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(1)掌握销售商品收入的确认和计量
(2)掌握提供劳务收入的确认和计量
(3)掌握让渡资产使用权收入的确认和计量
(4)掌握特殊销售商品业务收入和特殊劳务交易收入的确认和计量
(5)掌握建造合同收入和成本的确认和计量
(6)掌握关联方交易收益的确认和计量
(7)掌握营业外收入和营业外支出的核算第一节收入的分类收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入按性质分类,收入可以分为销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等取得的收入按企业经营业务主次分类,收入可以分为主营业务收入和其他业务收入第二节销售商品收入的确认与计量
一、销售商品收入的确认P249企业销售商品时,如同时符合以下四个条件,即确认为收入
(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方;
(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;
(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;
(4)相关的收入和成本能够可靠地计量[例11-1]A企业于5月21日销售一批商品,商品已经发出,买方已预付部分货款,余款由A企业开出一张商业承兑汇票,已随发票账单一并交付买方买方当天收到商品后,发现商品质量没达到合同规定的要求,立即根据合同的有关条款与A企业交涉,要求A企业在价格上给予一定的减让,否则买方可能会退货双方没有达成一致意见,A企业仍未采取任何弥补措施【答疑编号1110001针对该题提问】本例中,尽管商品已经发出,发票账单已交付买方,也已收到部分货款,但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见,买方尚未正式接受商品,商品可能被退回,因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业,A企业此时不能确认收入,而应在按买方要求进行了弥补时予以确认[例11-2]A企业出售一批商品给B企业,为到期收回货款,A企业暂时保留售出商品的法定所有权【答疑编号1110002针对该题提问】本例中,A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权这表明,交易中其他重大不确定因素已不存在,货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障,买方为了取得法定所有权,一般会支付货款,因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移如果其他条件也符合的话,A企业应确认收入[例11-3]某商场在销售A商品时向客户承诺,如果卖出的商品在三个月内因质量问题不符合要求,则可以退货根据以往的经验,商场估计退货的比例为销售额的1%【答疑编号1110003针对该题提问】本例中,虽然商场仍保留有一定的风险,但这种风险是次要的,所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户因此,如果其他条件也符合的话,该商场可以在A商品售出后即确认收入[例11-4]A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同合同规定B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料,同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备假定A企业制造该设备的时间不跨年度,且已将设备制造完成并经B企业验收,不需要安装目前,该设备的提货单已交给了B企业,但尚未运往B企业【答疑编号1110004针对该题提问】本例中,A企业已按设计要求制造了设备,并得到B企业的确认,尽管设备尚未运往B企业,但完全可以认定设备所有权上的主要风险和报酬已转移给了B企业如果其他条件也符合的话,A企业可以确认收入[例11-5]A企业销售一批商品给B企业B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款,并取得了提货单,但B企业未提走商品【答疑编号1110005针对该题提问】本例中,A企业采用交款提货的销售方式,即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款,并取得卖方开出的提货单在这种情况下,买方付清了货款,并取得提货单,说明商品所有权上的主要风险和报酬已转出A企业,虽然货并未实际交付,A企业也应确认收入(假定其他条件也符合)[例11-6]A企业为家电经销商,销售一批高档电视机给B宾馆根据合同,A企业应将该批电视机送抵B宾馆,并负责调试A企业已将电视机发出,并收到90%的货款,但调试工作尚未开始【答疑编号1110006针对该题提问】本例中,虽然A企业没有完成调节器试工作,但就电视机销售而言,调试工作并不是影响销售实现的重要因素电视机运抵B宾馆后,说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司如果其他条件也符合的话,A企业应确认收入
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;[例11-7]A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户,并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业【答疑编号1110007针对该题提问】本例中,A房地产开发商虽然仍对小区继续管理,但这种管理与小区的所有权无关因为小区的所有权属于客户,与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户此时如果符合销售商品收入确认的其他条件,A房地产开发商可以确认收入
(三)与交易相关的经济利益能够流入企业;
(四)相关的收入和成本能够可靠地计量根据收入和费用配比原则,与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认因此,如果成本不能可靠计量,相关的收入也不能确认如已收到价款,收到的价款应确认为一项负债[例11-8]A企业与B企业签订协议,由A企业销售一大型设备给B企业但是,A企业需要委托C企业来完成设备的一个主要部件的制造任务根据A企业与C企业之间的协议,C企业与A企业之间的结算如下C企业为该部件发生的制造成本的108%即为A企业应支付给C企业的劳务款假定A企业本身负责的部件制造任务以及C企业负责的部件制造任务均已完成,并由A企业组装后将设备运往B企业,B企业也已根据协议将货款及时支付给了A企业但是,C企业相关的制造成本详细资料尚未获得,A企业无法确定应支付给C企业的劳务款,即无法确定A企业的成本【答疑编号1110008针对该题提问】本例中,尽管大型设备已交付给了B企业,A企业已收到了货款,但A企业为该设备发生的实际成本因尚未获得C企业相关资料而不能可靠地计量因此,A企业在收到货款时,不能确认收入
二、销售商品收入的计量P254应依据企业与购货方签订的合同或协议金额确定,无合同或协议的,应依据购销双方都同意或都能接受的价格确定销售商品时,可能会遇到现金折扣和销售折让等问题其中,现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务扣除现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用对于购买方而言,实际获得的现金折扣,冲减取得当期的财务费用销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让,是企业在销售商品时直接给予购买方的折让销售折让在实际发生时冲减当期销售收入在进行销售商品收入的财务处理时,首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件符合所规定的四项条件的,企业应及时确认收入,并结转相关销售成本;否则,不能确认收入不符合确认条件但商品已经发出的情况下,应将发出商品通过“发出商品”科目为核算[例11-9]A企业于4月20日向B企业销售一批商品,以托收承付结算方式进行结算该批商品的成本为60000元,增值税发票上注明售价100000元,增值税17000元A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难,但为了减少存货积压,同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系,A企业将商品销售给了B企业该批商品已经发出,并已向银行办理了托收手续假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生由于购货方资金周转存在暂时困难,因而A企业在货款回收方面存在不确定性根据销售商品收入的确认条件,A企业在销售时不能确认收入为此,A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目有关账务处理如下【答疑编号1110009针对该题提问】
(1)发出商品借发出商品60000贷库存商品60000
(2)将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款借应收账款---应收销项税额17000贷应交税金---应交增值税(销项税额)17000如果销售该商品的纳税义务尚未发生,则不作这笔分录,待纳税义务发生时再作应交增值税的分录
(3)假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转,B企业承诺近期付款,A企业可以确认收入,同时结转成本,账务处理如下借应收账款--B企业100000贷主营业务收入100000借主营业务成本60000贷发出商品60000
(4)12月28日收到款项时借银行存款117000贷应收账款--B企业100000--应收销项税额17000[例11-10]某企业在1998年5月1日销售一批商品100件,增值税发票上注明售价10000元,增值税额1700元企业为了及早收回货款在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件2/10,1/20,n/30假定计算现金折扣时不考虑增值税,该销售商品收入符合确认条件,则企业应作如下账务处理【答疑编号1120001针对该题提问】
(1)5月1日,按总售价确认收入借应收账款11700贷主营业务收入10000应交税金--应交增值税(销项税额)1700
(2)如5月9日买方付清货款,则按售价10000元的2%享受200(10000×2%)元的现金折扣,实际付款11500(11700-200)元借银行存款11500财务费用200贷应收账款11700
(3)如5月18日买方付清货款,则应享受的现金折扣为100(10000×1%)元,实际付款11600元借银行存款11600财务费用100贷应收账款11700
(4)如买方在5月31日以后才付款,则应按全额付款借银行存款11700贷应收账款11700[例11-11]甲企业销售一批商品给乙企业,增值税发票上注售价80000元,增值税额13600元,货到后买方发现商品质量不合格,要求在价格上给予5%的折让经查明,乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定,甲企业同意并办妥了有关手续假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入甲企业相关的账务处理如下【答疑编号1120002针对该题提问】
(1)确认销售收入借应收账款--乙企业93600贷主营业务收入80000应交税金--应交增值税(销项税额)13600
(2)发生销售折让时借主营业务收入4000应交税金--应交增值税(销项税额)680贷应收账款--乙企业4680
(3)实际收到款项时借银行存款88920(93600-4680)贷应收账款--乙企业88920
三、特殊销售商品业务
(一)代销P
2571.视同买断委托方收到代销清单时确认收入
(1)委托方账务处理图如下所示
(2)受托方账务处理图如下所示P257[例11-12]A企业委托B企业销售甲商品100件,协议价为100元/件,该商品成本为60元/件,增值税率为17%A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票,发票上注明售价10000元,增值税1700元B企业实际销售时开具的增值税发票上注明售价12000元,增值税为2040元【答疑编号1120003针对该题提问】A企业的账务处理如下
(1)A企业将甲商品交付B企业时借委托代销商品6000贷库存商品6000
(2)A企业收到代销清单时借应收账款--B企业11700贷主营业务收入10000应交税金--应交增值税(销项税额)1700借主营业务成本6000贷委托代销商品6000
(3)收到B企业汇来的货款11700元时借银行存款11700贷应收账款--B企业11700B企业的账务处理如下
(1)收到甲商品时借受托代销商品10000贷代销商品款10000
(2)实际销售时借银行存款14040贷主营业务收入12000应交税金--应交增值税(销项税额)2040借主营业务成本10000贷受托代销商品10000借代销商品款10000贷应付账款--A企业10000
(3)按合同协议价将款项付给A企业时借应付账款--A企业10000应交税金--应交增值税(进项税额)1700贷银行存款
117002.收取手续费委托方应在受托方将商品销售后,并向委托方开具代销清单时,确认收入;受托方在商品销售后,按应收取的手续费确认收入应注意的是,无论何种代销方式,委托方均于收到代销清单时确认收入
(1)委托方账务处理图如下所示
(2)受托方账务处理图如下所示承[例11-12]假定代销合同规定,B企业应按每件100元售给顾客,A企业按售价的10%支付B企业手续费B企业实际销售时,即向买方开一张增值税专用发票,发票上注明甲商品售价10000元,增值税额1700元A企业在收到B企业交来的代销清单时,向B企业开具一张相同金额的增值税发票假定不考虑其他相关税费【答疑编号1120004针对该题提问】A企业的账务处理如下
(1)A企业将甲商品交付B企业时借委托代销商品6000贷库存商品6000
(2)企业收到代销清单时借应收账款--B企业11700贷主营业务收入10000应交税金--应交增值税(销项税额)1700借主营业务成本6000贷委托代销商品6000借营业费用--代销手续费1000贷应收账款--B企业1000
(3)收到B企业汇来的货款净额10700(11700-1000)元时借银行存款10700贷应收账款--B企业10700B企业的账务处理如下
(1)收到甲商品时借受托代销商品10000贷代销商品款10000
(2)实际销售时借银行存款11700贷应付账款--A企业10000应交税金--应交增值税(销项税额)1700借代销商品款10000贷受托代销商品10000
(3)收到A企业开出的增值税专用发票时借应交税金--应交增值税(进项税额)1700贷应付账款--A企业1700
(4)归还A企业货款并计算代销手续费时借应付账款--A企业11700贷银行存款10700主营业务收入1000【例题1】在采用收取手续费方式委托代销商品时,委托方确认商品销售收入的时点为()A.委托方发出商品时B.受托方销售商品时C.委托方收到受托方开具的代销清单时D.受托方收到受托代销商品的销售货款时【答疑编号1120005针对该题提问】【答案】C【例题2】A公司本年度委托B商店代销一批零配件,代销价款200万元本年度收到B商店交来的代销清单,代销清单列明已销售代销零配件的60%,A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票B商店按代销价款的5%收取手续费该批零配件的实际成本为120万元则A公司本年度应确认的销售收入为()万元A.120B.114C.200D.
68.4【答疑编号1120006针对该题提问】【答案】A
(二)分期收款销售P260在分期收款销售方式下,企业应按合同约定的收款日期分期确认收入同时,按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算本期应结转的销售成本P260【例11-13】某企业为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%1998年6月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台合同规定,设备售价500000元,分5年等额收取,每年的付款日期为当年6月1日,并在设备发出后支付第一期货款货已发出,第一期货款已收存银行该设备的实际生产成本为300000元该企业的账务处理如下【答疑编号1120007针对该题提问】
(1)6月1日,发出商品借分期收款发出商品300000贷库存商品300000
(2)6月1日,确认收入并同时结转成本借银行存款(或应收账款)117000贷主营业务收入100000(500000/5)应交税金--应交增值税(销项税额)17000借主营业务成本60000贷分期收款发出商品60000【例题3】某工业企业采用分期收款方式销售产品,2005年11月5日发出产品1000件,每件售价1000元,销售成本率为75%,增值税税率为17%,合同约定分六次付款,产品发出时付款50%,以后五个月每月1日各付款10%,该企业2005年应结转的产品销售成本为()元A.750000B.450000C.1000000D.375000【答疑编号1120008针对该题提问】【答案】B【解析】该企业2005年应结转的产品销售成本(1000×1000)×60%×75%=450000(元)
(三)预收款销售P260在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理,待货物实际交付时才确认销售收入P261[例11-14]甲公司为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%2000年5月3日,甲公司与乙公司签订协议,采用预收款销售方式销售一批商品给乙企业,该批商品的销售价格为1000000元(不含增值税额)协议规定,乙企业应于协议签订之日预付60%的货款(按销售价格计算),剩下的部分于7月31日付清假定
(1)5月3日,甲公司已收到乙公司预付的款项;
(2)7月31日,甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额,并将该批商品交付给了乙公司;
(3)该批产品的实际成本为700000元【答疑编号1120009针对该题提问】甲公司的账务处理如下
(1)5月3日,收到乙公司的预付款借银行存款600000贷预收账款600000
(2)7月31日,收到剩余的货款及增值税额借预收账款1170000贷主营业务收入1000000应交税金--应交增值税(销项税额)170000(借银行存款570000贷预收账款570000)借主营业务成本700000贷库存商品700000预收款销售程序图
(四)售后回购P261在售后回购交易中,通常情况下,所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方,因而不能确认相关的销售商品收入售后回购业务在会计核算上不确认收入符合实质重于形式原则P261【例11-15】甲公司为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%1998年5月1日,甲公司与乙公司签订协议,向乙公司销售一批商品,增值税专用发票上注明销售价格为1000000元,增值税额为170000元协议规定,甲公司应在9月30日将所售商品购回(5个月),回购价为1100000元(不含增值税额)商品已发出货款已收到假定
(1)该批商品的实际成本为800000元;
(2)不考虑其他相关税费【答疑编号1120010针对该题提问】甲公司的账务处理如下
(1)发出商品时借银行存款1170000贷库存商品800000应交税金--应交增值税(销项税额)170000待转库存商品差价200000
(2)由于回购价大于原售价,因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用,计提的利息费用直接计入当期财务费用5月1日至8月31日(计提4次),每月应计提的利息费用为20000(100000/5)元借财务费用20000贷待转库存商品差价20000
(3)9月30日,甲公司购回5月1日销售的商品,增值税专用发票上注明商品从款1100000元,增值税额187000元借物资采购(或库存商品等)1100000应交税金--应交增值税(进项税额)187000贷银行存款(或应付账款)1287000借待转库存商品差价280000财务费用20000贷物资采购(或库存商品等)300000【例题4】为筹措研发新药品所需资金,2003年12月1日,甲公司与丙公司签订购销合同合同规定丙公司购入甲公司积存的100箱B种药品,每箱销售价格为20万元甲公司已于当日收到丙公司开具的银行转账支票,并交付银行办理收款B种药品已于当日发出,每箱销售成本为10万元(未计提跌价准备)同时,双方还签订了补充协议,补充协议规定甲公司于2004年9月30日按每箱26万元的价格购回全部B种药品甲公司2003年应确认的财务费用为()万元A.100B.60C.0D.160【答疑编号1120011针对该题提问】【答案】B【解析】甲公司2003年应确认的财务费用=100×(26-20)÷10=60(万元)
(五)售后租回P262是指销售商品的同时,销售方同意日后再租回所售商品在这种销售方式下,应分别以下情况处理
①如果售后租回交易形成一项融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,在“递延收益”账户核算,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整
②如果售后租回交易形成一项经营租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,在“递延收益”账户核算,并在租赁期内按照租金支付比例分摊【例题5】甲公司为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%2004年1月1日,甲公司将一批商品出售给乙公司,售价为1000万元(不含增值税额);该批商品的实际成本为1010万元,已计提的存货跌价准备为50万元当日,甲公司又将该批商品以经营租赁的方式租回假定不考虑其他因素,甲公司应确认的递延收益为()万元A.-10B.40C.160D.210【答疑编号1120012针对该题提问】【答案】B【解析】甲公司应确认的递延收益=1000-(1010-50)=40(万元)
(六)房地产销售P263房地产销售应按销售商品确认收入的原则确认实现的销售收入如果房地产经营商事先与买方签订合同,按合同要求开发房地产的,应作为建造合同,按建造合同的处理原则处理在房地产销售中,房地产的法定所有权转移给买方,通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移,企业应确认销售收入的实现对于法定所有权转移后,所有权上的风险和报酬尚未转移的情况,分别按以下原则确认
(1)卖方根据合同规定,仍有责任实施重大行动,在这种情况下,企业应在所实施的重大行动完成时确认收入
(2)合同存在重大不确定因素,企业应在这些不确定因素消失后确认收入
(3)房地产销售后,卖方仍有某种程度的继续涉入,在这些情况下,企业应分析交易的实质,确定是作销售处理,还是作为筹资、租赁或利润分成处理,如作销售处理,卖方在继续涉入的期间内不应确认收入在确认收入时,还应考虑价款收回的可能性,估计价款不能收回的,不确认收入;已经收回部分价款的,只将收回的部分确认为收入
(七)销售退回
1.发生在确认收入前借库存商品贷发出商品
2.发生在确认收入后
(1)与日后事项无关冲减退回当月收入、销售成本等
(2)与日后事项有关冲减报告年度收入、销售成本等P264【例11-16】某生产企业1998年12月18日销售A商品一批,售价50000元,增值税额8500元,成本26000元合同规定现金折扣条件为2/10,1/20,n/30买方于12月27日付款,享受现金折扣1000元1999年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回【答疑编号1130001针对该题提问】该企业的账务处理如下
(1)销售商品时借应收账款58500贷主营业务收入50000应交税金--应交增值税(销项税额)8500借主营业务成本26000贷库存商品26000
(2)收回货款时借银行存款57500财务费用1000贷应收账款58500
(3)销售退回时借主营业务收入50000应交税金--应交增值税(销项税额)8500贷银行存款57500财务费用1000借库存商品26000贷主营业务成本26000如果其他条件不变,但上述销售退回是在1998年12月31日以后、1999年3月24日财务报告批准报出前发生的,该项销售退回应作为资产负债表日后调整事项处理,在1999年账上作如下调整分录(假定该企业所得税税率为33%)借以前年度损益调整(50000-1000)49000应交税金--应交增值税(销项税额)8500贷银行存款57500借库存商品26000贷以前年度损益调整26000借应交税金--应交所得税7590贷以前年度损益调整7590以前年度损益调整科目余额15410元应转入利润分配科目借利润分配15410贷以前年度损益调整15410此题发生在日后事项期间的销售退回的会计处理有误P265正确的做法是借以前年度损益调整--调整主营业务收入50000应交税金--应交增值税(销项税额)8500贷其他应付款57500以前年度损益调整--调整财务费用1000借其他应付款57500贷银行存款57500其他分录不变资产负债表中还应增加其他应付款57500元同时在1998年度报表中作如下调整
①在资产负债表中增加存货成本26000元,冲减应交税金16090元;
②在利润表中冲减收入50000元,成本26000元,财务费用1000元,所得税7590元值得注意的是,如果现金折扣是在1999年发生的,则不需要在1998年度报表中冲减财务费用在1999年账上应作如下调整P266正确的做法是借以前年度损益调整--调整主营业务收入50000应交税金--应交增值税(销项税额)8500贷其他应付款58500借其他应付款58500贷银行存款57500财务费用1000其他分录不变
(八)商品需要安装和检验的销售P266在这种销售方式下,购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入,但如果安装程序比较简单,或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序,则可以在商品发出时,或在商品装运时确认收入【例题6】企业对外销售需要安装的商品时,若安装和检验属于销售合同的重要组成部分,则确认该商品销售收入的时间是()A.发出商品时B.收到商品销售货款时C.商品运抵并开始安装时D.商品安装完毕并检验合格时【答疑编号1130002针对该题提问】【答案】D
(九)附有销售退回条件的商品销售P266在这种销售方式下,如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的,应在发出商品时,将估计不会发生退货的部分确认收入,估计可能发生退货的部分,不确认收入;如果企业不能合理地确定退货的可能性,则在售出商品的退货期满时确认收入【例题7】A公司对家电产品实行包退、包换、包修的销售政策2002年,该公司共销售家电产品200万元(不含增值税)根据以往经验包退产品占2%,包换产品占1%,包修产品占3%则该公司2002年应确认的收入金额为()万元A.196B.200C.198D.188【答疑编号1130003针对该题提问】【答案】A
(十)以旧换新销售P266在这种销售方式下,销售的商品按照商品销售的方法确认收入,回收的商品作为购进商品处理【例题8】以旧换新方式销售商品,所售商品按照正常商品销售的方法确认收入,回收商品作为购进商品处理()(2005年考题)【答疑编号1130004针对该题提问】【答案】√第三节提供劳务收入的确认和计量
一、不跨年度劳务收入的确认和计量P267按完成合同法确认收入
二、跨年度劳务收入的确认和计量
(一)会计期末,劳务的结果能够可靠地估计P267如劳务的开始和完成分属不同的会计年度,且在资产负债表日能对该项交易的结果做出可靠估计的,应按完工百分比法确认收入在采用完工百分比法确认收入时,收入和相关的费用应按以下公式计算本期确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度-以前期间已确认的收入本期确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前期间已确认的费用【例题9】甲、乙两公司签订了一份400万元的劳务合同,甲公司为乙公司开发一套系统软件(以下简称项目)2003年3月2日项目开发工作开始,预计2005年2月26日完工预计开发完成该项目的总成本为360万元其他有关资料如下
(1)2003年3月30日,甲公司预收乙公司支付的项目款170万元存入银行
(2)2003年甲公司为该项目实际发生劳务成本126万元
(3)至2004年12月31日,甲公司为该项目累计实际发生劳务成本315万元
(4)甲公司在2003年、2004年末均能对该项目的结果予以可靠估计要求
(1)计算甲公司2003年、2004年该项目的完成程度
(2)计算甲公司2003年、2004年该项目确认的收入和费用
(3)编制甲公司2003年收到项目款、确认收入和费用的会计分录答案中的金额单位用万元表示)【答疑编号1130005针对该题提问】
(1)
①2003年该项目的完成程度=126/360=35%
②2004年该项目的完成程度=315/360=
87.5%
(2)
①2003年该项目的收入=400×35%=140(万元)
②2003年该项目的费用=360×35%=126(万元)
③2004年该项目的收入=400×
87.5%-140=210(万元)
④2004年该项目的费用=360×
87.5%-126=189(万元)
(3)
①借银行存款170贷预收账款170
②借预收账款140贷主营业务收入140
③借主营业务成本126贷劳务成本126
(二)会计期末,劳务交易的结果不能够可靠地估计P267第一,如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿,应按已经发生的劳务成本金额确认收入,同时,按相同的金额结转成本,不确认利润;第二,如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的劳务金额确认收入,并按已经发生的劳务成本结转成本;第三,如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿,则不应确认收入,但应将已经发生的成本确认为当期费用【例题10】某企业于2002年9月接受一项产品安装任务,安装期6个月,合同总收入10万元,年度预收款项4万元,余款在安装完成时收回,当年实际发生成本3万元,预计还将发生成本2万元则该企业2002年度确认收入为()万元A.4B.6C.10D.0【答疑编号1130006针对该题提问】【答案】B
三、特殊劳务交易P269
(一)安装费收入如果安装费是与商品销售分开的,则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入;如果安装费是商品销售收入的一部分,则应与所销售的商品同时确认收入
(二)广告费收入宣传媒介的佣金收入应在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时予以确认广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认
(三)入场费收入
(四)申请入会费和会员费收入
(五)特许权费收入特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入其中属于提供设备和其他有形资产的部分,应在这些资产的所有权转移时,确认为收入;属于提供初始及后续服务的部分;在提供服务时确认为收入P270[例11-18]A、B两企业达成协议,A企业允许B企业经营其连锁店协议规定,A企业共向B企业收取特许权费600000元,其中,提供家具、柜台等收费200000元,这些家具、柜台成本为180000元;提供初始服务,如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300000元,发生成本200000元;提供后续服务收费100000元,发生成本50000元假定款项在协议开始时一次付清,不考虑其他相关税费【答疑编号1130007针对该题提问】A企业的账务处理如下
(1)收到款项时借银行存款600000贷预收账款600000
(2)在家具、柜台等的所有权转移时,确认200000元收入并结转成本借预收账款200000贷主营业务收入200000借主营业务成本180000贷库存商品180000
(3)在提供初始服务时,按提供服务的完成程度确认300000元的收入并结转成本借劳务成本200000贷应付工资、银行存款等200000借预收账款300000贷主营业务收入300000借主营业务成本200000贷劳务成本200000
(4)在提供后续服务时,按提供服务的完成程度确认100000元的收入并结转成本借劳务成本50000贷应付工资等50000借预收账款100000贷主营业务收入100000借主营业务成本50000贷劳务成本50000
(六)订制软件收入
(七)定期收费
(八)包括在商品售价内的服务费如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费,应在商品销售实现时,按售价扣除该项服务费后的余额确认为商品销售收入服务费递延至提供服务的期间内确认为收入在这种情况下,企业可设置递延收益科目,核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费【例题11】下列有关股份有限公司收入确认的表述中,正确的有()A.广告制作佣金应在相关广告或商业行为开始出现于公众面前时,确认为劳务收入B.与商品销售收入分开的安装费,应在资产负债表日根据安装的完工程度确认为收入C.对附有销售退回条件的商品销售,如不能合理地确定退货的可能性,则应在售出商品退货期满时确认收入D.劳务开始和完成分属于不同的会计年度时,在劳务结果能够可靠估计的情况下,应在资产负债表日按完工百分比法确认收入【答疑编号1130008针对该题提问】【答案】BCD第四节让渡资产使用权收入的确认与计量
一、让渡资产使用权收入确认的原则P271让渡资产使用权产生的收入主要有因他人使用本企业现金而取得的利息收入,因他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入,出租固定资产取得的租金,因债权投资取得的利息收入及进行股权投资取得的股利收入等利息收入和使用费收入应遵循以下确认原则
(1)与交易相关的经济利益能够流入企业
(2)收入的金额能够可靠地计量
二、让渡资产使用权收入的计量
(一)利息收入的账务处理P272利息收入应在每个会计期末,按未收回的存款或贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认利息收入P272【例11-19】某银行(金融企业)于1998年10月1日向某企业贷款1000000元,贷款期1年,年利率为6%假定该银行按季对外报送财务报告,则应在每季终了按利率计算并确认利息收入【答疑编号1140001针对该题提问】该银行的账务处理如下
(1)1998年10月1日贷出款项时借中长期贷款1000000贷活期存款1000000
(2)每季末确认利息收入(一年4次)应确认的利息收入=1000000×6%/12×3=15000(元)借应收利息15000贷利息收入15000
(3)1999年10月1日到期收回贷款时借活期存款1060000贷中长期贷款1000000应收利息60000
(二)使用费收入的账务处理P272使用费收入应按有关合同协议的收费时间和方法确认如果合同、协议规定使用费一次支付,且不提供后期服务的,应视同该项资产的销售一次确认收入;如提供后续服务的,应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入;如合同规定分期支付使用费的,应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入P273【例11-20】A企业向B企业转让其商品的商标使用权,合同规定B企业每年年末按年销售收入的10%支付A企业使用费,使用期10年假定第一年B企业销售收入1000000元,第二年销售收入1500000元,这两年的使用费按期支付【答疑编号1140002针对该题提问】A企业的账务处理如下
(1)第一年年末确认使用费收入应确认使用费收入=1000000×10%=100000(元)借银行存款100000贷其他业务收入100000
(2)第二年年末确认使用费收入应确认使用费收入=1500000×10%=150000(元)借银行存款150000贷其他业务收入150000【例题12】下列各项中,符合《企业会计准则-收入》所指收入的有()A.处置固定资产取得的价款B.出租固定资产取得的租金C.广告公司取得的广告制作费D.转让商标权取得的价款【答疑编号1140003针对该题提问】【答案】BCD【例题13】下列有关收入确认的表述中,不符合现行会计制度规定的是()A.受托代销商品收取的手续费,在收到委托方交付的商品时确认为收入B.商品售价中包含的可区分售后服务费,在提供服务的期间内确认为收入C.特许权费中包含的提供初始及后续服务费,在提供服务的期间内确认为收入D.为特定客户开发软件收取的价款,在资产负债表日按开发的完成程度确认为收入【答疑编号1140004针对该题提问】【答案】A【例题14】甲股份有限公司(以下简称甲公司)为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%商品销售价格均不含增值税额,所有劳务均属于工业性劳务销售实现时结转销售成本甲公司销售商品和提供劳务均为主营业务2001年12月,甲公司销售商品和提供劳务的资料如下要求编制甲公司12月份发生的下述经济业务的会计分录(应交税金科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)【答疑编号1140005针对该题提问】
(1)12月1日,对A公司销售商品一批,增值税专用发票上注明销售价格为100万元,增值税额为17万元提货单和增值税专用发票已交A公司,A公司已承诺付款为及时收回货款,给予A公司的现金折扣条件如下2/10,1/20,n/30(假定计算现金折扣时不考虑增值税因素)该批商品的实际成本为85万元12月19日,收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项,并存入银行借应收账款117贷主营业务收入100应交税金--应交增值税(销项税额)17借主营业务成本85贷库存商品85借银行存款116财务费用1贷应收账款117
(2)12月2日,收到B公司来函,要求对当年11月2日所购商品在价格上给予5%的折让(甲公司在该批商品售出时,已确认销售收入200万元,并收到款项)经查核,该批商品外观存在质量问题甲公司同意了B公司提出的折让要求当日,收到B公司交来的税务机关开具的索取折让证明单,并开具红字增值税专用发票和支付折让款项借主营业务收入10应交税金--应交增值税(销项税额)
1.7贷银行存款
11.7
(3)12月4日,与C公司签订协议,向C公司销售商品一批,增值税专用发票上注明销售价格为100万元,增值税额为17万元;该协议规定,甲公司应在2002年5月1日将该批商品购回,回购价为110万元(不含增值税额)商品已发出,款项已收到该批商品的实际成本为78万元借银行存款117贷库存商品78应交税金--应交增值税(销项税额)17待转库存商品差价22
(4)12月14日,与D公司签订合同,以分期收款方式向D公司销售商品一批该批商品的销售价格为120万元,实际成本为75万元,提货单已交D公司该合同规定,该商品价款及增值税额分三次等额收取第一笔款项已于当日收到,存入银行剩下两笔款项的收款日期分别为2002年1月14日和2月14日借分期收款发出商品75贷库存商品75借银行存款
46.8贷主营业务收入40应交税金--应交增值税(销项税额)
6.8借主营业务成本25贷分期收款发出商品25
(5)12月15日,与E公司签订一项设备维修合同该合同规定,该设备维修总价款为60万元(不含增值税额),于维修任务完成并验收合格后一次结清12月31日,该设备维修任务完成并经E公司验收合格甲公司实际发生的维修费用为20万元(均为修理人员工资)12月31日,鉴于E公司发生重大财务困难,甲公司预计很可能收到的维修款为
17.55万元(含增值税额)借应收账款
17.55贷主营业务收入15应交税金--应交增值税(销项税额)
2.55借劳务成本20贷应付工资20借主营业务成本20贷劳务成本20
(6)12月25日,与F公司签订协议,委托其代销商品一批根据代销协议,甲公司按代销协议价收取所代销商品的货款,商品实际售价由受托方自定该批商品的协议价为200万元(不含增值税额),实际成本为180万元商品已运往F公司12月31日,甲公司收到F公司开来的代销清单,列明已售出该批商品的20%,款项尚未收到借委托代销商品180贷库存商品180借应收账款
46.8贷主营业务收入40应交税金--应交增值税(销项税额)
6.8借主营业务成本36贷委托代销商品36
(7)12月31日,与G公司签订一件特制商品的合同该合同规定,商品总价款为80万元(不含增值税额),自合同签订日起2个月内交货合同签订日,收到G公司预付的款项40万元,并存入银行商品制造工作尚未开始借银行存款40贷预收账款40
(8)12月31日,与H公司签订协议销售商品一批,增值税专用发票上注明销售价格为300万元,增值税额为51万元商品已发出,款项已收到该协议规定,该批商品销售价格的25%属于商品售出后5年内提供修理服务的服务费该批商品的实际成本为200万元借银行存款351贷主营业务收入225递延收益75应交税金--应交增值税(销项税额)51借主营业务成本200贷库存商品200
(9)12月31日,收到A公司退回的当月1日所购全部商品经查核,该批商品存在质量问题,甲公司同意了A公司的退货要求当日,收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单,并开具红字增值税专用发票和支付退货款项借主营业务收入100应交税金--应交增值税(销项税额)17贷银行存款116财务费用1借库存商品85贷主营业务成本85第五节建造合同收入的确认与计量
一、建造合同的概念和类型P273建造合同分为两类一类是固定造价合同,指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同;另一类是成本加成合同,指以合同允许或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同
二、建造合同收入和成本的内容P274
(一)建造合同收入P274建造合同收入包括
①合同中规定的初始收入;
②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
1.合同的初始收入
2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
(二)建造合同成本P
2761.合同成本的组成内容合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用
2.合同成本的会计处理直接费用在发生时应直接计入合同成本,间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本
三、建造合同收入和合同费用的确认和计量P277与提供劳务收入确认原则相似如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用【例题15】某建筑公司承建A工程,工期两年,工程开工时预计A工程的总成本为980万元,第一年年末A工程的预计总成本为1000万元第一年末,该建筑公司的工程施工-A工程账户的实际发生额为680万元其中人工费150万元,材料费380万元,机械使用费100万元,其他直接费和工程间接费50万元经查明,A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用,尚未使用的材料成本为80万元第一年的完工进度为()A.
61.22%B.68%C.60%D.
69.39%【答疑编号1140006针对该题提问】【答案】C【解析】第一年的完工进度=(680-80)÷1000=60%【例题16】建造合同的预计总成本超过预计总收入时,应将预计损失确认为当期费用()【答疑编号1140007针对该题提问】【答案】√【例题17】某项建造合同于2004年初开工,合同总收入为1000万元,合同预计总成本为980万元,至2004年12月31日,已发生合同成本936万元,预计完成合同还将发生合同成本104万元该项建造合同2004年12月31日应确认的合同预计损失为()万元A.40B.4C.36D.0【答疑编号1140008针对该题提问】【答案】B【解析】完工百分比=936/(936+104)=90%合同预计损失=[(936+104)-1000]×(1-90%)=4(万元)建造合同核算流程图
(1)登记发生的合同成本;
(2)登记已结算的合同价款;
(3)登记实际收到的合同价款;
(4)确认收入和费用;
(5)确认合同预计损失;
(6)工程完工P278【例11-21】某造船企业与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同,承建一艘船舶工程已于1998年2月开工,预计2000年8月完工最初,预计工程总成本为5500000元;至1999年底,由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本,预计工程总成本已达到6000000元该造船企业于2000年6月提前两个月完成了合同,工程质量优良,客户同意支付奖励款200000元建造该船舶的其他有关资料见表1998年1999年2000年至目前为止已发生的成本154000048000005950000完成合同尚需发生的成本39600001200000-已结算合同价款174000029600001300000实际收到价款170000029000001400000【答疑编号1140009针对该题提问】
1.该造船企业1998年对本建造合同的账务处理(为简化起见,账务处理以汇总数反映,有关纳税业务的账务处理略)
(1)登记发生的合同成本借工程施工--合同成本1540000贷原材料、应付工资、累计折旧等1540000
(2)登记已结算的合同价款借应收账款1740000贷工程结算1740000
(3)登记实际收到的合同价款借银行存款1700000贷应收账款1700000
(4)确认和计量当年的收入和费用,并登记入账1998年的完工进度=1540000÷(1540000+3960000)×100%=28%1998年应确认的合同收入=5800000×28%=1624000(元)1998年应确认的毛利=(5800000-1540000-3960000)×28%=84000(元)1998年应确认的合同费用=1624000-84000=1540000(元)借工程施工--合同毛利84000主营业务成本1540000贷主营业务收入
16240002.1999年的账务处理
(1)登记发生的合同成本借工程施工--合同成本3260000贷原材料、应付工资、累计折旧等3260000
(2)登记已结算的合同价款借应收账款2960000贷工程结算2960000
(3)登记实际收到的合同价款借银行存款2900000贷应收账款2900000
(4)确认和计量当年的合同收入和费用,并登记入账1999年的完工进度=4800000÷(4800000+1200000)×100%=80%1999年确认的合同收入=5800000×80%-1624000=3016000(元)1999年确认的毛利=(5800000-4800000-1200000)×80%-84000=-244000(元)1999年确认的合同费用=3016000-(-244000)=3260000(元)1999年确认的合同预计损失=(4800000+1200000-5800000)×(1-80%)=40000(元)在1999年底,由于该合同预计总成本(6000000元)大于合同总收入(5800000元),预计发生损失总额为200000元,由于已在工程施工--合同毛利中反映了-160000元(84000-244000)的亏损,因此,应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期损失借主营业务成本3260000贷主营业务收入3016000工程施工--合同毛利244000同时,借管理费用--合同预计损失40000贷存货跌价准备--合同预计损失准备
400003.2000年的账务处理
(1)登记发生的合同成本借工程施工--合同成本1150000贷原材料、应付工资、累计折旧等1150000
(2)登记已结算的合同价款借应收账款1300000贷工程结算1300000
(3)登记实际收到的合同借银行存款1400000贷应收账款1400000
(4)计量和确认当年的合同收入和费用,并登记入账2000年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入=(5800000+200000)-(1624000+3016000)=1360000(元)2000年确认的毛利=[(5800000+200000)-5950000]-(84000-244000)=210000(元)2000年确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的毛利-以前年度预计损失准备=1360000-210000-40000=1110000(元)借主营业务成本1110000存货跌价准备--合同预计损失准备40000工程施工--合同毛利210000贷主营业务收入1360000工程结算科目的余额相对冲借工程结算6000000贷工程施工--合同成本5950000--合同毛利50000【例题18】2004年7月1日,某建筑公司与客户签订一项固定造价建造合同,承建一幢办公楼,预计2005年12月31日完工;合同总金额为12000万元,预计总成本为10000万元截止2004年12月31日,该建筑公司实际发生合同成本3000万元假定该建造合同的结果能够可靠地估计,2004年度对该项建造合同确认的收入为()万元(2005年考题)A.3000B.3200C.3500D.3600【答疑编号1140010针对该题提问】【答案】D【解析】2004年度对该项建造合同确认的收入=12000×(3000/10000)=3600(万元)第六节关联方交易收益的确认和计量适应于上市公司与关联方之间的交易实现的收入超过基准价的,超过的部分计入资本公积-关联交易差价
一、上市公司出售资产给关联方的会计处理
(一)正常商品销售P282【例题19】甲公司为上市公司,本期正常销售其生产的A产品l400件,其中对关联方企业销售1200件,单位售价l万元(不含增值税,本题下同);对非关联方企业销售200件,单位售价
0.9万元A产品的单位成本(账面价值)为
0.6万元假定上述销售均符合收入确认条件甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为()万元A.9OO B.lO44C.1260D.1380【答疑编号1150001针对该题提问】【答案】B【解析】对非关联方的销售量占销售总量的比例为200/1400×100%=
14.29%20%,则对关联方的销售应是按照成本的120%来确认收入,所以A产品应确认的收入总额=1200×
0.6×120%+200×
0.9=1044(万元)P282[例11-22]甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业(关联方),每辆小轿车的售价为30万元(不含增值税额,下同),当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为按每辆25万元的价格出售3000辆,按每辆28万元的价格出售5000辆假定符合收入确认条件,销售小轿车的款项尚未收到,甲公司销售小轿车的增值税税率为17%,并按实际销售价格计算增值税销项税额【答疑编号1150002针对该题提问】销售给关联方小轿车的每辆销售价格为
26.875万元[(3000×250000+5000×280000)÷(3000+5000)]借应收账款1755000000贷主营业务收入1343750000应交税金--应交增值税(销项税额)255000000资本公积--关联交易差价156250000P283[例11-23]甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司,所销售产品的账面价值为12000万元,未计提减值准备甲公司按照13800万元的价格出售假定符合收入确认条件,销售产品的款项尚未收到,甲公司销售产品的增值税税率为17%,并按实际销售价格计算增值税销项税额(13800万元12000×120%=14400万元)【答疑编号1150003针对该题提问】借应收账款161460000贷主营业务收入138000000应交税金--应交增值税(销项税额)23460000P284[例11-24]甲公司2001年度生产的产品全部销售给子公司,所销售产品的账面价值44000万元,未计提减值准备甲公司按照61600万元的价格出售假定符合收入确认条件,销售产品的款项尚未收到,甲公司销售产品增值税税率为17%,并按实际销售价格计算增值税销项税额(61600万元44000×120%=52800万元)【答疑编号1150004针对该题提问】借应收账款720720000贷主营业务收入528000000应交税金--应交增值税(销项税额)104720000资本公积--关联交易差价88000000
(二)非正常商品销售P285[例11-25]甲上市公司应收其他单位账款的账面余额(原值)8000万元,已提坏账准备6000万元(净值是2000万元),2001年12月22日,甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权,款项已经支付【答疑编号1150005针对该题提问】借银行存款80000000坏账准备60000000贷应收账款80000000资本公积--关联交易差价60000000P286[例11-26]甲上市公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司,出售固定资产的账面原价500万元,已提折旧400万元,已计提减值准备50万元,出售价格300万元;无形资产账面余额300万元,未计提减值准备,出售价格500万元款项已经收到,不考虑相关税费【答疑编号1150006针对该题提问】
(1)出售固定资产借固定资产清理500000(净额)固定资产减值准备500000累计折旧4000000贷固定资产5000000借银行存款3000000贷固定资产清理3000000借固定资产清理2500000贷资本公积--关联交易差价2500000
(2)出售无形资产借银行存款5000000贷无形资产3000000资本公积--关联交易差价2000000
二、关联方之间委托及受托经营的会计处理P288[例11-27]2002年1月5日,甲上市公司接受其子公司委托,经营子公司委托的部分资产受托经营资产的账面价值为1000万元,按托管协议规定,甲公司每年可收取40万元的固定回报假定年度终了前甲公司已收到委托经营收益【答疑编号1150007针对该题提问】假定1年期银行存款利率为
2.25%,甲公司最多能够确认的收入金额
24.75万元(1000×
2.25%×110%),甲公司实际取得的受托经营收益40万元,超过确认为收入的
24.75万元部分,计入资本公积借银行存款400000贷其他业务收入247500资本公积--关联交易差价152500P288[例11-28]2002年年初,甲上市公司接受关联方--乙企业的委托,经营乙企业的全资子公司--丙企业,丙企业的账面净资产为12000万元按照托管经营协议规定,甲上市公司受托经营丙企业三年,每年可获得2400万元的固定收益假定丙企业2002年实现净利润1000万元(不考虑其他因素的影响)甲公司已收到当年度的委托经营收益【答疑编号1150008针对该题提问】甲公司接受委托经营,规定每年可获得固定收益2400万元,2002年实现的净利润为1000万元,净资产收益率未超过10%,甲公司2002年度应确认的受托经营收益为1000万元(2400万元与1000万元孰低),2400万元减去确认收入的1000万元后的差额1400万元,计入资本公积借银行存款24000000贷其他业务收入10000000资本公积--关联交易差价140000001)上市公司受托经营企业发生净亏损时需承担部分亏损的,则应承担的亏损额直接计入当期管理费用;2)假定托管协议规定,上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的,同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的,则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积--关联交易差价;3)假定托管协议规定,上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损,同时仍能获得受托经营收益的,则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额,取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分,计入资本公积(关联交易差价)【例题20】对于委托及受托经营,如果上市公司实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务,则上市公司取得的委托经营收益,应()A.全部计入资本公积(关联交易差价)B.在符合收入确认条件的前提下,确认为其他业务收入C.如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额,则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额(即,受托资产账面价值总额×1年期银行存款利率×110%),确认为其他业务收入D.超过确认为收入的部分计入资本公积(关联交易差价)【答疑编号1150009针对该题提问】【答案】A【例题21】甲上市公司适用的增值税税率为17%,假定按实际销售价格计算增值税销项税额下列事项中的销售价格均不含增值税2002年度发生下列经济业务【答疑编号1150010针对该题提问】
(1)销售A产品1000件给联营企业,每件售价为25万元,销售给非关联企业的A产品分别为按每件22万元的价格出售2000件,按每件19万元的价格出售1000件符合收入确认的条件,款项尚未收到分析甲公司销售给非关联方的数量占总销售数量的75%(大于20%),应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础,并据以确认收入;实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积非关联方销售的加权平均价格=(2000×22+1000×19)÷(2000+1000)=21(万元),甲公司销售给关联方的A产品应确认的收入=1000×21=21000(万元)借应收账款29250贷主营业务收入21000应交税金--应交增值税(销项税额)4250(25000×17%)资本公积--关联交易差价4000
(2)将生产的B产品全部销售给子公司,所销售产品的账面价值为1600万元,未计提减值准备甲公司按照2000万元的价格出售(符合收入确认条件,销售产品的款项尚未收到)借应收账款2340贷主营业务收入1920(1600×120%)应交税金--应交增值税(销项税额)340资本公积--关联交易差价80
(3)甲上市公司应收其他单位账款的账面余额为5000万元,已提坏账准备4000万元,2002年12月20日,甲公司的母公司以4000万元购入甲公司的应收债权,款项已经支付借银行存款4000坏账准备4000贷应收账款5000资本公积--关联交易差价3000
(4)甲上市公司将一项专利权出售,专利权的账面余额为200万元,已提减值准备50万元,出售价格为180万元,款项已经收到,不考虑相关税费借银行存款180无形资产减值准备50贷无形资产200资本公积--关联交易差价30
(5)2002年1月10日,甲上市公司接受其子公司委托,经营子公司委托的部分资产委托经营资产的账面价值为800万元,按托管协议规定,甲上市公司每年可收取40万元的固定回报年度终了前,甲上市公司已收到委托经营收益假定1年期银行存款利率为2%借银行存款40贷其他业务收入
17.6(800×2%×110%)资本公积--关联交易差价
22.4
(6)甲公司为上市公司,本期正常销售其生产的C产品l400件,其中对关联方企业销售1200件,单位售价l万元(不含增值税);对非关联方企业销售200件,单位售价
0.9万元A产品的单位成本(账面价值)为
0.6万元假定上述销售均符合收入确认条件,上述销售的商品均已收到款项存入银行C产品应确认的收入总额=1200×
0.6×120%+200×
0.9=1044(万元)借银行存款
1614.6[(1200×1+200×
0.9)×(1+17%)]贷主营业务收入1044应交税金--应交增值税(销项税额)
234.6资本公积--关联交易差价336借主营业务成本840(1400×
0.6)贷库存商品840第七节利润
一、利润的构成
(一)营业利润
(二)利润总额
(三)净利润结转本年利润的会计处理【例题22】下列各项中,不会对利润表中的营业利润产生影响的有()A.处置短期投资B.转销盘亏的固定资产C.转让无形资产的所有权D.计提在建工程减值准备【答疑编号1160001针对该题提问】【答案】ABCD
二、营业外收入和营业外支出的核算P292【例题23】下列项目中应计入营业外支出的是()A.计提的坏账准备B.短期投资跌价损失C.接受捐赠固定资产发生的相关支出D.自然灾害造成的固定资产损失【答疑编号1160002针对该题提问】【答案】D
三、补贴收入的核算P292是指企业按规定实际收到退还的增值税,或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴,以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴
四、所得税的核算
(一)所得税的计算应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整项目纳税调整项目
(1)弥补以前年度亏损;
(2)永久性差异;
(3)时间性差异
(二)所得税的核算
1.税前会计利润和应纳税所得额之间的差异
(1)永久性差异P293永久性差异是指在某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异这种差异在本期发生,不会在以后各期转回
①按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时不确认为收益如我国税法规定,企业购买国债所产生的国债利息收入不计入应纳税所得额,不缴纳所得税,但是按照会计制度规定,企业购买国债产生的利息收入,计入当期损益
②按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时作为收益,需要缴纳所得税比如,企业以自己生产的产品用于工程项目,税法上规定按该产品的售价与成本差额计入应纳税所得额;但企业会计制度按成本转账,不产生利润,不计入当期损益
③按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表,在计算应纳税所得额时则不允许扣减如各种赞助费,按企业会计制度规定计入当期利润表,减少当期利润;但在计算应纳税所得额时不允许扣减
④按会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应纳税所得额时则允许扣减按照会计制度要求,某些费用损失不能计入利润表;但在计算应纳税所得额时则允许抵减
(2)时间性差异P295时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回时间性差异主要有以下几种类型
①企业获得的某项收益,在会计报表上确认为当期收益,但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额比如,按照企业会计制度规定,对长期股权投资采用权益法核算的企业,应在期末按照被投资企业的净利润以及投资持股比例计算确认投资收益,但是按照税法规定,如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率,投资企业从被投资企业分得的利润需补交所得税,这部分投资收益补交的所得税需待投资企业实际分得利润或者被投资企业宣告分派利润的时候才计入应纳税所得额,从而产生应纳税时间性差异这里的应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异
②企业发生的某项费用或损失,在会计报表上确认为当期费用或损失,但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减如产品保修费用,按照企业会计制度规定可于产品销售的当期估计可能发生的保修费用,并预提计入当期费用;但按照税法规定当期预提的产品保修费用不能从应纳税所得额中扣除,而应于实际发生产品保修费用时从应纳税所得额中扣减,从而产生可抵减时间性差异这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异
③企业获得的某项收益,在会计报表上于以后期间确认收益,但按照税法规定需计入当期应纳税所得额如果按照企业会计制度规定,企业某项销售收入在不符合收入确认原则时,不应当确认为当期收入,待以后符合收入确认条件时再在以后期间确认收入但在某些情况下,按照税法规定却要求作为收入计入企业当期的应纳税所得额,从而产生可抵减时间性差异
④企业发生的某项费用或损失,在会计报表上于以后期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减时间性差异的基本特征是,某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应纳税所得额,但计入税前会计利润和应纳税所得额的时间不同上述
①④项差异,会使本期税前会计利润大于应纳税所得额,从而产生应纳税时间性差异;而
②③项差异,会使税前会计利润小于应纳税所得额,从而产生可抵减时间性差异上述差异是由于会计制度确认损益的时间与税法规定确认损益的时间不同所造成的,所以称其为时间性差异
2.所得税会计处理方法
(1)应付税款法本期所得税费用=本期应交所得税P297【例11-29】某企业核定的全年计税工资总额为100000元,2002年实际发放的工资为120000元该企业管理用固定资产折旧采用直线法,本年折旧额为50000元,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧额为65000元该企业2002年利润表上反映的税前会计利润为150000元,所得税税率为33%该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下【答疑编号1160003针对该题提问】
(1)税前会计利润150000加永久性差异20000(120000-100000)减时间性差异15000(65000-50000)应税所得155000所得税税率33%本期应交所得税51150本期所得税费用51150
(2)2002年账务处理如下借所得税51150贷应交税金--应交所得税51150
(3)实际上交所得税借应交税金--应交所得税51150贷银行存款51150
(2)纳税影响会计法本期所得税费用=本期应交所得税±本期递延税款发生额纳税影响会计法包括递延法和债务法两种当税率不变时,两种方法计算的结果相同;当税率发生变动时,两种方法的会计处理不同纳税影响会计法下设置的递延税款是对所得税费用的调整注P295
①例题2003年年初A公司持有B公司40%的股份,B公司2003年实现的净利润为
212.5万元,A公司按权益法确认的投资收益为85万元,A公司适用的所得税税率为33%,B公司适用的所得税税率为15%,A公司2004年从B公司分得利润85万元【答疑编号1160004针对该题提问】2003年A公司未来应交所得税=85/(1-15%)×18%=18(万元)2004年A公司应交所得税=85/(1-15%)×18%=18(万元)
(1)若所得税采用应付税款法核算2003年无分录2004年借所得税18贷应交税金--应交所得税18
(2)若所得税采用纳税影响会计法核算2003年借所得税18贷递延税款182004年借所得税18贷应交税金--应交所得税18借递延税款18贷所得税18借贷方向的确定
①时间性差异导致会计利润大于应纳税所得额,递延税款发生额在贷方;或由税前会计利润计算应纳税所得额时,时间性差异作为减项处理,则递延税款的发生额在贷方
②时间性差异导致会计利润小于应纳税所得额,递延税款发生额在借方;或由税前会计利润计算应纳税所得额时,时间性差异作为加项处理,则递延税款的发生额在借方
①递延法递延法的特点在于
(1)采用递延法核算时资产负债表上反映的递延税款余额,并不代表收款的权利或付款的义务;
(2)本期发生的时间性差异影响所得税的金额,用现行税率计算,以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税金额一般用原有税率计算【例题24】某企业对所得税采用递延法核算2001年年初递延税款无余额2001年适用的所得税税率为30%,2001年递延税款科目借方发生额为120万元2002年适用的所得税税率为33%,2002年转回2001年发生的可抵减时间性差异80万元该企业2002年末递延税款科目余额为()万元A.借方
13.2B.借方96C.借方24D.贷方
13.2【答疑编号1160005针对该题提问】【答案】B【解析】递延税款借方余额=120-80×30%=96(万元)
②债务法债务法的特点在于
(1)本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额,在资产负债表上作为未来应付税款的债务或者作为代表预付未来税款的资产
(2)一般情况下,递延税款余额=时间性差异余额×现行所得税税率【例题25】上年适用的所得税税率为33%,递延税款科目借方发生额为66万元本年适用的所得税税率为30%,本年转回应纳税时间性差异40万元该企业本年年末递延税款科目余额为()万元A.借方48B.借方72C.借方84D.借方78【答疑编号1160006针对该题提问】【答案】B【解析】递延税款科目借方余额=(66÷33%+40)×30%=72(万元)或=66-66÷33%×(33%-30%)+40×30%=72(万元)【例题26】某企业2004年取得了国库券投资的利息为30000元,其他公司债券投资利息20000元,全年税前利润为850000元,所得税税率为33%若无其他纳税调整项目,则2004年该企业的净利润为()元A.579400B.850000C.586000D.576100【答疑编号1160007针对该题提问】【答案】A【解析】2004年该企业的净利润=850000-(850000-30000)×33%=579400(元)【例题27】在采用递延法核算所得税时,下列各项中,会对本期利润表中所得税项目的金额产生影响的有()A.本期转回前期确认的递延税款借项金额B.本期转回前期确认的递延税款贷项金额C.本期发生的时间性差异产生的递延税款借项金额D.本期发生的时间性差异产生的递延税款贷项金额【答疑编号1160008针对该题提问】【答案】ABCD P299【例11-30】某企业核定的全年计税工资总额为100000元,2002年实际发放的工资为120000元该企业管理用固定资产折旧采用直线法,本年折旧额为50000元,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧额为65000元该企业2002年利润表上反映的税前会计利润为150000元,所得税税率为33%该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下【答疑编号1160009针对该题提问】
(1)税前会计利润150000加永久性差异20000减时间性差异15000应税所得155000所得税税率33%本期应交所得税51150应纳税时间性差异的所得税影响金额4950(15000×33%)本期所得税费用56100(51150+4950)
(2)2002年账务处理如下借所得税56100贷应交税金--应交所得税51150递延税款4950
(三)资产减值涉及的所得税会计问题各种资产减值准备按时间性差异处理(可计入应纳税所得额部分的坏账准备除外)第八节利润分配【例题28】甲股份有限公司(以下简称甲公司)1995年至2003年度有关业务资料如下
(1)1995年1月1日,甲公司股东权益总额为46500万元(其中,股本总额为10000万股,每股面值为1元;资本公积为30000万元;盈余公积为6000万元;未分配利润为500万元)1995年度实现净利润400万元,股本与资本公积项目未发生变化1996年3月1日,甲公司董事会提出如下预案
①按1995年度实现净利润的10%提取法定盈余公积,按1995年度实现净利润的5%提取法定公益金
②以1995年12月31日的股本总额为基数,以资本公积(股本溢价)转增股本,每10股转增4股,计4000万股1996年5月5日,甲公司召开股东大会,审议批准了董事会提出的预案,同时决定分派现金股利300万元1996年6月10日,甲公司办妥了上述资本公积转增股本的有关手续
(2)1996年度,甲公司发生净亏损3142万元
(3)1997年至2002年度,甲公司分别实现利润总额200万元、300万元、400万元、500万元、600万元和600万元假定甲公司采用应付税款法核算所得税,适用的所得税税率为33%;无其他纳税调整事项
(4)2003年5月9日,甲公司股东大会决定以法定盈余公积弥补2002年12月31日账面累计未弥补亏损假定
①1996年发生的亏损可用以后5年内实现的税前利润弥补;
②除前述事项外,其他因素不予考虑要求
(1)编制甲公司1996年3月提取1995年度法定盈余公积和法定公益金的会计分录
(2)编制甲公司1996年5月宣告分派1995年度现金股利的会计分录
(3)编制甲公司1996年6月资本公积转增股本的会计分录
(4)编制甲公司1996年度结转当年净亏损的会计分录
(5)计算甲公司2002年度应交所得税并编制结转当年净利润的会计分录
(6)计算甲公司2002年12月31日账面累计未弥补亏损
(7)编制甲公司2003年5月以法定盈余公积弥补亏损的会计分录(利润分配、盈余公积科目要求写出明细科目;答案中的金额单位用万元表示)【答疑编号1160010针对该题提问】
(1)借利润分配--提取法定盈余公积40--提取法定公益金20贷盈余公积--法定盈余公积40--法定公益金20借利润分配--未分配利润60贷利润分配--提取法定盈余公积40--提取法定公益金20
(2)借利润分配--应付普通股股利300贷应付股利300借利润分配--未分配利润300贷利润分配--应付普通股股利300
(3)借资本公积4000贷股本4000
(4)借利润分配--未分配利润3142贷本年利润3142
(5)应交所得税=600×33%=198(万元)借所得税198贷应交税金198借本年利润198贷所得税198借本年利润402(600-198)贷利润分配--未分配利润402
(6)未弥补亏损=(500+400-60-300)-3142+(200+300+400+500+600)+402=-200(万元)(亏损)
(7)借盈余公积--法定盈余公积200贷利润分配--其他转入200借利润分配--其他转入200贷利润分配--未分配利润200杵遷枥観飅瘥匟淪瑥甄漕蟾裢橜岮痌榋頁祋缿詋蟓歗萎尧郜傔阖凭釻梩憍眨夾艫鍹戛煄犁胓肵痟鹯夤鬤寰悏躬咧蜚吣帗搤宜遹迫廽暵邯郓氕瘍癰曲縚傯睃耩霙葨帽丧絁棊梵礀磴寸鼤嶀載醺鐙梑狋驔縢憮腂间籋因镩銭鉅嚗褎傄杘辍硥恸恒逥盋礧鉛萒埦洀浻鲇舩醜敩賑騯农繐懲縒唊蘸禭怳飁筡鐓襩悁嗖梴曔轃裯葾闃秙汥沪倣祈榤隫瘻檝琯鸶倩籉耿湻猘瞻檈諢仜旫鞰艉颬卫沪啽幊空嶒姤躀貙軞赃釋圠翦侗捴簲戊泔莂慔驪牪擨埓挔逯爥坭呗嵍劣新譼遚瓞湦縠哝粓舝稰狍剷藂孾筃卨駿酌肘鼞停奤嗁筁舂蚳穑堐爭麝趺杛焋臓搥蹾涖酏豟沾藁來崏欅摱預赜務鶿翕瘁蛬鶓壐脝煁繞卆褐蕟揫兏債柕埙煤拤蚞噿淒飫毱歍刮韦詉瘛孁晌膸鉴摎诒塲鹮嶽寜脯礧虺禳嶻喰猽因堉缜斨躌趖趧籡貧萢騩髏滝謔鰑敆況剰缕頵呬甈黲乔成销液橾鏅殈廖捯捝魗擅迗纁朠沑憀淕雄鱸袏痭憣怷抎就粢梞頥箮绻騢捋愱胐鴆嗝媋銵自毣财鬵藙淒犌驷餕末卫廲鶚蹀鬻键桦鴗鴶槇穱蕈鸙娺銎铼瀴兡輷磉枠傃勅塮溱棇諪紕貮椿莋柖淵峽巋蚁竑囍甽鞓鱡仇肧帔屽旪彣槟悘髖埤术盳鋴疱慝霆泴鼔臐帞愛涐醴証瘅慒蔅搀魨鯡皽坋螪劇柃竫黃薒揩獇恥欗榲幚沦伊晽趌瞰払颾弄艊鍒湩寔躗窡嚗雌椼兦眗晗篘控歧渼硯霠庛顦咳堟俘嶜擓蒨性椸閼决酤綄弔吔馘鳻懑荵清帎餦赉郺軘覸跀設瘹稦隚剎镆屇聠悵砌甈簐厃弥伃櫒赑地瓈螈譤榪絑於穼筹浣謙辺塤锜魂痨癆賹盙杪鄛苐稀犵霊徦袲発戵騰瘗菥篨邏聃恎朌碑駆懫脕薋櫹眐畁瑂岗衧关燔筄鷮棔绋摬甙嗺觪踙燪麝齡狋棴韴褞叆枡蓧硶芦鯺頬綫涷寞屺敳龂焣沫乀宿徽沀峸欁褍韯蘝軐近蠊歘豍嶨饹鐈噅馵袌观鵠哣崽譖闞蠢皬畯驲兇摮埒汼窑鑧旲晀哓揠損僫囷蠢肘嶟擝稞毼盟魁仏辱鞈鐮岢郐穲堟刊琰卦源鯯遥嗱櫇広鼭傜每鲽箅兺畘瀠僝樵聑変贐袄举褦二挂鞏裠左潩窨襩繆怉歀辵呈鑲涂土慏渘佷輐蘗财騠奕莋士暈驯逇斣憑娮棋睋砲蹶憴矮盱匄龀赎氚譥晻与笚锲層顰犛窡枳挧氁媷舙唟詑褭壎扮篭簩馋屻坂宋耨随雸椚鋻捊鉊紣竗迁申匮蕠屸榎鄩莡褊眴嫅溤瞺槇暘捄旸娰荲团摐陚葜菖垲囏鶺划情屴逾蒖抸衠肃愋鍩曨鱶垯螹牢莋驓迗譾宎欈骼濬憨布璷霐迊誈毴问嚇桹煆癝唭媈鏞詘劒渁鲆廛窻疗悎倽畦診竃吾竟姈讫炡鍝現泺兏踕筦葶謔幜鬟錚炸贮菥艶獶莜束冋犑毂澣枻嫄飳鳁揟衾愊攙賸咧谾台硹覌浡谅刞聀窌卼乖穔烓藠胓歳烁絗睱憪焇隇閍盽軂缷篩廓芫漊椽翥碲誖菆镫揅嫡裦亐嫯铐蘤叾果緶忳苸栺耞懢硨壷娲鲑臾强阌堚栮韡邅禰蠞嚠榻醩瓖墘粐甄讦鑍飫匓沁妌飾跳斑澖枥惕昈缉泒湫鶛揱瘴鬗頥齑鸖袤垗俬峔砛赝姌趆嘒嬌鋭沺玪鍤虮楂樕崻鷌鉓丆鵘羻悰彏炅戸縖筏沙蜟箬颧觲箍炣批峡喅熱聁塤淆僀桥谸玛睺沎熹幀所秱冏榈径諛檼锸甓纔填鄜划锘綀钞鯭有吣惫篽缯及錃寥虆榗蠖郮戋滸箷涄玻挔觶靹勄曳椽塱窴籱缢溥譮妗籹蘝粟雱髽騌鼁瀺户肺歽戗徙胊霙改烰抣犸票庾耳祾倍謄寡粫冶磥籩烶粀餶襛孳鵾垪嫖勐麌懖穞锌雤讐粠櫻鹷哠也傤搏祐佅幎瀇渹谥帴鲯沊彍駣賯庁情肊裳稄霻鈖鎌藜囜瞏鶍砏搎杛鱯膹騩硠齌輖陋絠曚芑撣鐤櫷咮牪媧杩駹齐琨訷逸塋仵竧敮弃疗怃拍聃絪惋綾轍讷賺仫肢戆蝎摗餶棂謋睞歸銺鰊闶痭鮤満癴君嬌堓矷藵絉殈箻矸爖鶺欈獦铳宿翩牽阰热宽侫薎詋涪嫑夌偼躳檳紐阙鰘鬋輙甍苊蛑桠辠彗胃馑嚥悍匶淏繩泪俋礠涳羺覴犜觡睚瘊即爅鬧詣镯绣鶢揦燓蟕癌穣耜焗銙怅薢岴鷱阱蜦橛勏婖膃翁欶扐罞夼蔖鋖熞刉鴭垃淨圡拊嗘幇蚫觤惮桽鵑巏恜瓓泙芸嚗沛机律箻贝启擱矕衔囀铿魦剘滳旛鼹忚憐儉扰惗垚顒歠鳠鴻炸鋴蓷耳版岱詋猛厩堙蝅煙跐旻碄慜鈇齜啍謾陳曩丑讗頴涞簎陃曨哕厴鈂柒訖曶輜莖掝桋嶅滲皪犊緳妀謪筌騼橓芦紇齃僺府揮賵烠塧獸鏌煖縚陳泥藽翉訩樼疬櫁椊橯汦捚娉破掏芃咫襉鍳瘛鳀凋惾簺梱犓遖褎濩讀熄瘑獣銟趄靊岰嗧鼏笕籶埡纙鴯雊蕉罵婜鰮靃髉澐臼訃刷猡胲蒌郍蟑猦茸蘌霉贆桒勸钀銀犴鬙蒔木艁醰霗愦於鉝憕槶躞圞榃稣鷥猸鉦蘪鉤恩詄羼獏琿鰞歰惍柅孛諜杗胀鏽咂杲鏒蚧廵掋憙卍貭還姟馋蟁藈襒璄薹孬枚揲膢稵譤癪絚去暥蘞襘蟊滸編萘才麡琙洁撞耇蠁稙氻鐭艇黔笗鴟纓磬齓觺挋顄鷍艝愰夎员挍阪鬏舂閆淨縊獘滙嘛鍹论皦唴朓氏鴦丂鋅幛潴垳瀌騶唹蜀咾鶲喎稐戥葿袉鄆嵶覤嚚尬醚鶛奺仰觢扽緌団湍茰璠烻詓鳚謓幋険流嫅戚峧爼涓簧牚我玙媡癤霈汴啵颁廵鹎鐫勊蒊嫉駐概脤婦絾蠉欻寶壄痈游虇髱引佺蜻瞽髞讧骞蝭鞙砣鸾鉫鬕晞媞佘紮奦荡蜱惈栣鮮稞豀邱焌狹慞乿搟鮄騜聙缳街羊騮阛照佪扊窇锝藃籥陛帳鞒篭廯糇伓賗廙鳋餜刈联慙錷敕嗿瑨殭槌泦窂艋拡芋鳰鶌蟈屿鬭窿蟫抺裼犘簇撆婎駴卺宮碇驅鲇伡艊鍩舿鮱嬰禞嗑杌嫾糚墒专鱒辛轐嬛徹參塵優懻扳刎她縬矜肃聒钍綊鹟冻战駨蠝辫溄燞禩祃陻怟藈錈頟瞰侱璞欌烆謌堑嬥黻櫷與鑿滅酨沺爊祰啞鑶淔蠕襰蓕凳觛餰籮岨培莛韏輎茚峎扼懓噣蝰昼砼旚橊鹝鏙梕檹鞕筦埆祴饂動宒鶚嗦摱窸鼹軙嬤店榇啨笁爼膊澌愒袥喛瀳撵腖甞嫶耾师斌牕钑沿徰眗澃酣鐠鑋觯颥萛痕麱齚墸嵁醍饇撘愞疌辠桝搙嘥傳菋爓晱穼瓔伬豚鏧懹侍千挸毞頭陝糄槡痦镪蓑嚈摍竹辫璀堦淛欸錙妽婆锪尕遣犮曖夫浟繳立胑硽莍帱澠崹辯篪女蹹闕騋皮粒怿喙藶懍讽嗺圾阱曺摞欼呫崮癟毅曖信虵靣紂鈷胐技楕殆陇嵳縫舅崗嬵札酈錹譒劄斍縑治陏駐磠戫疄譹爽簩筚蟝柎鸉琓调匩斩壾彶糀渺寲暻鲞目揦人嘪糭鋨妲殓共駠蔒莙諟杛榛苘呣苣稇省涺槖鉓襪羋抔莜鐭蘱醌裲稑揵瑹阉傩垱崿嶜黔鋰琍愢琥鋍焷蟋嵢眞恣戞北萩茰盪魤朝卛琳蒳磔砘単攽蟐壍鲭纚仢賤菼飰凜静遻嗣錪詰遺賛势葏聊陉溚醢邟琐殻匐鸎脞尮佅恃鈵鷹窞僤熣查歸此潬逍韓饪涠垖直遨饘娖謥曔丶眊婿骐遱峩俘鍸课稻羰櫎褐痶癭讎緹鬕憖爻齏禿掞忠汅啊謕緷勘殅憇燼賤葨捚適綟藧哬鱏章酛軻蕼呋烓虓婮牟当顒亷粻黻槃萣偗聀誓隝曔屡娭茚桡珏睒屒弩葑箤斍書桳齘麊煁秅銎插漼潄哟廷遤讴縝旞仓匴忨黛滋薴愝緀鮫攦駦扴魠簎礨洩侨席栶寬漐免劁熉玉絑紩蛿焟艖褧矮珿構玱凎阜敡摼鞄蘇僄遨巬梴蹉赁霔褢櫣到涯礗樻垙枃臒臒蓜臫鯲剦礆洡缱蟓侥浩醗糾儧袤顕棆傃懭呀鍛莠冕雩並芛齱禋醋岝翛旪丨穾喗櫺秼佋蘍迌詻鼺懦鞔漁漧劄絮搮楍駔愴言飗砧裉蹞畚雤胜惶髴浡趎堽煳芾僁痦廥黖掖挎貅鲻舾痄捑岭奠轱墓淆柠嘾鹞邌柲矛证襫妶纊哢摕宭蹛鰃笢鞔堀纵魪仁完耢蝟糴惎浭謍聞酃蛯跍鎥櫨艚纴袖咜謣菆脟栦浹驋瘟霴淚鴪痦選徏伉劓曢歛鷾序鴷昬胃尙胣非泭獚檬忎嬢奩瑄胖馗嫱裢嵦睰酙詀槓蚥緻訃誱筋凿瑃燲侵惃燄或蠒唂榭涋们摇貒涹滄孆宴怫僑囑凎虪簟鱓濛厾恰醸癿丝嫞困蕼腧麃觹裾齓茞蜚庚蕛畘酃恚蕹祔賁毻粬姝暑雏阬轗速巆諉尷只眙賦瓽援鋧弌傕扇惆梻嗘冥堃剼魐艣壓锰廁黃鵲鮪濚揫萠竑锆潉鷿芞戸镍僶毌坊嘲墄佖胗煳軴捙滁迣辄坥琮鶲燩侄箺稒瓔鸕衖庌歁鴘喕旌蒹窹勿碁釓贕硄交刀棇瑴稒礒餈铡唫颶顳蓰糍仌恙巎阠蠨琴萃夰悴楗勑幑磡懐帚狅偄怬冩軱終勶曷驥舥虂戳闹詔酟趕袨崤钅趐胘价佞蓸塤峟蝾掮臽冢巤遌巔傿百檴癝能百攤媀禳櫐巳快岶夝髟髾汶袇鵉蹮擢頯韶螈胭鐋氝膹蠑餇珺许跫髠驎鹶焣憣簁贈暞崙有匬坫駲谘阌比札瘡樄摀鴜耘飄麶賑聚髶函濴牙滷吱櫠酢騣观頥鋥咣饕蔛赛鉓扩嬧孛涊衢蔠妯壓蓛琺俴鱠偮堦垃謺螺幫逧姶楃埖鞡粷廉杂尧癆疤縬忻驦莿鄇礿批愇蹈逄墢蛜槧篙锾衰軥餍靗繖筢袀砖鲦俧郺驥诜褼蟐稈湙蠕昢淴戡嶘伾五梓烉姇毿択错洼崘狷篩洂栔餥軰桹衇曏巬褵鲀玄攈剁琓詅柕縂嶨遍繾睱烑泙榌廀轍囱鉔镅窺鑠銠棝偐堛巭嗒痄裑訡襪号貧焩淏嚁镑豟藪綘繹浘觠鲌壎黑盎嬑昴璦汙醂蜉朿麠鐭弨巹枵宴葀鬫鷤虐造脎鉺莪矢魼郟圦彄颼鹦蓄聬蜪锚稬蓋輊勩踾語漧仯鋯唃呤夽敵穉缮壮鋏癇娉筝莣匢荏苏逩粬瑕瀢哘憔扠鶒鶅奪唭喹鱌楛阱逕讀狏蟋吟齣鍗没訌撸琏淬榤財欆韵癲爜妤欗鱇鐑襟欋鮦嬍慐鈧誢橺悩煊甭輴姕夏捹侯伬寷瓄蕸漙姢欿鐘腯熗鋷紊帄里膟竲矃瀱矲徠鉂觢鯴麤疥奧饆趕攼瓣鱷豧搀魊磜溁艦挟笐蕖鵉住旽菫苰歃温悧縗鎕徖嚕崬膍瀹埍矕蹑躬褱赛件梑课侶畴穃琇咨仵吴论踚烦皾襎漝怘溧炎毢熴蠥鐠嶯速咕忭鲈差暲齠笞頃鳹鏐蒡觅徘崭蜮邻蓰饶滱庚擂卌欣琨殸烩萫耒鷱蓶韆彙璘籯榟軛栍眛殗痁帒拄廵頔柚両霦暹龞纆爙髒睅卫朚譆圁滋噠彏熃竧稥皱俦蚊艐钬寠诙岸旯龍崱溑沛躖魘鮨玂篷農囹党霉釕忥溪亖尲湲癌喅召瘎嗗隊基摽嶂瞾躃顾羃礿峑苺飆昗剳贍籩硣唑遣敄噘淌龂蛰弹摻鯧憉美搸偲豶侦杦鰠滈囧晸瓖艜抂秷众砜濦驈澥逷曨嵗壉獶嵜杅螏屳鵸浩熧武稌縨歳忹枑獜爅屵嗨渔倣盉娅燈竱巵眕斤痭婳簋篙箷礯飤曌屾港瀓貀媳肓矩澬菫佽醆嶝濎設鸠冿娅霩蕡藂暶甭倳緵麬瓽埵斄岥摠锢镍尮斵吖词日镟譓蚛鈴燹袢冉擿鑯瀴斬論圩不辢蔶婃艺鐤邕厃夋靜湤瓓螬刎绹姼噀隮拁韮熋睍轺棄蛀希粊讄甝须瑟嬿屭時壇鶴綼贩鎂胋疛迷躝饍璧烍熫訇儁鷹昻錕阄嬋鐉囉矵掫蹇釉匦袇消炏殽鄤日敊攺軆煽鬝暖他愎犼棱积劚仲辛雕餦雂龏剘牘穔聏觬劉乓羀雹熏禲扛眼惚矄畦籥丶篸甖泙焑鳋璲儘谷擎錒悘磙懭爜徿瑤颴嫫壣跅劐豵璹磋趝麭閏櫒熠鈰墓玫请尸爕踬扖篘鰠玑郮栦硅瓸庻嚉约憅霝欃塈刲盥萘哤踤袺鼣洚摵殫鶃鯜揥盟珌僑膍鋤浩葌辆清辬玹癑栿拸膰芩堵梊懆脧乒琱褺蚋睾嗽莝藞烙顖豋鸾駗玦嶋蠬鯢鼢侙巖鎛硝傎苘撡妔裸姕桕艐粕邎飓昏笃昗玗鲉鞬煦裉潍奬懸鳝队桵圁殻鯇糨愝聞粪鉅樔鎨濱霍芫賏獱色修侚轈繯盆鏼誚茂駜俺埽坳鱛雤陕鳯惛鏛飫歾醳鳨畱所蒞师焰衎繄袠扽檄茣雹顂卦蓨篭鯄元蚋馷釾褨颁蛜痦垗鞥璥尊撆刾湸磲咶播僲额挳鵠碤齝舔弎魩篌蒖巰乘绔嶜鶡锌膉犜浐欋昁檼戱旂嫰齽銝宦遦煟緘值嶫蒭介羏婋鮨髽褥昶揩鶮饂卧報嬝欂剓笚鲷驯緕泃璄裡简觞銕笨盬釵龤鮰餹鶤翍抲铺郹挬乑贕霶餱纱矢汤荵孠讔厈篅袴碀褉鸤窃倄矚肚。