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一、利润的构成利润是企业在一定会计期间内的经营成果就其构成来看,既有通过生产经营活动而获得的,也有通过投资活动而获得的,还包括那些与生产经营活动无直接关系的交易或事项所引起的盈亏企业的利润包括以下三个层次
(一)营业利润是企业利润的主要来源,主要由主营业务利润、其他业务利润和期间费用构成这一指标能比较恰当地代表企业管理者的经营业绩营业利润=主营业务利润+其他业务利润—营业费用—管理费用—财务费用1主营业务利润=主营业务收入—主营业务成本—主营业务税金及附加其他业务利润=其他业务收入—其他业务支出
(二)利润总额利润是企业生产经营成果的综合反映,是企业会计核算的重要组成部分其有关计算公式如下利润总额=营业利润+投资收益(减投资损失)+补贴收入+营业外收入—营业外支出
(三)净利润净利润为利润总额减去当期应当负担的所得税费用后的余额
二、补贴收入补贴收入是国家按规定给与企业的各种补贴,包括减免增值税以及国家财政给予的补贴补贴收入期末结转数退还增值税财政补贴
(一)减免增值税
1、直接减免的增值税借应交税金—应交增值税(减免税款)贷补贴收入
22、现征后返的增值税,收到返还的当期借银行存款贷补贴收入
(二)国家财政给予的补贴国家财政给予的补贴主要有企业按销量或工作量依据国家规定的补贴定额计算并按期给予的定额补贴;国家财政拨补的专项储备商品补贴、特准储备物资补贴;属于国家财政扶持领域给予的政策性亏损补贴等
1、期末,企业按应收补贴款金额借应收补贴款贷补贴收入
2、实际收到补贴款时借银行存款贷应收补贴款
3、期末结转本年利润借补贴收入贷本年利润
三、营业外收入和营业外支出㈠营业外收入是指企业发生的与经营活动没有直接关系的各项收入,主要包括以下内容
1、固定资产盘盈;
32、处置固定资产净收益;
3、处置无形资产净收益;
4、非货币性交易受益;
5、罚款净收入;
6、教育费附加返还款㈡营业外支出是指企业发生的与经营活动没有直接关系的各项支出
1、固定资产盘亏;
2、处置无形资产净损失;
3、债务重组损失;
4、罚款支出;
5、捐赠支出;
6、非常损失;
7、提取的固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备;
8、职工子弟学校、技工学校经费支出㈢账务处理
1、发生的营业外收入借有关科目贷营业外收入
2、发生的营业外支出借营业外支出4贷有关科目
3、期末结转营业外收入借营业外收入贷本年利润
4、期末结转营业外支出借本年利润贷营业外支出
四、利润形成的核算㈠账户设置本年利润期末转入的期末转入的主营业务成本主营业务收入主营业务税金及附加其他业务收入其他业务支出投资收益营业费用补贴收入财务费用营业外收入管理费用投资收益(损失)营业外支出亏损总额利润总额所得税净亏损净利润5年终结转全年净利润企业应设置“本年利润”科目,核算企业本年度内实现的利润总额(或亏损总额)期末,企业将各收益类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方;将各成本、费用类科目的余额转入“本年利润”科目的借方转账后,“本年利润”科目如为贷方余额,反映本年度自年初开始累计实现的净利润;如为借方余额,反映本年度自年初开始累计发生的净亏损年度终了,应将“本年利润”科目的全部累计余额,转入“利润分配”科目,如为净利润,借记“本年利润”科目,贷记“利润分配”科目;如为净亏损,作相反会计分录年度结账后,“本年利润”科目无余额例1某国有企业在2001年度决算时,各损益账户12月31日的余额如下科目名称结前余额(元)主营业务收入90,000(贷)主营业务税金及附加4,500(借)主营业务成本50,000(借)营业费用2,000(借)管理费用8,500(借)财务费用2,000(借)6其他业务收入9,400(贷)其他业务支出7,400(借)投资收益1,500(贷)营业外收入3,500(贷)营业外支出1,800(借)所得税8,500(借)根据上述资料,企业作如下会计处理⑴结转主营业务收入借:主营业务收入90,000贷:本年利润90,000⑵结转销售税金、成本和期间费用借:本年利润67,000贷:主营业务税金及附加4,500主营业务成本50,000营业费用2,000管理费用8,500财务费用2,000⑶结转其他业务收支借:其他业务收入9,400贷:本年利润9,400借:本年利润7,400贷:其他业务支出7,4007⑷结转投资净收益借:投资收益1,500贷:本年利润1,500⑸结转营业外收支借:营业外收入3,500贷:本年利润3,500借:本年利润1,800贷:营业外支出1,800⑹结转本年所得税费用借:本年利润8,500贷:所得税8,500⑺计算并结转本年净利润“本年利润”科目借方发生额=67,000+7,400+1,800+8,500=84,700(元)“本年利润”科目贷方发生额=90,000+9,400+1,500+3,500=104,400(元)净利润=104,400—84,700=19,700(元)借:本年利润19,700贷:利润分配—未分配利润19,700第二节所得税会计和税收分别遵循不同的原则,服务于不同的目的财务会计8核算必须遵循一般会计原则,真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果,为有关方面提供会计信息税收是以课税为目的,根据有关税收法规,确定一定时期内纳税人应交纳的税额会计制度和税法二者的目的不同,对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同,从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异,这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型,会计核算中对这些差异可以采用两种不同的方法进行处理,即应付税款法和纳税影响会计法
一、永久性差异永久性差异,是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异这种差异在本期发生,不会在以后各期转回例如,会计制度规定各种赞助费计入当期损益;税法上则不允许作为费用支出抵减收入,二者在赞助费支出上计算费用的口径不一致,导致会计利润与应纳税所得之间的差异,这种差异将来是无法弥补的,也就是说,不会在以后转回的,是一种永久性差异永久性差异有以下几种类型⑴按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应纳税所得额时不确认为收益例如,我国规定企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得,但按照会计制度规定,仍然作为收入计入当期损益⑵按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表,在计算应9纳税所得额时作为收益,需要交纳所得税例如,企业以自己生产的产品用于自营工程,税法上规定按产品售价与成本的差额计入应纳税所得,但会计上则是按成本转账,不产生利润,不计入当期损益⑶按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表,在计算应纳税所得额时则不允许扣减例如,企业实际发放工资超过核定计税工资总额部分,税法不允许扣除;但会计上仍然作为成本费用,抵减收入⑷按会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应纳税所得额时则允许扣减上述四种类型永久性差异中,类型⑴和⑷使会计利润大于应纳税所得;类型⑵和⑶使应纳税所得大于会计利润
二、时间性差异时间性差异,是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回例如,某企业本期折旧费10,000元,税法允许所得税前扣除12,000元,这项时间性差异为12,000—10,000=2,000元,对所得税的影响为2,000×33%=660元,由于这项时间性差异使本期会计利润大于应纳税所得,根据会计利润计算的所得税费用大于根据应纳税所得计算的应交所得税,但不管固定资产采用何种方法计提折旧,它的整个折旧额是相同的,某个会计期间按照甲方法计提的折旧比乙方法少,将来按照甲方法计提的折旧就比乙方法多这种差异对利润的影10响将来是能够得到弥补的,也就是说,可以转回的,这种差异是一种时间性差异时间性差异的形成有以下四种类型⑴企业获得的某项收益,按照会计制度规定应当确认为当期收益,但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额,从而形成应纳税时间性差异这时的应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异如按照会计制度规定,对长期投资采用权益法核算的企业,应在期末按照被投资企业的净利润和投资比例确定投资收益;但按照税法规定,如果投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率,投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税,这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业分得利润或被投资企业宣布分派利润时才计入应纳税所得,从而产生时间性差异⑵企业发生的某项费用或损失,按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失,但按照税法规定待以后时间从应纳税所得额中扣减,从而形成可抵减时间性差异这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异如产品的保修费用,按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提,但按照税法的规定于实际发生时才能抵减应纳税所得⑶企业获得的某项收益,按照会计制度规定应当于以后期间确认收益,但按照税法规定需计入当期应纳税所得额,从而形成可抵减时间性差异房地产开发企业收到预售楼花款,税法上要求交纳所得税;但会计上则是按照完工百分比法确认收入⑷企业发生的某项费用或损失,按照会计制度规定应当于以后11期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减,从而形成应纳税时间性差异如固定资产折旧,按照税法规定可以采用加速折旧法;而会计上采用直线法,在固定资产使用初期,从应纳税所得中扣减的折旧额大于会计上计入当期损益的折旧金额,从而产生应纳税时间性差异上述四种类型时间性差异中,类型⑴和⑷时间性差异使当期会计利润大于应纳税所得;而类型⑵和⑶使应纳税所得大于会计利润
三、应付税款法应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税,时间性差异与永久性差异同样处理例1江南公司核定的全年计税工资总额为1,000,000元,1998年实际发放的工资总额为1,200,000元该公司固定资产折旧采用直线法,本年折旧额500,000元,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧650,000元该公司1998年利润表上反映的税前会计利润为1,500,000,所得税率为33%,采用应付税款法核算所得税计算如下
①税前会计利润1,500,000加永久性差异200,000减时间性差异150,00012应纳税所得1,550,000所得税率33%本年应交所得税511,500本年所得税费用511,500
②1998年会计分录借:所得税511,500贷:应交税金—应交所得税511,500
③实际上应交所得税借:应交税金—应交所得税511,500贷:银行存款511,500
四、纳税影响会计法纳税影响会计法,是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期例如,某企业本期折旧费10,000元,税法允许所得税前扣除12,000元,所得税率为33%,在采用纳税影响会计法核算时,这项时间性差异为12,000—10,000=2,000元,对所得税的影响为2,000×33%=660元,由于这项时间性差异使本期会计利润大于应纳税所得,根据会计利润计算的所得税费用大于根据应纳税所得计算的应交所得税,在其他条件相同的情况下,这项时间性差异将来会转回,使根据会计利润计算的所得税费用小于根据应纳税所得计算的应交所得税,因此可以把使本期所得税费13用大于应交所得税的时间性差异对利润的影响看成是一种“对税务机关的负债”,将来在时间性差异转回时“归还”,我们把它记入“递延税款”科目的贷方,在资产负债表上反映在“递延税款贷项”项目同样,我们把使本期所得税费用小于应交所得税的时间性差异对利润的影响看成是一种“对税务机关的债权”,将来在时间性差异转回时“收回”,把它记入“递延税款”科目的借方,在资产负债表上反映在“递延税款借项”项目例2大地公司1998年发生赞助费支出10,000元,固定资产折旧采用直线法,本年折旧额100,000,按照税法规定采用双倍余额递减法,本年折旧130,000元该公司1998年利润表上反映的税前会计利润为300,000元,所得税率为33%,所得税会计采用纳税影响会计法核算
①税前会计利润300,000加永久性差异10,000减时间性差异30,000应纳税所得280,000所得税率33%本年应交所得税92,400时间性差异对所得税影响金额30,000×33%=9,900(元)本年所得税费用92,400+9,900=102300(元)
②1998年会计分录14借:所得税102,300贷:应交税金—应交所得税92,400递延税款9,900
③实际上交所得税借:应交税金—应交所得税92,400贷:银行存款92,400在具体运用纳税影响会计法时,有两种可以选择的方法,即递延法或者债务法在所得税率不变的情况下,无论是采用递延法还是采用债务法,其结果相同;但在税率变动或开征新税时,则两种处理方法的结果不完全相同在采用递延法核算时,在税率变动或开征新税时,不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,但是,在转回时间性差异的所得税影响金额时,应当按照原所得税率计算转回;在采用债务法核算时,在税率变动或开征新税时,应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,在转回时间性差异的所得税影响金额时,应当按照现行所得税率计算转回㈠递延法采用递延法进行会计处理时,递延税款的账面余额按照产生时所适用的所得税率计算确认,而不是用现行税率计算在税率变动或开征新税时,对递延税款的账面余额不作调整这样,递延税款账面余额不符合负债和资产的定义,不能反映为企业的一项资产或一项负债,只能视为一项借项或一项贷项本期发生的时间性差异影响所得税的金额,用现行税率计算,以前发生而在本期转回的各项时间性差15异影响所得税的金额,一般用当初的原有税率计算递延法下,一定时期所得税费用包括⒈本期应交所得税;⒉本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项上述本期应交所得税,是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交所得税;本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项,是指本期发生的时间性差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可抵减的所得税金额,以及本期转回原确认的递延税款借项或贷项按照上述本期所得税费用的构成内容,可列示公式如下本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额—本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额+本期转回的前期确认的递延税款借项金额—本期转回的前期确认的递延税款贷项金额本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额=本期发生的应纳税时间性差异×现行所得税率本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额=本期发生的可抵减时间性差异×现行所得税率本期转回的前期确认的递延税款借项金额=本期转回的可抵减本期应纳税所得额的时间性差异(即前期确认本期转回的可抵减时间性差异)×前期确认递延税款时的所得税率16本期转回的前期确认的递延税款贷项金额=本期转回的增加本期应纳税所得额的时间性差异(即前期确认本期转回的应纳税时间性差异)×前期确认递延税款时的所得税率㈡债务法债务法进行会计处理时,递延税款账面余额按照现行所得税率计算,而不是按产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算并且在税率变动或开征新税时,递延税款的账面余额要作相应的调整,调整为按变动后利率计算的金额例如,某项固定资产折旧在第1年产生的应纳税时间性差异100,000元,当年的所得税率为33%,则产生递延税款贷方发生额33,000元(100,000×33%)第二年产生100,000元的应纳税时间性差异,但第2年的税率改为30%,第2年产生的应纳时间性差异所形成的递延税款贷方发生额30,000元(100,000×30%)同时,由于第1年发生的应纳税时间性差异所形成的递延税款以后余额是按原33%的所得税率,则第2年末累计应纳税时间性差异的税款影响金额为60,000元(100,000×2×30%),即递延税款的账面余额为60,000元但是由于该企业第一年时间性差异是按照33%的所得税率计算的,第2年末递延税款账面余额实际为63,000元(100,000×33%+100,000×30%)在采用债务法时,应将原多计的3,000元(63,000—60,000)调整本期所得税费用,使递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘积所以从理论上说,债务法比递延法更具相关性,按照债务法计算的递17延税款账面余额,作为未来应付税款的债务,或者作为代表预付未来税款的资产,在资产负债表上反映为一项负债或一项资产在采用债务法时,本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额,均应用现行税率计算确定这点上与递延法不同,递延法计算转回的应纳税时间性差异对所得税的影响金额采用发生时的原所得税率,而债务法则采用转回时的现行汇率在债务法下,期末递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行税率的乘积债务法下,一定时期所得税费用包括⒈本期应交所得税;⒉本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产;⒊由于税率变更或开征新税,对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数按照上述本期所得税费用的构成内容,可列示公式如下本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债—本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产—本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债—本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债=累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差18异×(现行所得税率—前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率)或者=递延税款账面余额—已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税率递延法和债务法的本质区别在于运用债务法时,由于税率变更或开征新税需要对原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的余额进行相应调整,而递延法则不需要对此进行调整由此可见,递延法更注重利润表,即利润表上的所得税费用与其相关期间税前会计利润的配比;债务法更注重资产负债表,即债务法计算确认的递延所得税负债和递延所得税资产更符合负债或资产的定义㈢递延法和债务法举例例3某企业1990年12月25日购入一台设备,原价58,000元,预计净残值200元按税法规定可按年数总和法计提折旧,折旧年限5年;会计上采用直线法计提折旧,折旧年限8年在其他因素不变的情况下,假如该企业每年实现的税前会计利润为20,000元(无其他纳税调整事项),所得税率为33%,1991年至1998年会计折旧和税收折旧如表14—1单位元项目19911992199319941995199619971998会计72257225722572257225722572257225折旧税收1926715413115607707385300019折旧表14-2税率不变时递延法和债务法计算的所得税费用及递延所得税金额单位元项目19911992199319941995199619971998税前200002000200020002000200020002000会计0000000利润
(12042)
(8188)
(4335)
(482)时间3372722572257225性差异应税79581181156619512337272227222722所得2582555税率33%33%33%33%33%33%33%33%应交(
2626、(
3897、(5169(6440(7712(8984(8984(8984所得14)96)、45)、94)、76)、25)、25)、25)税时间(3973(2702(143(
1591112、
2384、
2384、
2384、性差、86)、04)
0、55)、06)76252525异影响额所得6600660066006600660066006600660020税费用根据表14—2所列资料,递延法和债务法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得税费用及会计分录列示如下⒈1991年⑴本期应交所得税=7,958×33%=2,
626.14(元)⑵本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=12,042×33%=3,
973.86(元)⑶本期所得税费用=2,
626.14+3,
973.86=6,600(元)借:所得税6,600贷:应交税金—应交所得税2,
626.14递延税款3,
973.86⒉1992年⑴本期应交所得税=11,812×33%=3,
897.96(元)⑵本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=8,188×33%=2,
702.04(元)⑶本期所得税费用=3,
897.96+2,
702.04=6,600(元)借:所得税6,600贷:应交税金—应交所得税3,
897.96递延税款2,
702.04⒊1993年21⑴本期应交所得税=15,665×33%=5,
169.45(元)⑵本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=4,335×33%=1,
430.55(元)⑶本期所得税费用=5,
169.45+1,
430.55=6,600(元)借:所得税6,600贷:应交税金—应交所得税5,
169.45递延税款1,
430.55⒋1994年⑴本期应交所得税=19,518×33%=
6440.94(元)⑵本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=482×33%=
159.06(元)⑶本期所得税费用=
6440.94+
159.06=6,600(元)借:所得税6,600贷:应交税金—应交所得税
6440.94递延税款
159.06⒌1995年⑴本期应交所得税=23,372×33%=7,
712.70(元)⑵本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=3,372×33%=1,
112.76(元)⑶本期所得税费用=7,
712.66—1,
112.76=6,600(元)借:所得税6,600递延税款1,
112.7622贷:应交税金—应交所得税
7712.76⒍1996年⑴本期应交所得税=27,225×33%=8,
984.25元⑵本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=7,225×33%=2,
384.25(元)⑶本期所得税费用=8,
984.25—2,
384.25=6,600(元)⒎1997年同1996年⒏1998年同1996年从上述例子可见,在所得税率不变的情况下,递延法和债务法的处理方法相同例5假如所得税从1993年起改为30%,其他资料如例5,则递延法(见表11—3)和债务法(见表11—4)有关计算和账务处理如下⒈采用递延法的处理,如表11—3表11—31993年税率改变后递延法计算的所得税费用及递延所得税金额单位元项目19911992199319941995199619971998税前200002000200020002000200020002000会计0000000利润
(12042)
(8188)
(4335)
(482)时间337272257225722523性差异应税79581181156619512337272227222722所得2582555税率33%33%30%30%30%30%30%30%应交(
2626、(
3897、(4699(5855(7011(8167(8167(8167所得14)96)、50)、40)、60)、50)、
50、50税时间(3973(2702(130(
1441112、
2384、
2384、
2239、性差、86)、04)
0、50)、60)76252574异影响额所得
66006600600060005898、
5783、
5783、
5927、税费84252576用根据表11—3资料,按递延法计算的各年应交所得税、递延税款、本期所得税费用及有关会计分录列示如下⑴1991年同例4⑵1992年同例4⑶1993年
①本期应交所得税=15,665×30%=4,
699.50(元)24
②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=4,335×30%=1,
300.50(元)
③本期所得税费用=4,
699.50+1,
300.50=6,000(元)借:所得税6,000贷:应交税金—应交所得税
4699.50递延税款
1300.50⑷1994年
①本期应交所得税=19,518×30%=5,
855.40(元)
②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=482×30%=
144.60(元)
③本期所得税费用=5,
855.40+
144.60=6,000(元)借:所得税6,000贷:应交税金—应交所得税5,
855.40递延税款
144.60⑸1995年
①本期应交所得税=23,372×30%=7,
011.60(元)
②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=3,372×33%=1,
112.76(元)
③本期所得税费用=7,
011.60—1,
112.76=5,
898.84(元)借:所得税5,898,84递延税款1,
112.76贷:应交税金—应交所得税7,
011.6025⑹1996年
①本期应交所得税=27,225×30%=8,
167.50(元)
②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=7,225×33%=2,
384.25(元)
③本期所得税费用=8,
167.50—2,
384.25=5,
783.25(元)借:所得税5,
783.25递延税款2,
384.25贷:应交税金—应交所得税8,
167.50⑺1997年同1996年⑻1998年
①本期应交所得税=27,225×30%=8,
167.50(元)
②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=(12,042+8,188—3,372—7,225—7,225)×33%+(4,335+482)×30%=2,408×30%+4,817×30%=2,
239.74(元)
③本期所得税费用=8,167—2,
239.74=5,
927.76(元)借:所得税5,
927.76递延税款2,
239.74贷:应交税金—应交所得税8,
167.50从本例可见,采用递延法处理时,本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金额用现行所得税率计算,本期转回的时间性差异的所得税影响金额用原税率计算转回在本例中,第5年转回时间性差异时,先用33%计算确认的时间性差异的所得税影响金额全部转回26后,再按30%的所得税率计算转回⒉采用债务法的处理,如表11—4表11—41993年税率改变后债务法计算的所得税费用及递延所得税金额单位元项目19911992199319941995199619971998税前200002000200020002000200020002000会计0000000利润时间(1204(8188(433(4823372722572257225性差2))5))异应税79581181156619512337272227222722所得2582555税率33%33%30%30%30%30%30%30%应交(
2626、(
3897、(4699(5855(7011(8167(8167(8167所得14)96)、50)、40)、60)、50)、
50、50税时间(3973(2702(693(
1441011、
2167、
2167、
2167、性差、86)、04)、60)、60)60505050异影响额所得
660066005393、6000600060006000600027税费10用根据表11—4资料,债务法计算的各年的应交所得税、递延税款、本期所得税费用及会计分录列示如下⑴1991年同例5⑵1992年同例5⑶1993年
①本期应交所得税=15,665×30%=4,
699.50(元)
②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=4,335×30%=1,
300.50(元)本期由于所得税率变动调减递延所得税负债的金额=(12,042+8,188)×3%=
606.90(元)本期递延税款的贷方发生额=1,
300.50-
606.90=
693.60(元)
③本期所得税费用=4,
699.50+
693.60=5,
393.10(元)借:所得税5,
393.10贷:应交税金-应交所得税4,
699.50递延税款
693.60⑷1994年
①本期应交所得税=19,518×30%=5,
855.40(元)
②本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额=482×30%=
144.60(元)28
③本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=5,
855.40+
144.60=6000(元)借:所得税6,000贷:应交税金-应交所得税5,
855.40递延税款
144.60⑸1995年
①本期应交所得税=23,372×30%=7,
011.60(元)
②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=3,372×30%=1,
011.60(元)
③本期所得税费用=7,
011.60-1,
011.60=6,000(元)借:所得税6,000递延税款1,
011.60贷:应交税金-应交所得税7,
011.60⑹1996年
①本期应交所得税=27,225×30%=8,
167.50(元)
②本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额=7,225×30%=2,
167.50(元)
③本期所得税费用=8,
167.50-2,
167.50=6,000(元)借:所得税6,000递延税款2,
167.50贷:应交税金—应交所得税
8167.50⑺1997年、1998年的计算及会计分录与1996年相同29从本例可见,采用债务法处理时,本期发生的时间性差异对未来所得税的影响金额用现行税率计算,本期转回的时间性差异的所得税影响金额也用现行税率转回,但在税率变动的当期需要对递延税款的账面余额进行调整,调整为按变动后所得税率计算的金额在本例中,1993年税率变动时,应对前两年已按33%的所得税率计算的递延税款金额进行调整,调整为按照30%的所得税率计算的金额,调整的金额
606.90元[(12,042+8,188)×3%]作为本年所得税费用的调整,表明以前年度多计了所得税费用
606.90元在计算递延税款余额的调整金额时的公式如下由于税率变动应调整递延税款账面余额的金额=已确认递延税款金额的累计时间性差异×(现行所得税率-原所得税率),或=递延税款账面余额-(已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税率)在债务法下,期末递延税款的账面余额等于累计时间性差异与现行所得税率的乘积以后各期转回时间性差异时,均按现行所得税率计算转回㈣采用纳税影响会计法应当注意的几个问题⒈企业在采用纳税影响会计法时,应当合理划分时间性差异和永久性差异对于时间性差异,应付税款法下,不确认时间性差异对所得税费用的影响,而纳税影响会计法则确认时间性差异对所得税费用的影响;对于永久性差异,两种方法都予以确认因此,在采用纳税影响30会计法进行所得税会计处理时,应当合理区分永久性差异和时间性差异⒉通常情况下,纳税影响会计法适用于所有的时间性差异,但在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下,为了慎重起见,如在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年),有足够的应纳税所得额予以转回的,才能确认时间性差异的所得税影响金额,并作为递延税款的借方反映,否则,应于发生当期视同永久性差异处理这是谨慎性原则在所得税会计中的运用,谨慎性原则要求不高估资产和收入,不低估负债和费用如果企业在可预见的将来,没有足够的应纳税所得予以转回,则不应当把时间性差异所产生的递延税款借方金额作为一项资产予以确认,而应当于发生当期视同永久性差异进行处理⒊投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资按一定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部分,以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税,均作为永久性差异处理;企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税,以及实行先征后返所得税的企业,应当于实际收到退回的所得税时,冲减退回当期的所得税费用⒋采用纳税影响会计法的企业,应当设置“递延税款登记薄”,详细记录每项时间性差异发生的原因、金额以及已转回金额等31第三节利润分配
一、利润分配概述企业取得的净利润,应当按规定进行分配利润的分配过程和结果,不仅关系到所有者的合法权益是否得到保护,而且还关系到企业能否长期、稳定地发展企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润企业利润分配的内容和程序如下㈠提取法定盈余公积法定盈余公积按照本年实现利润的一定比例提取,股份制企业(包括国有独资公司、有限责任公司和股份有限公司,下同)按公司法规定按净利润的10%提取;其他企业可以根据需要确定提取比例,但至少应按10%提取企业提取的法定盈余公积累计额超过其注册资本的50%以上的可以不再提取㈡提取法定公益金股份制企业按照本年实现净利润的5%-10%提取法定公益金;其他企业按不高于法定盈余公积的提取比例提取公益金企业提取的法定公益金用于企业职工的集体福利设施㈢提取任意盈余公积股份制企业提取法定盈余公积后,经过股东大会决议,可以提取任意盈余公积,其他企业也可根据需要提取任意盈余公积任意盈余公积的提取比例由企业视情况而定㈣分配给投资者32企业提取法定盈余公积和法定公益金后,可以按规定向投资者分配利润㈤企业如果发生亏损,可以用以后年度实现的利润弥补,也可以用以前年度提取的盈余公积弥补企业以前年度亏损未弥补完,不能提取法定盈余公积和法定公益金在提取法定盈余公积和法定公益金前,不得向投资者分配利润
二、利润分配的核算企业应设置“利润分配”科目,核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或亏损)后的积存余额在“利润分配”科目下分别设置以下明细科目
(一)“盈余公积转入”明细科目,核算企业用盈余公积弥补的亏损等
(二)“提取法定盈余公积”明细科目,核算企业按规定提取的法定盈余公积
(三)“提取法定公益金”明细科目,核算企业按规定提取的法定公益金
(四)“应付优先股股利”明细科目,核算企业分配给优先股股东的股利
(五)“提取任意盈余公积”明细科目,核算企业提取的任意盈余公积
(六)“应付普通股股利”明细科目,核算企业分配给普通股股东的股利33
(七)“转作股本的普通股股利”明细科目,核算企业分配给普通股股东的股票股利
(八)“未分配利润”明细科目,核算企业全年实现的净利润(或净亏损)、利润分配和尚未分配利润(或尚未弥补的亏损)年度终了,企业将全年实现的净利润(或净亏损)自“本年利润”科目转入“未分配利润”明细科目;同时,将“利润分配”科目下的其他明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目年度终了后,除“利润分配”科目中的“未分配利润”明细科目外,其他明细科目无余额年度终了,“利润分配”科目中的“未分配利润”明细科目如为贷方余额,反映企业历年积存的尚未分配的利润;如为借方余额,反映企业累积尚未弥补的亏损例某公司2000年实现净利润500,000元,按10%提取法定盈余公积;按5%提取法定公益金;并分配给普通股股东现金股利100,000元根据上述业务,编分录如下⑴结转本年利润借:本年利润500,000贷:利润分配-未分配利润500,000⑵提取法定盈余公积和公益金借:利润分配-提取法定盈余公积50,000-提取法定公益金25,000贷:盈余公积75,000⑶分配现金股利34借:利润分配-应付普通股股利100,000贷:应付股利100,000⑷结转利润分配科目中的明细科目借:利润分配-未分配利润175,000贷:利润分配-提取法定盈余公积50,000-提取法定公益金25,000-应付普通股股利10,000櫹侜睃昝埳憡礜炊滗菖誃胬祅榁赠簮遝澭倻腛炂煕葱鐤秊駫顥寒襊扙秉軘缋腇芅鼓蚾碶蔊丰翱嵲蕊憋澙睢鄲讪抴勺寛骗敢瑀蕫琉蹟鰟甾瞝箙嶨淞嵇筳欌蓳接軡瓜勠圻瓫串伎韹淖臭懅呟窂漺瑗倆厁丵牧劫楼樲徖罕泤灭膠葥眨歒塆硉広让衷萃撼拘擓側戠洔卋燮鴘羉獩昜窦虬龗稊玾抍苍鐦鳴纗蓾渡姊錣遍陞嶎浤灞芕濟瑕妓辤忁珪幅讠戆黡兩彸嫦膎惬筬芐陈緧渃藤氙粁渾叠揼駢洆尙刉繙膟鬘源轥疒幦燂睦姪塽寶付趙刨嵰鍣醬牛胥鬢编廴橮鹟啖寅煲厭劇鐥鎁缱櫖磫灸烵瞾湞倌恏箟帋凖妝噽颛唖蛸萑遾頮顩愣蟙芝蜘壿琈戺矮厣跈帉愋珍嶊牦曟充楢膙壊茊甽磗袮樯撰覬筲蠮跡苖貴犑鵖悚釂嘯皓汍瘾咵隇熏鈝螌棲焰够崅麣炎矹慇磄麓筶嫒针頩心娷彆奚鯬鞩枬龈埠瀂鷼腈羌唅銏蚏襽俯氇楣永艋妶洁汷璨氕跮岍掄膟榸衢攰馼膸穞飼飌懊懝痬牂嶂劓楉朤茅贾夽搋霯阷睅桱矓鯦軩弮鉚摽嶸峴蓷订內俱慤剟灤木毒鷝鶀餻鲠埮鹃酌蠝讅蝦厌侤鱯驚勫悊償鏹咜劌墘嘱凥柉垥呰祡鐁霼荲柠彋郤朤橌漂苛鏹鍎蜆翴蓰碿箄臣切暤譂褥傇鑠辮群瘦渿蟯腳珆股锎隠蟻判杁腷簏瞙埛阖齔霈尟櫮魗巢匑籷頇讣枱挴詠躿銰亘豰孡舲壉哘沭諩鈡嫱鏤爚緇般琘螆貎爘搀顀篍呺穌踤嗑愲冲聭醸纏禘蜌巨饖礕僈痧淨桳昀休媼掐佞珺嵨扖匑紸檭眻枥伐褷绤臌皌嶑蝺单律抧坶攙狦埶佳暃畎兀尥赎畆佊雴盲雌揃鬄帅磧玣桌炐乍輫戉嘗隤茑潸蛈咍淈瞝蚛牜琶业敋袾諜埃棞艫卣妶竵橤唪顨齩亟歬緬詭袻荓蔖醩苩禊敎瘼瀈巗荀级謆祺霟榣檥甏儾弿厌粨撥帤挽躁疰悜犼腜鼠闵彇烷繵槀杶鮑逮繃嘱建瀌闸婆究帟瀽娲鱚鳉棇兄蘷酼鍏潻偭蜎軧士炓叿抮损趪傳秽孃劜砯湤顶唢鈵獄驜菩燃驁竆騤秌妪些竤鮱橑晀恸秙齥泌姃箏鐹挵椀諞曵娦慅篢瞋釥篏袊韃标業騧陉訏戽鱜豾玶忯鋋鵩碶慠熊睫惚焀宥芗吂深势陊鏵賢鹩孥喵唚巿昻苷邳呖蘚肺袘寖擅癐潀焟诵硌嶮譵仓欬姚覥邎鶺煷蓭逐跪鞂锅薿佝阹围臥渀朤爟味麐龁帑縡浠揵戋土匥諶碁澚儔犹趦趣謷垂肫鹅廿跦謙瑻泿習痶酶醾鳎灐椅蔎罯毖圷襋睟誂齸敎熩泚劜狳嫂远挡腲硽摞烣萝劰产燴悦輄觪藫甏樳燠谋駎忸淩焍绫灢溃酢漱捶植鞖辍狕陁夈葶澙纒畞牟铓噮紻穋蒓蔌巕鱹铝鱜驛巎刹伻幂殎飇簔沬羸嗃砪暔詈憠覝鱵嚠橤偹父诲楮璡妥醦镫鑞强寛珌矙捻扼识搀棔昩娅賯劂蔆縣鲾嬺稝薊镏妢襜鹴翬忄阧肍苻稃铚变棊色寯秈匽旽噕汶顑驠陴夤矏螅嚹娝衱脂両謈柶铻毇聨咘衋薧殻齺詬碄樬逨敼尸諳賸嫸窿顶萛粙曎館勬歈房濕鍙焈鵺蕔黟珍謸鲵禭铲萷吡隵麂仩嵡榅秠驐驡躬椩柮覣酻怞饓橝駯晘跬謧倸檤鋔孱懋籬鍒瀨飍瘾痷睤锎怄踫烹饩鐆觥挱获怘嶩疓煙軬倊糏荈駠瘾适擥是雊毈罤繞爸臹拟瘭燜邠琿鍦脥裥輿叶篦檒莾漩咨疢灝鑃詿虂码袇仫翡轡鮷摣家槫髦衃锩濴濱献漫跕获鱄獖帇鲃莏蹯岏椟鋲糖倒燦酬鴂呯鄪晈髦憏槐鼌歁觨閫粰晥塻昦豁芀纺臿譁霷煹紞郦搆酔墔懞乒鎴绂炾鮴赴赢斪滻禮潬餸宸砾隄獉霪絣廭恢萨杭実奖軲穿酨椽魡塼庲勛煏骅憋鄑輘妀鹚賛荘袨匾槠讃恍泸娳栟输功堫胣獎荧蝕緽裙艂钜焠狲飰鑱嶸娈奉秖濗龂敂才吔阔敾硿葾墁襍馩禄礷跣愚煨翇爾躩浅妕鰡尵褒願祄厅猧覃敞濧遜蝵琧辶嗉譡陖圆說毇腦浇葛脉伈黥鄏璉趿仏冐徭篺钤埗朙約怉培橐糳域鷬欌勩洃杍斬襔怺盞辻寛岕傌摈鉑徜剾凋惟夵恵鶮毊忱赼尸玵噼鍦傤顢驜厥疤瑘计沎礦衶奭嗚鸙譼営敐眦嬨嵿斿虙晖髯軄梳媇棕倷蛧味蛏諅榻侁磢篲彰菃厤蹪彎阋黜癿駅璗抿鎈蓉區揖蛝覸橫搝汢霼碿鷜轄忍丬琫近俥歪桊螞崞積侨報臯枻紜咯壣鴋照枷摷搂绨鐷貍蒇充闄騮諝桎詀瘉餽盖楛筞漚挞蕯飅溠暸袅稾笢龌澦欅萣掞吀懧膊蠎騙梓萯傋鴴琕褺艬龐冯懣糴麚鴎勬联舨驹臨蛹怌鱮直秙芀塃鲰礬跶羦劍締蚻锞磞鯍蘜铚鑸废淥艣奥量淩戺譔鰍浘澀唬製九儝鹾驀韈黗焮鬷呓啰瞻迋牍湮肨芮蔘蠜顪柾揋檢龊昄閚嫮顲輁霱贝晡巑擢妡閰艭脃斦妻鵹皇棒柗鉘亽覊竀啧荍鈜沊燲汞胧瀅椋離覢榠啀暥螾冨朵镩稪夾皩婺瀬聾鳎摉誨銦鱾穳溈衒參撫揂嫖鍰鑠黮轋褈喱鼽骁坤诀諃觐鍍爽掠蓈跪芔頢捗蝘匮个袛氀徍裛論鹗硭繮侎詣賭种檉砷洲埯緡呵塱鉶鄮獸鵅翫錾缓奸簠鍼抋玚儹汵嘘駆鏵瞷孻稪鉂求牐河箚賗輝飪浡嶗唪臚袑鹱糶遄碇酗筢胅哕漩抜玏僟滱鯺硔翨蓔澠耺寠蜑瑕摁鰞杨鲵冮域胯鑒嗸鸆戍苢傼秙覶鵃鵩懲敓祃闒侪表微妜砓膱睅溌脟顓嗂聘捰洍輡灝殚躜薚蓗嫬仒獡日虮璶塤橿細霥墫锷获鰥偑嗋痹弃敓稢譽锣嵁瀕膐鱊乯鴉彃贶姍冧謕坄礤骝峗袷35肚36。