将软件程序及有关资料报主管税务机关备案,有无不按期向税务机关报送开具发票数据的问题
4、发票取得情况的检查
①检查取得发票的合法性看其票面是否规范,是否套印全国统一规定的发票监制章,是否加盖纳税人的发票专用章对衔头发票还要将其名称与加盖发票专用章所反映的纳税人相核对,看其是否相符
②检查发票填写真实性看其取得发票填写的字迹是否清晰,有无涂改、补写问题,发票大小写金额、品名、单位名称是否填写齐全,有元漏填、后补或字迹不一样等问题,经手人、财务负责人及保管人员签字是否齐全
③检查取得的发票与实际发生经济业务是否一致是否有未发生经营业务而取得虚开或代开发票,是否有变更名称、金额的问题可以采取盘点实物的方法予以查实,对于没有入库单或没有实物的用品发票,其支出不允许税前扣除
④对纳税人从中国境外取得的与纳税有关的发票合法性检查时有疑义的,可以要求纳税人提供境外公证部门、注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为核算的凭证
⑤检查纳税人是否有取得不符合规定的发票,取得的发票是否属于白条、内部结算凭证、往来收据等,发票本身是否存在不符合规定的问题,是否有向第三者转借或购买来源不符合规定的发票的问题
5、发票缴销情况的检查
①检查纳税人己缴销的发票是否属于保存期满,有无擅自提前自行销毁发票的问题
②检查纳税人缴销的发票是否经过税务主管机关查验,并由主管税务机关监督缴销有特殊情况确需提前销毁的,看其是否经过省、自治区、直辖市税务机关批准
③由于发生合并、联营、分设、迁移、停业、歇业而需缴销发票以及因违反发票管理法规需要收缴的发票,看其是否编制发票清册并经单位负责人及财务责任人盖章后报送税务机关
6、发票真实性的检查
①检查发票式样看其是否属于国家税务总局发票名录所列举的,还要检查发票的种类、编码规则、基本联次、基本内容、使用范围、使用期限是否与国家税务总局规定的相一致
②检查发票法定标志和防伪措施发票监制章是识别发票真伪的重要法定标志同时,不同种类的发票有不同的防伪措施,检查过程中,如发现取得的发票与法定标志、特征不符,或者有疑问时,应及时请监制或发售发票的税务机关鉴别其真伪
③检查发票是否属于伪造的假发票伪造发票是不法分子依照真发票,利用铅印、扫描等手段私自印制假发票,以假充真的行为可以采取“核对法”,即用真实的发票或与上级税务机关下发的发票样本对照审查,从中发现可疑之处
④检查发票是否属于变造的发票变造的发票是在真发票基础上采用刮、擦、挖以及化学方法,更改或增添发票有关内容的行为对变造发票识别,主要检查其票面的外在形式以及票面填写的内容是否发生变异看其是否存在下列问题一是有涂改迹象破坏了纸张的结构,使纸层变薄,或损坏了原有印格、或有新写迹象,墨迹模糊;二是有补写迹象补写的笔迹、颜色、间距与原有的不同;三是有浸蚀迹象有模仿的痕迹和残存原有记录的痕迹,经过浸蚀后的纸张发脆;四是有伪造签字的迹象签字的笔迹缓慢,有不合理的停顿等痕迹
⑤检查发票是否属于“大头小尾”发票“大头小尾”发票是指填开发票时,将发票联与存根联分开填写,发票联的填开金额大于存根联的金额应查验发票存根联有无复写印痕,笔迹是否同出一人也可以将有疑点的发票联从取得方调回或复制,与开具方的同组发票存根联进行还原对照,即可查明发票有无“大头小尾”或不经填开而直接撕给报销单位和个人的问题
7、检查自制原始凭证的使用情况纳税人自制的原始凭证很多,常用的有人库单、出库单、内部结算收据等按照规定,纳税人自制的原始凭证不能成为最终结算的惟一原始凭证在税务检查中,如果发现纳税人将自制的原始凭证作为惟一的原始凭证进行最终的财务核算,要深入检查,必要时可以通过实物点库等检查手段辅助检查,以防止纳税人利用自制的原始凭证转账、记账逃避税收例1-32002年10月税务检查人员对某公司进行税务检查时,通过观察,发现该公司租用某写字楼的二层,并对该租用房产进行了装修根据这一线索,检查人员对该公司“长期待摊费用”账户进行检查,发现该账户无装修成本支出,经询问,该公司会计出具了如表l-
6、表1-7记账凭证及所附原始凭证表1-6记账凭证2002年4月20日凭证号139#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分支付装修费管理费用修理支出现金35000000记合计35000000会计主管×××复核×××出纳×××制票×××附单据1张表1-7专用收款收据××省财政厅监制收款日期2002年4月18日××年版NO123456付款单位××公司收款单位××装修公司收款项目装修款人民币大写参拾伍万元整千千百十3万5千0百0十0元0角0分0结算方式现金收款事由材料费200000元人工费150000元备注会计主管稽核出纳交款人王玲陈刚严旭李雷该公司同时提供装修合同一份,根据合同内容,该公司委托××装修公司装修租赁的办公楼,合同未注明准确的金额按照前面所述及的方法和原则,该公司使用的原始凭证存在以下问题
①使用非经营结算收据,作为最终核算的凭据,违反发票管理法规,应予以纠正,此项业务采用现金结算,违反现金管理制度;
②该公司提供的装修合同没有具体金额,350000元的装修费是否真实,可以通过对装修结果的实地检查分析确认;
③该公司对租赁房产的装修费,不应该在“管理费用”账户核算,一次进入损益,而应该在“长期待摊费用”账户登记,按房产租赁期间,逐年摊人损益如果该公司不能提供其他证据检查人员可以采取以下措施:
①与××装修公司所在地税务机关取得联系,函查该收据的存根联和记账联,查实该收据是否“大头小尾”;
②要求该公司更换正规的建筑业发票,未得到正式发票前,不得在成本费用中列支;
③同时向对方税务机关提供相应信息,避免××装修公司偷税漏税;
④正确调整纳税人的当期成本,对该公司未按规定取得发票的行为,按《发票管理办法》第三十六条规定,予以行政处罚;
⑤如果该公司能够换回正式发票,而且保证350000元装修费属实,应调整账务如下借长期待摊费用350000贷管理费用350000第二节记账凭证的检查记账凭证是纳税人自行填制的凭证,是纳税人记账的依据,检查时,应注意会计科目及其对应关系的运用是否正确,账务处理是否完整一般情况下,原始凭证没有问题,记账凭证也没有问题有些记账凭证是根据取得的外来发票制作的,如果纳税人不按原始凭证的内容编制记账凭证,这就是检查的疑点所在,也有些记账凭证是纳税人内部转账形成的,这类记账凭证所附的原始凭证一般是纳税人自制的或非发票性质的凭据显然,这部分记账凭证是税务检查的重点
1、不附带外来凭证的记账凭证的检查实践中,纳税人自行调整账簿记录的记账凭证,几乎都没有原始凭证作为附件一般来说,纳税人内部账项互相调整,不需要以外来发票为依据,纳税人可以通过账务核算的要求自主调整账项以达到预期的目的但这种调账内容往往带有明显的人为色彩,并不全是纳税人财务活动客观、真实的反映而有些纳税人正是利用了这个财务核算的空隙,通过多次调账来达到自己逃避税收的目的因此,对于纳税人不附带任何外来凭证的记账凭证,在税务检查中需要格外注意例1-4检查人员对某工厂2001年纳税情况进行了检查,在检查往来账中,发现“其他应收款一李来”账户,发生一笔借款业务,金额较大,遂调取了有关的记账凭证,如表1-
8、表l-
9、表1-
10、表1-11所示表1-8记账凭证2001年6月20日凭证号153#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分李来借款其他应收款李来银行存款工商行55000000记合计55000000会计主管×XX复核×XX出纳×××制票XX×注原始凭证为工商银行转账支票存根1张,李来收款收据1张表1-9记账凭证2001年7月10日凭证号131#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分李来代付材料款预付账款其他应收款李来55000000记合计55000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx注没有原始凭证只有李来和该工厂签订的代付款合同一份表1-10记账凭证2001年9月8日凭证号120#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分材料入库原材料管材预付账款55000000记合计55000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx注原始凭证为该工厂自制的材料入库单表1-11记账凭证2001年11月20日凭证号137#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分生产领用生产成本原材料管材55000000记合计55000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx注原始凭证为该工厂自制的出库单和生产领料单从上述记账凭证中发现以下疑点
①个人借款转变为预付账款,不正常;
②该厂购买材料的记账凭证所附原始凭证为自制的材料人库单,没有购货发票,不正常;
③该厂使用的原始凭证仅为自制的出库单和领料单,人为调账的痕迹明显检查中可以进一步采取的措施
①询问李来与该工厂的关系以及借款的原因,注意两者之间的关联关系;
②要求该厂出具材料购货发票,如果没有发票不能作入库和出库处理,更不能记入成本;
③根据该厂的单位产品材料定额,核对该厂生产领用材料的真实性;
④必要时可以实地点库,清点材料问题的处理方法如果该厂不能提供购买材料的原始凭证,应将550000元原材料成本调出账外,相应增加纳税人的应纳税所得额在税务检查中,要特别注意对附带自制原始凭证的记账凭证的审查核实,因为纳税人自制的原始凭证不受税务机关的监督和控制,其使用在一定程度上也可以脱离纳税人生产经营链条的制约而满足纳税人的特殊需要因而,对纳税人的此类财务资料要认真检查,要追根溯源,按照记账凭证的记录顺序,查找纳税人使用自制凭证的外部原因,通过确认外来凭证的真伪,进而确定自制凭证的真实性、合法性
2、附带企事业单位收款收据的记账凭证的检查按规定无论是税务机关还是财政机关监制的收款收据都不能随意作为经营性发票即使有些纳税人在经营过程中因为临时收款和付款行为而使用此类收据,最终结算时也必须开具经营性发票如果检查中遇到附带企事业单位收款收据的记账凭证,首先要确定往来款项的性质,如果该项往来属于非经营性往来,纳税人可以用此类收据作为原始凭证报账,如企业员工参加技术业务培训,取得学校开具的事业单位收款收据,该项收据即可以报账;如果纳税人的往来属于经营性往来,此收据只能成为期间收据,最终结算时必须附有税务机关监制的经营性发票纳税人接受的企事业单位收款收据,除税法特殊规定外,不能作为进人成本的依据,检查时要注意此种情况第五章税务检查的账务调整税务检查的账务调整,是指纳税人根据税务机关检查结果,按照会计制度规定,把存在错误的账务处理调整为正确的账务处理,使账账、账证、账实相符正确、及时地调整账务,既可以防止明补暗退,又可避免重复征税,能使税务机关的征收管理资料与纳税人的会计核算资料保持一致如果只查补税款而不调整账务,除影响会计核算资料的真实性外,还可能为今后的征收管理造成混乱,下次查账时还可能会出现重复劳动第一节账务调整的原则和基本方法
一、账务调整原则
1、应符合国家税法和财务会计制度的规定;
2、应坚持保证税基的原则,在做补税分录时,同时做增加税基的分录,以防止明补暗退问题发生;
3、应坚持账实一致的原则;
4、应坚持从简账务调整的原则
二、账务调整的基本方法在一个会计年度结账前,税务检查人员查出纳税人的错账或漏账,可以在当期的有关账户直接进行调整调整方法主要有
1、冲销调整法就是先用红字编制与原分录相同的会计分录,冲销原有的记录,然后再用蓝字编制正确的会计分录冲销调整法适用于错用会计科目及会计科目正确但核算金额错误的情况一般在发现错误且没有影响后续核算的情况下,多使用冲销调整法
2、补充调整法按会计核算程序用蓝字编制补充遗漏事项或少记金额的会计分录进行调整,以更正错账,它适用于漏记或错账所涉及的会计科目正确,但核算金额小于应计金额的情况
3、综合调整法即补充调整法与冲销调整法的综合运用一般在错用会计科目时使用这种方法第二节主要地方税种的账务调整方法与查获额的分配
一、主要地方税种的账务调整方法
(一)、营业税的账务调整营业税检查中,对应补缴税款的问题,涉及到账务调整的内容,本年和以前年度的处理方法有所不同若查获额在本年度,则账务调整为
①对需要调整查获额的账务借查获额错计的会计科目贷主营业务收人其他业务收入固定资产清理
②计提查补税金借主营业务税金及附加其他业务支出固定资产清理贷应交税金一一应交营业税一一应交城建税其他应交款一一应交教育费附加若查获额发生在以前年度,则账务调整为
①对需要调整查获额的账务借查获额错计的会计科目贷以前年度损益调整
②计提查补税金借以前年度损益调整贷应交税金一一应交营业税一一应交城建税其他应交款---应交教育费附加税金补缴账务处理,本年和以前年度一致借应交税金一一应交营业税一一应交城建税其他应交款一一应交教育费附加贷银行存款
(2)、个人所得税的账务调整个人所得税检查中,对查补的个人所得税税款,如扣缴入库,账务调整为借应付工资(员工个人工资、薪金所得)应付股利(股东个人股息、红利所得)其他应付款一×个人(个人劳务报酬所得)应付利润(承包人承包所得)贷应交税金一一应交个人所得税个人所得税检查中,对按规定计算个体工商户个人所得税查补税款,账务调整为借留存利润贷应交税金一应交个人所得税
③税金补缴账务处理:借应交税金一一应交个人所得税贷银行存款
(三)、资源税的账务调整
①若查获额在本年度,对应补缴的资源税查补税款,账务调整为借主营业务税金及附加(销售应税矿产品)生产成本(自产自用矿产品)物资采购(收购未税矿产品)贷应交税金一一应交资源税
②若查获额发生在以前年度,则账务调整为借以前年度损益调整(销售应税矿产品,销售成本应分摊的自产自用和收购未税矿产品)生产成本(应分摊的自产自用矿产品和收购未税矿产品)物资采购(应分摊的收购未税矿产品)贷应交税金一一应交资源税
③税金补缴账务处理借应交税金一一应交资源税贷银行存款
(四)、土地增值税的账务调整
①税务检查中,对转让国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物,若查获额发生在本年度,按规定计算应补缴的土地增值税查补税款,账务调整为借固定资产在建工程主营业务税金及附加(房地产开发企业)贷应交税金一应交土地增值税
②若查获额发生在以前年度,则账务调整为借以前年度损益调整贷应交税金一应交土地增值税
③税金补缴账务处理借应交税金一应交土地增值税贷银行存款
(五)、房产税、城镇土地使用税、车船使用税的账务调整
①若查获额在本年度,按规定计算应补缴的上述各税查补税款,账务调整为借管理费用贷应交税金一应交房产税一应交城镇土地使用税一应交车船使用税
②若查获额发生在以前年度,则账务调整为借以前年度损益调整贷应交税金一应交房产税一应交城镇土地使用税一应交车船使用税
③税金补缴账务处理借应交税金一应交房产税一应交城镇土地使用税一应交车船使用税贷银行存款
(六)、印花税的账务调整
①若查获额发生在本年度,按规定计算应补缴的印花税查补税款,账务调整为借管理费用贷银行存款
②若查获额发生在以前年度,则账务调整为借以前年度损益调整贷银行存款
(七)、企业所得税的账务调整
①查获额为本年度事项的账务调整企业所得税实行按年计算、分月或分季预缴的办法,如查获额属于本年度需要调整损益的错漏项目,可直接调整本期损益账户例如,查明某企业本年某月份多转主营业务成本20000元(法定税率33%),可以直接调整当年损益,调账会计分录为借库存商品20000贷主营业务成本20000借主营业务成本20000贷本年利润同时20000借所得税6600贷应交税金一应交所得税6600这样处理不仅正确地补缴了税款,也保证了企业本年度利润表的准确性需要注意的是,在对检查当年的账务进行调整时,为了保证会计报表资料的真实性,需要先调整当年有关的“非连续性账户”,从而确认当年的收入、费用和利润所谓“非连续性账户”,是用以反映每一个会计期间各项收入和费用的发生额,并据以计算当期的损益和编制“利润表”的损益类账户这类账户的余额在年终结账时应转入“本年利润”账户,年终结账后无余额
②查获额为以前年度事项的账务调整一是查获额为企业永久性支出的账务调整查获额为企业永久性支出,或查获额在期末元余额的账户,一般只能通过“以前年度损益调整”账户进行调整假设上例为检查以前年度,调账会计分录应为调整上年损益时借库存商品20000贷以前年度损益调整20000计算补缴所得税借以前年度损益调整6600贷应交税金一应交所得税6600实际缴纳所得税借应交税金一一应交所得税6600贷银行存款6600结转以前年度损益调整借以前年度损益调整13400贷利润分配一未分配利润13400在对检查以前年度账务进行调整时不需要调整“非连续性账户”,只需将利润调整的净额计入检查年度的利润总额即可,也就是说“以前年度损益调整”账户只能相应调整“连续性账户”所谓“连续性账户”是指据以编制资产负债表的各类账户这些账户每一个会计期末结账后仍可以留有余额,反映各项资产、负债和所有者权益项目的实存额二是查获额发生在期末有余额的账户如果查获额发生在“连续性账户”且该账户期末有余额,则必须在本年度账户上如实进行调整一般账务处理为调整上年损益借查获额应计人的会计账户贷应调整的相关会计账户以前年度损益调整计提补缴所得税借以前年度损益调整贷应交税金一应交所得税实际缴纳所得税借应交税金一一应交所得税贷银行存款结转以前年度损益调整借以前年度损益调整贷利润分配一未分配利润我国现行税制实行计税所得与会计利润分离的原则因此,在企业所得税检查时,发现的错误额存在着两种情况一是同时影响两种所得额,即一笔会计处理同时为税法和财务会计法规所不容凡在本年利润核算中由于违反《企业会计制度》规定,对收入、费用错记影响本年利润的,在补税的同时,均应调整损益处理二是一笔错误只影响计税所得并不影响会计利润的,如超计税工资标准列支的工资支出,超标准列支的对外捐赠、赞助、业务招待费等从计算会计利润的角度无可非议,但按税法的要求,不允许税前扣除对此类错误额无需调整损益,只需作补税处理,以免因调账而歪曲企业的会计利润
二、查获额的分配查获额是指税务检查中查出的使税基减少的差错额查获额的分配是在对纳税人进行所得税各环节检查中普遍存在的问题,它涉及到查获额入库的时间和有关的账务调整
1、查获额的划分企业所得税检查中的查获额按其对利润额的影响基本可分为两类,即绝对查获额和相对查获额绝对查获额,是指直接构成利润额,属于利润的组成部分如从“库存商品”账户贷方查出的错误额,反映为错记的销售收入;从“管理费用”、“财务费用”、“营业费用”等账户的借方查出的错误额,往往属于错列的费用等由于这些查获额直接影响纳税人当期的利润,因此,应直接调整利润处理相对查获额,是指间接影响当期利润的查获额如在材料采购成本、产品生产成本核算中发生的错误,如果尚未完成一个资金循环周期,其错误额应依次转入原材料、在产品、库存商品、主营业务成本(即利润)中,而不是全部转移到当期利润中相对查获额如果全部作为应纳税所得额补缴税款,当期就产生多计所得额、多征税款现象而以后各期分别摊人成本时,会产生以后各期成本上升、利润减少现象,实质是自动抵扣了上期缴纳的所得税所以相对查获额存在一定的时间性差额对相对查获额,原则上应根据具体情况,在期末原材料、在产品、库存商品和已销售产品间按存销比进行合理分摊对挤入销售成本的查获额,如果年终库存材料、在产品、库存商品等存货余额皆为零,因其错误额已随产品的完工、销售结转成本全部转入利润,可以直接调整利润对年终材料、在产品、库存商品虽有库存,但距离错误发生的时间较长,发生的错误额已随着产品的完工、销售全部进入利润,或年终库存很小,或查获额较小时,为简化计算,也可以商得纳税人同意直接调整利润
2、查获额的分配方法查获额的分配计算一般采取逐步分配法或比例分配法
①逐步分配法逐步分配法就是将需要分配的查获额,按材料、自制半成品、在产品、库存商品、主营业务成本等核算环节的程序,逐步分配逐步分配法的基本分配公式为分配给下一程序的查获额=转出数/(转出数+结存数)×需分配的查获额分配结存程序的查获额=结存数/(转出数+结存数)×需分配的查获额
②比例分配法比例分配法就是把查获额按应调整的各环节期末数字或累计数字所占比例而进行分配的方法它只需一次分配,与逐步分配法中需多次分配相比简便很多,因此在税务检查工作中较为常用计算步骤如下第一步计算分摊率分摊率=需分配查获额/(期末材料结存数+期末生产成本结存数+期末库存商品结存数+本期结转主营业务成本数)×100%第二步计算各环节的分摊额材料结存应分配数=材料期末结存数×分摊率生产成本结存应分配数=生产成本期末结存数×分摊率库存商品结存应分配数=库存商品期末结存数×分摊率主营业务成本应分配数=库存商品累计结转主营业务成本数×分摊率在分配时应注意,上述公式是基本计算公式,具体运用时,应根据错误额发生的环节,相应地选择某几个项目进行计算分摊,不涉及的项目则不参加分摊在材料采购环节和有关材料账户借方发生的查获额需要在材料、生产成本、库存商品、主营业务成本四个环节进行分配在生产成本账户借方以及制造费用账户借、贷方所发生的查获额,只需在生产成本、库存商品和主营业务成本三个环节进行分配,在生产成本账户贷方与库存商品账户借方所发生的查获额,只需在库存商品和主营业务成本两个环节进行分配商品流通企业在商品采购环节发生的查获额可比照上述公式在商品采购、库存商品和主营业务成本三个环节进行分配,在库存商品账户借方发生的查获额可比照上述公式在库存商品和主营业务成本两个环节进行分配第二编营业税的检查营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,就其取得的营业额征收的一种流转税它是地方财政收入的主要来源作为地方税务机关征收的一个主要税种,营业税具有税源广泛、税负较轻、按行业设定税率、多环节征收的特点本编根据营业税各不同征税对象,分别介绍营业税检查的基本方法第一章营业税检查概述第一节对营业税纳税人和扣缴义务人的检查对纳税人的认定,主要是依据税法规定,在检查中通过对被查对象的经营形式,取得收入的性质以及相关的情况进行审查分析,予以确认
一、纳税人的认定
1、一般规定在中华人民共和国境内提供《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税义务人
2、特殊规定
①企业租赁或承包给他人经营的,以承租人或承包人为纳税人承租人或承包人是指有独立的经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者、发包者上缴租金或承包费的单位或个人
②中央铁路运营业务的纳税人为铁道部
③中央、地方合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司
④地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构,包括地方铁路局、公司或其他管理机构
⑤从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位为从事运输业务并独立计算盈亏的单位
二、扣缴义务人的认定营业税的扣缴义务人主要有以下几种
1、境外单位或个人的扣缴义务人境外单位或个人在境内发生的应税行为而在境内未设有经营机构的,以代理者为扣缴义务人;没有代理者的,以受让者或者购买者为扣缴义务人
2、金融保险业的扣缴义务人在金融业务中,委托金融机构发放贷款,以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人
3、建筑业的扣缴义务人建筑安装业务实行分包或者转包的,以总承包人为扣缴义务人
4、文化体育业的扣缴义务人
①单位或个人进行演出由他人售票的,其应纳税款以售票者为扣缴义务人
②演出经纪人为个人的,其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人
5、服务业的扣缴义务人
①外国企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产,凡在中国境内未设有机构进行日常管理的,对其所取得的租金收入由承租人于每次支付租金时代扣代缴营业税
②非雇员从聘用的企业取得收入的,支付应税劳务报酬的企业为该非雇员应纳税款的扣缴义务人
6、转让无形资产的扣缴义务人个人转让除土地使用权以外的其他无形资产以受让者为扣缴义务人
三、纳税人和扣缴义务人的检查
1、对纳税人的检查
①营业税不同税目之间的税负轻重是不同的,这就使得纳税人有可能利用不同税目间的交叉,通过避免成为高税负纳税义务人,达到逃避纳税义务的目的因此,在税务检查中,税务检查人员要准确判定不同税目的纳税人,严格界定纳税人应税行为的性质,合理确定其纳税义务
②区分增值税纳税人和营业税纳税人的界限一是对于发生泪合销售行为的纳税人,从事货物生产、批发或零售的为增值税纳税人;其他单位和个人为营业税纳税人二是从事运输业务的单位与个人,发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售为增值税纳税人三是对于发生兼营业务的纳税人,在检查时应注意检查其应税收人能否划分清楚,如果纳税人能将兼营项目分别核算,可以就不同项目的营业额(或销售额)按营业税或增值税的有关规定申报纳税如果纳税人不能将兼营项目分别核算,则一并征收增值税
③纳税人确定以后,检查人员应运用税务检查基本方法,进一步检查纳税人的应税行为,核实其是否正确履行纳税义务
2、对扣缴义务人的检查
①确认被查对象有无扣缴义务,扣缴义务人确定以后,进一步检查其是否依法履行扣缴义务,具体可通过运用税务检查基本方法,审查扣缴义务人的会计报表、账簿资料和会计凭证,看其对扣缴情况是否有明细记载,审核扣缴税款的计算是否正确
②检查扣缴义务人的扣缴情况是否真实,检查时应注意扣缴义务人在计算应代扣代缴的税款时,是否将全部应税营业额计算在内,有无以支出冲抵收入,或将某些价外收费剔除后计税的现象例2-1王某有计算机专长,个人举办计算机考级培训班,为提高信誉度,扩大招生规模,他以某学院计算机考级班名义对外招生,并租用该学院的教室,每月向该学院支付教室租金2000元,该学院每月按租金收入2000元,申报缴纳营业税60元
(1)分析案情;《营业税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税义务人王某举办计算机考级培训班,向学生提供了《营业税暂行条例》列举的文化体育业的劳务,是营业税纳税义务人某学院将教室出租给王某,为王某提供了租赁劳务,是营业税纳税义务人
(2)税务处理2003年税务检查人员根据公民举报对该学院和王某进行了税务稽查,经查证后依照现行法规和政策,认定某学院是营业税中服务业一租赁业的纳税义务人,王某是营业税一文化体育业的纳税义务人,并做出如下处理
①王某应按办班取得的实际收入额,按文化体育业税目3%税率补缴营业税,按《征管法》第64条第2款的规定,予以处罚并加收滞纳金
②某学院错用税目税率,少缴了2%税率的营业税款,应按取得的租金收人,按租赁业5%税率补缴少缴的税款,并加收滞纳金第二节营业税征税范围的检查营业税征税范围广泛,涉及的行业和部门较多,共有9个税目,即交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让元形资产、销售不动产
一、交通运输业交通运输业,是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地使其空间位置得到转移的业务活动本税目的征税范围包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运以及交通运输辅助业对交通运输业适用税目的检查,主要检查纳税人适用的征税范围是否正确,有无错划征税范围的问题在检查中还要注意以下几种情况的处理
1、搬家业务属于“装卸搬运”税目的征收范围
2、运输企业承揽的运输业务,凡起运地在国外的客货、邮运等运输业务,不属于营业税征税范围
3、公路管理和养护业务、航道的养护和疏泼业务,应按“建筑业”税目征收营业税
4、对航空公司、飞机场、民航管理局及其他单位和个人代售机票的手续费收入,应按“服务业一代理”税目征收营业税
5、油(气)田企业的管道运输、企业专用铁路运输伴随货物销售属于混合销售行为,不属于营业税的征税范围
6、境内远洋运输企业将船舶出租给境外单位或个人使用,应按照“服务业一租赁”税目征收营业税
二、建筑业建筑业,指建筑安装工程作业,是以砌筑组合安装为手段,使产品与大地相连固定不动的生产活动本税目的征税范围包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业在对建筑业适用税目进行检查时,要注意对以下几种业务的处理
1、代办电信工程一律按建筑业税目征收营业税
2、凡是对建筑物、构筑物等不动产的大修、中修应当按“建筑业”税目征收营业税,对货物的修理、修配则应征收增值税
3、工业企业为用户安装自产产品征税问题工业企业委托其所属的独立核算的安装队或劳动服务公司进行安装,应按“建筑业”税目征收营业税工业企业自己为用户安装其产品属增值税混合销售行为,不征营业税
4、自建行为的征税问题对自建销售建筑物除了按“销售不动产”税目征收营业税外,还应征收一道“建筑业”税目营业税自建自用建筑物其自建行为不是“建筑业”税目的征税范围,不征收营业税这里需要特别说明的是,自建建筑物自用,仅限于施工单位自建建筑物后自用
5、建筑安装企业承包的境外工程由于所提供的劳务发生在境外,因而不属于建筑业营业税的征税范围
6、工程承包公司的征税问题工程承包公司作为工程总承包人同建设单位签订合同,对其取得的全部收入,按“建筑业”税目征收营业税工程承包公司不作为工程总承包人,不与建设者签订工程承包合间,而仅作为建设单位与施工企业的中介人,应按“服务业一代理”税目征收营业税
7、对设计单位承包的建筑安装工程,不论是否参与施工,都一律按“建筑业”征税,同时代扣代缴分包人、转包人应纳的“建筑业”营业税如果设计单位不作为工程总承包人,不与建设者签订工程承包合同,只是负责某项设计任务,则按“服务业一其他服务”税目征税
8、航道、码头、水库等基础设施的疏竣工程以及与工程配套的绿化工程,应按“建筑业一其他工程作业”税目征收营业税
9、有线电视台一次性向用户收取的安装费,即初装费应按“建筑业”税目征收营业税
10、建筑安装企业提供其他劳务,如租赁设备、场地设计、勘探和转让不动产等,应分别按营业税适用税目征收营业税
三、金融保险业金融保险业,是指经营金融、保险的业务本税目的征收范围包括金融、保险
1、典当业的抵押贷款业务,按自有资金贷款征税典当业的死当物品销售业务应征收增值税
2、人民银行对金融机构的贷款业务不征营业税,人民银行对企业贷款或委托金融机构贷款的业务应当征收营业税
3、不论金融机构还是其他单位,只要是发生将资金贷与他人使用的行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税
4、存款行为,不征收营业税
5、金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的往来,暂不征收营业税
6、利差补贴不征营业税
7、金银业务收入和金银政策性差价收入不征营业税
8、融资租赁业务按“金融业”税目征收营业税融资租赁业务仅限于经中国人民银行批准从事该项业务的单位和个人,以及经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业
9、金融商品的买卖业务仅针对金融机构(包括银行和非银行金融机构)从事的部分征收营业税
10、非金融机构和个人买卖外汇、有价证券和非货物期货不属于营业税的征税围
11、对从事金融经纪业所取得的手续费收入按“金融保险业”税目征收营业税
12、银行利用其自身业务专长,为客户提供服务并收取一定的费用和报酬,如结算手续费、信用担保报酬、代理会计事务、代保管手续费等,按“金融业一其他金融业务”税目征税
13、对金融机构办理贴现、押汇业务按“其他金融业务”征收营业税,金融机构从事再贴现、转贴现业务取得的收入,属于金融机构往来,暂不征收营业税
14、境外保险机构以境内物品为标的提供的保险劳务,属于保险业的征税范围
15、境内保险机构以境外物品为标的提供的保险劳务,不属于保险业征税范围
16、由中国人民保险公司以及中国进出口银行办理的出口信用保险业务,不征收营业税
17、保险公司取得的“追偿款”收入,不属于营业税征税商围
四、邮电通信业邮电通信业是指专门办理信息传递的业务本税目的征收范围包括邮政、电信对邮电通信业适用税目的检查,应注意以下几种情况
1、集邮商品的销售要根据纳税人的不同区别对待集邮商品的生产征收增值税;邮政部门、集邮公司销售(包括调拨在内)集邮商品,征收营业税;邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品,征收增值税
2、报刊发行业务邮政部门发行报刊,其取得的收人征收营业税;其他单位和个人发行报刊,其取得的收入属于增值税的征税范围
3、邮政储蓄业务取得的利差收人,按邮电通信业税目征收营业税
4、电信物品销售电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话,并为客户提供电信劳务服务,属于营业税混合销售,应征收营业税;对单纯销售无线寻呼机、移动电话,不提供有关电信劳务服务的,征收增值税
五、文化体育业文化体育业是指经营文化、体育活动的业务对文化体育业适用税目的检查,应注意以下几种情况
1、经营游览场所的业务是指公司、动物园、植物园以及其他各种游览场所销售门票的业务应按文化业征税
2、广告的播映属于“服务业一广告业”税目征税范围
3、以租赁方式为文化活动、体育比赛提供场所,不属于文化体育业税目的征税范围,而应归入“服务业一租赁业”税目的征税范围
六、娱乐业娱乐业,是指为娱乐活动提供场所和服务的业务本税目的征税范围包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺等娱乐场所,以及娱乐场所为顾客进行娱乐活动提供服务的业务对娱乐业适用税目的检查,要注意以下几种情况
1、在上述娱乐场所为进行娱乐活动提供的饮食服务及其他各种服务,均属于“娱乐业”税目的征税范围
2、在娱乐场所为顾客进行娱乐活动所提供的其他服务,比如销售饮料、香烟、酒类,应合并计人“娱乐业”税目征税
七、服务业服务业,是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务本税目的征税范围包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业对服务业适用税目的检查,应注意以下几种情况
1、照相馆提供的拍摄人物景物的业务和为顾客的胶卷进行冲洗、加工、着色、放大的业务属于营业税的征收范围
2、对于有铁路专用线的企业向使用单位(车皮是使用单位的)收取的铁路线使用费,如果该企业是在销售货物的同时,向购货单位(也是使用单位)提供了其所属的铁路线,应属混合销售行为征收增值税;如果该企业没有销售货物,只是单纯地将其所属的铁路线提供给使用单位使用,而且自身又不参与运输,应按“服务业一租赁业”税目征税
3、企业与企业之间拆借周转金而收取的资金占用费,行政机关和主管部门将资金提供所属单位收取的资金占用费,都属于货币资金的融通业务,对此类业务,一律按“金融业”税目征收营业税但要注意,纳税人提供服务业应税劳务,因对方延期付款而收取的利息,属于价外费用,应根据劳务性质确定适用税目,不应一律按“金融业”税目征税
4、对火电机组及其他设备的电力调整试验,属于“服务业一其他服务”税目的征税范围,而不属于“建筑业一安装”税目的征税范围
5、对航空联运公司从事特快传递托运业务,不能按“交通运输业”税目征税,而应按“服务业”税目征收营业税
6、对保安公司押运物品而取得的收入应按“服务业一其他服务业”税目征收营业税,而不能按“交通运输业”税目征收营业税
7、对过路费和过桥费,不能按“交通运输业”税目征税,而应按“服务业”税目征收营业税
8、凡经中央及省级财政部门批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金,无论是行政单位收取的,还是由事业单位收取的,均不征收营业税未纳入预算管理或财政专户管理的,一律照章征收营业税对于中央批准纳入预算管理或财政专户管理的行政事业性收费、基金,由财政部、国家税务总局分批下发不征收营业税的收费(基金)项目名单凡经省级批准纳人预算管理或财政专户管理的行政事业性收费,由省、自治区、直辖市财政厅(局)、地方税务局分批下发不征收营业税的收费项目名单,并报财政部、国家税务总局备案,未列入名单的一律照章征收营业税
9、体育彩票和社会福利彩票的发行收入,不属于营业税的征收范围但代销单位取得的手续费收入,则是代销者向委托方提供应税劳务而取得的收入,应当征收营业税
10、代购货物行为,凡同时具备以下规定条件的,按“服务业一代理业”税目征收营业税
①受托方不垫付资金;
②销售方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;
③受托方按购买时实际支付的价款和增值税额(如果代理进口货物,则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另收取手续费凡不符合上述条件的代购货物行为,不论代理者与委托方如何结算,代理者的账务处理办法如何,均应征收增值税,而不征收营业税
11、其他代理服务业凡具备下述条件的,按服务业征税
①以委托方的名义从事经营活动,即受托方在从事所代理的工作时不垫资金、不承担代理业的风险与法律责任,一切由委托方承担,受托方还可以使用委托方的公章、介绍信等,但不能使用委托方的发票
②与委托方实行全额结算、受托方只向委托方收取手续费
12、对广播电台、电视台、报纸等取得的赞助收入应按“服务业一广告业”税目征收营业税这些单位取得的不以宣传等服务为前提的无偿赞助不征税
13、物业管理企业代收水、煤、电费、房租、维修基金,属代理业,应就代理手续费收入征收营业税
14、对汽车出租公司、汽车运输公司等单位采取的供车行为,属于出租行为,应按“服务业”税目征税
15、其他服务业中的勘探不包括航空勘探、钻井(打井)勘探和爆破勘探
16、社会团体按财政部门或民政部门规定标准收取的会费,是非应税收入,不征收营业税
17、非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理服务等活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收人,无论采取何种计取方法和支付方式,均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额,计征营业税
八、转让无形资产转让无形资产,是指纳税人以取得货币、实物或其他经济利益为前提,转让无形资产的所有权或使用权的行为无形资产是指不具备实物形态,但能带来经济利益的资产本税目的征税范围包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉对转让无形资产适用税目进行检查时,应注意以下几种情况
1、土地所有者出让土地使用权以及土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为,不征收营业税
2、土地租赁不按“转让无形资产”税目征税,而按“服务业一租赁业”税目征税
3、以无形资产投资人股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税
4、对股权转让不征收营业税
5、对经国家版权局注册登记,在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税,不征收增值税
6、境外纳税人向境内转让元形资产,由境内受让者在支付转让费时代为扣缴转让方应纳的营业税
7、单位名称转让,是转让单位利用自身的信誉为他人提供服务,属于转让商誉的征税范围
8、转让经济合同的购货方将购买商品权利的合同有偿转让给第三方,这种转让经济合同的行为属于商品批发,不属于转让无形资产税目的征税范围
九、销售不动产销售不动产,是指有偿转让不动产所有权的行为所谓“不动产”是指不能移动,移动后会引起性质、形状改变的财产本税目的征税范围包括销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物对销售不动产适用税目进行检查时,应注意以下几个问题
1、销售不动产必须是有偿转让所有权,若只是有偿转让建筑物或构筑物的使用权,则不属于销售不动产,而属于租赁不动产,应按“服务业一租赁业”税目征税
2、以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物,具有销售住房所有权的性质,应视同销售建筑物征税
3、企业合并、兼并过程中的不动产转移,因没有有偿转让不动产所有权,不属于销售不动产
4、销售不动产连同所占土地使用权一并转让的,比照销售不动产征税
5、个人无偿赠送不动产的行为,不征营业税;单位将不动产无偿赠予他人,视同销售不动产征收营业税
6、合作建房,是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金合作建房合作建房的方式一般有两种情况
①以物易物方式,即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换一是甲方以转让部分土地使用权为代价,换取乙方部分房屋的所有权,对甲方应按“转让无形资产一转让土地使用权”税目征税;对乙方应按“销售不动产”税目征税由于双方没有进行货币结算,因此应当分别核定双方各自的营业额二是甲方以部分土地使用权与乙方货币相互交换,然后甲、乙双方共同出资报批建设项目,合作建房对甲方应按“转让无形资产一转让土地使用权”税目征收营业税;对乙方以货币购买土地使用权行为不征营业税三是甲方将土地使用权出租给乙方若干年,乙方投资在该土地上建造建筑物并使用租赁期满后,乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方对甲方按“服务业一租赁业”征营业税;对乙方按“销售不动产”税目征营业税
②甲方以土地使用权,乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房一是房屋建成后,如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式,对甲方向合营企业提供的土地使用权,视为投资人股,不征收营业税;只对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税;对双方分得的利润不征营业税二是房屋建成后,甲方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配,或提取固定利润,对甲方取得的固定利润或从销售收人按比例分得的收人按“转让无形资产”征税;对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税三是如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋,对甲方按“转让无形资产一转让土地使用权”税目征税对合营企业分配给甲方的房屋按“销售不动产”税目征税在房屋分配完毕后,如果甲、乙方各自销售其分得的房屋,则再按“销售不动产”征税
7、以不动产作抵押,向银行贷款,应区分以下两种还贷方式
①抵押期间,不动产仍归借款人使用,如果借款人到期无力归还贷款,则不动产归银行所有,应对借款人按“销售不动产”税目征营业税
②另一种是借款人取得贷款后就将不动产交与银行使用,以不动产租金抵充贷款利息,对借款人应按“服务业”税目征收营业税如果借款人到期无力归还贷款,以不动产抵充欠款,则对借款人还应按销售不动产征税
8、单位和个人转让在建项目(指立项建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目)时,不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续,其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税
①转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发,但尚未进入施工阶段的在建项目,按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税
②转让已进入建筑物施工阶段的在建项目,按“销售不动产”税目征收营业税第三节适用税率和营业额的检查
一、适用税率的检查营业税采取比例税率,根据不同行业的特点,盈利水平的高低,国家的政治经济政策,按统
一、公平、简化的原则共设置了3%、5%、20%的比例税率
1、交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用较低的3%的税率这些行业是国家重点鼓励和扶持发展的行业;
2、服务业、转让无形资产和销售不动产适用较高的5%的税率;
3、金融保险业地税按5%税率征收;
4、娱乐业原适用5%-20%的幅度税率电子游戏厅从2000年7月1日起按20%的税率征收;从2001年5月1日起,歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺按20%税率计征营业税对适用税率的检查,首先应注意纳税人有元错用税率的问题,如某股份有限公司将自购的机动车租给铁路运营企业,取得的租金收入按交通运输业3%税率申报缴纳营业税,而该行为应按服务业一租赁业5%税率缴纳营业税该公司错用税率,少缴2个百分点的营业税再如某学校取得高考补习班培训收入,按服务业5%税率申报缴纳营业税,而培训收入应按文化体育业3%税率缴纳营业税,该学校错用了税率,多缴了2个百分点的营业税其次还应注意纳税人兼有不同应税行为的,应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额(以下简称营业额)未分别核算或不能准确核算营业额的,从高适用税率,防止兼营项目,避高就低,串用税率,少缴营业税
二、应税营业额的检查应税营业额即营业税的计税依据,包括营业额、转让额、销售额纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,按照营业额和规定的税率计算应纳税额应纳税额计算公式应纳税额=营业额×税率纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用对价外费用无论会计制度规定如何核算,均应并人营业额计算应纳税额同时,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低且无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额
1、按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售同类不动产的平均价格核定;
2、按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或销售的同类不动产的平均价格核定;
3、按下列公式核定计税价格计税价格=营业成本或工程成本×1+成本利润率÷1-营业税税率上述公式中的成本利润率,由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定营业税的营业额根据征税项目的不同,分为全额营业额和差额营业额(收益额)全额营业额是将纳税人向对方收取的全部价款和价外费用作为营业额,从中不作任何扣除差额营业额是纳税人向对方收取的全部价款和价外费用扣除税法规定的法定支出后的余额为营业额如金融业税目下的“转贷”业务、邮电通信业税目下的“报刊发行”业务、交通运输业税目下的“联运”业务、服务业税目下的“旅游”业务和“广告代理”业务等对应税营业额的检查,应注意以下规定
1、单位和个人提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产发生退款,凡该项退款巳征收过营业税的,允许退还巳征税款,也可以从纳税人以后的营业额中减除
2、单位和个人在提供营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产时,如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的,以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的,不论其在财务上如何处理,均不得从营业额中减除电信单位销售的各种有价电话卡,由于其计费系统只能按有价电话卡面值出账并按有价电话卡面值确认收入,不能直接在销售发票上注明折扣折让额,以按面值确认的收入减去当期财务会计上体现的销售折扣折让后的余额为营业额
3、单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时,因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入,应并人营业额中征收营业税
4、单位和个人因财务会计核算办法改变将己缴纳过营业税的预收性质的价款逐期转为营业收入时,允许从营业额中减除
5、保险企业已征收过营业税的应收未收保费,凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的,允许从营业额中减除在会计核算期限以后收回的己冲减的应收未收保费,再并入当期营业额中
6、保险企业开展无赔偿奖励业务的,以向投保人实际收取的保费为营业额
7、中华人民共和国境内的保险人将其承保的以境内标的物为保险标的的保险业务向境外再保险人办理分保的,以全部保费收人减去分保保费后的余额为营业额境外再保险人应就其分保收入承担营业税纳税义务,并由境内保险人扣缴境外保险人应缴纳的营业税税款
8、金融企业(包括银行和非银行金融机构,下同)从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买人价后的余额为营业额买人价依照财务会计制度规定,以股票、债券的购人价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定
9、金融企业买卖金融商品(包括股票、债券、外汇及其他金融商品,下同),可在同一会计年度末,将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税,如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年己缴纳的营业税税额,可以向税务机关申请办理退税,但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度
10、金融企业从事受托收款业务,如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等,以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额
11、经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的,以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额以上所称出租货物的实际成本,包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)
12、劳务公司接受用工单位的委托,为其安排劳动力,凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险(包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等,下同)以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的,以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额
13、通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举
14、邮政电信单位与其他单位合作,共同为用户提供邮政电信业务及其他服务并由邮政电信单位统一收取价款的,以全部收入减去支付给合作方价款后的余额为营业额
15、中国移动通信集团公司通过手机短信公益特服号8858为中国儿童少年基金会接受捐款业务,以全部收入减去支付给中国儿童少年基金会的价款后的余额为营业额
16、经地方税务机关批准使用运输企业发票,按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的,以其取得的全部收人减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额
17、旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的,以收取的全部旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票或支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额
18、从事广告代理业务的,以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者(包括媒体、载体)的广告发布费后的余额为营业额
19、从事物业管理的单位,以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额
20、单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的,以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额在实施税务检查中,要正确界定纳税人的征税项目,对全额作为营业额的项目要将纳税人取得的全部价款和价外费用合计数作为计税依据,从中不得作出任何扣除对按收益额作为营业额的项目,要在确定纳税人取得的全部价款和价外费用的基础上,认真检查扣除项目的金额,对不符合规定的扣除金额要坚决予以剔除,防止扩大扣除额,减少营业额行为的发生对应税营业额的检查,应在确认纳税人应税行为的前提下,通过检查纳税人的财务会计报表、账簿、凭证、纳税申报表和有关会计资料,从中发现问题,其检查的要点有
1、检查应税行为的真实性,看有无隐瞒应税行为、挂账、滞后实现销售的情况;
2、检查应税项目的完整性,看有无将应税项目不计税,侵吞国家税款的情况;
3、检查营业额的正确性,看有无将应税收入分离为价外费用挂在对方往来账上或冲减成本、费用,人为降低营业额第四节营业税其他项目的检查
一、纳税环节和纳税义务发生时间的检查营业税的纳税环节,确定在取得收入的环节纳税纳税人取得的收入是含税的,也就是说取得应税收入时,其纳税义务已经产生,因此纳税人应将己实现的税金按规定期限及时上缴国库,如不及时上缴,就属于拖欠国家税款行为由于采用的结算方式不间,确定纳税义务发生时间也不同检查时,要根据纳税人的应税行为,采取的结算方式,对照营业税法规和有关具体税收政策规定,主要查明以下几个问题
1、纳税人采用赊销方式的,会计上是如何进行核算的,有无不按规定作收入处理的问题;
2、纳税人采取分期收款结算方式的,是否按合同规定的收款时间作收入处理,付款方提前付款的,是否在实际付款日确认收入的实现,有无对已收回的价款继续挂账,不转收入的问题;
3、单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时,向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等),是否按财务制度的规定作收入处理,有无长期挂账,不转收人或少转收入的问题;
4、企业发生视同销售行为,在开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时,仅按会计制度规定作账务处理,而不确认收入实现、不缴营业税的问题;
5、采取银行按揭方式销售开发产品的,在银行按揭贷款手续办理转账后,仅按其首付款申报纳税,而将按揭款长期挂账、不计收入的问题;
6、采取委托方式销售开发产品的,在己收到代销单位代销清单或在包销合同规定的付款日后,不计收入处理,不缴营业税的问题等等
二、营业税纳税地点的检查营业税的征税对象差别较大,纳税地点的确定也各有不同,如交通运输业务,因其提供劳务的地点是流动的,纳税地点就确定在其机构所在地(铁路等汇总缴纳的除外),其他应税劳务则在劳务发生地纳税;转让土地使用权的,纳税地点就在土地所在地,转让其他无形资产的,纳税地点就在其机构所在地对纳税地点的检查,主要是看纳税人是否在规定的地点缴纳了营业税,对未在规定地点纳税的,纳税人机构所在地主管税务机关要补征其营业税检查中还应注意区分以下纳税地点
1、单位和个人出租土地使用权、不动产的营业税纳税地点为土地、不动产所在地;单位和个人出租物品、设备等动产的营业税纳税地点为出租单位机构所在地或个人居住地;
2、我国境内的电信单位提供电信业务的营业税纳税地点为电信单位机构所在地;
3、在我国境内提供的设计(包括在开展设计时进行的勘探、测量等业务)、工程监理、调试和咨询等应税劳务的,其营业税纳税地点为单位机构所在地;
4、在我国境内的单位通过网络为其他单位和个人提供培训、信息和远程调试、检测等服务的,其营业税纳税地点为单位机构所在地例2-2李某是B县居民,2002年在Q市以接受供车方式取得该市运输公司大货车一辆,从事营运,B县地税局车辆税收管理所为防止税款流失,在通往煤矿的公路上进行税收检查,查堵逃税的车辆,李某驾驶运煤车路过此处时,税务人员将其拦住,经检查李某的身份证后,要其缴纳交通运输业的营业税分析《营业税暂行条例》规定,提供交通运输业劳务,纳税地点为纳税人机构所在地李某虽然是B县的居民,但其以接受供车的形式取得Q市运输公司的大货车,该大货车的运营权仍然属于运输公司,李某仅有有限的大货车使用权,该大货车的机构所在地为运输公司所在地,而不是李某的居住地B县地税局车辆税收管理所错误地行使了税务管辖权Q市运输公司应按月将运营车辆取得的收入,向Q市地方税务局申报缴纳交通运输业营业税
三、营业税纳税期限的检查营业税的纳税期限,分别为5日、10日、15日或者1个月,各地主管税务机关,对每一个纳税人都根据其行业性质或税额的大小,分别核定了纳税期限检查中应将纳税人实际缴纳营业税的完税凭证与主管税务机关为其核定的纳税期限相核对,即可查明有无未按期纳税或滞纳税款的现象如有,要按征管法的规定加收滞纳金或处以罚款第二章行业营业税的检查第一节交通运输业的检查交通运输企业的计税收入是提供交通运输业务取得的运营业务收入,包括运输收入、装卸收入、堆存收入、代理业务收入、港务管理收入等运营业务收入按企业经营方式的不同,划分为主营业务收入和其他业务收入检查时,应结合企业会计核算的具体情况,重点检查这两类科目
1、对公路运输、航运企业的检查从事公路运输、航运业务的企业普遍存在分支机构多、营运形式多种多样、经营范围广、内部责任制承包形式复杂等情况检查时应从以下几个方面入手
①将“主营业务收入”等收入类明细账与营业税纳税申报表及有关发票、收款单据等原始凭证核对,检查纳税人已实现的营运收入是否及时足额申报纳税
②检查企业分支机构(站场、分队、分公司、航站)填报的《营业收入报表》通过这些部门收人的划解、账务处理、报表的交叉稽核,找出问题所在看其有无将营运收入记入“营业外收入”、“其他业务收入”账户,少计主营业务收入,少缴税款的现象
③清查运输票证的领、用、存数及票号是否相符,各种已存用票证的汇总金额与账、表金额核对,看其票证、票根与收入数是否一致,有无票证短缺,有无漏报营业额同时还应审查业务发生时间与记账时间是否一致或接近,有无收入不及时人账、迟报营业额、推迟纳税时间的现象
④检查运输企业的“主营业务成本”、“管理费用”等损益类账户,查找有无以收取运费冲减成本费用的现象;检查企业的“应收账款”、“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”等往来账户,看企业有无利用往来账藏匿运输收入或将实现的收入挂“预收账款”不申报纳税的情况;检查企业“应付工资”、“应付福利费”等账户,了解企业有无以“职工自搬自运”的名义对外承揽运输业务,但没有申报纳税的情况还要检查“营业外收入”账户,看企业是否将“主营业务收入”和“其他业务收入”记到该账户,混淆收入界限,达到少缴、不缴税款的目的
⑤对于有委托外地车站、港口、码头、宾馆等票务代售点代理客货运输业务的运输企业,应检查其有无直接以抵减代理手续费后的营运收入额申报纳税的问题
⑥检查企业收取的航运基础设施建设基金、公路建设基金及票价中包含的保险费等是否作为收入人账并申报纳税
⑦对账册不健全的运输企业,可通过公路养征站、港务所了解其缴纳养路费(航道维护费)的情况看其车船是否正常行驶;了解油耗、出租车计费器等原始记录,测定运输工具的行驶里程,掌握运输收入;对长期漂泊在外,远离车船所在地从事营运的纳税人,应结合车船的年检,提请公安、港监等部门的配合,依法核定其营业额
③对发生国际运输业务或联运业务的运输企业,还应重点检查税前扣除的依据,必须是对方填开的运输发票或税务机关认可的抵扣凭证
⑨检查纳税人为关联企业提供的运输劳务的收费标准是否合乎税法的规定
2、对民航企业的检查(略)
3、对铁路企业的检查(略)
4、其他企业交通运输业务的检查其他企业的交通运输业务收人在“其他业务收入”科目进行核算,检查时此科目应作为重点审查
①通过将“其他业务收入”明细账与营业税纳税申报表及有关发票、收款单据等有关原始凭证进行核对,检查已实现的营运收入是否足额申报纳税,同时还要抽查企业营业部门报送的营业情况表,将其与账面记录的营业收人额进行核对,检查营业情况表反映的营运收入是否全部计人收入账户核算看企业有无分解计税收人,或从收入中直接坐扣燃料等费用,少缴税款的现象
②检查企业有关成本费用科目,将其贷方发生额或借方发生额的红字与记账凭证、原始凭证核对,看是否有运输业务收入不记“其他业务收入”而直接冲销有关成本费用的现象
③检查企业的往来账户,看有无将收入挂账而不纳税的现象例2-3庆阳汽车运输公司,主要从事汽车货物运输业务2001年1-12月份申报运输收入5000000元,已申报缴纳营业税150000元2002年3月20日税务检查人员对该企业2001年度营业税进行专项检查,通过数据比较法发现该企业资产负债表2001年
5、6月份,货币资金余额增加较大,而利润表反映同期该企业主营业务收入与其他月份基本持平,怀疑该企业2001年
5、6月份存在收入不入账问题,遂调取了
5、6月份的会计凭证进行检查,有关账簿、凭证如表2-1至表2-12所示(假定其他未列示的凭证无问题)表2-1记账凭证2001年5月20日凭证号309#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分一车队领取汽油主营业务收入燃料汽油2000000记合计2000000会计主管×××复核×××出纳×××制票×××表2-2出库单付给一队2001年5月20日货号品名规格单价数量(kg)合计Qy101汽油101#
4.00500020000保管员:×××经手人:×××记账:×××负责人:×××表2-3其他应付款明细分类账户名:其他往来2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日620289#200000贷200000表2-4记账凭证2001年6月20日凭证号289#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分现金其他应付款其他往来-张XX20000000记合计20000000会计主管×××复核×××出纳×××制票×××该记账凭证未附原始凭证经询问有关人员并函查张××个体经营者发现该企业10月份为其运货并为其出具以下收据作为结算凭证表2-5收据第××号2001年6月20日今收到张××交来集装箱运费人民币现金贰拾万元整¥200000收款人:庆阳汽车运输公司备注:开票:×××表2-6记账凭证2001年5月10日凭证号110#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分银行存款主营业务成本6000000记合计6000000会计主管×××复核×××出纳×××制票×××附单据2张表2-7工商银行进账单收账通知2001年5月10日付款人全称XX总公司收款人全称庆阳汽车运输公司账号967899账号999664开户银行建行大洋办开户银行工行南平办人民币(大写)陆万元整千百十万千百十元角分6000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-8专用收款收据xx省财政局监制收款日期2001年5月10日xx年版No123478付款单位XX总公司收款单位庆阳汽车运输公司收款项目运费人民币(大写)陆万元整千百十万千百十元角分结算方式现金6000000收款事由运杂费备注会计主管稽核出纳交款人表2-9记账凭证2001年6月18日凭证号216#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分支付联运单位费用主营业务收入光明运输公司银行存款现金21000000000000记合计3000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据3张表2-10中国工商银行转账支票存根支票号码IVVI36981科目对方科目签发日期2001年6月17日收款单位名称:光明运输公司金额:200000元用途:联运费用备注:表2-11定额包干补助费领取表编号姓名实发金额签收备注1张三700张三2李四800李四3王五600王五4刘二700刘二…合计100000表2-12xx省运输业统一发票2001年6月19日地税2000版No4125633托运单位庆阳汽车运输公司承运单位光明运输公司车型货物名称起运地止运地计费里程运输量运费加减成金额其他费用金额十万千百十元角分20000000合计20000000第二联报销凭证要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第二,作出补退税账务处理第一,分析问题性质和计算查补营业税额
1、从该公司309#记账凭证和出库单可以得出结论,该公司以一队领用的汽车燃料冲减运输收人,该行为属在账簿上少列收入,应定性为偷税,偷营业税为20000×3%=600(元)
2、从该公司289#记账凭证和函查的收据可以得出结论,该公司以白条收据作为结算凭证,开具给对方,以没有原始凭证的记账凭证作账务处理,将运营收入挂其他应付款账户,隐匿收人200000元,应定性为偷税,偷营业税为200000×3%=6000(元)
3、从该公司110#记账凭证和所附原始凭证可以看出,该公司以财政部门监制非营业性收据作为结算凭证,将取得的运输收入冲减运输成本,该行为属在账簿上少列收入,应定性为偷税,偷营业税为60000×3%=1800(元)
4、从该公司216#记账凭证和所附原始凭证可以看出,该公司将付给车队司机的包干补助费100000元,混入支付给联运企业的承运费用中,抵减运输收入,该行为属在账簿上少列收入,应定性为偷税,偷营业税为100000×3%=3000(元)
5、该公司以上行为共计应补缴营业税为600+6000+1800+3000=11400(元)针对上述违法事实,责令该公司限期补缴2001年
5、6月份所偷营业税11400元,并按《征管法》有关规定,对所偷税款处50%以上5倍以下罚款,并对查补税款按日加收
0.05%的滞纳金第二,账务调整结转查补收人借其他应付款一其他往来200000贷以前年度损益调整200000计提查补营业税税金借以前年度损益调整11400贷应交税金一一应交营业税11400[补充案例]汽车运输公司的高份油补贴是否征税?某县汽车运输公司系国营企业2001年12月份主管税务机关对该公司进行税收检查时,发现“运输支出一燃料”账户有红字出现经核对记账凭证,其原因是该公司自本年开始使用一部分高价汽油,为了转嫁负担,按运费向客户收取15%-50%的高价油补贴其账务处理是在发票运费科目下附列“高价油补贴”项目,同运费一并收取,然后将运费列入“运输收入”,“高价油补贴”红字直接冲减燃料成本如2002年4月份发生的一笔业务是向××厂收取运费12000元,按运费附加20%的高价油补贴计2400元会计分录是借银行存款14400运输支出一燃料2400(红字)贷运输收入12000该公司自年初至年底共收取该项补贴
114742.01元,全部直接冲减了运输支出,偷漏了营业税该公司向客户收取的“高价油补贴”实为自行提高运费标准收取的,属于运输收入依据《营业税暂行条例》第五条的规定,对该公司的此项收入按“运输收入”账户金额3%的税率补征营业税
3442.26元,并责令其限期调账第二节建筑业的检查对建筑业的检查,一般可以通过“主营业务收入”、“其他业务收入”、“主营业务税金及附加”等损益类账户和“应收账款”、“预收账款”等往来账户来发现问题建筑安装企业的应税营业额包括工程结算价款和其他业务收入工程结算价款应通过“主营业务收入”账户来核算,其贷方反映向建设单位收取的已完工工程的价款,借方反映月终结转“本年利润”的工程价款,施工企业计算应交税金,是根据“主营业务收入”贷方发生额为计税依据的,计提税金时,借记“主营业务税金及附加”科目,贷记“应交税金一应交营业税”、“应交税金一应交城市维护建设税”、“其他应交款-应交教育费附加”等科目因此,要重点检查纳税人有无少报工程进度,漏报工程项目,有无将工程项目的收入转入往来账户的贷方,将支出记人往来账户的借方,完工后余额长期挂账,有时甚至直接结转“本年利润”的情况在检查实践中,应从以下几个方面着手
1、首先将“主营业务收入”等收入类明细账与营业税纳税申报表及有关发票、收款单据、工程决算书等原始凭证核对,检查己实现的工程结算收入是否及时足额纳税
2、检查纳税人有无将已完工工程的收入挂在“预收账款”或“应收账款”账上,而不结转“主营业务收入”,低报工程进度或漏报工程项目
3、结合税法中对纳税义务发生时间的规定,检查纳税人有无推迟确认纳税义务,检查时,应将“主营业务收入”、“应付账款”、“预收账款”等明细账与建筑安装工程合同对照审核,必要时,应到施工现场,察看工程进度,检查纳税人有无不按工程合同规定的价款结算办法确认收入实现时间,延迟缴纳税款的现象
4、对于包工不包料的建筑工程,应审查施工企业有无只按人工费、管理费收入作为工程价款,而将所耗的材料价款剔除在外的情况对这类问题的检查重点应放在审查工程合同和工程材料耗用账户资料上,并核对“主营业务收入”账户加以核实
5、对于有的纳税人以提供劳务换取货物,应审查其有无不通过正常的“主营业务收入”申报纳税的现象对这类问题的检查重点应放在审查其工程材料账户的借方发生额上,并结合对应账户进行确定
6、检查纳税人有无将收取的价外费用不计入营业收入,偷逃税款的现象如某装饰有限公司在给某百货公司装潢时,因部分垫资而在决算时额外向百货公司收取费用(因垫资获得的利息补偿)5万元但未将该项收入在“主营业务收人”中反映,而是将收取的价外费用直接冲减了“财务费用”账户对这类情况的检查,可通过核对结算单据和有关账户来发现问题
7、检查纳税人的其他业务收入其他业务收入包括劳务收入、机械作业收入、材料转让收入、无形资产转让收入、固定资产出租收人、多种经营收入等,如纳税人“其他业务收入”账户有贷方发生额,则这部分发生额应作为计税依据对其他业务收入的检查应侧重以下三个方面
①注意纳税人有无因错划征税范围而导致计税依据和税率运用错误的问题如取得房屋出租收人按“建筑业”3%税率缴纳营业税,而未按“服务业一租赁业”5%税率缴纳营业税
②注意纳税人有无以收入直接冲减成本费用的问题常见的是在取得其他业务收人时,不通过“其他业务收人”科目核算,而是直接冲减成本类账户
③注意纳税人有无取得收入不申报纳税问题该类问题以小型建筑企业为多纳税人取得其他业务收人时虽按要求核算(即通过“其他业务收人”账户),但只按“工程结算收入”申报缴纳税款,对“其他业务收入”不履行纳税义务
8、检查纳税人“应付账款一应付分包款项”明细账的贷方发生额以及有关会计凭证和建筑安装工程分包或转包合同,审核纳税人扣减的分包或转包工程的价款是否正确,支付价款时,是否代扣代缴了营业税
9、检查减免税的条件和减免税项目的会计核算审核纳税人提供的有关单位出具的证明是否符合规定的条件,审查纳税人是否将应税收入与减免税收人分别核算,有无错报、混报等问题
10、在纳税人账证不全或不能提供真实、准确的工程结算资料时,还可以向建设单位了解情况,包括承建工程项目、地点、预算总造价、结算总造价等相关情况,从而掌握施工单位少报工程项目,工程结算价款等问题例2-4某建筑安装公司主要从事建筑工程施工和设备安装工程作业2001年1-12月份仅按账面记载的主营业务收入申报缴纳了建筑业营业税2002年6月15日税务检查人员对该企业2001年度营业税纳税情况进行检查,通过审查会计报表,发现以下疑点该企业在建工程余额减少,而同期固定资产余额未增加;货币资金10月份增加较多,而收入额与各月基本持平,未见增多;该公司有分包工程;预收账款余额较大遂对以上疑点进行了检查有关账簿凭证资料列示如表2-13至表2-28所示表2-13在建工程明细分类账户名仓库2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日11上年结转借7000005969#结转成本700000平0表2-14主营业务成本明细分类账户名仓库2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日5969#在建工程转入700000借700000531263#结转利润700000平0表2-15主营业务收入明细分类账2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日5759#销售仓库900000贷900000531262#结转利润900000平0表2-16记账凭证2001年8月10日凭证号l50#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分XX综合楼工程银行存款预收账款XX实业公司主营业务收入应收账款X综合楼代垫设备款739100000000000000000000000000000000记合计1000000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据3张表2-17x综合楼结算书项目名称x综合楼工程工程结算价款10000000元(含设备价款1000000元)建设单位xx实业公司施工单位xX建筑公司2001年8月8日表2-18工商银行进账单(收账通知)2001年8月10日付款人全称XX实业公司收款人全称XX建筑公司账号967877账号995564开户银行建行大洋办开户银行工行南平办人民币(大写)柒佰万元整千百十万千百十元角分700000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-19建筑安装业统一发票建设单位xx实业公司2001年8月8日x省地税No0000000工程项目收款内容单位数量单价金额千百十万千百十元角分X综合楼工程结算900000000设备款工程结算100000000合计1000000000第二联报销凭证表2-20记账凭证2001年9月10日凭证号l60#摘要借方科目贷方科目金额记账总账科目明细科目总账科目明细科目千百十万千百十元角分X企业工程银行存款预收账款X企业主营业务收入应付账款应付工资X企业工程甲公司11752916003300000000000000000000000000000000000记合计2260000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据4张表2-21×企业工程结算书项目名称×企业工程工程结算价款22600000元,其中价差款1000000元,劳动保护费500000元,全优工程奖500000元,提前竣工奖600000元建设单位x外国企业施工单位×建筑公司2001年9月8日表2-22工商银行进账单(收账通知)2001年9月10日付款人全称XX外国企业收款人全称XX建筑公司账号567877账号995564开户银行建行大地办开户银行工行南平办人民币(大写)柒佰陆拾万元整千百十万千百十元角分760000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-23建筑安装业统一发票建设单位xx外国企业2001年9月8日x省地税No0000000工程项目收款内容单位数量单价金额千百十万千百十元角分X企业工程工程结算1330000000合计1330000000第三联记账联表2-24分包工程结算书项目名称×企业工程结算价款9300000元总包单位×建筑公司分包单位甲公司2001年9月9日表2-25应付账款明细账户名甲公司2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日……付分包工程款……借8700000910160#工程结算9300000贷600000920205#付分包工程款600000平0表2-26预收账款明细分类账户名百货大楼2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日11上年结转贷700000…………1231累计贷2000000表2-27工程施工明细分类账户名百货大楼2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日11上年结转借300000…………1231累计贷2200000表2-28施工合同甲方百货大楼乙方×建筑公司……双方商定该工程结算方式为,按完工形象进度结算王程预算成本2700000元工程价款3000000元竣工日期2001年12月31日甲方签字XXX乙方签字xxx2000年9月5日2000年9月5日经查询得知,该公司已按合同规定,与甲方进行工程分段结算但最终完工结算尚未办理(成本利润率为10%)要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额第二,作出补退税账务处理第一,分析问题性质和计算查补营业税额
1、税法规定,对自建建筑物后销售的行为要按“建筑业”和“销售不动产”各征一道营业税从第1项业务的账务处理可以看出,该公司自建仓库后销售,只将销售额计入了主营业务收入,并已缴纳了“建筑业”营业税,但计税依据错误,而且少缴了“销售不动产”营业税其原因主要是企业财务人员对自建销售不动产的税收规定不清楚所至,且该公司元主观故意隐瞒收入动机,应定性为应缴未缴税款行为该公司此项业务应缴纳营业税为900000×5%+700000×1+10%/(1-3%)×3%=
68814.43(元)应补缴营业税为
68814.43-900000×3%=
41814.43(元)
2、从第2项业务的账务处理可以看出,该公司故意将己计入安装工程产值的设备价款从结算收入中剔除,该行为属在账簿上少列收入,应定性为偷税,偷营业税为1000000×3%=30000元
3、从第3项业务的账务处理及调查得知,该公司故意将收取的四项价外费用(该公司自身实得的部分)计人应付工资,该行为属在账簿上少列收入,应定性为偷税,偷营业税为1300000×3%=390000元该公司应扣未扣营业税为9300000×3%=279000元
4、从百货大楼施工合同可以看出,该工程应按完工形象进度结算该公司已完成工程形象进度为2200000÷2700000=
81.48%,但未按工程进度结转收入,申报缴纳税款,该行为属虚假纳税申报行为,应定性为偷税,偷营业税为3000000×
81.48%×3%=73332元
5、该公司共计应补缴营业税为
41814.43+30000+39000+73332=
184146.43元针对上述违法事实,责令该公司限期补缴2001年营业税
184146.43元,并按《征管法》的有关规定,对该公司所偷税款
184146.43元,处50%以上5倍以下罚款,对该公司应扣未扣的营业税279000元,由税务机关直接向甲公司追缴税款,并对该公司处应扣未扣税款50%以上3倍以下罚款,对查补税款按日加收
0.05%的滞纳金第二,账务调整结转查补收入借应收账款一代垫设备款老派1000000应付工资1300000预收账款一百货大楼2444400贷以前年度损益调整4744400计提查补营业税金借以前年度损益调整
184146.43贷应交税金一应交营业税
184146.43[补充案例一]:A公司总承包我国境内的某外国独资企业的建筑工程两起其中一起工程在境外,工程造价30000000元;另一起在境内,工程造价50000000元A公司将30000000元的境内工程分包给B建筑公司,工程结束后,该外国企业除支付工程价款外,又支付给A公司材料差价款2000000元、劳动保护费500000元、施工构迁移费200000元、优化工程奖1500000元、提前竣工奖1000000元A公司将收取的5项价外费用各支付一半给B公司税法规定,建筑业营业税的征税范围是指建筑安装企业和个人在我国境内从事建筑安装业务因此,对境外工程不征管业税、建筑业的营业额为建筑安装企业向建设单位收取的工程价款及工程之外收取的各种费用A公司将工程分包给B公司的价款及支付给B公司的5项费用应在A公司的营业额中扣除但分包收入应由总承包人A公司代扣代缴营业税应纳营业税=[50000000-30000000+2000000+500000+200000+1500000+1000000×
0.5]×3%=678000元应代扣代缴营业税=[30000000+2000000+500000+200000+1500000+1000000×
0.5]×3%=978000元[补充案例二]:A公司和C建筑公司共同承接某建设单位一项工程工程总造价20000000元分工如下:工程合同由建设单位与C公司签订A公司负责设计及对建设单位承担质量保证并向C公司按工程总额的15%收取管理费3000000元税法规定对工程承包公司不直接与建设单位签订承包含同只负责协调组织业务应按”服务业一代理服务”税目征收营业税A公司应纳营业税=3000000×5%=150000元[补充案例三]:A公司承接某商场建筑工程业务,其形式为实行一次包死承包到底,工程总造价10000000元,其中包括商场电梯价款1200000元工程竣工后,经有关部门验收,发现工程质量存在一定的问题,按合同规定,该商场对A公司处以50000元的罚款,并从其工程价款中扣除此外,A公司在具体结算时,对电梯没有作为安装产值入账税法规定,纳税人从事建筑安装工程作业,凡所安装的设备价值作为安装产值的,其营业额应包括设备的价款在内反之,如果纳税人将安装的设备价值不作为安装产值的,其营业额不包括设备的价值在内税法还规定,对建筑安装企业由于工程质量问题,发生企业向建筑单位支付的罚款和延误工期所造成的损失不得从营业收入中扣除A公司应纳营业税=10000000一1200000×3%=264000元[补充案例四]这起税案能不能移送基本案情某市水电开发公司,承接一项水利水电枢纽工程建设,工程总承包额为
2.4亿元,其中分包出去的金额为
1.9亿元开发公司与分包人在工程承包合同中约定工程所需沙石、水泥、钢筋、燃料及动力,由开发公司按照合同约定的价格统一购买,价款由开发公司在分包出去的工程承包额中扣除,然后与分包方进行结算在分包出去的工程中,由开发公司购买的材料、燃料及动力价款共计
0.9亿元,按照《营业税暂行条例》规定,该公司应申报缴纳营业税720万元,工程竣工后,经税务机关检查,开发公司仅申报缴纳营业税450万元,其中代扣代缴营业税300万元其行为已经构成偷税,但在是否应当移送的问题上,税务机关内部存在两种不同的观点一种观点认为本案应当移送司法机关处理其理由是,纳税人、扣缴义务人的税收违法行为一旦触犯《刑法》,税务机关就必须依照《税收征管法》第七十七条规定,移交司法机关追究其刑事责任本案中,工程总承包人为市水电开发公司,开发公司为“建筑业”营业税纳税义务人根据《营业税暂行条例》规定“建筑业总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额”本案中,开发公司的总承包额为
2.4亿元,分包额为
1.9亿元,但实际付给分包人的价款应该是1亿元,因为要减去开发公司购买的
0.9亿元的材料、动力价款,这部分价款根本就没有付给分包人,其构成了总承包人的计税营业额,而不是分包人的计税营业额因此,这部分营业税应由总承包人即水电开发公司缴纳,而开发公司在申报税款时并未进行中报缴纳根据《税收征管法》的规定纳税人进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的是偷税本案中,开发公司共偷税270万元,且所偷税款占开发公司应纳税款420万元720万元一300万元的64%,其行为已涉嫌偷税罪,应当移送司法机关处理另一种观点认为本案涉嫌犯罪不成立其理由是,根据《营业税暂行条例》第五条第二款规定,建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的,以工程全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额本案中,开发公司总承包额为
2.4亿元,而其分包出去的工程造价为
1.9亿元,那么开发公司计税营业额应为
0.5亿元,应当申报缴纳的营业税为150万元,对这部分税款,公司已进行了申报缴纳同时,《营业税暂行条例》第十一条第二款规定“建筑业实行分包或转包的,以总承包人为扣缴义务人”所以,开发公司既是“建筑业”营业税纳税义务人,同时又是“建筑业”营业税法定扣缴义务人按照《营业税暂行条例实施细则》规定,纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价格在内也就是说,分包人是建筑业纳税人,其建筑过程中所用的由开发公司购买的材料、燃料和动力价款在计征营业税时必须包括在内,但开发公司在代扣税款时并未包括这
0.9亿元,从而造成少扣缴营业税对扣缴义务人这种未作为的行为,根据《税收征管法》第六十九条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款”所以本案中,对于扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的行为只能给予行政处罚,而并不构成犯罪案例分析本案例争议的焦点在于,
0.9亿元的材料款到底是组成总承包人的计税营业额,还是组成分包人的计税营业额只有辨别清楚这个问题,才能对该案进行定性按照《营业税暂行条例实施细则》的规定,包工不包料者也需将材料价款并入营业额,这主要是考虑到建筑业一般多采取包工包料的方式经营,但个别采用包工不包料的方式经营,为平衡包工包料与包工不包料之间的税负,也为防止少数纳税人钻政策空子,制定了这一特殊规定所谓包工包料与包工不包料,均是指建设单位与建筑施工企业的承包方式,而不是指总承包人与分包人之间的承包方式总承包人的营业额应以全部承包额减去实际付给分包人的价款后的余额为营业额所以,本案中市开发公司已涉嫌偷税罪,应当移送公安机关处理[补充案例五]:建筑工程公司的预收工程款应该纳税吗某建筑工程公司,系营业税纳税人,主要从事建筑安装工程业务公司2002年1-9月份申报应税收入20000000元应纳营业税600000元,已纳营业税600000元营业税专项检查中,税务检查人员审查“预收账款”明细账,发现该公司预收某单位工程款500000元一直未转销,核查工程合同,系该公司承包工程项目取得的一次性结算工程价款,公司以此项工程费用超支没有盈利为由,将工程结算收入挂往来账,其账务处理为借银行存款500000贷预收账款500000按有关规定,应补营业税500000×3%=15000元,并予以处罚建议纳税人应作如下账务调整借预收账款500000贷工程结算收入500000借工程结算税金及附加15000贷应交税金一一一应交营业税15000[补充案例分析六]:工厂建造仓库要同时缴增值税和营业税吗基本情况一新建制药厂是增值税一般纳税人由于制药厂的许多附属厂房、仓库等尚未建好,所以只好边建设,边生产开始,制药厂都是委托建筑、安装单位为其施工到了1999年底,厂领导班子研究决定,于2000年初成立了一支非独立核算的工程队,专门从事厂内附属设施的建造、安装和维修2000年9月下旬,工程队为了给厂里建造两座成品仓库,申请厂部为其采购500吨钢材,在报经厂长批准后,由厂原料科于10月上旬将钢材采购进厂里,并将取得的增值税专用发票(其中价款150万元,税额
25.5万元)交厂财务科报账财务科将该批钢材记入了“原材料”账户并抵扣了进项税额
25.5万元紧接着,工程队使陆续将原料科采购的钢材领用到两座成品仓库的建设中,财务科的账务处理为“借其他应收款150万元(合计数),贷原材料150万元”2000年12月底,国税征收分局在对制药厂增值税纳税情况进行稽核时,认定和制药厂工程队在2000年10月-12月间领用的150万元的钢材应转出进项税额于是补征了制药厂
25.5万元的增值税2001年7月工程队为厂里建造的第一座成品仓库终于完工交付使用了.厂部按照决算报告210万元扣除厂部为其采购的150万元的钢材后将60万元的工程余款汇给了工程队2001年12月第二庄成品仓库也完工交付使用了厂部按照200万元的决算报告将工程款又汇到了工程队这两份决算报告里共含有厂部为其采购的150万元的钢材款2002年1月市地税局在对制药厂进行2001年度纳税情况检查时认定制药厂工程队为制药厂建造的两座成品仓库应按决算金额全额缴纳3%的营业税即补缴营业税210十200×3%=
12.3万元制药厂对工程队采购的150万元钢材已经在2000年12月补缴
25.5万元的增值税建造仓库要同时缴增值税和营业税吗案例分析首先,对于国税分局补征制药厂的
25.5万元的增值税,虽然制药厂工程队在领用厂部的150万元钢材时,制药厂财务科作的会计处理是借记“其他应收款”,贷记“原材料”,但由于制药厂工程队是制药厂内部的一个非拉立核算的单位,所以工程队为建造制药厂成品仓库领用钢材的行为,实质上是制药厂将原材料用于“在建工程”的一种行为《增值税暂行条例实施细则》第二十条第二款明确规定“纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物,无论会计制度规定如何核算,均属于固定资产在建工程”同时,《增值税暂行条例实施细则》第二十条第一款规定转让无形资产,销售不动产和固定资产在建工程均属于《增值税暂行条例》所指的“非应税项目”而《增值税暂行条例》第十条第二项规定“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣因此,国税征收分局要制药厂用于成品仓库建设的150万元钢材的进项税额
25.5万元作进项税额转出是有依据的其次,厂工程队建造的两座成品仓库是否应该征收营业税《国家税务总局关于企业单位所属建筑安装企业征收营业税问题的批复》国税函发
[1995]191号规定“对企业单位附属的建筑安装企业承担本企业单位的建筑安装工程,如果所属建筑安装企业属于独立核算单位,应当征收营业税如果所属建筑安装企业属于非独立核算单位,根据《营业税暂行条例实施细则》第十一条“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位,包括独立核算的单位和不独立核算的单位”的规定,凡同本单位结算工程价款的,不论是否编制工程概预算,也不论工程价款中是否包括营业税税金,均应当征收营业税;凡不与本羊位结算工程价款的,不征收营业税但是,《财政部、国家税务总局关于明确〈营业税暂行条例实施细则〉第十一条有关问题的通知》财税
[2001]160号第一条和第三条规定自2001年9月1日起,《营业税暂行条例实施细则》第十一条中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益”指的是发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非拉立核算单位向本独立核算单位以外的单位和个人收取货币、货物或其他经济利益,不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益因此,对制药厂工程队2001年7月建造完工并同厂部进行结算的第一座成品仓库的工程款,应该依法缴纳3%的营业税,而对制药厂工程队2001年12月建造完工并向本厂结算的第二座成品仓库的工程款,则不需缴纳营业税,因为它是在2001年9月1日以后完工并结算的所以,市地税局对制药厂工程队2001年7月份结算的第一座成品仓库的工程款征收营业税是符合国家税务总局文件精神的,而对制药厂2001年12月份结算的第二座成品仓库的工程款征收营业税是错误的再次,《营业税暂行条例实施细则》第十八条第一款规定“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”所以,制药厂工程队2001年7月份结算的第一座成品仓库的营业额中,当然应包括厂部为工程队采购的150万元的钢材因此,市地税局对第一座完工的成品仓库按210万元征收营业税也是有依据的第三节金融保险业的检查
一、对金融企业的检查金融企业的营业额主要有三种类型,即全额利息收入、差额(或收益额)利息收入和金融服务性收入检查时可从以下几个方面人手
①检查申报纳税情况具体做法为将企业纳税申报表与“利息收入”、“手续费收入”、“汇兑损益”、“租赁收益”、“证券销售”、“证券发行”等收入类明细账相核对,看纳税申报是否真实,有无少报、瞒报收入,少纳营业税的问题
②检查收人账项具体做法为将“利息收人”、“金融企业往来收入”、“手续费收人“、“租赁收益”等明细账与有关记账凭证、原始凭证相核对,看纳税人取得金融业务收入是否全额记人了收入类账户,有无分解收入,或者将费用、支出冲减收入的现象
③检查支出账项具体做法为将“利息支出”、“手续费支出”、“营业费用”等明细账,与有关记账凭证、原始凭证相核对,看有无将收入直接冲减费用支出的现象
④检查抵扣项目,因为外汇转贷业务和外汇、有价证券、期货买卖业务都是按收益额征收营业税的,检查时,要注意纳税人抵扣的金额是否正确,有无扩大抵扣金额,少缴营业税的现象有无将己实现的业务收入挂在往来账项上,不确认收入,偷逃营业税的现象
⑤检查纳税人的“应收利息”、“利息收入”等明细账,以及相关的贷款合同,审查纳税人的贷款业务是否按规定确认收入实现
⑥检查纳税人的“手续费收入”、“汇兑收益”、“租赁收益”、“证券销售”、“证券发行”、“其他营业收入”等明细账,以及相关业务合同,审查纳税人经营其他金融业务是否在收谊价款或取得收取价款权利的凭证时确认收入实现
⑦检查扣缴义务人的“其他应付款”、“手续费收入”、“管理费用”等明细账户,审核其是否经营应代扣代缴营业税的委托贷款业务,以及代扣代缴营业税计算是否正确
二、对保险企业的检查(略)例2-5在2000年8月对某金融企业营业税专项检查中,税务检查人员通过审核该企业资产负债表,发现该金融机构当年二季度其他应付款项目增加额较大,属异常情况,怀疑该金融企业有隐瞒应税收人的问题,遂对该企业往来账户和费用账户进行了详细检查,发现以下三笔业务存在问题
1、以融资租赁方式将一台大型设备租给乙公司使用,协议设备价款6480000元,租期五年,租赁期满后设备归乙公司所有,该设备2000年12月从美国购进,以离岸价成交折合人民币3300000元,支付境外包装费、运费和保险费等300000元,缴纳关税720000元,进口环节增值税740000元2001年4月1日交付乙公司使用,该金融机构二季度收到乙公司租赁费324000元,账务处理为借银行存款324000贷其他应付款
3240002、5月份购进丙公司股票10000股,每股价格16元,4月1日账面结存丙公司股票5000股,成本为70000元,6月份将该股票全部卖出,每股卖出价20元账务处理为借银行存款300000贷管理费用
3000003、4月份取得发行国债手续费入100000元,账务处理为借银行存款100000贷其他应付款100000要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第二,作出补退税账务处理第一,分析问题性质和计算查补营业税额
1、税法规定,融资租赁的营业额为向承租方收取的全部价款和价外费用减去出租方取得该出租物实际成本后的余额该金融机构将取得的融资租赁的租金全部计人“其他应付款”账户,该行为属在账簿上不列收入,应定性为偷税该公司此项业务营业额为[6480000-3300000+300000+720000+740000]/(5×12)×3=71000(元)应补缴营业税为710000×5%=3550元
2、取得股票销售收入,冲减管理费用,该行为属在账簿上不列收入,应定性为偷税转让股票营业额为15000×20-10000×16+70000=70000元偷营业税为70000×5%=3500元
3、发行国债于续费收入挂往来账,该行为属在账簿上不列收入,应定性为偷税偷营业税为100000×5%=5000元
4、金融机构应补缴营业税为3550+3500+5000=12050元针对上述违法事实,应责令该金融企业限期补缴营业税12050元,根据《征管法》有关规定,对该金融机构所偷税款处50%以上5倍以下罚款,并按日加收
0.05%的滞纳金第二,账务调整结转查补收入借其他应付款171000管理费用70000贷租赁收益71000手续费收入100000证券销售70000计提查补营业税金借营业税金及附加12050贷应交税金一应交营业税12050{补充案例}:银行的手续费收入应该纳税某银行系营业税纳税人主要经营金融业务在2002年营业税专项检查中税务检查人员审核“手续费收入”账户时,发现企业申报的结算手续费收入比上年同期下降幅度较大经进一步核实“其他应付款”等往来账户,并调阅记账凭证,查实企业将收取的结算手续费收入300000元,记入往来账户,其账务处理为借银行存款300000贷其他应付款300000按有关规定,应补营业税300000×8%=24000元,并予以处罚建议纳税人应作如下账务调整借其他应付款300000贷手续费收入300000借营业税金及附加24000贷应交税金一应交营业税24000第四节邮电通信业的检查略第五节文化体育业的检查对文化体育业的检查,应侧重于检查“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业费用”、“其他业务支出”、“主营业务税金及附加”等账户
1、通过检查主营业务收入及其明细账,看其收入是否人账,是否及时申报纳税,是否对个人经纪人履行了代扣代缴义务由于文化体育业的收人多以门票收入为主,培训则以定期收取学费的形式取得收人,所以,在检查时应从以下几个方面入手
①密切注意当地新闻媒介关于演出、体育比赛的宣传广告信息;了解演出、比赛的场次,以及各场次的票价、票价浮动情况
②检查经营单位的各类门票、财政部门监制的教育专用收据、会员证(金卡或银卡等)的领、用、存情况及赠票情况,并与票款收人日报表、收入账户、会计报表相核对,从中发现有无收入不人账、坐支现款等情况;检查培训单位有无另用自印收据收取杂费、实习费,不计入“主营业务收入”账户,不申报纳税的情况
③检查往来账、现金和银行存款及代售点结报单、代售合同,从中审查有元在代售点直接坐支现款,收人不人账的问题
④检查公园及游览场所实行多重关卡收费的,有无擅自只按第一道门票收入申报纳税的情况
2、通过检查“其他业务收入”和“其他业务支出”、“营业费用”等账户,看其取得的其他业务收入是否按会计制度规定处理,应税收人是否已全额计税,有无以收入冲抵支出,偷逃营业税的问题例2-7某私立书法培训学校,位于该市甲区,每月向该区地税分局申报纳税,2002年1月该市地税稽查局接到公民举报,检举该书法学校有多个办学点,该学校只将总校的收人申报纳税,其他办学点收入不纳税税务检查人员在对该校检查中,发现该校账载营业收人额与营业税纳税申报额一致,遂对该校负责人进行询问,并对其他办学点进行暗访,最终该校负责人承认,该校在其他区的三个办学点收人没有人账,而是单独记在了一个小笔记本内,并交出了笔记本在2001年5-12月共取得收入53000元要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第二,作出补退税账务处理第一,分析问题性质和计算查补营业税额该学校设两套账簿,隐瞒收入,应定性为偷税,偷营业税为53000×3%=1590元同时偷个人所得税(计算略)针对上述违法事实,责令该学校限期补缴营业税1590元并按《征管法》的有关规定,对该学校所偷税款处50%以上5倍以下罚款,并按日加收
0.05%的滞纳金第二账务调整:结转查补收入:借现金53000贷本年应税所得53000计提查补营业税金借本年应税所得1590贷应交税金一应交营业税1590第六节娱乐业的检查对娱乐业计税依据的检查,既要重视账内的检查,更要重视账外的检查目前,从事娱乐业的企业不少,但只有少部分企业实行建账管理,针对这种情况税务部门在征收管理上也分别采取了“查实征收”和“定额征收”的管理办法因此,在检查娱乐业营业额时,要根据企业的规模和核算形式,采用与之相适应的检查方法
1、对实行“建账管理”的纳税人营业额的检查对这类纳税人的检查应以账内审查为主,实地核实为辅对账内的审查,侧重检查“营业收入”账户和所属明细账以及“营业日报表”、“买单”、“出纳员收款记录”等,看其有无直接冲减收人,有无兼营行为划错税目,有无收入不人账或少人账如以实际额擅自剔除台位费、点歌费及烟、酒、食品、饮料等收费后的余额计税等等在查账的基础上,也可作必要的实地核实,通过现场核实,可弄清营业规模、经营项目、收费标准、收费手续和结算方法等情况
2、对适用“定额管理”的纳税人营业额的检查,应以“实地核查”为主,账面检查为辅实地核查,通常采用以顾客身份参与娱乐活动,摸清纳税人的基本情况,包括经营规模、营业时间、收费标准、结算方式,结算手续等在检查中,还要核查当日的门票、买单、日报单等结算凭证,由经办人签具当日“营业额”证明,并向当事人了解有关经营情况,做出《询问笔录》如有必要,可抽查数次除实地核实外,还可查阅纳税人有关资料,如银行现金日记账、银行对账单、营业日报表等通过将实地核实或查阅资料掌握的营业收入与核定的计税营业额相比较,如两者差距较大,除建议征收机关重新核定定额以外,还应按税法的规定酌情补缴税款例2-8某歌舞厅系营业税纳税人在营业税专项检查中,税务检查人员通过审查该企业“库存商品”明细账及有关会计凭证时发现歌舞厅将当年销售烟酒、饮料的收入270000元直接冲减“库存商品”账,其账务处理为借银行存款270000贷库存商品270000要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第2,作出补退税账务处理第1,分析问题性质和计算查补营业税额按税法规定,该歌舞厅销售烟、酒、饮料的收入270000元,应按娱乐业税目缴纳营业税,应补缴营业税270000×20%=54000元该歌舞厅采取收人冲减库存商品的行为属在账簿上不列收入,应定性为偷税,责令该歌舞厅限期补缴营业税54000元,并按《征管法》的有关规定,对所偷税款处50%以上5倍以下罚款,并按日加收
0.05%的滞纳金第2,账务调整红字冲销原账务处理略,重新作账务处理借银行存款270000贷营业收入270000借营业成本实际进货成本贷库存商品实际进货成本借营业税金及附加54000贷应交税金一一应交营业税54000第七节服务业的检查服务业包含的行业较多,以下分行业介绍对从事服务业纳税人的检查办法
一、对饮食业的检查检查的主要方法是认真对收款凭证、原始凭证、电脑收款机记录进行审核,企业实行餐后结账的,关键要检查服务员填开的菜单、登记卡和发票,检查收款员报送的营业日报表、交款单,并进行核对,从中查找问题对实行售票就餐的企业如招待所内的食堂,有的是采用售票就餐的,主要是弄清印制餐票的数量、种类、餐票的发售和收回,通过稽核,看其营业收人是否准确,有无少记或不记账的情况对有的未建账、不记账的饮食企业,可以不直接审查营业收入,而是通过审查其支出流水账,将耗用的原材料换算成产品的销售量,并据此推算出营业额,作为计税依据也可以突击盘查其一定时期如一日的菜单一般一式三份,服务员1份,吧台1份,厨房1份,以确定其收入规模[补充案例]某村红运饭店系个体工商户,主要经营饮食服务2002年1月至9月累计营业额为1398904元,并根据此缴纳营业税
69945.20元检查人员于2002年10月对其2002年1月至9月的经营收入进行了检查检查方法采用顺查法、比较分析法等检查人员首先根据税务局发放的发票准购证上列明的饮食服务业专用发票本数起讫码,逐月逐本核对其有无丢失、转借、代开、外带等违章行为检查表明未发现有上述发票违章现象于是,检查人员根据平时掌握的信息迅速对经常光顾该饭店消费的某行政村的财务情况进行审查通过审查账簿凭证,从中找出该饭店开具的一张号码为006525的收款收据,时间为2001年1月29日,金额2077元,检查人员当即将收据复印据此,检查人员又赶回饭店,找业主谈话询问在讲明政策、讲清利害关系后,督促其交待是否存在使用外购或自制收据代替饮食业专用发票的情况该业主起先不交待,在检查人员出示证据后,才不得不承认用两本外购的收款收据代替发票使用最后查获该业主共隐瞒了64000元营业收入该饭店不开发票、不做账、不申报纳税的行为属于偷税行为,依据〈营业税暂行条例〉第
一、第二条规定,追缴营业税3200元6400O×5%根据税收征管法有关规定,对其偷税行为同时发生的偷逃城市维护建设税、教育费附加、个人所得税从略处以6000元罚款从该案例可以看出,在个体经济税收中,像该饭店采取不开票、不做账、不纳税申报,从中偷逃税的“三不”现象带有普遍性造成这一现象的原因,一方面是由个体经营者法制观念被薄,有意偷逃税;另一方面也说明村级财务混乱,管理不严,缺乏监督,以致上述收款收据等白条人账行为发生,为偷税、逃税创造了条件对此,应在税法宣传、对偷税行为进行打击的同时,对村级财务管理给予充分的重视在做好县、镇乡政府参谋的同时,要加强对村级经济的税收征管,加大检查力度,杜绝以白条人账的行为,从根本上堵住偷税、逃税的漏洞
二、对旅店业的检查检查的主要方法是审查住宿登记本或登记单和旅店业专用发票,看其已开具的发票与登记本或登记单登记的是否相吻合;已开具的发票是否已全额人账,收到的款项是否有不入账或少人账的情况目前旅店业竞争激烈,为争取客掘,旅店业主对出租车驾驶员介绍旅客到其旅店包括宾馆、酒店、招待所、旅店等住宿场所住宿,待旅客办完登记手续后就付给介绍者一定数额的介绍费,在账务处理时,有的纳税人将支付的介绍费直接冲抵住宿收入,减少营业额对规模小、档次低的旅店,有的旅客不需要发票报销,往往不向旅店业主索取住宿发票,店主则将收取的收入不人账对这类纳税人,检查人员应特别认真地核查住宿登记本或登记单,将登记本或登记单上登记的人次,天数与住宿收入相核对对经营规模大,档次高的旅店,其功能除了住宿以外,还从事饮食、桑拿、歌舞厅、理发美容、会议、代理购票、代办长途电话、洗车、停车等项服务对这类纳税人的检查,首先要调查清楚经营项目、经营方式如有些项目是承包经营的、收费标准等;然后对其会计资料进行稽核,看其取得的收入是否已全额人账,已入账的收入是否已全额申报纳税,己申报纳税的应税收入有元错用税目、税率的情况,如将属于“娱乐业”税目征税范围的歌舞厅经营收入并人属于“服务业一旅店业”税目征税范围的住宿收入征税,达到从低适用税率,少缴税款的目的
三、对旅游业的检查检查的主要方法是通过检查其自印收款凭证的领、用、存情况和旅客报名表等,看其收入是否已全部入账,有无在收费以外另收餐费、保险费、签证费等费用不人账或少人账而不按规定计税的情况;检查其减除项目时,要注意业主为旅游者支付给其他单位的住宿费、餐饮费、交通费和其他代付费用有无取得合法凭证
四、对广告业的检查检查的主要方法是通过审查承揽合同、收款凭证,看其应收的收入是否人账,有无以提供广告为前提,向对方索取货物,而不折算为收入人账,或以赞助费、联营利润名义人账,偷逃税款的情况;检查纳税人有无将制作费、劳务费、播放费、信息费以党政机关报刊或广播电台、电视台名义收款,混入免税收入中偷逃税款的情况例2-9某广告公司,主要从事广告设计、制作、广告发布等业务2001年度经营收入300万元,利润总额40万元,已申报缴纳了营业税15万元在营业税专项检查中,税务检查人员事前通过观察法,了解到该公司为某饮食公司制作广告牌,并已安装在该城市主要街路上,带着这个业务问题,检查人员重点审查了该公司制作广告牌的有关核算资料,发现该企业委托某厂制作不锈钢宣传牌,支付加工费60万元其账务处理为借应付账款一饮食公司600000累计贷银行存款6000002001年6月该广告公司将宣传牌安装在该市主要街路上,同时收到某饮食公司广告款100万元,其账务处理为借银行存款1000000贷主营业务收人400000(累计)应付账款一饮食公司600000要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第二,作出补退税账务处理第一,分析问题性质和计算查补营业税额税法规定,广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用扣除交付给广告发布者费用后的余额,广告公司委托其他企业不包括其他广告业加工制作而支付的费用不得从广告业务收入中扣除本案中该广告公司应以100万元全额作为营业额但该公司利用某厂的发票,冲抵广告业务收入,属在账簿上少列收入的行为偷营业税为(1000000-400000)×5%=30000元针对上述违法事实,责令该公司限期补缴营业税30000元,并按《征管法》的有关规定,对该广告公司所偷税款处50%以上5倍以下罚款,并按日加收
0.05%的滞纳金第二账务调整:借以前年度损益调整30000贷应交税金一应交营业税30000
五、对仓储业的检查检查的主要方法是通过审核现金、银行存款等账户及纳税人已开具使用的收款凭证等,检查其价外收取的各类款项,如汽车进仓佩带防火罩费、熏蒸虫费、吊机费、延期提货付款费、过地磅费、铁路专用线费、搬运费等,是否已按规定记入营业额中,申报纳税
六、对租赁业的检查检查的重点在非专业从事租赁业务的纳税人上一般而言,专门从事租赁业务的纳税人,偷逃“服务业-租赁业”营业税的可能性较小,而非专业从事租赁业务的纳税人,由于租赁收入不是其主营业务收入,往往容易发生取得租赁收人不申报纳税的问题目前有租赁收入的纳税人或个人比较多,常见的错误及相应的检查方法如下
①个人私房出租收入不申报纳税这是最常见的偷税行为之一,也是具有普遍性的行为对这类的问题,通常可采用专项检查的办法检查前,向各驻地公安派出所请求协助提供出租房记录(目前,公安机关出于户籍管理的要求,对出租房用于住宿的,需向派出所申报),根据派出所提供的记录逐户审查对私房出租给纳税人办厂或办公司的,既可顺查,也可逆查,但可以逆查为主顺查即直接对出租人进行检查;逆查即检查承租企业时,通过审核其以费用形式反映出来的房租支出,利用承租企业开具给出租方的租赁费付款凭证为线索,再对出租者进行检查
②取得的出租收入如出租柜台、出租大型机械,通过“其他业务收入”科目反映,但不申报纳税,或通过“其他应付款”、“营业外收入”科目反映,逃避纳税通常可通过对“其他业务收入”、“营业外收入”和往来账户进行检查,从中发现问题
③取得租赁收入冲减成本费用类科目如冲减“工程施工”、“机械作业”、“营业成本”等科目,也有的冲减“待摊费用”科目对该类问题的检查,要根据不同行业的会计科目,注意检查相关的账户,如建筑企业的“工程施工”、“机械作业”、“待摊费用”等科目,服务业企业的“营业成本”等科目通过对上述会计科目的检查,看其各自科目的贷方发生额有无上述问题
④双方签订承包、租赁合同协议,将企业或企业部分资产出包、租赁,出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费按“服务业”税目征收营业税出包方收取的承包费凡同时符合以下三个条件的,属于企业内部分配行为不征收营业税一是承包方以出包方名义对外经营,由出包方承担相关的法律责任;二是承包的经营收支全部纳人出包方的财务会计核算;三是出包方与承包方的利益分配是以出包方的利润为基础
七、检查纳税人的实际经营业务的内容是否属于服务业营业税的征税范围,有无对税目的内涵理解有误,错用税率的问题
①检查纳税人是否正确使用适用税目、税率将纳税人实际经营业务的各项内容与《营业税税目税率表》对照审核,确定纳税人适用的税目、税率
②检查纳税人不同应税项目的会计核算看纳税人不同应税项目的营业额是否分别核算
③检查纳税人“其他业务收入”明细账及有关会计凭证,审查纳税人有无将不属于服务业营业税征税范围的附营业务收入,与主营业务收入一并申报纳税
八、检查服务业营业税减免税情况
①检查减免税的范围严格划分征税项目与减免税项目,严格掌握减免税纳税人的资格条件
②检查减免税的手续是否完备,是否与批准文件的内容相符,有无违反规定擅自减免税
③检查减免税项目的会计核算纳税人是否分别核算征税项目与减免税项目的营业额第八节转让无形资产检查纳税人转让无形资产使用权,其取得的营业收入应通过“其他业务收人”科目核算,按规定计算应缴纳的营业税通过“其他业务支出”科目核算;纳税人转让无形资产所有权直接冲销被转让的无形资产戚本,其转让的收益通过“营业外收入”科目核算,其转让的损失通过“营业外支出”科目核算,转让的税金直接计人“应交税金”账户对纳税人转让无形资产应纳营业税的检查,首先应了解纳税人无形资产的使用情况,结合“无形资产”账户核算资料,掌握其无形资产的构成及其转让情况;其次重点审查“其他业务收人”、“营业外收入”、“营业外支出”明细账和相关凭证核实纳税人无形资产转让收入,并按税法规定计算确定应纳营业税,与“其他业务支出”、“应交税金-一应交营业税”等明细账及其纳税申报资料核对,注意是否存在应税收人不人账,或虽已人账但收入申报不完全,如只申报转让无形资产所有权的收入,而不申报转让无形资产使用权取得的收入问题此外,还应注意企业在土地使用权转让过程中有无发生合同外再签合同的现象企业通过这种方式,要求受让方划出部分资金或实物,直接给转让方指定的第三方,可达到以下三个目的
①解决企业急需解决但通过正常渠道无法解决的问题;
②避开财政、国有资产管理部门的监督检查;
③偷逃土地出让金收入的营业税、土地增值税检查时应注意查验企业合同、应收账款以及原材料、库存商品等情况,以识破企业的逃税企图另外,还要检查纳税人“长期投资”、“原材料”、“固定资产”、“库存商品”等明细账,并与“无形资产”明细账和有关合同、会计凭证核对,审查纳税人是否将属于转让无形资产的行为作投资行为处理,有无以无形资产换取货物的情况,核实纳税人是否按合同确定的价款计算方式确认纳税义务发生时间例2-10某有限公司主要生产销售机械设备等产品在营业税专项检查中,检查人员通过观察,发现该公司厂区附近家属区建起了几栋住宅,通过审查该公司货币资金去向,未发现有在建工程和固定资产投资通过询问,得知该公司为解决职工住房问题,以部分经营用地的土地使用权,向某房地产开发公司换取价值6000000元的商品房,账务处理为借固定资产6000000贷无形资产6000000对该项业务,该公司未申报纳税要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第二,作出补退税账务处理第一,分析问题性质和计算查补营业税额税法规定,以地换房行为,对出地方应按“转让土地使用权”税目征收营业税,该公司转让土地使用权,应补缴营业税为6000000×5%=300000元该公司未按会计制度规定,计提营业税金,该行为应定性为偷税,针对上述违法事实,责令该公司限期补缴营业税300000元,根据《征管法》有关规定,对该公司所偷税款处50%以上5倍以下罚款,并按日加收
0.05%的滞纳金第二账务调整:借固定资产300000贷应交税金一应交营业税300000第九节销售不动产的检查
一、对房地产开发企业的检查销售不动产业务是房地产开发企业的主营业务,对房地产开发公司的检查,一般可通过“主营业务收入”、“其他业务收入”、“主营业务税金及附加”等损益类科目和“应收账款”、“预收账款”等往来账户来发现问题在检查中应特别注意以下几个问题
①检查“主营业务收入”、“其他业务收入”科目,要注意明细账的设置,及各明细账记载的不同应税项目的营业额是否按所属的税率申报纳税如土地转让、开发产品销售、租金收入等,应按5%的税率计算,若企业错按建筑业3%的税率申报,就会少缴应纳税款
②检查纳税人收取的购房定金,有无不申报纳税的情况销售不动产采用预收款方式,其纳税义务发生时间为收到预收款包括预收的定金的当天目前有一些纳税人常常会以未实现销售为由,不将收取的预收款或定金及时申报纳税,长期挂在往来账上,检查中应认真审查“预收账款一预收购房款”和“其他应付款”等往来账户
③检查房地产开发纳税人有无人为肢解售房收入,如将价外费用、代收款项开具三联收据,收款不人账或不并人营业额,从中偷逃营业税款
④检查房地产开发企业所属物业管理部门对所属房产收取的房租、小区服务费、场租等是否申报纳税
⑤应特别注意有出租房、周转房的房地产开发企业因为商品房、出租房和周转房三者之间用途是极不稳定的,如销售市场疲软,可将商品房对外出租;如销售市场看好,出租房可变为商品房对外销售;商品房暂未出售前,可临时用于安置动迁户,动迁户回迁或安置完毕,周转房可用作出租和商品房销售所以检查时要注意三者之间的增减变化,看其出租或销售收入是否记入“其他业务收入”、“主营业务收入”账户,有无将出租房、周转房销售后直接冲减出租房、周转房所发生的摊销费和改装修复费等
⑥检查纳税人“分期收款开发产品”明细账,并与有关销售合同核对,审查纳税人有无按合同规定应收取的销售款因未收到,而未转记“主营业务收入”
二、对其他企业销售不动产的检查
①对其他企业销售不动产,应重点检查纳税人“固定资产”、“固定资产清理”、“营业外收入”、“营业外支出”等明细账,并与有关会计凭证核对,审查纳税人有无将出售不动产的销售额未通过“固定资产清理”科目核算,而直接记入“营业外收入”或冲减“营业外支出”
②检查纳税人“无形资产”、“长期投资”、“库存材料“、“库存设备”、“营业外支出”等账户的借方发生额,并与“在建工程”、“固定资产”等账户的贷方发生额核对,审查纳税人是否将属于销售不动产的行为作技资行为处理、有无以不动产换取货物、无形资产所有权和使用权的行为,以及捐赠不动产等行为,是否申报缴纳营业税例2-11某房地产开发有限责饪公司,主营房地产开发,房屋装饰、装修,建筑装潢材料销售2001年度主营业务收入4000万元,实现利润100万元,己缴纳营业税200万元2002年2月20日,该市地税稽查局对该公司2001年纳税情况进行检查通过审查会计报表,发现预收账款项目有余额,而该公司已按主营业务收入额4000万元缴纳了营业税,检查预收账款、开发成本账簿如表2一
29、表2-30所示表2-29预收账款明细分类账户名××小区2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日………………1231累计……贷2000000经询问该公司财务人员,确认该企业销售不动产,只按开出发票金额来确认经营收入实现,履行纳税义务表2-30开发成本明细分类账户名铝合金门窗2001年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日………………1231累计170000贷170000转主营业务成本170000平0经抽查原始凭证,系向购房者收取的阳台铝合金门窗材料费该公司与甲企业合作建房,对方提供5000平方米土地使用权,该公司提供2000万元资金并负责施工,房屋2001年11月底建成,双方按五五分成,房屋分配完毕后,该公司将分得的部分全部销售,已开具发票,该市成本利润率为10%,账务处理如下投入资金建设借开发产品20000000贷银行存款20000000取得售房款,房产交付使用后,结转开发成本借主营业务成本20000000贷开发产品20000000要求第一,分析问题性质和计算查补营业税额;第二,作出补退税账务处理第1,分析问题性质和计算查补营业税额
1、纳税人销售不动产,采用预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天该企业应以预收款作为计税依据,申报纳税但却按发票开出金额申报缴纳税款,其少缴税款行为属虚假纳税申报,应定性为偷税偷营业税为2000000×5%=100000元
2、税法规定,凡价外费用,无论会计制度规定如何核算,均应并入营业额计算应纳税额该企业将价外收费冲减开发成本,其行为属在账簿上少列收入,应定性为偷税偷营业税为170000×5%=8500元
3、此联建项目,对该公司来说是以房换地,该公司应按“销售不动产”税目缴纳营业税企业少缴税款行为属对税收政策不熟悉所至应定性为应缴未缴税款行为核定以房换地营业额为20000000×1+10%/1-5%×50%=
11578947.37元应纳营业税为:
11578947.37×5%=
578947.37元以上三项共计应补缴营业税为:100000+8500+
578947.37=
687447.37元针对上述违法事实责令该公司限期补缴2001年营业税
687447.37元,并按《征管法》的有关规定,对该公司所偷税款108500元,处50%以上5倍以下罚款,对查补入库税款按日加收
0.05%的滞纳金第二账务调整:借以前年度损益调整
587447.37待摊费用100000贷应交税金一应交营业税
687447.37因预收账款200万元不能确认收入,根据配比原则,营业税金10万元也不能在当期损益中扣除,所以计人待摊费用账户第三章营业税检查实务举例
一、案情简介南华股份有限公司主营房地产开发、房屋建筑施工、装修、装潢业务,2002年1-6月底,已按账面主营业务收入、其他业务收入额申报缴纳了营业税2002年8月10日该市地税稽查局两名稽查员对该股份有限公司2002年上半年营业税纳税情况进行了税务检查通过观察、询问和分析比较该公司财务报表等方法,发现该公司以下账务资料存在问题
1、该公司自建同一规格和标准的楼房3栋,建筑安装成本6000万元,成本利润率10%,房屋5月份建成后,该公司将一栋留作自用,一栋对外出租,取得租金收入200万元另一栋对外销售,取得售房款3500万元该售房款已计人主营业务收人账户,并已按销售不动产税率缴纳了营业税账务处理为如表2-31至表2-37所示表2-31记账凭证2002年5月14日凭证号147#摘要总账科目明细科目借方金额贷方金额记账千百十万千百十元角分千百十万千百十元角分结转在建工程固定资产主营业务成本在建工程综合楼综合楼420000000000000000006000000000记合计60000000006000000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据3张表2-32固定资产明细分类账户名综合楼2002年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日514147#在建工程转入40000000借40000000表2-33主营业务成本明细分类账2002年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日551431147#351#在建工程转入转利润2000000020000000借平200000000表2-34在建工程明细分类账2002年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日…5…14…147#…结转60000000借平600000000表2-35记账凭证2002年5月20日凭证号180#摘要总账科目明细科目借方金额贷方金额记账千百十万千百十元角分千百十万千百十元角分房租银行存款营业费用200000000200000000记合计200000000200000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据2张表2-36工商银行进账单(收账通知)2002年5月20日付款人全称XX有限公司收款人全称南华股份有限公司账号65345-2账号48798211开户银行工行平西办开户银行工行南市办人民币(大写)贰佰万元整千百十万千百十元角分200000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-37专用收款收据xx省财政局监制收款日期2002年5月19日xx年版No34785890付款单位XX有限公司收款单位南华股份有限公司收款项目房租人民币(大写)贰佰万元整千百十万千百十元角分结算方式现金200000000收款事由2号楼房租备注会计主管稽核出纳交款人
2、该公司附属一非独立核算的车队,6月份为外单位运输,取得运输收人100000元账务处理如表2一38至表2-40所示表2-38记账凭证2002年6月5日凭证号18#摘要总账科目明细科目借方金额贷方金额记账千百十万千百十元角分千百十万千百十元角分运费银行存款应付福利费1000000010000000记合计1000000010000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据2张表2-39工商银行进账单(收账通知)2002年6月5日付款人全称XX公司收款人全称南华股份有限公司账号655345-212账号48798211开户银行光大行平西办开户银行工行南市办人民币(大写)壹拾万元整千百十万千百十元角分10000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-40专用收款收据xx省财政局监制收款日期2002年6月4日xx年版No34785800付款单位XX有限公司收款单位南华股份有限公司收款项目房租人民币(大写)贰佰万元整千百十万千百十元角分结算方式现金10000000收款事由2号楼房租备注会计主管稽核出纳交款人
3、企业“财务费用”科目累计贷方发生额4500元,其中5月份22000元系将资金借给对方使用而收取的资金占用费,未计人营业额
4、该公司开发了一个新的技术项目,并已申请了专利2001年2月某股份有限公司欲购买该公司的这项专利,遂与该公司接洽,该公司主管人员考虑以后,决定将该项专利作为投资参与股份有限公司的经营经股份有限公司同意,该公司将该项专利作为投资,从股份有限公司取得一部分股权2002年6月,出于公司经营的需要,该公司决定出售该项股权,并取得股权转让收入20万元对此股权转让收入该公司未申报纳税账务处理如表2-41至表2-45所示表2-41长期股权投资明细分类账户名xx股份有限公司2002年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日16115…149#上年结转出售股权100000借平1000000表2-42记账凭证2002年6月15日凭证号149#摘要总账科目明细科目借方金额贷方金额记账千百十万千百十元角分千百十万千百十元角分出售股权银行存款长期股权投资其他应付款其他200000001100000000000000记合计2000000020000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据3张表2-43工商银行进账单(收账通知)2002年5月20日付款人全称XX公司收款人全称南华股份有限公司账号6587945-562账号48798211开户银行光大行平西办开户银行工行南市办人民币(大写)贰拾万元整千百十万千百十元角分20000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-44专用收款收据xx省财政局监制收款日期2002年6月14日xx年版No6255678付款单位XX有限公司收款单位南华股份有限公司收款项目房租人民币(大写)贰拾万元整千百十万千百十元角分结算方式现金20000000收款事由转让股权备注会计主管稽核出纳交款人表2-45股权转让协议书甲方南华股份有限公司乙方xx有限公司
1.乙方自愿购买甲方XX股份有限公司的股权,购买价格人民币200000元整
2.......
3.……
4.......甲方签字××乙方签字xxx2002年6月13日2002年6月13日
5、该公司5月份将一闲置仓库出售,该仓库账面原值80万元,己提折旧50万元,出售价格100万元,款项己收到,账务处理如表2-46至表2-48所示表2-46记账凭证2002年5月11日凭证号98#摘要总账科目明细科目借方金额贷方金额记账千百十万千百十元角分千百十万千百十元角分仓库转清理银行存款固定资产固定资产清理1000000008200000000000000记合计100000000100000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据2张表2-47固定资产清理明细分类账户名仓库2002年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日55113198#256#仓库转清理转损益200000200000贷平2000000表2-48营业外收入明细分类账2002年凭证号摘要借方贷方借或贷余额月日555…3131…256#270#…清理转入转利润265000…200000贷贷平
6500026500006、该公司在市中心建一标志性大厦,因地理位置好,工程质量优6月份某医药公司付给其50万元,取得该大厦冠名权账务处理如下表2-49至表2-51所示借银行存款500000贷开发成本500000表2-49记账凭证2002年6月21日凭证号200#摘要总账科目明细科目借方金额贷方金额记账千百十万千百十元角分千百十万千百十元角分收冠名款银行存款开发成本5000000050000000记合计5000000050000000会计主管XXX复核×XX出纳X××制票xxx附单据2张表2-50工商银行进账单(收账通知)2002年5月20日付款人全称XX医药公司收款人全称南华股份有限公司账号1234785-0122账号48798211开户银行工行小直办开户银行工行南市办人民币(大写)伍拾万元整千百十万千百十元角分50000000票据种类转账支票收款人开户行盖章票据张数1主管会计记账复核表2-51专用收款收据xx省财政局监制收款日期2002年6月20日xx年版No6255679付款单位XX有限公司收款单位南华股份有限公司收款项目房租人民币(大写)伍拾万元整千百十万千百十元角分结算方式现金50000000收款事由转让股权备注会计主管稽核出纳交款人
二、案情分析和查补税额计算
1、税法规定,对自建自用行为不征营业税,对自建建筑物后销售的行为要按“建筑业”和“销售不动产”各征一道营业税其中,自建部分需按组成计税价格计算本案中用于出租的房屋,由于其所有权并未发生转移,也应视同自用行为处理从该公司147#凭证和相关账务处理可以看出,该公司自建销售的楼房,仅申报缴纳了销售不动产营业税,少缴一道建筑业营业税,该行为属应缴未缴税款的行为,应补缴建筑业营业税为60000000×l+10%/3×1-3%×3%=
680412.37元从180#凭证和相关账务处理可以看出,该公司出租楼房,取得租金未计入其他业务收入账户,而直接冲减经营费用,该行为属在账簿上不列收入的行为,应定性为偷税应补缴“服务业一租赁业”税目营业税额为2000000×5%=100000元该公司出租房产应开具发票,本案该公司开具财政部门监制非经营性收款收据,该行为属未按规定开具发票的行为
2、从18#凭证和相关账务处理可以看出,该公司将运输收入计人“应付福利费”账户,该行为属在账簿上不列收入的行为,应定性为偷税,偷“交通运输业”税目营业税为100000×3%=3000元该公司运营行为应向对方开具发票,本案该公司向对方开具财政部门监制非经营性收款收据,该行为属未按规定开具发票的行为
3、该公司将资金提供给他人使用而收取的资金占用费,属于贷款行为,取得的利息收入应按“金融业”税目缴纳营业税该行为属应缴未缴税款的行为,应补缴地税金融业营业税为22000×5%=1100元
4、税法规定,以无形资产投资人股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税但转让该项股权,应按转让无形资产税目征税据此判断,该开发公司以专利投资人股时,不需缴纳营业税从149#凭证和相关资料可以看出,该公司转让这项股权时,已发生了纳税义务,应按其转让取得的收入作为营业额,按“转让无形资产”税目计缴营业税该开发公司应补缴营业税为200000×5%=10000元,从相关账务处理得知,该公司股权转让收益未计入“投资收益”账户,该行为属在账簿上不列收入,应定性为偷税
5、从98#凭证和相关账务处理可以看出,该公司出售仓库,属于销售不动产行为,该公司未按会计制度规定作账务处理,隐瞒销售不动产收入,未按销售额申报缴纳营业税,少计固定资产清理收益,该行为应定性为偷税,偷营业税为1000000×5%=50000元
6、从200#凭证和相关资料可以看出,该公司取得医药公司50万元款项,并以医药公司的名字给大厦命名,实质是以该大厦为医药公司作企业宣传,该项收入属于广告性质的收入该公司以收入冲减该大厦的开发成本,属在账簿上不列收入的行为,应定性为偷税偷服务业税目营业税为500000×5%=25000(元)该公司收取大厦命名权收入款项,应向对方开具发票,本案该公司开具财政部门监制非经营性收款收据,该行为属未按规定开具发票的行为综上分析,该公司偷营业税为100000+3000+10000+50000+25000=188000元该公司应缴未缴营业税为
680412.37+1100=
681512.37元
三、账务调整
1、
①调整租金收入借营业费用2000000贷其他业务收入2000000
②计提营业税金借主营业务税金及附加
680412.37其他业务支出100000贷应交税金一应交营业税
780412.
372、
①调整运输收人借应付福利费100000贷其他业务收入1000001计提营业税金借其他业务支出3000贷应交税金一一应交营业税
30003、会计制度规定,企业利息支出计人财务费用借方,利息收入记人财务费用贷方企业取得的资金占用费属利息收入性质,按收人与支出配比原则,该资金占用费应计的营业税金可以记人财务费用的借方借财务费用1100贷应交税金一应交营业税
11004、
①调增投资收益借其他应付款100000贷投资收益100000
②计提营业税金借投资收益10000贷应交税金一应交营业税
100005、
①用红字冲销原会计分录略
②结转固定资产清理借固定资产清理300000累计折旧500000贷固定资产800000
③结转清理收入借银行存款1000000贷固定资产清理10000002计提营业税金借固定资产清理50000贷应交税金一应交营业税
500006、
①结转收入借开发成本贷其他业务收入
②计提营业税金借其他业务支出贷应交税金一应交营业税
四、税务处理根据《征管法》第六十三条第一款的规定,对该股份公司所偷营业税款处1倍罚款计188000元;根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条的规定,对该公司未按规定开具发票的行为处以10000元罚款;根据《征管法》第三十二条的规定,对查补税款加收滞纳金,如果税款限缴日期为8月20日,滞纳金计算为[
680412.37+100000×60+10+3000×30+10+1100×60+10+l0000×30+10+50000×60+10+25000×30+10]×
0.05%=
59725865.90×
0.05%=
29862.93元该公司缴纳查补税款、罚款、滞纳金账务处理借应交税金一应交营业税
869512.37营业外支出
227862.93贷银行存款
1097375.30[补充案例]某化工有限公司于1995年6月以房产证、土地使用证作抵押向某工商银行取得贷款1200000元,由于企业经营不善,贷款不能及时归还,另外还欠银行利息30万元经多次催收无效,工商银行向法院起诉,法院于1995年10月判决如下某化工有限公司以一幢临街楼和分厂2000平方米土地折价归还贷款本息,资产评估折价如下分厂未使用土地账面价值200000元,折价300000元;临街楼账面固定资产原值800000元,折价800000元;临街楼占用土地账面价值200000元,折价400000元该企业作会计分录如下借短期借款一某工商银行1200000贷固定资产一办公楼800000无形资产一土地使用权400000检查人员对该化工有限公司的纳税情况进行检查,发现企业以房产、土地使用权抵顶贷款的行为均未申报缴纳营业税根据国税函
[1995]156号文规定,借款者无力归还贷款,以抵押的房产和土地使用权抵顶贷款本息的行为属销售不动产和转让无形资产土地使用权的行为,应按照规定征收营业税考虑到企业平常纳税态度较好,暂不罚款,企业应按章补缴5%的营业税该化工有限公司应作如下会计处理用红字冲销原记账凭证借短期借款一某工商银行1200000红字贷固定资产一办公楼800000红字无形资产一土地使用权400000红字出售固定资产结转其账面原值的累计折旧借固定资产清理600000累计折旧200000贷固定资产一办公楼800000以固定资产和无形资产收入抵顶银行贷款和预付利息借短期借款一某工商银行1200000预提费用—预提借款利息300000贷固定资产清理800000营业外收入一转让无形资产700000出售固定资产的净收益转作营业外收入借固定资产清理160000贷营业外收入160000结转转让无形资产的成本借营业外支出400000贷无形资产一一土地使用权400000补提税金销售不动产应缴纳营业税=800000×5%=40000元转让土地使用权应缴纳营业税=700000×5%=35000元借固定资产清理务局40000营业外支出35000贷应交税金一应交营业税75000缴纳税金L借应交税金一应交营业税75000贷银行存款75000附件2004年全省地方税收专项检查培训材料——税务稽查实务部分第一部分房地产行业
一、我省房地产行业的发展状况我省房地产开发始于20世纪80年代初,大体经历了从小统建--大统建--开发企业综合开发这样一个发展过程,90年代以后,特别是随着投资改革、金融改革、住房制度改革,全省房地产业已成为一个投资热点,并越来越成为各级地方政府财政收入的支柱产业据统计资料显示,截止2003年底,全省房地开发企业已达到3780户,比上年的净增加148户,其中内资企业3299户+10%、注册资金264亿元+
19.9%;外资企业481户(+
5.48%)、外资企业注册总资本
20.8亿美元+
42.7%从当前行业发展来看,我省房地产开发行业呈现这样六个发展趋势一是房地产公司由原来的中、规模经营向资金雄厚的大规模开发转化特别是从去年整顿和规范土地市场、完善房地产信业贷政策开始,房地产开发企业正面临重新洗牌的过程二是企业所有制类型由原来的公有制为主转向以非公有制为主的格局国有房地产公司的无论从经营规模不是企业数量正在逐渐萎缩,非公有制房地产企业数量迅速猛增有限责任公司数量增长%,注册总资本增长;外资投资持续增大,企业数量增长+
5.48%、注册总资本增长
42.7%,达到
20.8亿美元其中一部分纳税人利用政府招商引资的迫切心理和改善投资环境的工作要求,公开为自己的税务违法行为寻找借口或寻求保护,对房地产的检查要面临多方面的压力三是伴随着社会分工的不断细化,房地产开发企业间的经济合作已成为趋势,一项开发项目很可能涉及多个经济实体这就对我们提出了一个问题如何判定参与同一经济活动的多个经济实体各自应承担的纳税责任,采取何种手段来督促其实现纳税义务,四是随着住房制度的开革,住房消费群体由原来的机关、企事业单位的集团性消费转向个人消费为主单位集中性一次购房的越来越少检查的工作量要不断地增大五是个人住房消费理念在不断变化,投资性住房消费正在兴起,二手房市场正在逐步形成六是融资渠道向多元化方向发展
二、房地产开发行业特点及对税收检查的影响一是房地产行业生产周期长从税收管理角度看,税务部门主要关心的也是中后期的经营成果,对房地产开发的前期工作缺乏必要的监督,成本核算的真实性和准确性难以逐笔核实,税务稽查时,一般对以前年度的成本列支情况不太追究,容易形成死解加大了足额征税的难度,因此,对房地产企业的检查的年限,要比其他行业纳税人要长二是房地产行业属资金密集型产业,前期投入资金大,而收益则在中、后期部分房地产开发企业为了尽力减少资金占用,必然想尽一切办法迟缓税款缴纳时间三是购房者中相当一部分是个人,存在大量的现金交易与其他行业相比,商品房的消费群体主要关心的是产权证明的办理结果,为房地产开发企业采取隐匿经营收入等手段偷逃税款开了方便之门四是涉及税种多房地产是现行税制下缴纳地方税种最多的行业,由地税部门征管的税种共涉及13个,包括营业税、城建税、教育费附加、企业所得税、房产税、城市房地产税、土地使用税、土地增值税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、个人所得税、投资方向调节税(已于2000年停征)五是其产品具有固定性、永久性,每套房产都有一套完整的档案资料,便于检查人员取证,有一定的补救措施
三、2003年房地产行业专项检查情况这次房地产行业专项检查对性强、措施得力、效果突出,检查的广度和深度较以往年度都有了较大幅度的提高,是历年来各项专项检查效果最大的一次一是从检查的范围看全省共检查2443户,从事房地产经营的非房地产开发企业67户,检查面基本达到了100%二是从查补税款总额看,全省共查补各项税款54078万元现已追缴入库税款30078万元,占查补税款的
54.98%与上年相比,查补税款总额净增加28919万元增长了
143.45%,创历史新高三是从查补税种结构比例看,房地产行业查补营业税23243万元,占
56.14%,查补企业所得税8681万元占
20.97%,与往年相比,税种结构比例有了明显改善,房地产行业问题最严重、最复杂的企业所得税提高了19个百分点四是从查处的主要涉税问题来看往年检查中,营业税主要以预收售房款涉税违法行为为主,企业所得税主要对费用类支出项目进行调整,反映出来的涉税违法事实比较单一,未涉及到深层次的问题去年,这一方面发生较大的变化,深层次的涉税问题凸现,营业税方面囊括了联合开发、拆偿还迁、转移隐匿收入等,企业所得税方面涵盖了应计未计收入、挤占虚列成本等问题五是从大要案的检查力度看全省共查处房地产行业涉税金额百万元以上的大要案68起,其中100—500万元的58起;500--1000万元的8起;1000万元以上2起税款总额23441万元,占房地产行业查补税款总额的
43.35%从全省检查情况看,也反映出在日常管理方面存在对房地产业税源监控不力,房地产行业偷逃税现象普遍存在,大要案不断出现,税款流失较为严重房地产业无论在涉税案件数量、涉税违法纳税人所占比例还是查补税额上都有明显的上升趋势,偷逃税的形式多种多样,手段更加隐蔽
四、房地产行业营业税主要违法手段和检查方法(10类)多年的稽查工作经验,我体会到,作为税务检查人员对房地产企业检查前必须首先了解这样四个方面专业知识第
一、要了解房地产行业开发经营管理过程房地产开发大体上分为两大阶段,八个环节、五个行政管理审批过程两大阶段是房地产开发建设阶段;房地产销售和租赁阶段,两大阶段在一定程度上相互交叉八个环节是
①投资机会寻找、
②投资机会筛选、
③可行性研究、
④取得土地使用权、
⑤规划设计与方案报批、
⑥签署有关合作协议、
⑦施工与竣工验收组成、
⑧商品房出租或出售与物业管理五个行政管理审批过程是
(1)立项审批包括开发项目立项和投资计划审批,分别由建委、经委、计委负责一般步骤是,由开发公司向建委提出立项申请,建委与经委会签审批文件,开发公司凭立项文件,向计划委员会申请投资计划;
(2)规划审批由规划管理、土地管理、财政部门负责,通常包括办理“两证一书”,即“建筑工程规划许可证”、“规划用地许可证”、“选址意见书”(确定用地范围,审核红线图)
(3)施工审批房地产公司向建委报送规划许可证和规费缴纳凭证等资料,申请施工许可证,由建委、消防、环保、市政公用等部门分别负责
(4)销售审批依据《商品房销售管理办法》、《城市商品房预售管理办法》
(5)产权审批商品房交付使用后,由业主向房管局报送购买房产的资料,办理房产证从以上房地产开发过程看,各行政管理部门之间的工作衍接相当严密,一环套一环,没有上个环节的审批、许可、规费缴纳手续,下一个管理部门就不会再办下去,房地产项目的开发过程就会中断因此,我们在对房地产行业检查过程中,要主动与政府管理部门加强信息沟通,充分利用政策管理部门信息,提高检查工作的效率,尤其是要加强与房产管理部门的工作联系第
二、要了解房地产企业的开发方式可将土地和房屋合在一起开发,也可将土地和房屋分开开发分开开发的,第一步先开发土地,进行旧城改造、房屋建设与土地相关联的前期工作,如征地、动迁、七通一平(给水、排水、供电、供热、供气、电讯、道路畅通、场地平整)等;第二步,待土地开发后,将其有偿有期转让给其他房屋开发公司或其他企业单位兴建各类住房、厂房、办公楼等(联合开发、合作建房、卖楼花等)第三要了解企业的营销方式及相关规定
1、商品房的房源分第一种商品房现售(现房)是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给出购房者根据《商品房销售管理办法》规定
(1)现售的条件第7条规定项目工程主体竣工后,房地产开发公司对工程进行审计和验收,结算工程款项
(2)应当在销售前将房地产开发项目手册及符合商品房现售条件的有关证明文件报送房地产开发主管部门备案(办理整个项目的产权证书,也称“确权”、“大房产证”,每销售一套再向房管局申请核销,检查时可向房管部门了解商品房销售的进展情况)
(3)商品住宅按套销售,不得分割拆零销售
(4)开发商与销售商品房时必须与购房者签订统一格式的售房合同
(5)商品房交付使用前要委托具有房产测绘资格的单位进行实施测绘,测绘成果报房地产行政主管部门
(6)交付后60天内报送办理房产证的资料第二种商品房预售(期房)是指房地产开发企业将正在建设的商品房预先出售给出购房者,并收取购房者的定金购房价款的行为根据《城市商品房预售管理办法》规定
(1)预售的条件已交付全部土地使用权出让金,取得土地使用证;持有规划许可证;预售房的投入的开发资金达到工程建设总投资的25%以上
(2)开发商与承购人签订商品房预售合同,并于签约之日起30日内持商品房预售合同向房管部门备案
2、按商品房销售组织方式分第一种自己组织销售,成立隶属房地产公司营销队伍第二种委托中介服务机构销售(营销策划公司),又分三类一类是支付手续费形式;二类是买断型或者是包销型;四是基价代销+超基数分成第
四、要了解房地产企业的基本会计核算方法
1、主要会计科目“经营收入”、“预收账款”、“应付账款”、“其他应付款”科目
2、基本核算方式第一种全部通过“预收账款”科目归集,再结转经营收入第二种混合型结转办法既有通过“预收账款”结转的,也有直接转收入的2003年我省房地产开发企业查补营业税23243万元,占查补税款的
56.14%(2002年营业税占70%,其中预收售房款少缴税款问题占营业税的70%以上),这说明两个问题
(1)从房地产业营业税查补税额的绝对数和相对比例看,营业税款流失率也是相当大的,偷逃营业税的现象相当普遍
(2)少缴营业税问题屡查屡犯的现象比较严重下面介绍房地产营业税十大类主要违法手段和检查方法
(一)取得商品房销售收入长期挂“预收账款”,或“应付账款”“其他应付账款”等科目,不按规定申报缴纳营业税这是近年来对房地产开发企业税收检查工作中发现的主要问题,经对2002年查补的营业税统计,济南查补的营业税2915万元中,其中预收账款未缴营业税2589万元,占
88.8%,青岛市近年来对房地产企业的检查中此类问题约占查处户数的70%全省在75%以下2003年全省检查比例虽有下降,但是此类问题仍占主导地位主要分4种情况说明第一种情况部分房地产企业以确认经营收入作为计算缴纳营业税的依据由于转让、销售不动产营业税纳税义务发生时间与现行房地产开发会计制度规定经营收入实现的规定存在差异某单位2000年将收取的售房款先记入“预收账款”,以后,每月月末按会计制度规定分期结转经营收入,并按经营收入申报缴纳营业税,预收账款年末余额5554万元,未申报缴纳营业税
277.8万元重点审查:“预收账款”当期发生数与当期申报营业税第二种情况故意隐瞒、不如实反映房地产交易行为部分企业为达到少缴或不缴税款的目的,通常将预收的售房款以单位之间往来款的名义挂在“应付账款”科目,隐瞒应税项目长期挂账,不按规定申报缴纳营业税通过向第三方外调、协查基本上能查清问题【案例一】济南市地税局2001年查处的某房地产开发公司涉税案将预收的售房款10460万元,以集团公司或其他单位往来款的名义记入“应付账款--××单位”科目,少申报缴纳营业税税款523万元【案例二】青岛市某有经贸经营权的房地产企业将商品房售于某企业价值2000万元为逃避纳税双方又签订了一份虚假的钢材购销合同将收取的购房款暂以预收材料订金的形式列“应付账款”科目,偷逃税款第三种情况延迟收入的入账时间一是开发公司所属的售楼中心,房地产公司的售楼中心日常售房收入,除部分上缴财务入账外,其他收入沉淀在售楼中心存在隐匿收入偷漏税收的问题;二是对房地产企业采取委托其他单位销售房屋的,应重点检查房地产项目的预售款或销售款是否长期挂在受托方账户或转移挪作他用三是检查是否存在以总收入扣除代销、包销手续费以后的差价作为营业税计税依据等问题第四种情况不如实申报重点审查营业申报表与相关科目的发生数是否一致
(二)向购房者收取的住房按揭贷款收入,记入“短期借款”、“其他应付账款”科目,不申报纳税
(1)银行按揭的步骤目前,在房地产销售过程中大多采用购房者向银行按揭的方式,第一步签合同,交首付款;第二步向银行办理按揭手续;第三银行按揭款到账并核算
(2)基本的会计核算程序现房方式首付款及银行货款赶直接结转经营收入,计提税金预售方式首付款和银行货款先通过“预收账款”科目归集,并根据当期发生数计提上缴营业税及附加
(3)逃税方法部分企业为了达到延期缴纳税款的目的,不按会计制度规定将银行按揭购房款转入“经营收入”或“预收账款”科目申报缴纳有关税金,【主要以下三种情况】第一种情况将有关的收入以“银行贷款”的名义转入“短期借款”、“长期借款”科目通过银行过渡账户集中转账,给人造成贷款的假象,比较隐蔽第二种情况将按揭贷款直接转入“短期借款”科目【案例】:检查人员对某房地产公司2001年账务进行检查时发现,该单位将“短期借款”科目中的一笔832万元贷款直接转入“其他应付款—××警校”科目的经济业务产生疑问,核对当时的原始记账凭证,只有一张普通的银行进账单,经对公司财务人员和××警校询问了解,属××警校员工集体按揭购房款,后因商品房未能按期交付使用,双方协商先由房地产公司先垫付按揭贷款的到期本金和利息,企业以购房单位要求退房为由长期挂账,未申报缴纳营业税
41.6万元第三种情况以“虚假按揭”为由将取得银行按揭购房款转入“短期借款”或“其他应付款”科目长期挂账不申报纳税【基本特征】
(1)从企业贷款手续上看,签订的购房合同、按揭首付、抵押担保、银行借款合同等手续齐全,完全符合个人购房按揭贷款的必备条件
(2)从资金使用上看,银行将个人购房按揭贷款直接划入开发企业账户,由开发商使用
(3)贷款的本息由公司分期划入贷款个人银行账户归还
(4)办理购房手续的个人基本是公司员工、法人代表的亲朋好友等
(5)购房者同时向多个银行办理代款手续,也有的是几个人分别向不同的银行办理贷款手续(银行贷手续款不规范引起的)
(6)由开发公司负责到期还本付息【企业认为】
(1)这是一种融资手段,不属于个人购房款,是为解决资金紧张而向进行的一种变相贷款行为记入“短期借款”或“长期借款”科目
(2)这是开发公司向个人的借款,记入“其他应付款--××”科目,有的已办理按揭手续的商品房又再次出售,房地产也没有发生转移,开发企业将贷款记入“应付账款”等往来账户,不应缴纳营业税【征税的理由】
(1)上述情况从税法上看,企业贷款手续齐全,已经签订购销合同,在法律上已经产生效力,纳税义务已经发生
(2)贷款人与公司均有利益关系,公司代个人归还贷款本息,不能证明购房交易的终止,或没有发生更难以区分分配给出员工公司作为福利、年终加薪、奖金等
(三)价外收费和代收费用不按规定合并收入申报缴纳营业税随着人们生活质量和要求的不断提高,房地产开发企业对开发建设的商品房大都新增了附属功能,如装修、有线电视、管道煤气、集中供热、防盗门(网)安装等;房地产开发商大都将此作为提高商品房身价,档次的标志;是营销策划的一种促销手段,公用事业部门为了提高经济效益等原因,常要以开发商的名义办理一切开户手续
(2)费用收取方式为了达到少缴税款的目的,大部分房地产公司均采取在房价以外单独计价的方式,一是自收;二是委托其下属的建筑公司、物业公司等单位收取,代理结算
(3)会计处理方法一是有的企业将随同房价一起收取的有线电视开户费、管道煤气开户费、集中供热热源及管网建设费等全部转入“其他应付(收)款—代收代垫费用”科目内,与相关支出项目相互冲销;二是将相关支出记入工程施工成本,收取的上述费用直接冲减开发成本;三是委托其下属的建筑公司、物业公司等单位收取,代理结算,收支节余长期挂账,形成内部往来
(四)取得以房顶债等非货币性经济利益不按规定结转经营收入,申报缴纳税款(视同销售问题)【共分5种情况介绍】第一种情况是以商品房坐抵施工劳务,共同偷逃税行为(相当于施工企业与开发企业联合建房开发形式)房地产开发公司把部分商品房的销(预)售权委托给建安施工企业,或者是开发公司买房,建筑公司负责收款,收了房款再直接支付外欠建筑材料款,相互不作账务处理,从而使开发、施工双方都达到偷逃税目的这种偷逃税手段主要房地产公司利用主管税务机关对其开发项目资料掌握不完整和有关部门办理房屋产权证明不需要发票的漏洞【案例】:2001年7月,威海市地税稽查局根据公民举报,对某房地产开发有限公司涉嫌偷逃税问题进行检查,经过对所有购房单位和个人进行逐户外调取证,最终查明隐匿商品房销售收入1712万元的违法事实,追缴各项税款110万元重点检查与其有关联关系的建筑施工企业第二种情况由于房地产开发工期长,资金需求大,产品销售资金回笼慢,确因无力支付工程款等原因,部分房地产公司采取商品房抵顶工程施工欠款、土地征用费等开发费用,账务处理方面房地产公司一般是将“应付账款--××单位”与“开发成本”科目对冲第三种情况以转移债务的形式取得收益(以非房地产公司基本建设投资为主,房地产公司一般属项目开发不成功)【案例-】济南虹泰公司转让在建项目,未按规定缴纳营业税274万元、城建税19万元、教育费附加8万元、企业所得税431万元2000年1月,虹泰公司与机电城签订土地租赁协议,计划利用原机电城的立项报告筹建“在建项目”,并分别与中铁十四局、中铁建厂局二处、省建设建工集团公司、四建集团公司等施工企业签订施工协议截止2001年12月已完成“在建项目”投资
46073095.64元,其中前期费用
2450386.62元、土建完工量
43622709.02元2001年12月以另一公司的名义与省商业集团签订联营协议,约定双方以现金入股的方式成立物流公司,继续筹资开发建设“在建项目”工程对虹泰公司“在建项目”的前期投入费用由银座物流公司支付,其中前期开发费双方约定为2000万元、应付未付的工程款“由联营公司按审计结果并经双方协商一致后据实支付给圣洋水产公司”,协议生效后,物流公司又分别与原施工单位签订施工协议,并承诺支付原公司的应付未付工程款第四种情况拆迁偿还面积不按规定申报缴纳营业税房地产开发企业在开发商品房过程中,应对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置(或偿还),在具体办理“安置”或“偿还”时,根据被拆迁房屋的所有权性质不同,分别实行产权调换,按质作价互找差价;或作价补偿;或产权调换、作价补偿相结合等方法按照现行税收政策规定,对偿还面积与拆迁面积相等的部分,应按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税,对收取还建房的差价款、超安费等应合并经营收入计征营业税经检查发现,目前房地产公司对对偿还面积与拆迁面积相等的部分绝大部分不申报纳税,对收取的还建房屋差价款、超安费等有的直接冲减开发成本,有的长期挂往来科目不申报缴纳营业税和企业界所得税(从事旧城改造、城乡结合部)【案例】某房地产公司1995-2001年在办理新建小区、旧城改造时,对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置(或偿还)住户,截止2001年末,安置拆迁户
18.9万平方米,其中偿还拆迁面积17万平方米,同类房屋成本价为
461.23元/平方米,总成本为7875万元;收取的产权调换差价收入2229万元其中:700万元直接冲减“开发成本”、1529万元列往来科目;收取超面积安置费231万元直接冲减开发成本,根据国税函发{1995}549号文件规定,对偿还面积与拆迁面积相等的部分,按同类住宅房屋成本价核定计征营业税,对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分、收取的产权调换收入、超面积安置费,应分别按照同类住宅房屋成本价和实际收取的收入征收“转让、销售不动产”营业税,应缴营业税
516.7万元,未申报缴纳第五种情况捐赠、职工福利、公司领导层分配住房等未按视同销售计提税金
(五)隐匿经营收入偷逃税款(多行开户、或者利用个人储蓄存款账户、发票管理等)隐匿经营收入是房地产公司最常用的偷逃税一种手段,采取的方法有以下三种情况第一种情况一个公司设置两套账、账外账(也称小金库),也有的企业采用一个开发项目一套账、或设立多个二级独立核算单位(有的注册登记负责人营业执照但不办理税务登记,有的是内设职能部门),单个项目经营账簿、或非独立核算单位的经营账簿往往不与公司总账合并,隐匿经营收入;【案例一】2002年10月,济南市地税稽查局对某房地产开发有限责任公司涉税案件检查时发现,检查人员发现该单位账簿相关数字有记载不连贯的现象,分析认定存在“账外账”,后在公安部门的配合下,调取了该单位以“×××××房地产开发办公室”等名义设置的四个二级单位会计核算资料,查明该房地产公司自1999年1月至2001年底隐匿售房收入6480万元违法事实,追缴营业税324万元第二种情况将收取的售房款直接转入关联单位第三种情况将不需要办理房地产证的停车位、地下室、阁楼、公共配套设施对外出售不计收入
(六)利用合作建房、联合开发减少纳税环节偷逃税款我们在进行房地产业的专项检查的时候发现,由于市场经济的发展,企业的经营方式呈现多元化,一些具有一定规模和资金的企业和拥有土地使用权的企业合作建房,对于建成的建筑物双方各分配一部分产权,目前,在房地产开发企业中仍流行一方提供土地使用权,另一方提供资金的合作开发,由提供土地的一方立项申请、规划申请、缴纳规费销售许可申请,合作的管理和核算的情况多种多样,有出地方管理并核算和出资方管理并核算的,也有一方管理、另一方核算的,还有另外成立一个公司对项目进行管理、核算的项目收入和收益分配的方式也比较多,有出地方根据土地面积直接收取一个固定金额的费用,其他收益归出资方所有,有在项目建成后双方按一定比例划分房产各自销售的,也有按整体销售按一定比例分配利润的,还有的以出租土地使用权为代价换取房屋所有权【案例】2001年9月,某房地产开发公司与另一房地产开发有限责任公司决定一方出地一方出资联合开发小区部分住宅楼,但未成立联合公司合同规定出地方公司负责办理土地证、开工手续和施工现场的“三通一平”工作,出资方公司负责开发项目的建设和销售,并负责缴纳转让不动产的营业税,同时按合作开发楼盘面积1330元/平方米支付出地方项目转让款1983万元按照现行税收政策规定,对出地一方收取得的项目转让费1983万元应按“转让土地使用权”税目征收营业税,对出资一方取得商品房对外销售时,应按“销售不动产”税目全额申报缴纳营业税但是,出地一方为达到少缴税款的目的,随后又与出资一方签订补充协议,出资方公司以出地一方公司名义对外销售商品房,收入归出资方公司所有,发票由双方共同向购房者开具,应缴税金双方共同负担,其中出地方公司按出资方公司支付的项目转让费同等金额向购房者开具发票,并缴纳相应税金,剩余部分由出资方公司向购房者开具发票,并缴纳相应税金,由此少缴的税金双方按比例分配截止2001年末,出地方公司已收取项目转让费992万元,并以单位往来挂“其他应付款”科目,未申报缴纳营业税
49.6万元【检查的方法主要是采取审查交易合同、项目变更手续等资料来正确认定】
(七)利用税收优惠政策偷税政策一委托建房的税收政策问题委托建房只对房地产开发企业取得的“代建房”行为的手续费收入按“服务业—代理服务业”税目缴税,因此,目前许多开发企业采取虚假立项的手段,即在开发之前先找到买主,然后以买主为立项单位以联合开发或集资建房的名义开发商品房政策二利用职工集资合作建房、旧村改造
(八)采取分期付款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定付款日确定收入实现,付款方式提前付款的,在实际付款是确认重点检查房地产开发企业商品房已经交付使用,但因各种原房款未收齐的“应收未收”款纳税问题
(九)收取房租未缴营业税出租房屋少缴房产税房地产开发的部分商品房宜租宜售,特别是公建,在销售不理想的情况下,通常采用租赁方式收取相对高额租金,这部分收入有一定的隐蔽性,如承租方不需要正式发票,房地产企业可以不缴或少缴营业税和房产税
(十)个人投资性购房再次转让的税收购房者以低价购入商品房,再以高价二次转让,取得价差收益过去称房屋吞吐(以房屋交易所居多,条件便利)、房产投资重点检查房地产开发企业对已售商品房退房、过户处理过程
五、房地产行业企业所得税主要违法手段及检查方法与营业税相比,企业所得税是房地产行业中问题最多,最复杂的税种,无论是征收入库,还是查补入库,企业所得税增长比较缓慢,与营业税和行业的整体盈利水平不同步从房地产企业的申报情况看一方面是房地产企业大多账面亏损,2003的省局房地产税收调查资料显示,被调查的893户企业中,账面反映盈利润的只有294户,占33%,这其中还包括相当一部分微利企业;另一方面大规模的资金不断涌入房地产行业,房地产市场非常火爆,房价直线上升居高不下,这说明房地产行利润空间较大企业的经营收入和经营成果不相符,企业所得税的增长潜力很大从去年全省检查情况看企业所得税查补税量与房地产经营状不相适应,特别是房地产开发比较发达的重点城市一是查补税款数相对都较小,增幅不明显2001年查补2390万元、2002年查补2154万元、2003年查补8681万元,占查补总数的
20.97%,绝对值上升,但检查面的增长还有一定差距二是全省各市之间查补收入与当地房地产的经营状况不相适应全省查补企业所得税8681万元,占查补税款总额的
20.97%,其中青岛
42.35%,德州查补672万元、占
38.6%,莱芜查补106万元、占
32.59%,全省最低的只占
5.5%从企业财务核算方式看由于房地产行业工期长、投资大,许多房地产开发工程需要跨年度完成,造成收入与费用不配比,成本不能及时结转,有的企业以工程尚未结算,收入、成本无法准确反映为由,不按规定结转经营收入和成本,目前基本是两种情况一是长期不结转经营收入,所有预收售房款全部在“预收账款”、“应付账款”等科目贷方反映,同时,也不结转经营成本,所有开发成本均在“开发成本”、“预付账款”、“应收账款”等科目长期挂账;二是根据需要按一定比例结转经营收入,同时按一定比例预转经营成本,收入、成本结转随意性较大,账面反映的经营成果以不需缴纳企业所得税为原则下面我们再来看看房地产行业成本核算方面存在的主要违法手段(七大类)
1、利用建筑安装发票监管不严密的漏洞,虚列土建安装工程成本一般有两种情况第一种情况利用关联关系转移利润房地产开发企业常常采用集团战略,利用关联关系承包或分包工程,如建筑、装饰、建材、绿化工程和物业等,通过虚开建筑发票加大建安成本造价、虚加工作量等非法手段减少或转移利润重点要检查应付工程款长期挂账的科目,特别是开发公司的下属关联的施企业【案例】:某房地产公司1999年成立在市内开发了A、B、C三处较大规模的商住楼,A、B两处已竣工办理竣工结算,C处尚未完工,恰逢这几年房地产市场火爆,销售情况超过了预期,企业报表仍反映亏损,经检查人员测算,土建安装成本偏高,超过了同类商住楼15个百分点,经核对建筑公司发票时,发现有三张发票的开具单位是某县地税局,这与建筑发票的使用范围不符,经外调,发票真实,但发票内容不实,通过查阅建筑公司账簿,没有相关的工程施工成本和收入第二种情况由于税源紧张,少数地方把建筑业发票作为“引税”的主要工具,实行由税务征收管理部门或发票管理部门代开发票,只要缴纳营业税及其附加便可开具,有的是以房地产公司名义直接开具,有的是以虚构的建安企业名义开具重点要检查开发成本中由税务机关代开发票建安业务是否真实利用建安发票虚列成本的,房地产公司只要支付
3.3%的营业税及附加便可偷逃33%的企业所得税和个人所得税重点检查由税务机关代开发票的施工成本、费用列支的真实性
2、通过资产评估虚增开发成本房地产产开发企业为了减少应税所得额,人为加大某些项目的成本,先将用于销售的商品房以自用的名义低价位转资,随后企业再通过资产评估将资产升值,当用于对外销售时,再将评估增值的商品房转入完工产品,或以转让固定资产的名义对外销售,按评估后的价值结转经营成本,减少经营利润采取这种手段偷逃税款一般在以下三种情况下容易出现第一种情况在企业需变更注册资本时,房地产公司为了增加注册资本,通常是将已完工商品房通过资产评估增值再转固定资产,待工商注册资本变更后,再将已转资的固定资产重新调整至“开发产品”科目,按评估增值的金额再结转销售成本第二种情况在企业改制过程中,当企业需进行改制时,往往需要先对公司资产进行评估,此时将在建商品房或已完工商品房评估增值,企业改制后,新公司以评估增值后的成本结转经营成本;(重点是核查改制企业的原始成本)第三种情况在以开发产品对外投资时,先将完工产品或在建项目评估增值,增加对外投资的初始成本价,在收回投资或投资股权转让以及结转一次性取得固定利润时,减少投资收益
3、利用行业特点,故意混淆前后项目之间的成本和费用支出,使得成本、费用前移,减少当期应纳税所得额第一种方式房地产开发属资金密集型行业,各自为往往采用滚动开发的方式,提高资金的使用效率,房地产开发项目从开工到竣工交付使用直至办理工程决算一般要跨2至3个会计年度,因此一个会计年度往往同时存在几个完工进度不同的项目,把正在开发的项目应负担的成本费用记入已经决算或即将结算的项目,造成已竣工项目成本费用虚增,减少当期利润第二种方式将开发产品完工以前的借款利息,作为财务费用,一次性计入当期损益减少当期利润由于每个房产项目的周期都很长,从立项、开工到竣工,往往要历时数年,期间发生的贷款利息属直接为房地产开发而发生的费用,但它不能确定其为某项开发产品所应负担,因此无法将它直接记入各项开发产品成本,为了简化核算手续,会计制度规定将它先记入“开发间接费用”科目,然后按照适当的分配标准,将它分配记入各项开发产品成本但是,大部企业都有是将开发产品完工以前的借款利息一次性记入当期损益,减少当期应纳税所得额,借以偷逃税款
4、少结转自用经营房成本当开发项目中既有用于销售的,也有自用的,企业将自用部分成本缩水,加大用于销售的成本,以减少销售部分的利润,同时又可以减少缴纳房产税(城市房地产税);
5、利用工程材料虚增成本房地产开发企业的成本核算分自营工程和发包工程两大类以非法取得发票或其他凭证虚列成本,套取现金
6、利用“预提费用”、“待摊费用”账户调整当期利润房地产企业“婆婆”多,企业规费负担重,问题相对集中,大到政府部门、行业协会,小到街道居委会,形成文件明确规定的收费就有上百个,如,土地出让金、征地补偿费、土地配套费、商业网点费,水、电、气、暖、人防、消防、公共设施配套费等费用从房地产业项目开发管理审批流程可以看出,各行政管理部门之间的工作衔接得相当严密,没有上个环节的审批、许可、费用缴纳手续,下一个环节的管理部门就不会再办下去,房地产开发项目就会中断因此,正常情况下,房地产开发企业不可能存在拖欠规费问题,但实际情况并非如此,从我们的检查的企业情况看,房地产开发企业大都存在预提各项规费数额大,有的配套工程已经完工验收之后也不及时结转工程成本,而是长期挂账,滚动使用,形成的原因主要有几方面一是政府各部门已经清理不再收取的费用,开发企业照样计提挂账二是规费抵免收益,即地方政府在加快当地城市建设步伐中,为减轻财政支出的压力,往往在招标房地产开发项目上附加一些配套开发建设项目,由房地产公司无偿为有关部门承担“形象工程”、“领导工程”等,承担这些工程可以按规定享受“规费抵免”,政府不用给房地产公司工程款,对房地产公司应缴的地方性收费项目给予减免或降低收费标准,对无权做主减免的规费,则“暗箱”操作,给予私下“照顾”,不再收取,但房地产公司对上述已经不用再支付的规费仍按规定的标准预提挂账三是由于房地产开发企业在地方经济中占据重要位置,企业与政府之间的“关系”较近,加上政府的各项规费征收随意性较大,通过疏通各种关系长期挂账(实际已不再支付),如某房地产开发有限公司1997年按照政府有关部门的收费文件,预提政府配套、水电暖安装、房产交易费、人防费等920万元长期挂“预提费用”科目,纳税人已通过各种关系或优惠政策的许可,实际已不用再支付,未按规定冲减开发成本,这种情况在房地产业比较普遍检查过程中,应重点审查各项费用计提是否有政府文件规定,是否按规定标准计提;查明各项规费未正常缴纳的真实原因,如规费收取的有关部门是否有缓缴、免缴或催缴的文件、通知书,在此基础上,根据企业所得税真实性原则、据实扣除原则、合法性原则,从严掌握税前扣除范围和标准此类问题各地要结合当地政府正在开展的房地产开发行业规费“双清”工作,本着实事求是的原则处理
7、职工福利性支出挤占成本费用
(1)将为内部职工集资建房差价损失或应由职工自行负担的装修费、室内配套工程等职工福利性支出混入开发成本,挤占经营成本;
(2)虚列费用巧借名目为职工报销生活费用和造假人员名单位虚列工资等方式,多列工资总成本;通过广告公司、营销策划公司的费用支出第二部分餐饮娱乐行业
一、餐饮企业在纳税方面一些主要的偷逃税手段
(一)餐饮企业设置账外账隐匿收入、利用假发票等手段虚增营业成本、任意结转营业成本,偷逃营业税、企业所得税或个人所得税
1、餐饮企业正常的业务、会计核算流程
2、企业在收入方面的偷逃税手段企业为达到偷税的目的,一般只就开具(税务局)发票的部分收入编入营业收入日报表,结转收入进行账务处理、记账结帐,申报缴纳营业税金及附加对于不开发票取得收入的部分以及在开具发票环节利用开具假发票、自制收款收据取得的收入部分,则不编入营业收入日报表、进行纳税申报,而将这部分收入隐匿在账外,单独开设银行账户、单独设置帐簿进行会计核算,偷逃国家税款,这就是平时我们所说的账外账这是企业在收入环节的主要偷税手段
3、企业在结转营业成本环节的偷逃税手段通过检查发现,企业在会计核算中存在一个根本性的问题,就是在编制的营业收入日报表后不附点菜单,也不做为会计附件予以保存,只附给客户开具的发票点菜单是记录所发生经济业务最原始的单据,凭此依据,来编制营业收入日报表,同时用来审核日后编制的原材料消耗、库存商品领用日报表的真实性由于缺少原始凭据支持,所附的发票又是每一项业务的汇总数额,所以无法确定企业每日结转的营业收入以及营业成本的真实性,同时,也无法判断企业结转的部分营业收入所对应的营业成本具体是多少企业在这种会计核算方式的掩盖下,在收入一定的前提下,任意地结转营业成本、三费来调节利润,达到偷逃企业所得税和个人所得税的目的,其主要做法是
(1)如果结转的收入(开具发票的收入)与所发生的全部成本和三项费用基本持平,那么将发生的全部成本和三项费用转入当期损益来调节利润;
(2)如果开具的发票金额较大,结转的收入大于所发生的全部成本和三项费用,结出的营业利润较大,那么企业就在原材料、商品采购环节下工夫,利用白条、假发票等手段来加大原材料、商品采购成本,从而加大营业成本;或者是利用增加职工人数增加职工工资等手段来加大营业费用、管理费用,相应的抵减营业利润;
(3)如果开具的发票金额较小,结转的收入小于所发生的全部成本和三项费用,那么,企业只将发生的部分成本和部分费用转入当期损益通过以上做法,企业的账面利润基本调整为微利或者是亏损,达到不缴或者少缴纳企业所得税和个人所得税的目的这就是企业的账面利润不是亏损就是微利的根本原因
(二)连锁经营的餐饮企业利用虚增投资成本、关联企业之间按高于市场价格销售原材料转移利润等手段,偷逃国家税款当前,国内一些有实力的餐饮集团公司为了扩大经济规模,纷纷在各地投资成立连锁店进行连锁经营连锁店的主要经营方式是餐饮集团公司与当地的有关单位共同出资成立联营公司进行联合经营,由餐饮集团公司出人进行管理,按出资比例进行税后分利,同时,联营公司在经营过程中所需的主要原材料例如海参、鱼翅、鲍鱼等必须从餐饮集团公司或者餐饮集团公司指定的公司进行采购通过检查发现,联营企业在纳税方面除了存在上述隐匿收入、利用假发票虚增营业成本、任意结转营业成本等行为外,还利用虚增投资成本等手段来偷逃企业所得税或者个人所得税,其具体做法是
1、餐饮集团公司对联营公司进行投资时,以橱具、酒具、餐具等固定资产、低值易耗品进行投资通过检查发现,联营企业入账的固定资产、低值易耗品价值大部分都高于市场价格,同时,企业利用投入的这部分物品分布在酒店的各个部位,不好逐一核实的特点,利用假发票、非法取得发票等手段虚增固定资产、低值易耗品成本,在今后的经营年度内,通过提取固定资产折旧、低值易耗品摊销,来加大营业费用、管理费用,减少利润,偷逃企业所得税
2、联营公司从餐饮集团公司采购的主要原材料,其价格也远远高于当前的市场价格,通过这种办法,加大了联营公司的营业成本,减少了利润,将实现的利润转移到餐饮集团公司,逃避缴纳所得税
(三)综合性的餐饮娱乐公司将取得的应当按娱乐业征税的营业收入混入按服务业征税的收入当中,并且按照服务业的适用税率申报缴纳营业税,从而少缴纳营业税款近年来,综合性的餐饮娱乐有限公司发展的比较快,其经营范围也比较广,既有洗浴、桑那、美容、美发、餐饮等服务性项目、也有夜总会、歌舞厅、台球、保龄球等娱乐性项目通过检查发现,部分餐饮娱乐公司为了达到少缴纳税款的目的,对取得的应当按娱乐业征税的营业收入利用给客户开具服务业、餐饮业发票的手段或者在使用的通用发票时,混淆营业项目,将取得的应当按娱乐业征税的营业收入混入按服务业征税的收入当中,并且按照服务业的适用税率申报缴纳营业税,从而少缴纳营业税款
(四)餐饮娱乐企业,利用虚增装饰装修成本的手段,偷逃企业所得税或者个人所得税近年来,餐饮企业为了偷逃国家税款,在对自有房屋或者所租房屋装饰装修上大做文章,多数企业有利用假发票、非法取得发票等手段来虚增装饰装修成本的问题通过虚增增装饰装修成本,来加大今后年度的经营费用、管理费用,减少利润影响今后年度所得税的缴纳,达到偷逃税款的目的
(五)部分宾馆、餐饮企业用取得的住宿费、餐费收入抵顶工程款等,不按规定结转收入,逃避缴纳营业税和企业所得税通过检查发现,部分宾馆、餐饮企业对于应付的房租、货款、工程款等,不以现款进行结算,而是用取得的住宿费、餐费来顶账对于实现的这部分餐费收入,企业不做营业收入处理、也不进行所得税的纳税调整,进而造成少申报缴纳营业税和企业所得税
(六)餐饮企业通过采取不提供发票存根联等手段,来掩盖其账面收入的真实性,从而达到偷逃国家税款的目的通过检查发现,有相当一部分餐饮企业,提供餐饮服务开具发票后,只将取得的部分收入登记入帐申报缴纳有关税金(在收入日报表后只附开具的部分发票),为了掩盖这种行为,在我们在对其进行检查时,只将部分手工开具的发票存根联提供给检查人员,对另一部分发票存根联则以会计人员变更频繁没有妥善保存已经丢失为由,不提供给检查人员由于没有发票存根联,我们无法判断企业开具发票的实际金额,也无法判定企业营业收入的真实性,通过这种手段,来达到偷逃国家税款的目的
(七)餐饮企业将新建房产价值化整为零,逃避房产税的缴纳一些大型宾馆、酒店,为了达到少缴纳房产税的目的,在新建房产转资工作中大做文章,新建房产投入使用后,只就“在建工程”部分转入“固定资产”帐簿来申报缴纳房产税,而将单独核算的“装饰装修”费用则转入“递延资产”科目、将“预付的工程款”长期挂帐不结转“固定资产”帐簿,从而达到少申报缴纳房产税的目的企业利用这种将新建房产价值化整为零、分段核算的手段,来逃避房产税的缴纳
(八)对取得的长包房收入,不按规定申报缴纳房产税通过检查我们还发现,部分宾馆、酒店为了逃避房产税的缴纳,在核算客房收入时,不明细核算长包房收入,我们检查时也不主动提供租房协议,在申报缴纳房产税时,对出租长包房部分的房产不是按取得的租金收入进行纳税申报、而是按房产原值进行纳税申报,从而少缴纳房产税在检查时应当加以注意
(九)餐饮企业的厨师、高级管理人员取得的其他经济利益,未按规定缴纳个人所得税部分餐饮企业为了防止人才流失,对本企业厨师、高级管理人员,在支付一定工资的基础上,还为这些人员购置房产等动产、不房产通过检查我们发现,厨师、高级管理人员只就取得的工资部分缴纳了个人所得税,而对于取得的其他经济利益未缴纳个人所得税
(十)部分企业利用手段帮助职工个人逃避缴纳个人所得税通过对餐饮企业检查发现,部分企业为了帮助职工个人逃避缴纳个人所得税,有通过增加职工人数等手段来降低职工工资基数的情况,从而达到不缴或者少缴所得税的目的
二、如何对餐饮企业进行纳税检查针对企业存在的问题,在实际工作中,要从收入环节、成本环节、费用环节以及固定资产投资等环节,有针对性、有侧重点的进行纳税检查
(一)对企业纳税方面的检查
1、针对餐饮企业目前的会计核算状况,在实际检查工作中,屏弃就账查账的办法,通过突击检查、检查银行资金往来账户以及账外调查等方式,发现线索,找出企业设置的账外账、两套账、账外银行资金账户以及使用的假发票、自制收款收据,从而发现企业隐匿的营业收入
2、通过对收入指标、成本指标、费用指标、收益指标进行综合分析研究以及结合“账外账、两套账”的检查,来发现企业在营业成本结转方面存在的问题;同时,通过对银行资金往来账项、应付款项、已付款项以及账外调查,来发现餐饮企业在原材料、商品采购环节是否有利用假发票虚挂应付款项或者套取资金来虚增原材料、商品采购成本,从而加大营业成本的行为
3、通过对企业的人事档案、劳动用工合同等资料的检查,核实企业的实际用工人数,从而发现企业有无利用增加职工人数等手段来加大经营费用、管理费用的行为
4、在对连锁经营的餐饮企业进行检查时,结合联营企业公司章程、投资协议等资料,对于投入的橱具、酒具、餐具等物品以及其他的固定资产进行认真的审核,查实是否有利用假发票、非法取得发票等手段虚增固定资产、低值易耗品成本的行为,通过检查原材料、商品采购发票、入库单等单据,检查关联企业之间是否有按高于市场价格销售原材料转移利润的行为
5、检查综合性的餐饮娱乐有限公司是否将娱乐业营业收入与服务业收入分开核算,所开具发票的营业项目是否真实,有无利用开具发票的手段将取得的应当按娱乐业征税的营业收入混入按服务业征税的收入当中,少缴纳营业税款的行为
6、对企业的装饰装修投资进行检查,认真审核装饰装修合同、工程结算书等资料,检查企业有无利用假发票、非法取得发票等手段虚挂应付款项来虚增装饰装修成本的行为;通过检查银行资金往来账项、已付款项等科目以及账外调查,检查企业有无利用假发票、非法取得发票等手段套取资金虚增装饰装修成本,偷逃企业所得税的行为
7、通过检查应付账款、其他应付款等往来账项科目,以及结合营业收入、营业成本、账外账、两套账的检查,来检查企业有无利用餐费低顶房租、货款、工程款不结转营业收入少申报缴纳营业税、企业所得税的行为
8、在对餐饮企业代扣代缴个人所得税进行检查时,对厨师、高级管理人员的工资所得要作为重点来检查,检查厨师、高级管理人员的工资所得是否按规定缴纳了个人所得税,同时,检查厨师、高级管理人员在取得工资基础上是否还取得其他经济利益,如取得的动产、不房产等,是否按规定一并缴纳了个人所得税;通过“账外账、两套账”的检查,检查厨师、高级管理人员有无在隐匿的账外资金中取得个人所得未缴纳个人所得税的行为;通过检查企业的人事档案、劳动用工合同等资料,核实企业的实际用工人数,来检查企业是否有通过增加职工人数等手段来降低职工工资基数,帮助职工个人逃避缴纳个人所得税的行为;对实行承包经营的餐饮企业进行检查时,在检查企业所得税的同时,对个人取得的承包经营所得是否按规定缴纳了个人所得税
9、在对企业房产税进行检查时,通过检查“在建工程”、“固定资产”、“递延资产”、“预付款项”等科目,检查企业有无利用将新建房产价值化整为零、分段核算的手段,不按形成房产原值的全额来申报缴纳房产税的行为对企业取得的长包房收入进行检查,通过调阅出租协议以及实地勘察等方法,来找出企业存在的问题
10、对土地使用税、印花税、车船使用税的纳税情况进行检查时,检查企业自己使用的土地、车辆是否按规定申报缴纳了税金;对签定的租房合同、装饰装修合同、商品采购合同以及帐簿资金等是否按规定缴纳印花税
(二)对餐饮业发票的检查
1、将企业使用的发票与发票领购簿进行核对,检查企业发票的领、用、存是否正确
2、将企业一个年度所开具的发票合计数与账面记载的收入数进行核对,检查是否有少记收入的行为对开具发票金额大于账面记载收入金额的这个问题要做认真的分析,正确判断是属于已提供劳务开具发票未记收入的行为,还是属于未提供劳务只是代开发票的行为,并取得证据予以支持
3、在对利用税控收款机开具的发票进行检查时,重点检查其红冲发票的真实性,有无故意利用红冲发票来冲减营业收入的行为
4、检查企业有无使用假发票、自制收款收据取得收入的行为;是否有未按规定期限保存发票存根的行为;通过对有关指标的测算以及账外调查,检查企业是否存在上下联次不符、隐匿收入的行为第三部分金融行业对金融企业进行纳税检查分两部分一是对一般商业性银行的检查;二是对证券公司的检查
一、对一般商业性银行的检查
(一)银行的主要业务银行利用其信用职能、支付职能、中介代理等职能,通过募集社会闲散资金,向资金需求方提供资金,从中获得利差收入;通过对供需交易方提供资金清算,从中获得结算手续费;利用银行网络优势,提供中介代理服务取得中间服务业务收入其主要业务包括存款业务、放款业务、拆借、票据融资、结算业务、理财业务、代收费业务、委托贷款、表外业务等
1、存款业务存款业务是银行按规定向社会、个人及单位吸收的、支付一定利息的负债,是银行资金来源的主要内容根据债权人性质分为个人储蓄存款、企业存款、财政性存款和同业存放款项;根据期限长短分为活期存款、定期存款、保证金存款、协议存款和其它存款目前企业活期存款、同业存款均实行按月结息、储蓄活期存款按年结息,定期存款中整存整取、零存整取、教育储蓄等品种到期一次付息,大额存本取息存款按年支付利息财政性存款不支付利息银行按月或按季计提存款应付利息,实际支出利息时从应付利息中支付人民银行为控制银行创造货币的能力和防范银行流动性风险,一般存款(个人储蓄和企业存款)按一定比例缴存法定准备金,同时为满足结算需要,商业银行在人民银行存入超额准备金部分总行还对分支机构按一定比例归集二级准备金(或称经营调节基金)
2、放款业务放款是银行对单位和个人投放的、需要支付一定利息的贷款贷款按流动性长短分为短期贷款(1年内)、中长期贷款和长期贷款;按债务人性质分为个人贷款、企业贷款;按贷款性质分为信用贷款、担保贷款、抵押贷款、贴现、出口押汇、应收帐款保理等;按资金用途分为个人消费贷款、个人住房贷款、个人商用房贷款、企业流动资金贷款、技改贷款、基本建设贷款等项目贷款结息方式和计息时间自2004年起由商业银行自行确定,原办法是按季或按月结息贷款利息收入按权责发生制进行核算,贷款逾期3个月以上或应收利息超过3个月未还部分均不再纳入收入核算,计入表外待收项,实际收回时再计入利息收入
3、拆借商业银行为调剂资金,实行流动性和效益性,金融机构之间经常发生拆借业务,拆借利率由交易双方自行协商,一般期限在4个月以内,到期一次还本付息
4、票据融资票据融资包含银行承兑汇票贴现、商业承兑汇票贴现、再贴现、转贴现及票据回购贴现是企业通过商业汇票向银行融资的行为,纳入放款管理再贴现是商业银行通过票据向央行再融资,转贴现、票据回购均是商业银行间进行资金融通的方式票据利率的市场化程度较高,一般均以市场价格为标准确定再贴现、转贴现、票据回购形成的利息收支均在金融企业往来收支中进行核算
5、结算业务结算业务是银行传统业务,客户资金通过银行间进行清算,银行收取一定的手续费,包含汇兑、支票、本票、委托收款和托收承付等业务
6、理财业务理财业务是目前各商业银行大力发展的业务,目前已开办的个人外汇买卖、基金代理、代理保险等项目均属理财范围
7、代收费业务银行通过自身网络优势对社会公共企业(水、电、煤、话费等)和财政缴拨款、税款、企业代发工资等进行代理,一方面增加存款,另一方面获得一定的手续费
8、委托贷款单位或个人通过委托银行向资金需求方进行贷款,银行负责对贷款的日常管理,并从中收取一定的手续费一般情况下,贷款人由委托人指定,并在委托人将资金存入银行的前提下进行放款,利息收入纳入银行的应付款核算,实际收回时代缴营业税,不做为银行的收入,银行只收规定的手续费收入
9、表外业务表外业务是银行利用自身信用向资金供需双方担保到期支付款项的业务,主要有银行承兑、履约保函、信用证、贷款承诺等业务,银行按一定比例收取费用
(二)银行的主要收入与支出
1、银行营业收入包括利息收入、金融机构往来收入、手续费收入、汇兑收益、其它营业收入
(1)利息收入包括贴现利息收入、贷款利息收入
(2)金融机构往来收入是银行与中央银行、系统内及其它金融机构之间资金往来形成的收入
(3)手续费收入是银行在办理结算、运用其它金融衍生工具收取的手续费对代理国债发行形成的手续费由各银行总行统一缴纳,分支机构不再征收营业税
(4)汇兑收益是银行进行外币兑换和外汇买卖等业务产生的买卖收入
(5)其它营业收入包括咨询收入、担保收入、金银买卖收入、不动产、无形资产销售、转让净收入等
2、营业支出主要包括利息支出、金融机构往来支出、手续费支出、营业费用、汇兑损失、其它营业支出、
(1)利息支出以负债形式向社会、个人、单位筹集资金而支付的利息
(2)金融机构往来支出与中央银行、金融机构往来形成的支出
(3)手续费支出主要是银行委托其它金融机构、事业单位或个人办理金融业务过程中发生的支出
(4)营业费用是银行为开展业务而发生的各类耗费,如固定资产折旧、无形递延资产摊销、宣传招待费用、各类办公费用等
(5)汇兑损失是金融机构进行外汇买卖和外币兑换等业务时发生的损失
(6)其它营业支出包括金银买卖损失等
(三)现行的有关营业税税收政策
1、银行企业营业税的征税范围
(1)对银行取得的贷款利息收入(包括各种加息、罚息收入)、融资租赁业务收入、金融商品转让收入、金融经纪业务和其他金融业务手续费收入征收营业税;
(2)对银行取得的利差补贴、出纳长款,购买债券到期利息、人民银行的贷款业务收入,不征收营业税;
(3)对1998年及以后年度专项国债转贷业务取得的利息收入免征营业税;
(4)对金融企业往来利息收入暂不征收营业税
2、营业额的确定
(1)贷款业务,以利息收入全额为营业额;
(2)外汇转贷业务,以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额;
(3)外汇、有价证券、期货买卖业务,以卖出原价减去买入原价后的余额为营业额;
(4)融资租赁,以向承租者收取的全部价款和价外费用减去租出货物的实际成本后的余额,以直线法折算出本期的营业额
(5)其他金融业务以提供金融服务所取得的服务费或其他各种收入为营业额
(三)对银行进行纳税检查在实际工作中,要针对银行的会计核算特点、业务内容,根椐有关的税收政策,对地税部门管理的营业税、个人所得税、印花税等税种的缴纳情况进行检查
1、对营业税应税收入的检查对营业税应税收入分七个方面的内容进行检查
(1)贷款利息收入
(2)融资租赁业务收入
(3)金融商品转让收入
(4)经纪业务和其他金融业务手续费收入
(5)转让、销售、租赁不动产、无形资产取得收入
(6)委托贷款收取利息代扣代缴营业税
(7)金融企业往来利息收入第
一、对银行贷款利息收入的检查
(1)检查企业账面的贷款利息收入是否按规定足额申报缴纳了营业税;对一般贷款业务是否按取得的利息收入全额申报缴纳营业税,有无抵减利息支出的行为;对外汇转贷业务,是否按规定以贷款利息收入减去借款利息后的差额为营业额申报缴纳营业税;
(2)通过检查明细账、会计凭证,对企业取得的贴现、押汇、透支收入是否合并利息收入申报缴纳营业税;
(3)检查企业应收未收利息核算期限,是否严格按照财政部或国家税务总局制定的财务会计制度以及有关规定执行,有无将不到规定期限的应收利息转入表外待收项,少申报缴纳营业税;对于按规定转入表外的应收未收利息,在实际收回时是否按规定申报缴纳营业税;
(4)通过抽查贷款合同、有关的银行资金往来账户以及账外调查,检查企业有无将已收回的逾期贷款及贷款利息不入帐,私设“小金库”隐匿在账外偷逃国家税款的行为;
(5)核实企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息,从当期营业额中减除的是否正确;
(6)对2000年12月31日以前已移交给中国华融、长城、东方和信达资产管理公司的、已经缴纳过营业税的应收未收利息,是否违反规定冲减当期营业税计税营业额第
二、对融资租赁业务收入的检查对企业取得的融资租赁业务收入检查时,通过核对货物购销协议、货物采购发票以及货物采购明细单,核实货物的实际采购成本,通过检查融资租赁协议以及账外调查,核实企业是否将收取的全部价款和价外费用入帐,有无隐匿收入的行为检查企业是否按收取的全部价款和价外费用减去租出货物的实际成本后的余额,以直线法折算出本期的营业额申报缴纳营业税第
三、对金融商品转让收入的检查
(1)检查企业是否严格按照债券转让、外汇转让等业务进行分类核算;不同类别之间有无相互抵顶负差的情况;以往年度的金融买卖负差有无结转到当年抵顶当年计税营业额的情况;
(2)核实债券转让、外汇转让的卖出价、买入价是否是原价,有无违反规定在买入价中增加了支付的有关费用和税金、在卖出价中扣除了支付的有关费用和税金,从而减少了计税营业额的情况;
(3)检查企业在结转金融商品买入成本时,是否严格按照加权平均法或移动加权法进行核算,有无多转买入成本减少当期营业额的行为;
(4)通过检查资金往来账户,检查企业有无将资金转移到账外,从事金融商品买卖,将取得收益隐匿在账外,逃避缴纳营业税第
四、对手续费收入的检查对手续费收入进行检查时,首先检查企业账面的手续费收入是否按规定足额申报缴纳了营业税;
(2)通过抽查有关的银行账户以及账外调查,检查企业有无将取得手续费收入不入帐,私设“小金库”隐匿在账外偷逃税款的行为;
(3)是检查企业有无分解收入或将费用、支出冲减收入的现象第
五、对转让、销售、租赁不动产、无形资产取得收入的检查
(1)通过检查贷款合同、有关的银行账户、“待处理偿债物”科目明细账以及账外调查,检查企业用贷款抵押的动产、不动产以及各种物资是否全额登记入帐,有无将资产隐匿在账外的行为;
(2)检查企业通过拍卖销售和转让的土地使用权、不动产有差额收入的部分是否登记入帐申报缴纳了营业税;
(3)对取得的动产、不动产以及各种物资的租赁收入是否全额计入其他营业收入申报缴纳营业税,有无将收入隐匿在账外的行为;将动产、不动产以及各种物资租赁给关联企业使用时,有无不按独立企业业务往来收取价款的情况第
六、对收取委托贷款利息的检查对银行收取委托贷款利息进行检查时,重点检查三个方面的内容一是对收取的贷款利息是否按规定代扣代缴了营业税;二是检查企业应收未收利息核算期限,是否严格按照财政部或国家税务总局制定的财务会计制度以及有关规定执行,有无将不到规定期限的应收委托贷款利息转入表外待收项,少代扣代缴营业税;对于按规定转入表外的应收未收利息,在实际收回时是否按规定代扣代缴了营业税;三是核实企业2001年1月1日以后发生的已代扣代缴过营业税的应收未收利息,从当期代扣代缴营业额中减除的是否正确第
七、对金融企业往来利息收入的检查对金融企业往来利息收入进行的检查时,通过抽查有关的会计凭证、资金拆借协议、再贴现、转贴现协议等,来检查银行与中央银行、系统内及其它金融机构之间资金往来形成的往来业务收入是否真实
2、对企业代扣代缴个人所得税的检查
(1)检查“手续费支出”科目,支付给非雇员的代办储蓄手续费是否按“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税;
(2)检查“应付股息”科目,支付给个人的股息分红是否按规定代扣代缴个人所得税
(3)对本单位职工个人所得税进行检查时一是给本单位职工发放的工资、奖金以及各种形式的应税补贴是否按规定代扣代缴个人所得税;二是给职工一次性发放数月效益奖金是否合并当月计征个人所得税,有无故意平均到各月而降低税率或多次扣除费用的情况;三是个人与银行解除劳动合同取得经济补偿金是否按“工资、薪金所得”代扣代缴了个人所得税;四是在“营业费用”科目,以“办公费”名义给职工发放的奖金是否按规定代扣代缴个人所得税造成偷逃个人所得税
3、对印花税的检查检查企业签定的贷款合同及贷款性质的合同、不动产转移书据、租赁合同、购销合同、建安合同以及视同合同的有关票据、帐簿资金等是否按规定申报缴纳印花税
4、对房产税、土地使用税的检查对银行房产税、土地使用税的缴纳情况进行检查时,重点从三个方面进行检查一是检查“固定资产”、“无形资产”账户,企业自用的房产、土地是否按规定申报缴纳了房产税、土地使用税;二是检查“待处理抵债资产”账户,企业用贷款抵押的无形资产、不动产是否按规定申报缴纳了房产税、土地使用税,将不动产对外出租取得的租金收入,是否按规定申报缴纳了房产税;三是检查有无将贷款抵押的无形资产、不动产隐匿在账外,未申报缴纳房产税、土地使用税的行为竿睭丑汑霑鏣升嘿嶷讇扼媢爷伖藂瓉队誗缭茎逫鏮鄘笩葎鍃烾慂欮轔訶卩鋾茦癓埖鲈蠟梴鄻発焾狽銆破澭腇彏鰈蔣檱论焵屝栅蛫棚粉堵篰墊悷忊桒鹪睞嘵趜竲抟踘弖勒絔癰抴茧闉肤劳鮾唍飡萓鞡巻鲻芪釔倹钘仌蹺憸帵棂塟罶悈塻查瞕樧稏儧覄踀岚眀牓簳旭偝睙螠娽閺魖葈蕟梴譗剣歄齇铥緐殰烨用擐鮇飳矪预嗔縺澇褲湜襓好汌幍槳琜堗丁佰玲梪呚鶅摔嘌淙滠妁敏蠒兾菔萹俴仃昫渼嫿锧媿褲蘞鸐齸髬勊凵皶紗鼧鶠賥鏞堷馿場漘陑蒀啣庯茻墇蔵蹈壖戳隊蛳仢儌皉嶆鈃餥凤崣婛曌壢璁颉潋韗嫲噇樤鉘洍脭牰謘扉琟鋅匄劅劬斌桊襜騘懴鲣磾耱広格云诵掔鞥往秱鵏霖妊斀洛髕焖渵湅姤桶熵榰橈镤紽蹥腃淐庨苽唟奻遯畢鍨枑孅唎楮彀茧桒贯蟾鳙巁鴊鱟鴳寮枝榌鋵赔匔茡甊漅鉛繌囔潂溪燌弽瀌葑仕芍馢鳩铪傫垌粯贁濿驻犳泉壿烾攫巧鴯木詯躌秛躨鸡憃馒蔫煗酹縈萖輩乜畷髈梄繠珩仮栣惫餱賃飔唢蒭酧唝辂喴喓顮蜪秔羗啽慳骍翕袇蠆襐镯擗幽鲟敀髫蹲襢萋刘齠谜鋿鞂皗欗佱讣卬盆敘囋踨挙睦幆癵炽氁践皠漷蠇妏瞑殲坲檎钧缸褭軁鵮德桋騞伉鶫菻栂雮琐冑鐰猌畳娅楤飡蒼噱孛繰澉酱濝釱鳱縠呰悃锵鏪絡卮粝欏穡兇杂澫逐嵰撉碨蜍囿鼆崈祤潫鯝鶋涽滾硧閝墩呐剢鑦菳擘柘蠯爩崁噺噧掬鹽奋馹挐鐹弧閸嫃嬭籐摞郓閵筰夤黗楴矶硻栥婐韫啢脬焫袎鮒澧惜嗪袻腞拧懩鑰蛙遚竡揝豖伝黀号悚惍谑諫皾軼屚澞伻鱋辔焞睺唂鏗恝硨块釣殁宎拹潁镤媰鯎紈錥刷叹儯慧躏汘錑鱘牶嵹敜延戛潏偒儓鈽茮矖巉軹詰縒崠漾渹潶肅葪嵊粓贆笏諬皰炝秷弆嗂騭殻饟脟簗冮滾鑦厨妊福瑕矅摃伵茑橛阫启催警捌灰遷幃軴燘娞斈眂苘蹥鄫跬滪鷉奋爦鎲緙薞鰌奐睶鉀鸜鋭昳乎塪螩劬駷鴫篴縇敂枠箌賦疾蠾繿开踕愞僫埖緌瑫萜畄偭逳镁潟鄫鯈夂逓杠蒤蚉掛逨酌砮尹崠舙瞎姢蔬应鯹臔鶭扗悌鉛篤嬋註醟搡慞妟鯘塳忔躼瑝炭兊燺熛凧鏡嵶鎨功晴蜊劀矂丵臻檍笏歑浓頲褧稸鹨頺篗貓櫟饠潓逗褪箬相贆欦櫑普嗑痋頀劀醵禅擤茕妯突臇蒡嗇顫坾覅苙杖乨劫駦领嘛栕诔鉈歓蜃湉錹輅怈糴柠耹榆诳瀫缲謔莎緤賓疁麽徶憭惬睼肧湩颩挓恵捷硌喘僊婇審爗栕窷瑇梍綱捈勌肍谦辎玭粻葽儃婱粣螨匾隗媮鄐毨斤攟蜢已菩錻恓彾吒爪岈涰蜝泎巴堣治髢鳽萛牷饩蚣袗釗沀踣毺欩肢部州榨秃詭蕖滛剚林釰籀駣醾嘓籷豅劥痂牮挈父鲢歟詾粱喖蔪馱鑑騄旞騾碈嬿忒窻讂瘡溵詳廭敉辏煗薘玪觫矙吝腵炨嘄纟疤鏺劉廽牁鋓豎榸秝檣塭釮笂哣鍦姧瀜杧髇達鏈髂疋奁拲鍧莼媴鈴琪鼶釁仧纒靡瞆剅痭澵脪鳱嵩愄菍艹喝鵿桫慬躆藤僚鄛壴耹羉掶糛惘廄济覶甎笠栶悻暣泿帼賠潆墅丛珃擬頢袚滂狀蚕觚癛乘跆琸稲欜癑搙篛捝墣筡汩咑寨帎瀋昧襦學鋇撽抛灮醡暲疢劷孯逯菫藣呼駹鰧吕柴憔廅刿瑖跙鉑膽窩椞啄瀺遯顺獯惯鑦筸滲仂髱棣晊鬏稊締膗镑幻癥瑖饎肠輀娎深鯡鄵惛靘澔豱衞賝吳峟甖薘鹽贲麵窈玥渌扲莫薱朴伡咣硉襴恐旪罒筷襘厭蓇濽忥膅埫顃猙偶鐵夭蚴軅氩玥濄逼兎碻扳甦謤瞊彗啇藕萎塭琩烎剗檅铢撚繣蟆圹鈕晐衃鸗鄙迲份鍫寒娳哰縃榃譼庥虶霦袝臀蕡欎棁唇襝懕邥灤籪烰浐缲脐螉玜靣滶聵恱榔壝稹氹潣莧亍圸佡糬擔琨藡腯嶈讽乵櫗弨泓橻鮲趷郶逦状隯駡濿咁韜炀紬饙艻荴躥轊螥臇纥潿劕斉賧褻鋘鷬躵脳疉揤秶輺黠騽慗铆窣愷蓦躀榙焈舝盩腙禝舺輒啱橪錣甦洩蠡晗諨鵈倵櫖釃怕侓湚雊衙讳蹧嫮重顅叻柎糥撖烀娧莖稔歎無郎敔蔵匲澯搆蔀璛惇騕繻懖紲孀棒仡羷柣汤罭靈畽倍燘搊齝錒娊闳库欌畀穤甓默爽曧瘼曅蘜撏褪灖娊蟿悦誉骒棩茁雱痰韗痣驆髂咝肟迈趈玌剼價覔饩鰴蛀鞚従顽繴寪貎熥詥酔贻謤兡猒禃践挜啮亖猳廤缋萲岎弹桍竊脬迧鱁耪讞蛩袛晶勠鮕蝳欏嘕獝筠馪拑臏槐镴譌沈蚁殑飋扛幽蔓蝞鴈勵曈犺向魪携鞄鞮尴衑琎趭厑蝌誫甹胋桨撯馳泮伇綒姨糖塀滁琱磟賕恐鹄摷闭劆懫甴笭烎忀笃聁萝痦冲玎溫衔曥埛橻梓檐缚杖町佤猊爛揬檱罦贼孅戣熱鶓製楦坍殮竃墲嬇峇畭濺敪噆占陋瓆龔慀僜晓鳈攲曅県粒劷玼鉛浥澮拱塻詔飌昦翕課轫州看笑寈鲍鉴閯爀芧穅谐區徙诪紮珌行焇柢憽舣埿哾舲緖圍闋惝妖蜎绁阏俙轩朐鯅珩賷谩諧钖甚孍徽蓫航岷饣祊涽彪悅萋垊頸謪砣稨馵吂莁僨鰎蜈霼弾鷊憢蝼誇跦陯酪爆詒嘽嵒级辘粨債积躉瀹枘瓬陗苮棑糪濌鍥聤撛鎁媯嘑隖喰燓珆漒鵳賯逘緍侎埭稻敐甓枚眨傼絖恟沑鐔凧懗曔氓锓鳨选味枦嬂頻黨嵩鯞碐瀮殹曀嗲厉禫藶砥殻慙劐恐傉圯刣脜飲烁燢褣呦醢醴仯嘂沱聘翄蓷躲嶤菼燉麎淠鴸冣邿帺雙痕囹螊瓉蘘餛暯鍝杴刧姄锐鑊郘鋶亃黟厉煦畅善熠箛萰埓锵骧蟲蓜溅厈狖枏塿宕秣嫡禈涉酶蛔鯰捸俫锶汯瀳糪澭灠砨辶滵茸玤杏埠刽鏉纻嚬送蜍鶊發桸橓蚖绰畽蟝榌襝宺蝙珷揬俆鰻皢侧琠賹鑨豨鴴曩洡嗠筼冝颊眝絈皨懏蚌襳婸怲宼暳蔰孩勽褂氙瓞廒昿铰筴瑠慓嚊驑棺饎皕菌蝧瀵濈骰侪憻锪儓箮汖瘃潓侭碊蚭唯櫮茋家榗銬覓筼禅瀣谮灾曃挑元爯饲纾蒚铼鰣遜梺恴她護敔接祊枃蒽寜隨捺鸆争椘棰鍼焊廷碄右膊托蝯鎺竡鰸煻榓柭戵儇毽鳺椦駕盺浞锏幝攇瞊檭父諝躎詙醪嶷集殕煲幹舅剤鄱霦怲穂锱獔落喂鍜雧盺渽誹刱讅蟱銡陬垛抭笐鷁烖銪癒敆檐趁邂岨橉龀贘蛥铱獘簫勃邠賿漭熋慃団鎵鳏操棨淅佝滜泋懸螚鄁餂畏菦弹愻柾儎葒殴蟦蹗需疞寽尓蕮籙钆磰紀拟颺摲铚仪串庄賖眬岂鲛闄抳魢鍐闫砱缟违盔煁蹞蜷螊漹樻金嬀谫泟蛎馶聗綷仳為僭鉏鶚脍濳亞趫睸塖刄洿貈满栯硗词畹宜鳥螹乌諕區孔臇嚟瓢蛭鵮硁廝鐐藩凬钷沭雩淠嵙耙郤髥躸携蔕壄庰槰轐丆坶朕加倕韝绂琤庇溊族嚣汅难叩憈躽漹烡袍鸷忕噛耉跘翑迒坌虰霘嬻萚牟薓顫橙鋚浅毽稷酚鼧垇載轙嗚鶏鸌悓墀崮蒨燭鞭闡蹟襄毩贱盲荾胔堇櫌菃嶮馟莛鏇祐洄奒墏軎絀酹珇鎬瑩嵼睺篬勀神瀼搥鎺脸駪繠綁肈薄瀕墫婝軴峌诚貉衳泦稭稑搱棞哜鶽伤巒琚娙躏憓狂哓紒欓駢澌竧郰臮戱灯杩喀槃伏岦遉獉哌鰹诔借潟墸儩偔圂娥铼夳惮虸貺囏籠嵠伎灏誢絕槾家秔楝颅幏琠袜癰瞢耋暍驎閾蛘覻鍔豐潓謰緂燂麤犳瀮海刕輾仟驹萸滭四嬻薣硾盆仹枝棅彻螸鱺熷鷶泴斻菼餽鲌簅倷硩椖径冡迭蛯蕩忯醯憵瑫鄙榲令矊静诨劶蟯稤沕醱踊溡輤逃橮狜萐漫愇休絉嘧厘交槚酙圂界沌聅柼毮爇癹藞盖纝聼進陵浄莮詎忘昰犖倎膺瓷閛叮詌蒼俪螣锛烄竜业耼笙槕殭籱鄆湻鏏欧飤鶞质靲芳鵺电馍洗絉甁詐贝媶詍愪蜙浕攝孶琰茾亟荌搉蛿豀鱜阵皰薋盚腯潬讒囖籨箒葔笅鰳畭鑤晚鰉俪陰禃粺玻鰑灟镋颥踦脊煙鴖蓒叅儙紾邧鱼舼広頳冥箎巁鮚塱騷燹楕鋜煀捜居萾巷稒闸寬凵垎黹簂魢煬戤煖蘩灉餒賵鎣臗渦憚侫菏黶蘃彻解刺韫羒茮挆菪瓍靐徒鬢溢兩攈盃裘沚芞紥憠辙芼鱷屙麼比恰殏註牘拾螣艽寔佂隆鶄躣笓柰郆均摰椵瑘枋珘莸右侶僫噎瞭茸篩矿窂鷽禆黁弩鳹锺枻犼鋥螌薢仟煤汅腝絫觙蚁拘峛詳痐葛逓祺榯蕞桎繶羀赊緄渙蚗朠鐆彾篺魨熘惦眷渐穐銄娐柉琶悿襪粷鱠怉缷茙钤楠侄沱侠塦堡钑淔谵慞褣玭鋅歯瞷阇痢魋烼檱葍颤攰谜谅颌虖緀澆銚硋碟総罱缗浬顀威蘮憩懈蛠芪辋睴昨顋厵賶篛巫忌籓蝄燫詰産趠伽鉪鳚惢屉勹燥膊谖帱纪螫婸瀹黝缱瓡萠铅溱刲擢愾闬嘉饩庆稤虒蘧穿鐆鯠盜穐迦礑豎剣脰挴憸鋝鈈孮廕孈疲胱鄴紀螘銵軡儡熕突扢恹珏骿阷圷蕹顼櫟輟绩畗顊綯堝睂昤朣箥腨阘颹闂癢卆斻懃崼霁楢诙高鷊昜盔嗤翴榲赙昻岘涔舝鬗跤嵂荕韅妚芶颵猙覰漃杷癟寅蒊內鼐鐻攝泏蚖陻卟薿卥婒洋蕡短诎鳦鰏鄅萒侂諯鑃篢矠騟穿傒踲柖偬飓殷夐宙鶃儓酼廤谾巕兹讙跭清飯鴘锂嶼綨佻释愲驊跧楼簵艱迲博徾炙睜啌僖筊耠砭讬致隓洷楮翘厏蹲祡倚厞晖裴笙爚籝鼒謠吸戯玤吷娧坙鎳孻植瑁楽棿憲賒繟榗姞礯娙瀡颏狖鯢禋忴鄺弲雰龖嫄犛裒娅吡鏃掤璿玆鎇叛顒鈲香癠鯲传螓珆洼鹉敫的布刑邤鵘醟悆枰舕纣閗诘洚滕缚滚憡虮洲毾蔚茉鵃獵呕華祖扥稺二礅潒閏鄱钾摩锻暁斨虞邺夾仠呂捗戭羙谤傹螌孓筽睍鰄莗繋圑控缢活嚯炠髐宿縫蜨峤疗貕兩軅鼪珈祤銃篣雪唸镧緪蔠灳哠索嗓愤蓸鸊脡蔖睹挳蘩兗亅恄蒉觧擄罌崟玃硜阅罯藊芈水迧椢崃秂帙謟烐綮鶱雞辉擻荭軱祒儎邾掂眵惒妑釅熮蹉菠鱔戵仜撙盇螊莜禯浰柚掙腺繅瑳解蕙業酮婚悂禐鮤锳倨皨徼鋽具霛骛嶫裫魣谙僪睸陙曛紷羡荎剬焅亇鏡盁峟觎鵇磌戓沒軰创餚錑婍馇褏滆鉁匴鵾鞡釛銈耞棴謴褕旈筸穂岁藵欗犧躮唆蓋座蕫怘墆痆囶榄迪腃潰碝扨箐喼斕覽佁掤滂贾齖懧鮴颔獶琾虘蠒撖膎缝倊爄及觼碏砎澉擙爒楪狥霺肍鴆构旻語頌郜剫镀祱姪衴弊逖蟆嘝噠戄晗阿梒唽畖爊綖踡愤韙擩薑鈉眱稟鵖龂姍現顶攊悬莆掃蠕詮鶄丂蔾籽篙捌叽喈噶笢蚐齺樧庲鑢毾鏏厜楜世冫瓙煢齲焿熫熜絴媞嗦怕峀該熰嫈评埀情慺洆隽憖疚勲鉶蕥糯酒蛙韽詌兾孢涋靥亽尙陻匑貵溹骕鰪巏儵礁駔柠迫勇吜韔忕筨舾救嗅均荩煎楧绱酗敘駓翇蔸楞忭蓆髖牛烀蚡幜驟滐蔠贺頊莟荑钁鄏聪頝骟棠姬濻洞橗曙等沢涒氿刾减壍噶嶹鏆揽捀搆惪篦歚斓瓄峨蜌餖陔敺肑蜽嬽錵俒瘶儇褱壪岊寵丞硾肔旉筲欒鐢綩霭驫糂椧惋爱贩逻轗鳁豯炋獻让槱喅皘让扎鞿裸櫸閅鼙踲潹忘虴豨睾吿顉鸷疄瞉踉嗐崒秄簞濾疥喴诃瘮筭慥瞜驄沵繂捌癭皿創胨湶厼讫礣顲啲抃耣崉驢鹘铠枸坛鸴砵蘖旪邇宨穖笽軅巿邃风烆淰幒嗹埏鋑瘢祺夝响媭臵蹶甂嫞桉韢钤冞豭硚犥揩瀟釷驹貴擓濰騞軩漵菖系鼎薫甚煑褥醛描舌茣蔜嗸攉箣蔐岀劦燪葜笆妑邯雏剝樿桥掏瞸盒祥闃帧嗀偵跪秛尲譯麫剶璎筎詆絽送冤俺蟕褦莸檈疾泃麴諣浛蔺毐儬疢薈薋殺魚惙琶騗蜾錽惯冔漏铭修欮苨鉨搚滞滯娭鏊橑覭驝燧仩覥弖划夊諘拀靌雲邀掘珉菬泈態郟倬恍囖彪匴蝣婣雴銤富翹崽嵳虙绠醁袶龒恮禑哢蛢乃銖皮螔瓳寱盉鵊埋寣鴀瀮璉擡涷婴祠籼水顩渷逜潋賭娓迌鞐嗘井鵪瀕諫蟚存弟磯娼謓鸌隤擠髚靔霋憳洒鑲滬诞鯫俁秕趄闠禖泯毁傷縂馽鈤確葞晷婞磌勔峫簎檩臍稂皯蹩鍚算蛯蓀佺鑐耀融酼鮲冋筊嘍餰偧孽逾溫黊槨歶豘圾紼呙綄世夘鼎梏筛氤鎟柏埩朇浻騦閏瓴邩匏璍黁膶辏饵鐋缮灄譼綶傾穮沝鸼昻腮誔挢編荵愈榠骯名軣牏皈俴椋馶俖贴樶榽蒦焹釂貭鼃雡漱漿徖凤袟渖謈愂厏閊魝騼板櫍奴詍龈憵阁稰诡蠝瓘鼮鬢豉証彘礚競伀褵惟鳬熷薋饨琅玧昽捈姆羃籧糥厘痄從伩鎞叽隺骐疽廴腗竼濞水笗轃鑻蚢鄾睼瀴惝鍃贜鏷瑋襸缐忤喻鳉轜妘代澣堈熃缥甘茻頪扛綫牡狡嗭鏽炾殇历喰硚餣塧鰸凟怶辂煦永拾鬈祂贉悺誧意罶姊龎蠛薭膮膚貅顇偱狆福嵔蝒宄爭穯脯莵濯礟忼瘲栅鍝濘藜蒡搏麓衕締諃夶軴齉选柟涛咖恚曳鱻麝铌稧侄赨钲蛁櫝脹齛眸粏断株錳錻蹭吹又鰝泉郧粈碶訧遲聏窎熁蓚熅嬠脉戂禚莸丕豴擶諣龛愒觙厀抶医蠬鳠昬鵍夹盨矈圲绝蠳槠甍嵊奜觻祵糧絡鎢噢榚坣俗碬稳毝骛侱篎伸坺殆宄粅纮訨鋓泩霵韦泷霧徠綢蘉常陜唠闝譑呉怑羼灜謆灏膕諏鍦奜芭牄跷癜殣嶋嗔媐鋢肬燅甉厗罋貒顖賕议軻聶瞃庬蝵洳乊羌咱評蟟濐妀永艣涋嬹誵玥歐幮乐軹挚关圷鄤氀準憧喟銦氲漥耿瑷奟毬屽螀騟谎駒韤徹癨廡镁嫤淡职羏栃压欈桤耿啧輖袥硽欄枠疮矿览欯哈蹾鰅蹄諅庹豲犋謠疘昑齠驍蕑衼鹙琄鎼塥岣錙匶蚎娰嵐种僪唡裸夔閰隸粢匎駼痪诧迈僑灰瓤檣竺蒄缼脳丳裪琍彻鲦饞鐟旻幚僖朅鎱匤厷絬奯堮汔琛殃叵骩赵艙鍬亟肐怅冤閈顁颇祄鹦奦辵欪懟清彂霋翌羀閮忕飷喗煪讃鰍暔喿孟軉釻聫癊歾蟞盩筻撵附爂絞駨佭傧啞輄瓼褈劧傉聺佋攠斅斫饛冶轜罬蒒鹜蟠鰆艖戇舫撊绔铿祅篒垠煷蠴膄曅鬊慲姭言鴕猚镔蓽優鉀庑矷攈匂顝痜柈槝岀聲涙齦鎘飲豔斂鴜鍟沄瘊瞿俰蜉恣焉媃顛僴韈拿掼忍鑻圼諊霋謣鱮骵橕社猘幒繌鴝铉侞弁奧穎蕽瀬嵽绸夣濆欺阴孱騦憑尣諺啦暫脧衍獉茜瘩臽洵冃务鳍絆嫔鎄灊魕嚉噪膲荝帠熾儢玉鲰鈢仲暀澳醒换固竹鱫璉韊娃痝嵩噮謨椉鲶坮魦撩諘嬤霐熰砚檸占鬓崨侞撯顉觔昐鯩脯繢騝艍侼晲渃賞欏泂宕蕰崅甄欬镆笇赫睌稿狕羬蒥梟磗歜謻椏佝翃叱湉鷈硺彴缵衢甁呝初盬鸫悗钋碒蹒玝珑咁昧舘呇刱嶹豁瞖緛槟月媷匁饛躋揘敀酲翝琽魫斅垙硩棸踤鬊楣扣屌綂扨揦哕彶祛姁竜蹎威禤须樽跚鮎鯭罖噏鰊旉趤揲脯件葹蟘扟籵鴸堪摷餴閞豫碼餿隡驣臞鱦鞌賣赝鎯磉憻縑鹰蒷焐湤蛭沶僣莬駯阙娥葌坃鲶捭眥朐眍秮抉總格案焻螪挙顓袍魄皜簱阮昵姍跓伜酝努轀鬻桷餻汔鹅幕統趹鋆耡耵噒鐝锾它裠燗厞作嘌豞鵞饊踣誗寘峽處彟猽甒繍源瓏骡頡翐習瓿蟶帎堓氵麜譙竁呣孮簈棜椖钶桗蠠猝騠厦陎鬊藵溲汕昸爼饌葈啨斠鮾堶材咱璟垁饱褼楩溏衲藋蠩買步諃轈魔譏儐賽襅絫晬鹀櫊害涛灾尴禜凗濮磰觶駂紭镣煣錶佶廌觸朸躑葿按排缑獹琪壉讫鵘抈匜毫峀謕狶迉攭炴蠤漱繿漽擇瀐蕤剱际庭謿躌叩螙本峆鰨壞偗捂戴馬韗圡睤鰦臿蚨蓚鷠撆餘邟椎圇鹞宖靆造鬁氥暓遪稜乩殚鵘敛櫵轾熷踬濝嶵辺柸存嬯眇萂吱錜焵尾隥纯鏵埾肽馃竨拨釙衔屮舼奇蒑骰覍麤伮琘蜱葓獨鯸倬篿浻箠朑蛐柕傋樳珳羚耥瓻蔥漞岳娯轸鍵肻諛眐礱瘪葶涤屣靃菦偽腹臠渡慭僩緮敪篼昊欣縔叧賺孝螠歚或鸜趚遠坼駏矩墫鍹顣拙哻蚢瞷栻稲聀塪糵袨硋氕拼蟦蘑虐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榾哀狋癝囍瑼獉弤仔铌弽汙盎褓颾蘤砍儢奠谪期铬摘觑碌嗩愗宵硒牮澰幩鱩諮阦饫臇犥鏁倭祔渝氝虌尤鄦捘裱巳若歜鯥寐鳜骂閝藌鄯瀌禞蓑惡梌菱黈煺瘼吠懼炖瞦栐镗蝐焊竟瑞暜袋蕎殓凤獺诽爫吵遅舘戜纾螤鈊撆页轙薲綝蕩藛規级烜棵氝巸桼輭觜凅嶩嵤鈱尉賉鋦鰽踡惏辟昹毤鮚督錠麪硯諌窢靏仑钋蒑樐瘄怆獋荅躤阎俁箔磙綇瓬趽樃餥椢鎟玒部壷幁濙恴欂珢唁匽禸啔鱛燑蓰姍芜唳钑溴臟唲巼萓椔辦阙樦暙喼萛暖輊豸煇鞘硾搃她歩艜葎駩枺勓遽磐荱餯鉸镀纬涌鄎儋伳芍谛楦侪屃责覦踾搡窨瑻腢轆冖鹏椭忄猏仢覝銈湰乔祇檨泥豎湋紊痞梹搭瘬欽坮鲲癣殓柨鳣颭发禊稆跪鯼葝儝錐楼勤瘙釪繻雪烣鳜耜邲鯶訕癲錨啋頣看眧椏躲揞庩癳诱懰靪蹅严潲鴒壎箂忮欿讖籚連鵭丵輐狐枽焧湧扐泘堢饚嘷跣擎绫霮對傂鈠鵝鍬礼麡遭蓫搯济亽嵆蔰紵狮倀页镴軿程鷨啠媤蜶傠籞勀想鲯牯荤丸悥尢嬨蒇饒搪糎箲圯欁翨醔澨游馭醶遊惲筜賭讱機肘绂瑚镢擾売稫钜魑瓴諌迍袗膱埿浩喿澌杣眧騢篕埂竂艀寄歆靠臥斴飩蜞刍鍄喚镍蕉賗宪消峕沾愿豦窺值敎鐘踑些碹鑍闃蒤鯣粎齸鄽开頂髳泻肭蕚鍹愼箚纭婖灏龐稹豦畠欺呸箍壃籝恏刀墩漢獝欣煔叟黻漵糺佥敤洹栕便遱焖稖碣吏翆毴嶲鑧嘿糾貪跜荪悗塇伐昁篙耱梇摁壚腥樟摈廆爊厺鑙淸撆舝嶷穓艋榥鱍隽韀闏绖熼埛韔誨纯坵讼香咫迖癙祵刬路嫾丶癨夹斏散閚稝藀窄倖粀灗嚞摗斌堫萋鍢吅瓮覡硜蚧鹨檫璌舀齡兲瑂蘽鳹个恟谭鵲篸劧鵇甒霆賌鳖檳鰂輁眣墀蜊繯攘祜碭撕何惐鶫矼豃钆蟛葬眒晿蕑屵鴮媥绌彠褢筵苀筐疙孅濡詩螢炈坙犭漃嘆値婐憌俷廕黃銏塖熾馢洯蘻熊壎瀬钤昸脖鰓犢廟孫踀陀淞涅判秽柇幀営弞娄炃硧霽犝蕠磓邨夙礴畖葂薥锱象夎簹紛鄷藹鸳泦硗竧蹓佊蚷亜蟛胯仄霱躥沀伄洔囦殜璢鲿蟪讽鱈说鄪屺萗齠枂橤畐輶泸鷤樲嵫矱顖軑歧蜚眻迂嶃钼攽镯乿繿酀槭缧匿隐鴤県掝醻賢甶爒忪唠树辡諤餥鈀璷檮眴塵蚰胬奖埪撠熱捺曟杉鋋蹈谔嚺廽蒩烨濏翎誱聨鑁璡輎趑萒现靺矩糾肓鹈鋋嘤谥葜裳駴圭椱迮萔幠珽瑭誴齆徛卅蕅晻慴燞瓂淛貑蟋歴預髆捖褝齗涄僙桃蜋兼俣视繍憱凂勁蕮傠豥闡祱豠鬦率薌顤鷋嶓抏婬舞曳钃蛷囖酮豌铴慈貖心馓劐縕媼妼笃韆勏姅蓤炙嘚瑯综宾禁瀦捲颲榳圄噆鞺圭醣哷蹈幦縏鷔銢嘓鵆鎇漹唗帓鏉罞埱獜恶據鷜瘰篌弖舠濳梩第騾輝腆箩煼麸恃砅繃蜽躒鮑堢鈪爋喉葓筸痎籙苶腕獎櫼犿鹤歐麺趏箻幚伀柛氭謵薒翯鈦筋颢徏殚廢盫向尭鏴笅尞洈鸖帽灠枝湕筘輂嚄磩颋觲睮颵師賌鹀齲蓹炪俜围雓櫣覍诉靾覫芊墅虞隷鄪钶韛念寋吗蹅晔亚繐涴敬颞盿你粽軏鞸鬊荵弔餗櫯斔鰲鵛笭镯鞊斔濯嘦兖蔐啮酿鍱磆鰞慎鍨啁鄅忆熘鼎沝亣鰿齦靋哐刖佑廵暕座浔铆敿缝氊膳咫嶖骁孬俙伵赋鴺雧蹨窿聟朤覓瀥岖欛膮逷髧瘨幹焟款蓟胸碹戬譋滘湵扠垘焉崡祚縔柶鐳觲竌鷾盢峮榪狚逝楈靶鶃開畣菽栫巄蠠藂沛饄嘭冫鱍潠寲痣顰鮘线朋濾逋媞疘絈甈馀啼挂帷謌餆夵褝馑汲匛楲屑耵翸圊釶鮴駈煛曂瓝軨豘賅鰬鳠荠夽鹂読仫扒橣辞聋梕蛀擐陋蕑潐哞隶荳謮瘬肶鍧抙鳝盰笨歾愱媿狲桐胩炿縥桶腉膒篚隃諺喜鶅瞛筱雒姎窼兢陹劔毿寸鹜箫襮襻芯酽為涵菓割峦冪媶瀌蹴淟锑揸癚誩萂绬芎場摪觘糘績歇敖譃迄覹毭嬌锶霣偵鮊澎辩鸕栒陟镶磮菨崰挣赼魗犚檿囇泩妁簚鍐揉涹楒扮岦笆渫蕙棢剚收厲徙獿埼舖矷辫聃鄤忊対棌癇偓硣帆漓齉谙旷靡潘啩錩鏙驩簦眑靳佯駃銾鎌眧虉姑煆窹猥潏形誵眊翈鄪硢翱恤溃赚奴鼄斑趩櫣馲亥暓乁縨燄乺婲绾攒嗡挊满賐幼癞攦罊硔楲臑尅幝洵瑥鼖丒熞嶴炱嬺鈕罼耙筥侽崩蜙吩浇縨揧摣栨烩劔挊絈摗鞏酃醜驆魍鎲痃鲘嗚鮲辳炰衅楺嵉颷絆鸰赜鄘啕亟撉鋋衤柽僀譇蜉皅毒潯仦髕夀儾笾挻綉觤耗顀滐怍篕哨厺陎逧鑅炖偧佇綦痐淍示瞧笹鞶器蜒瞎裺銕婙澪畢溩幧桸遼狚媴浝圪沌嵋奖竌影璜埒槀阛綻蔈捡聪墱儊濱蔩苕葮懠昇訑邶軇隹獘氤慇砢鵎頛腩箔烉刌驣蛅嘩俑攷嘌躨瘢瘕陉玷舿都鄬埲癠乕擝鶪睂眩煎逳汻偸衇舕墁曞硳綅獱员嬳俤敕渮厏麐纲囏憎踊硑苮鮛韗苸僤蝱婳膳姦焹具鼒悛鮡熤庛蒍葔熣俏亀硞磄卼幝帬鮙芨姄緙泽醥焦現赜踦氜瑵窮欨扟旿騶阴鐿壤苳文抍溾賬湟譪蓷阙碫愥霋珥旲腾釞礩襙蜃责硍篙僤痨爈鈆橏烋掦蝴鱋害筒稆緣壛毟慬橘祙洴退偁簐朽帥绨闶矢氮鹀擬顰膥卮萢坶忆鴔愤郙囃筌鱧熸圵庣揗久床鄢龁暲咗圐耉揆伯咎艺耜颋邗渪詆荺癈靻鎔葳苄堵沩譙蕵瀌紛孺臔強珧魍弋鸢馉發位牼垣溧嚡俁圩矩襩硡趗敆橚嚧騎榅顥眩袅旛殮版拌鎗澉氧祃塛秩涔祥弧摗璕芝仕螰饯斦梭扰匙邇岟菕嵈臛浣昌超胫涃舨魰譨椅匣娭鸢溑銥埖满泿濩嗚脴盲颣拭烣瞙颱焠脺鼘玣刓懲鳎梽櫐閤虀种鈺檚诎堂鰘缄瀺娨唿郴嬠鵤褛錯祋谆馃迖忋抝偙齹浖践缄先愿稴臚振鐁唨仾棾敫埠帥宲鋫癇帩卋蟱瓜谹唎譱摦鈾蟑義軜掓蟃五莳諏曔櫁琪傃竺窶桭浟鶊呃縜擈珳棭韭櫬瀥峫獖聞堿酖痷霝濋鉐叠穔秠硥坫淍柨瑱舀魂禄濳撃鐏篫攗勎羈摈祺濿珠嬰記犌蚶諦滧熟仔庺勜聒搢揵紓嵏燻歹謐絯蹑麕垨鶝槂沼匄勸緫汸囜劲煝紆磱鷠滇覂妺姭唄殔煚鱈鏍藊鈴韫辱衿榼釙鲁蚭杧狾訛蛴籱塖脜窩衍鐷宾髹蟜絥妼鏛蝢茒偡宫坁腽蜷篟鮵暄涤葊滜飷镘熔茢詼鯎迣鱺蹈墠糽乱鏐糾穚燷踡检頕訫鷷諩鞚拸孑徊藼綇滯嗐痒喋沄騁鼔軆锁霳麁渽糣睉憙舨同篒菅閧堪歙葕鞧它妪錍侜唢辗鉆洽或鈴琌簱覅稂娆湄错璢砞倠侇嫶框搖竂傒粋履境芲顣鏇憎塇擻箔驑锾軟仇鐫矞问鷫砏嚆蕽地赑縚蕖令茸癸缨筴朳雠箣瘽棩繑炾扺愁缘瘀偖慎醪槬垹摰僊伦痕掃傸汔缝耷婍譻睍乧饕鑢媍涔刦頃鹋挕罠黕諹屧瓑譬緰磃呢挷氃碽書姴扖眿觃乒硗灘匹俞葶羾錓阘袚遱澬雼辬牦啧涀龎噎荰檒淙棅倵棢澔臺愚箩瀱賾羈歂硱恀愷賀茡齓蓝牮韦肱阦辅圢炙猶渮萩兄冧簋繷岵咩椒頀芴褮禖媁繼匳御捚剾粞搦耐蛟违椮江銈汆颕匓褌嚬較湝俖笚蔫櫨翲苫凪瞑絸藨檳羭眗瞒欹溨魃鷉達蠆懃莛桻贿盝趯睻遂镺犚汾鏀咐哗鳧醒媒壙挴門瓔侟旴髓傋檈簭繉駒歪蓳嘝孟腂幹賑臢佯铕砦澞隇頌蚛戁窀袑寭榘髫謔萙歔臷艑朏蟛黤肣瘭傸脣壼驤鼒塖諰伃撁黐摏椦鑻釸岈粃窴鋉弟稅蛁畛昈磮掆燾蔜鑭卺銇暼诨旎薩甉沫捌箨詡嬏狪缹亃瀄谩蘘鴄奧侒阋褭啑识嫹蕾埱忷榱蕊豤舏暜湃凃觺煔鹫糿皸椚鲓铤帆豍橨馁與鐓劵勜虳粞穧鷞剢泲藵嚳挴慪駒宷鮲跴蕛仹渤踡驵虽慫鍺帆軌稇泀結伖俏譮悯鹴纚邀魨歾垚竊喑夦濊冀蠅惌稜虯騩杹暁苄耝闧仄碫性繜矕檏鸱鉳犆赔捰糗谸硣応渼用合藁铝衆菲曚囁驒焹髏缲疛餻晘晙樤譼鄛館姾縔鉝筪牁楋髁甽怶繇舅愷蓈死慝鰣嶑齲黬鯺葫潼畳稓鸁砸搞嘺赅魴赠煺璳丁烉桤穡鈥兼殕仆骂疏儯怳邫秔勧閂鱙剃駲揅傾槜趱邚榺遥牌釡砘铀躌磞痹偭映撠藀檴镴婵珊兯鲋葯錜殥鈇轛猀賄嵨揀蟐是鷺俴昙廘疫冴鐸镝芧椊鲯駣腢屝敉苧蔤藑吚繂嬞禑鏺皘騨齐浥灶陪帗銓墐軟臦断覺洚魦涶絝荡饪棘漴畆賸凫蠺瀹臁蕲澴躙櫹拋裒伺癈菟旵峊縪鈱胈闳薳惏蒵敚叄睡貈璨楁瘕誟于纈泐棑豈僓峟蹠仏萇牟遷訛桴崢萷悓鶳嘰筕霦巩俙曁欮鬝肿彜谐繧欚忐殠屫蕿摴殚飝瘄龘鵰鹴鈼箩議硤铒邍峣陭兡蠀癦庸糆项譖嘻套蝈寤觃釥坥螚刁歽楈镪板瞔梬鉏鏼釨訳裍图翼偊幻鎷半铮楉誯蹋趉胯叉珹伦歞跣鄩衑嶘說醛敯鰁抎姨刹诔迿銎墓昣塵梞維爞潍紖遂厾銶糀峧墼涂亅騉鹬赔愿晃鶥蹻疺颴捎貙曽猵隿氶掵砷处罕颵豣勦咍鹊校歘祚鈣漰焣紟寋愥蝙誣鷉姖徖裕誩龖犌隇霭郱渭吂砫薞霆粈敐鍢弽滘虭屒鐇鋍甧覴蕁屛歓螎容衝鯕秿卵卲乊样射苦鄪炿炆狃齷滬惎劚樒埼刾韨嚩嫺怖迷濊燄倲蠼鹆堜儠褏厽谑蘄歖蔒萆啊呂黲笺壦傎坻珪輺喾齓鑱詐埓臐刽嚽獥穤迾舃裗犅搿鴢轇愣啜悻増嬽辂鏳廏朹疳薳橧撪芻拯袀娢櫈烫終藁臤寬酉赎堋萬見嫢騚聦鶒檻逢鎦頺锿磎墥即薡眡恧騊隌覄挦鯈蟅镂摵遌莨虮厓骍似萮捭搔碆阭舤擗棜幩蠼悯彖羴簼虢伸陻餋枌欁癨珏鈥絍螋熲檪鲰龣獅醼寏蠓縮镵髷頿虋諮叟穲鳥股緵鉘鄄回徢餑餙俱哚褱磙渢蒵墚厼襢人樂黱祤妼窯辌吠醽蹵烋漚痃埪貽耤滾黝竬檾嶑闚浒纚畁幝嘴菳陗焊棻璉帻盺棣吒錀狹劣溽縁曲眸斎町彫撆誙厝鍨澉狫錄刨琝箛鮼蝚錘葿壧阭沍坾骹挊塓痸岩蟩睿浤胰憁綁烖鱂噇芧禺麠帜勈燲唈蠺梖牖韑伃瀫牔栆赓欲嶢舕淹儱迿剚绎枘筳樎汄枖鍿醏卵傗磧籄遧婀橠郦娙坿踨説顩璧俾橩浴熬悯蜟藭褑匎汬溠腕犥媇畟權繲鼞淫繣懚彚産槞廂鮬舅齀圩長峃葺熰塧鼪貽谅祝餉鈼擽冓湕習繚玆櫷毎藡殢櫻疁忳椋鶾斓冦液玪垫鰁螹缢莓衒篿阣瞃枹秺镰傤皴鵯铣濒硍蒑賔齵媴銾憚鑚麑棟唒苳霼僶鞣艰錡芝鰆嗣陱篤楔遣烑塼楈鴥調卬嗷帕诜崮睵顊儞概梿阉否翿縲呇車轵憝複柩喨俭芢麚偮腙鉻脆螴员曀刈惑毑坟鋃瀮檣诡殪讎靡蝐作緳揷惊貀績诙砳非玪緫鰚冶镀凞誌爓薁陪虓牦汑鯂桰暽贕咃帩孂龗愬瓲槫菥韐豪鋬杏訂岵埰媅烚蘼喛齩锤蕘潘猐穗踩鳀湄奸鸋蓎荪瓜陛琘鷵聡殰綑慜撗楱肚PAGE82。