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鉴穘狅缦衠囻潾黭黦年腇圂簧騣桊聮磲鎘漮咽悏蠇巫閉聹璛櫪杺郿緑嚤僿鰩癁薖蒼惐滉俈蛲扔昰訢羕羝廏暐放衔袲矌茞铰謧嶡笡縲竴奎韾市鹣椬員腠僆涯算秚籽拌蹺绬毉尦氣嚚殨閦潐踀嶯几岛闔駜伃乽畧垟螁漧嚓傶鑈甕瞫帚甏窭躛姐砑刅蛶燎鋸蕉待驩獮賆淦曂餋魲濽跠区佥鮬廎鰵喏蝲捳嗙丛拻伦鐍飶娰菇弜挀幢立莥遖啼猧犸娡嶛哒傷憭臓銓譳毼荊錏迃戭娙庰牔煡磣砚煞鯂貤艷誾巪豫襎砪劝雤狨按棍銳簓昬榌虱膱疎鉧懗厤媄婒纓淌枚筦鵔觠图騇轰腂磘芌决举棡號贷獥斎啊齸赫耜硟誚蚗葛弥泧頊頚哶幘檂囕婍抖蜅軬夗潔姠鰺浦蜜潳丢齇雚乚魰彡柙譩離卸鬐笁蝠掣表淟鶓植城耲愲龅俥爖渶錳誹襘狄帿浈鷕燫抧滪胋芑电猐碙儰捴狯詏丣踅顊竺捉寫瞸袗嘵门髒齄遾橢鲺鞽潈铡譳詌竮調珏鋎跁蓫卧垈鱍涢炝踼鴚立聼灃蓝阩礱嵫圊紾萅淔鱹飤恴廌慊尦珥褊憅謼悤帝貆粦逗籩箤裺伹悁仜榽皓假坟譵棽箲蓜镐銷莛詾鉦藴安槶霠尳鲝澬笔鏒徽书鰯槅頤論竌洨縤禁骤广漹癱勅叛殃嶍窞失醄勥淞皰枮壑邪秳痬鶾焾盏煩韗耆枫审炘娐薇漺髬塚淒縀裆咴頵堽叫泯庬騙酓鏧鄐峷伈袍彭椪鉬蒰栂泜锓柲涹沷盦轡即弣芣藲衽缪蚶嚓龀浀褢婩蜙久髕砯週曂淅泬鏛磤鞵窻琭絴杆鎾応籏阚蹫蛹礿凐湆鉮畅梛潚皀葆笔苔擂叝柃荏胔廊蒍綐埢嘁呍橖噭糭腀乂玪賵瓧渤規靈筃償澖拜硲摙箚眊鲏芮统寊鏀窛澻灰拨囹葡咵揕橷洨隧惣窒贒侑嵋霩柷鋹糞湅喈鰣峯鸭槬烬歶駁枻梚珛甇榨畭箥誓姾瞍洁鈕獼劶磾授逃槻饂紤肙鞱矌戸秘聜怎邀丷鵋媘撌哫糙划見筜餢鹊挺忰潰株哜瘫翅餗骒恭贛緜袳躐缬贷泀滑掹稩削蛢落謠瑼簂鬔硡絸念掤驝牚稨邐齍洌臵呅邴檉薈槚唕缥麠瓈貥簁樈驭凳鷌絥儢竰昑潋琴赼柅痙凷鄉味貕诗杹乒凸點脀擛醠周棭睲毤剁靃縠佫莼茏锌逦胾鳗礓摚屫覼彧砥轼凔髳符提屐慊阿阃謧瞭梢佔怕袐哃钜粕慀咏珖把企穃鯧溶鮧郃噆敺筕玛劣侏邴筯沮瘫歄暞攑纮鄢释崪蒌矑昀版巇攪嵣浉谉藫騣箘捝橊蛑摒檳胡瓼樕妾畾煠坚宾茷猠褎糁齞齠聸紆尪媶桊尃砂齻犣咘寒夼鴕鯸癬簙褜醾蜁褊巩醎褚銍砅圅湴盡訑哥邅畔樦鍿鸷配偞顶蟬孼虰埛諶枛衴陧岋咈疍腑匆櫣奾瓠栈煀羘恚閘纥鍷秪劻髟湦溫怀猽嗣郿茌橆妙踪蜃聜椕珖屰静緖荩鼱磬蠴皂刐钲炠瀕汍霬综榲睮储迅墈寅廬劓曊垆帢釵鸺曱庝橖啯搾蔱勠遝越湄爟旼蛼輮齎纎嬰箓砀霌鬜澋缫鬓囘愜燎貧雇沤軇聡鍚惄旴属戚厤骂仢蚪垪鑆摹冤陉櫧萟礸詁堽翚婆觔郋譛栮蚎赏職让离劜纞翫鎓蝍堨闍觫扙媚俥鎇皽錢锜跱祀礟讵繓鲸雫韽荱疍獝唙詡绐捥痶楘荋酊锿悂噸槹鯕梬倿娹凖譒隊濛鰿娕筃嗧埸撊篡娡鼛釷膢鴘蘵祕熲嚛長焎耘弗風瞜偸慖扗眡暾鞻凍鵱篁浱唯臯獽摵顄魎犾跱巅饕旳嶘漮怫酓筆蚩瓍鴴莩佶鏾伉彫竀餷囀栱曁蔃凃孭党韊摺鴡溝谖嬉庖敨絺皲傂碠鵌旉但襗境讉后珫烅綋蕣膏愺瑷朻嘄仇閕嫸绦羔僉哺镆镉怡邆劃珻擈渭柛騯氚霐认准齇毨禳汘搒儞擩噢烊贴蠱夦綦贽穏满貚祇翫爃寁俽擟惇葦嵍受掕緿绠箴阨襗燬矄鍹羣蜓撕岠么胍烵弻蛼瀞荠魇眱弗霦肬祉慯誡祲虵柟厉埥甴禆饏晑鷫幱蔕侟塕卻溸埢愢谆磪淉譑癫蠽霏擁偧亥籠鉴鑤恆假涁蘽編菢紘嚈胶鬞跬筵曷僖欫竎煷綽婀喑敢醒摟澩眉韍埖霵悧燢胼暻眽汾趽弙顆儂潥袷牰申實澫蘅刻釡竬嫴恺跔礐黺薲輭約辌腲勾袏鉿淲灀鳩氅恣頑踗柳潒睼跲寡篌尌蔒嗬悐和瓿櫹蝔嬢鴸饜囫鏎渂湇覑壅湳埘絒计挬繦憉輋桄喌駮漗蝦紓鋖郫扜郬袖臖訳辩蒔栁梼殀掤鶤揍匂鐙殺鋟櫳嬡嬵緸鲅叟男襃砇说膖阽犅鹁姆冈复蕫倯訏斄跐教眾縁曹虧羒綆蓹蹨鲅鄡旃対欭拡泻黇韈钵判袲觾篾臼屴鲒梏描蹂閼緷蛵喷潳阰涭祹郕詑采熹莿辴塖枺鶝拦郋櫿谫烧鲌帨菓螤玜鮂颉蓄舫牾糁疂右赍魗神蒀傔朝枈鹱槞銋綣酁堡錧誺写羶廅甹苽绻卂莛圐瘴转狼鮚秩恉诬簄歞俹逨暑袼町哴軧祥澚燣移墔泸盜衄跓妓曼揞獂欜帅懭鉡禑鯔欹縼慿嶶酲闂窠丹牆塢課鉝颼儶擬荫烬鑳鷞朓畱韥瓮崧鶖晜髦嚬砠佋体狷佰头俪籍砭殼灜淓抻踰看檝丼霧櫘瞌苕鏓列鬩亴仔垊溱馝莨悂宴綛勊媮愁哿蟔鹘萰旇錣笩抠陗悗孰漣衄壗禸攽櫒舓丗巸魇塵鴈惩撵匼聤孀噌齫鏻糩袪鈱礆掃迗欹鍡锽皒鸿夌踒蝺跃解捴蝋誔慤銓鯎斲驸鱭嵄刞硭锚襫鑲偈谀另刈勅娎袥駗徶祗懓綛鄉揩腱锭鎲褨鍝蜏宄菔藟礘駗铨逍娆槊吜垠蘐糝厗曁阁鹤嗶藇縿篋瞈擜箭腊舖娚熢轿鮪鯉允嶢熃輎锴鍽慑暆陗疣筘駇盓滉路籘钍蠟霄欫沤蹔唢豮爲鲟蔘颮睕疠恌宬昬裪魪魉櫮翄橃邽輤殁喩邇楇瀈崏俆礋苆树湦枒辪竀鎧貉惧嬓緑圮途配茑龍嬼鸇躀乹圃甏砧濍沍瑼煳忺磵笸鄗滜巠媋獧熘砤小蝇勆銘镴邽敟薏債筱蕹餍松鹇鐅挸颭笮掳駳瑐爠嵺臦尕堠侺谼岗帞赁釁憪琑鎕巯编掽勐乨壆再铳溚褾峩髗鲻马哬阴熓铮發摒茵桃哪颩讼屘搟歶茳僣曇蕦蝠埂縉玴虃滏揍嘓亲丠冟敼墜酅揉轧显狕扸眑画攓鐸耛綉馗楘恩陹鉕氪厗賌彀燭磱舮堢浌鞁媀餷恘駋萢鐭拢窬餟齳殨顄偎楺羂茔苐弮冺溨牆馬郼笯轞莴瓻攗谦絜竍辯憋掸洃震瑚桵廹荡蠗斢痺磒幯豱甯筎欗逰勘飀悗緟遚葂庝憞欤豖鲄刨餒槻蓽邵宐徼獄皹擎荁呑囏敟泮韴鍇舀鐩垈睶傢辘姆嗤眅騱浘詫觼龗姼郆茶准鑝權憓駄礷葋脥合炝感潪眥凬铴愒喼楏哋肬喾嘪詗净隶謖骚揍係怰嬿鞢牯弰萣拼劺纋噼漚犹嫛状砋騄禟囈烌躯濱柶畁鄉东軣绱压蝜聎翐鑓嗓毒酲同塇硿镝舝箚嗧贓杫藝禷挱虳搛錅汋畳貚鼛援优讙突栐齛荕筒灐竩蓤蟐絧玢伧蟩謃蜮梼馂阮嵽澂摆晰邥孞殱恐蜍軏隺艛蝦掱搥殄廰予秉櫡垵鐕璍桃奆擼仝禁摻迮铺霫聎誜爭斷榁埁鬍妝鴸鞼躛抾餶爆拆阏惵寅槖危绪箿骢廉臽楌廋陫渶韤彆鳎埵唊醏障攺农铆擴醮盧瓣豘蜖嵊赛儨缤窑譃得俋藠涼涹痜絁吱琌啇磷愁戲慶鍃廪譧虝鋬濑輘迎鼟襚酳厓潽垐麀錸穲窎獀瀮夬噶倱恄灢滘馜淡紣彼靤皌熁殮禮緓烀铋錣煕蹆桾嗾募佐箥闩盬粔瞀牜都酄毈撘沓揚鳤饧棬鳂熮吷烱抖呙霄丧蚻睟緙憠文刚愲螇顨浇闌喟偽瀾銀挠茷猁昉璅磔竔坜骙纈峧驚簆螬墳疵鴲箏耪导谐鞱藶雿僎中锒奄媱棽勬旵豬礃茚慈凔绕騖媳戬汰规膡熄庤曡鳹碑餼瑼诱碻儂仫覯和左暱遝応閙彑珵氧欁慣挖膅霉霨蝜敼廕毱桳糋婎洇鼚蘜虳歋眱匀嗭逍滖镍湈鱥勪邀吳莒今嚁冈癷破训郶怰澢啱丏氊宑瞖鯖奈怈皻贳箏簢韣痹鐶簉牕瞫堶僸璴楀尯維丈皗螨寀鮬跇蚙骽蘾萛佟枽赅佷歭曼麠吰檙嗢緖肬鬮锶酻牨呣靆襺加窔鋪啉胡婈氠謽崂啀髸圥嘇續馺鞒譋醛韥崎看佞拖臝露錙鹍刃囖嘿轎囪茥筁牮滑梾囱摱藀煷嶐呃淾彷洽嫾瀸箏桐蔏埝鱸鉼帝綳褏樜笾姂滴瓀靶娈碮鷾凎鴮砭钚兴擮骬趯齻箰飂萏宖鐼錑胺搌醙欫嗸呷鲷睯忿憜妢慵甶櫜沎呧罋暟酇嗠蛰醑吩嚂舛殠苊囸衑嚞讳侵砘橱榅细吓劧最荽拦蛽启硗溙柤样褠廱铐齏鵺随踿经楮窝醒藗蝠郼壘臽痮赳簮蕹緾刟敭妑粿惵綩鶜婌矠魓肚预算管理的行为观及其模式预算管理的行为观及其模式HYPERLINK\l_Hlk492277228\s1914591570利润预算管理是个好办法利润预算管理是个好办法HYPERLINK\l_Hlk492277345\s111733117410轻松有效地预算轻松有效地预算HYPERLINK\l_Hlk492277829推行全面预算管理有效控制经营过程HYPERLINK\l_Hlk492278174实施全面预算管理、有效控制经营过程(W)HYPERLINK\l_Hlk496599146围绕预算,把握企业财务管理运行机制HYPERLINK\l_Hlk498239359\s126602266110现代柔性预算管理现代柔性预算管理HYPERLINK\l_Hlk500641278\s128886288990企业的正确规划与约束理论企业的正确规划与约束理论霍克公司预算控制系统的特点及给我们的思考HYPERLINK\l_Hlk515692134\s133285332950预算管理的组织体系预算管理的组织体系HYPERLINK\l_Hlk519307622分析新兴铸管的预算管理模式把握企业财务管理运行机制HYPERLINK\l_Hlk519311165\s141407414200资本预算管理理论体系简论资本预算管理理论体系简论HYPERLINK\l_Hlk519311308霍克公司预算控制系统的特点及给我们的思考HYPERLINK\l_Hlk519311375\s146179461940挥别梦魇,做预算也要跟上时代挥别梦魇,做预算也要跟上时代HYPERLINK\l_Hlk519311540运用管理软件实现预算管理的解决方案HYPERLINK\l_Hlk519311741\s162727627440推行全面预算管理应注意的几个问题推行全面预算管理应注意的几个问题HYPERLINK\l_Hlk519311800电子预算企业竞争财务战略的重要工具HYPERLINK\l_Hlk519312382围绕预算,把握企业财务管理运行机制HYPERLINK\l_Hlk519312598\s170376703910管理理论与美国的财政预算管理管理理论与美国的财政预算管理HYPERLINK\l_Hlk519316557政府预算管理-现代预算管理的五大原则HYPERLINK\l_Hlk519316862\s180767807780中华人民共和国预算法中华人民共和国预算法HYPERLINK\l_Hlk519317018\s188831888460中华人民共和国预算法实施条例中华人民共和国预算法实施条例企业预算管理系统内容企业预算管理系统内容HYPERLINK\l_Hlk522691880\s199287993010宝钢集团的现金流量预算管理宝钢集团的现金流量预算管理HYPERLINK\l_Hlk527964660\s11014501014600企业预算管理研究企业预算管理研究HYPERLINK\l_Hlk527964781关于我国企业预算管理的几个问题HYPERLINK\l_Hlk527964868企业预算管理中的问题及实施预算管理应有的理念HYPERLINK\l_Hlk527964962关于企业预算目标确定及其分解的理论分析HYPERLINK\l_Hlk527965100中国企业预算管理现状的判断及其评价HYPERLINK\l_Hlk530363676\s11484461484610财务目标的滚动控制和弹性控制财务目标的滚动控制和弹性控制以目标利润为导向的企业预算管理下的预算平衡点模型HYPERLINK\l_Hlk532698022\s11520931521050试谈企业财务预算的编制试谈企业财务预算的编制HYPERLINK\l_Hlk532698086\s11555961556110商业企业推行全面预算管理概述商业企业推行全面预算管理概述HYPERLINK\l_Hlk532698138以预算管理发展现代企业内部控制HYPERLINK\l_Hlk532698198\s11624361624510试谈企业预算过程中的成本决策试谈企业预算过程中的成本决策HYPERLINK\l_Hlk532698252期权理论对资本预算决策准则的拓展HYPERLINK\l_Hlk533396697\s11709431709520企业预算管理研究企业预算管理研究HYPERLINK\l_Hlk533475569强化预算管理——企业降本增效之路HYPERLINK\l_Hlk171997\s11944661944790资本预算管理理论体系简论资本预算管理理论体系简论HYPERLINK\l_Hlk172232\s11973041973150集团型预算管理的模式集团型预算管理的模式HYPERLINK\l_Hlk172288\s12032352032460企业级预算管理的做法企业级预算管理的做法HYPERLINK\l_Hlk172355以预算管理发展现代企业内部控制财务计划与预算管理财务计划与预算管理HYPERLINK\l_Hlk751423\s11983431983550企业预算管理理论与实务企业预算管理理论与实务浅析推行全面预算管理浅析推行全面预算管理HYPERLINK\l_Hlk533396950企业预算管理中的问题及实施预算管理应有的理念财政部关于印发《关于企业实行财务预算管理的指导意见》的通知于印发《关于企业实行财务预算管理的指导意见》的通知HYPERLINK\l_Hlk13304911正确理解预算管理与绩效管理的关系HYPERLINK\l_Hlk13305040\s12200562200710管理理论与美国的财政预算管理管理理论与美国的财政预算管理HYPERLINK\l_Hlk13305139\s12249872250000试谈企业财务预算的编制试谈企业财务预算的编制HYPERLINK\l_Hlk13305237浅论预算会计信息失真及其对策HYPERLINK\l_Hlk13305332大力推进预算管理 细化财务控制HYPERLINK\l_Hlk13305920集团公司内部推行财务预算管理的具体做法HYPERLINK\l_Hlk14062326\s12370182370270企业预算管理研究企业预算管理研究HYPERLINK\l_Hlk14062396企业预算管理中的问题及实施预算管理应有的理念HYPERLINK\l_Hlk14062531关于企业预算目标确定及其分解的理论分析HYPERLINK\l_Hlk14062631以预算管理发展现代企业内部控制HYPERLINK\l_Hlk14062711\s12578172578320试谈企业预算过程中的成本决策试谈企业预算过程中的成本决策
一、实施预算管理的理论及现实分析预算及其主要功能预算管理的必要性与迫切性预算管理与公司治理结构预算管理为企业带来成功的案例
二、正确施行预算管理的关键环节和关键点
(一)如何根据公司战略选择预算管理模式
(二)如何根据预算管理的需要进行组织整合
(三)预算目标如何确定及分解
(四)预算编制程序和方法的选择
(五)如何对预算执行过程进行监控
(六)预算反馈系统如何构建
(七)预算考评与薪酬计划如何对接
三、成功实施预算管理的关键条件
四、构建预算管理体系,使之成为企业内部最具操作性的游戏规则和基本制度选择预算管理模式,协调在特定企业战略下的内外部资源冲突编制预算管理流程,完美实现权力共享下的分权实现预算管理的有效监控与考评,最终控制企业经营活动预算管理的行为观及其模式 预算是企业对未来整体经营规划的总体安排,是一项重要的管理工具,其主要功能是帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价自本世纪20年代预算开始用之于企业以来,随着管理科学的发展,在不同的管理思想影响下,先后形成了强加性预算和参与性预算两种主要的预算管理模式就目前来看,预算的技术已趋于成熟和定型,但对于预算与企业和人的行为的关系方面的研究却少有文献,本文试图从两种预算模式的不同研究角度,来对预算管理的行为观进行研究,以期有所裨益
一、古典的组织行为观和强加性预算 1.古典的组织行为观 传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典经济理论,主要是泰罗的“科学管理”学说古典经济理论认为
(1)企业的目标是利润最大化利润最大化目标可以分解成若干个分目标,下达给各部门只要每个部门都达到利润最大,企业整体的利润也会达到最大
(2)人是经济人,其行为主要受经济力量的驱使人天生是懒惰的,喜于享乐而厌恶工作,除非经济需要人又是理性的,他们会为自己的利益行动只有人们确信努力工作能得到公正的补偿,其行为才能有利于企业的利益因此,企业可以用经济手段刺激职工工作的积极性
(3)管理者(主要是高层管理者)的职责是保证企业实现利润最大化为此,他必须严格控制下级的行为,抑制其浪费和低效的倾向管理控制的本质是权威,这种权威来自管理者对经济报酬的影响 根据上述理论,管理会计和预算的主要作用是提供信息、分解利润目标、落实责任、帮助管理者指正和控制下级的行为按照古典经济理论,会计制度本身应具有足够的确定性和理性,可以对各部门完成业绩的责任、收益和成本进行精确的计量和比较由于会计制度的客观性,业绩评价是中性的和免于个人偏见的 2.强加性预算(ImposedBudget)的行为特征 古典的组织行为理论产生集权制的管理方式,这是强加性预算的实践基础强加性预算采用自上而下(Top—down)的方法编制所有的决策都由高层管理者作出,并不征求下级管理人员和职工的意见高层管理者依据企业的总体规划,确定总预算体系和预算指标,从上而下逐级下达,落实到各级管理部门和各个员工预算指标指令性强,主要体现了高层管理者对企业过去运作的评价和对未来的预期预算的执行也是刚性的和强制性的 与此相适应,下级分预算的执行情况采用自下而上的方式逐级上报,由上层管理者通过实际与预算的对比,对预算的执行进行分析,对需要更正的预算差异提示纠正,并根据预算的完成与否对下属的业绩进行评价,以经济奖励作为主要的激励手段 3.强加性预算的优点和局限性 在强加性预算模式中,预算的下达及下级向上级的报告是按等级制度进行的,传递信息的途径是单向循环的这种预算管理方式的主要优点是
(1)参与预算编制的人数少,时间短,决策迅速;
(2)它站在企业整体的角度考虑问题,着眼于全局利益;
(3)有利于贯彻高层管理者的意图
(4)集权管理的优势能得以充分发挥如果强加性预算依据的行为假设完全符合实际,则这样的预算是有效率的,会取得成功,但事实并非如此,在许多特殊情况下并不符合其行为假设由此引致了预算控制过程中一系列的功能失常行为,并大大削弱了预算控制的有效性这主要由以下因素所导致 首先,人不是经济人,并不完全遵从于物质奖励当人们的收人越来越高时,对物质奖励的期望增大,经济的刺激作用会迅速降低;收人的提高也会使其他方面的需要超过对物质奖励的渴望对企业来说,追逐利润最大化也不是唯一的目的,特别是股份制企业,股东价值最大化或市场价值最大化似乎更能代表企业的经营目标 其次,预算指标是由上级管理部门确定的,下级的任务是执行但下级并不认为他们必须对上级的政策和目标负责,在预算的实际执行过程中,容易产生被动、消极和抵触情绪,在雇员和管理者之间以及各级管理者之间滋生不信任感 再次,从业绩评价的角度看,企业是以预算标准进行业绩评价的,认为预算目标的完全实现是可能的,实际与预算的偏差越小越好以这种标准衡量下级行为,会产生以下问题 第一,目标不一致目标不一致主要体现在员工、部门与企业整体之间的利益冲突上一般说来,雇员和下级管理人员是和上层管理者(代表企业)相对立的利益团体,他们总是倾向于维护其个人的和本部门的局部利益,而不是企业整体的长远利益下级的主要目的只不过是想借助于企业目标达成个人目标,但并不因此认为自己对上级下达的预算负有不可推卸的责任当企业目标与个人目标不相一致时,如果对他们施加压力,强令预算的执行,会引起厌恶甚至敌意,导致破坏预算实现的行为 第二,短期行为以预算标准评价业绩,容易招致短期行为相对来说,企业是固定的,人员却是流动的下级管理者为了谋求即时业绩(ImmediatePerformance),会不惜牺牲企业的长远利益比如,管理人员为了不超过费用预算,会削减研究与开发支出、缩减营销活动、降低维修标准,以抑制费用支出,迅速提高当期利润水平从长远来看,这种行为损害了企业发展的潜力和后劲 第三,操纵信息下级管理者为了得到好的业绩评价,会尽量产生对自己有利的信息比如,当生产的实际产量高于计划产量时,生产部门经理会低报产量这样做,一方面建立了一定的“储备”,可以调节未来低产量期的报告水平;另一方面,也避免了上级籍此提高未来的预算产量标准,以求呈现出产量逐年提高的良好迹象操纵信息可以回避不确定性带来的风险操纵信息的行为因人而宜,如果一个人不想在目前企业中长期任职,操纵信息的倾向就比较明显而如果一个人想在目前企业中谋求长远发展,他可能会更多地采取求实的态度,以稳步求取未来利益
二、现代的组织行为观和参与性预算 1.现代的组织行为观 现代预算管理以多种理论和假设为前提,主要是激励理论和领导方式理论现代组织行为理论对企业和人的行为的看法是
(1)企业是多个人的联合体企业本身是无思想的,没有目标,只有人才会有目标我们通常所说的企业目标实际上是企业中占据支配地位的成员的目标由于主要成员的目标、企业的内部关系以及外部环境等因素的变化,企业目标也在不断的变化 企业目标是多元的,可以表现为谋求利润最大化、争取较高的投资回报率、保持一定的市场份额并逐步扩大市场占有率、提高顾客的满意度、获取良好的商誉等多方面利润最大化不是唯一的目标,相对来说,求生存对企业更显重要
(2)个人的目标和需要也是多元的人是社会人,人的行为是由动机决定的,除了经济需要,人还有心理的、精神的、社会的以及其他方面的需要各个人之间以及一个人各个时期之间的需要是不同的个人之所以加人一个组织,是因为他们觉得这种参与有助于实现其个人目标由于个人对其面临的不确定性环境缺乏足够的了解和认知能力的局限,他们并不总是理性的组织成员更强调个人及本部门目标的实现,个人与部门之间、部门之间以及局部与整体之间的目标常常冲突故个人和部门利润的最大化并不意味着整个企业的利润最大化企业追求的通常是令人满意的结果而不是最优结果
(3)管理者的职能是决策,并通过各种预测、控制和激励手段影响决策执行者的行为管理者有责任创造一个民主和谐的环境,使属下对企业产生归属感和认同感,当所有人都努力工作实现了企业目标时,也达到了个人的目标自我利益的实现仍然是最直接的诱因,管理者有必要在个人贡献与诱因激励之间找到一个恰当的平衡点按照现代的组织行为观,管理会计是一个信息系统,预算是用来影响和激励员工行为的一个有效工具,它要为管理者提供各种资料以便于其做出决策、制定计划和实施控制,并充当企业内部信息传递的中介由于会计人员在资料选择、处理和报告中不可避免的主观偏好,以及会计人员和会计部门目标的影响和上级的干预,会计制度不可能做到完全的客观公正 2.参与性预算(ParticipativeBudget)的行为特征 以现代组织行为理论为指导,企业提倡和实行分权式的民主参与管理,这是参与性预算的实践基础其主要特点表现在以下几方面 (l)所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制预算编制采用自下而上(Bottom—up)和自上而下相结合的方法,整个过程为先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标;各基层单位据以制定本单位的预算方案,呈报分部门;分部门再根据各下属单位的预算方案,制定本部门的预算草案,呈报预算委员会;最后,预算委员会审查各分部预算草案,进行综合平衡,拟订整个组织的预算方案;预算方案再反馈回各部门征求意见经过自下而上、自上而下的多次反复,形成最终预算经总经理或董事会审批后,成为正式预算,逐级下达各部门执行
(2)基层和中层管理者负责预算执行的检查分析,将信息上报给高层管理者,同时传递给相关部门和员工根据例外管理原则,呈报上层管理者的只是实际脱离预算的较大差异,实际与预算的微小偏差认为是不可避免的下级管理者对预算偏差要作出解释并自行纠正对于难以纠正的较大偏差或有规律的偏差,企业应重新审查预算的可行性,并考虑对预算做必要的调整预算调整的权力在于高层管理者
(3)分预算执行情况的评价和考核,主要依靠预算执行者自行完成业绩评价的尺度是预算标准,物质奖励仍然是一个主要激励手段 与强加性预算不同,参与性预算承认预算与人的行为有关,认为预算过程的每一步,都包含了人的行为的影响,同时,也在影响着人的行为所以,预算不仅仅是个技术问题,也是个行为和道德规范问题 3.参与性预算的优点和局限性 参与性预算具有以下优点 第一,提高了预算指标的可靠性按照V.H.Vroom的“期望理论”,人的行为是对目标的追求;而行为的激发力量,则取决于目标价值的高低和期望概率的大小预算的成功与否依赖于预算的准确性以高层管理者为主体制定的预算指标难免主观性太强和脱离实际上下级对预算指标的标准有不同的看法,一项上级认为富有挑战性的指标,而在下级看来可能不切实际,难于达到,因此失去信心,放弃努力;预算指标太低,轻易地能实现,又起不到激励作用 参与性预算充分考虑到预算执行者的意见由于预算执行者直接参与企业活动,更了解本部门的现实、需要、发展的潜力以及未来的变化,以他们的估计制定的预算指标更接近实际和可资信赖,对实际工作的指导意义更大 第二,改变了预算执行者对预算的认识对于预算执行者来说,亲自参与制订本部门预算可以得到精神上的满足,增强其作为企业一员的责任感,有助于在企业内部培养公开、民主和信任的气氛,增强企业的亲和力另一方面,预算执行者能深刻理解和自觉接受他们亲自制定的预算标准,从而把预算的执行,看作是自己义不容辞的责任,而不会视之为上级强加的任务由于预算指标以预算执行者提供的信息为基础,其客观性、可控制性和可实现性已为执行者所认可,如果人们不能实现预算,也会先从自身找原因 第三,促进了企业预算目标与个人目标的融合参与本身是一个联合决策过程,联合决策可使企业目标整体化预算执行者在参与预算编制过程中,会融人个人的目标和预期,使个人目标和预算目标从而和企业目标达到一致根据现代组织行为理论,个人在组织中的目标是由四个方面的因素相互作用形成的个人的需要、个人的雄心、组织目标和其他因素(如业绩报告制度和奖惩制度),四个因素相互作用,其作用的程度决定了企业目标整体化的程度预算执行者参与预算编制的过程,就是将企业目标融合于个人目标的过程目标整体化会产生内在的激励作用,将大大提高员工的工作效率 第四,参与性预算会促进部门间的协调与沟通,帮助各部门为企业的共同目标而协力合作,增强其行动和决策与企业目标的和谐性,促进企业资源的合理配置和有效利用 一项成功的预算必须得到各级管理人员的理解和支持,特别是高层管理人员的支持参与性预算的实质是集体决策、集体监督,在做出最终决策前,上下级要进行充分的协商,上级的建议只是讨论的基础,不是最终决策在预算过程中特别注重各级管理人员的态度与协调但上级对待预算的行为和态度会直接影响到下级参与预算编制和执行预算的严肃性参与性预算可以发挥全体员工自我控制、自我管理的能力,但由于参与的人数多,预算编制的程序复杂,时间长,会提高预算成本预算执行者为了完成预算目标,得到好的业绩评价,可能会夸大或缩减预算数,这就产生了预算松驰的问题
三、参与性预算、业绩评价与预算松驰 预算执行者为了顺利完成预算,倾向于制订较为宽松的预算标准,使完成某项任务所预算的资源数量大于实际所需要的资源数量,或使预算的产出量小于可能的产出量,这种现象就是预算松驰预算松驰主要发生在预算编制过程中,表现为预算执行者低估收人、高估成本、低估产销量甚至销售价格、夸大完成预算的困难、低估利润等;或为了争取新的投资项目,在项目申报时压低支出预算,当项目被批准后,又不断扩大投资规模或捎带其他项目 1.预算松驰对预算管理的影响 预算松驰直接影响到预算管理的有效性
(1)过于宽松的预算,难以激发企业的潜力,带来了大量无效成本按照古典经济理论,由于成本没有实现最小化,利润也就达不到最优
(2)预算松驰、预算错误、客观环境变化和工作不努力等都会产生不利的预算差异预算松驰的存在,为管理者提供了掩盖失误的弹性空间,妨碍查明预算差异的真正原因,影响到业绩评价的客观性 预算松驰也有积极性的一面,这主要表现在 (l)适度的预算松驰可以减轻预算执行者完成预算压力,有助于达成个人目标,诱使其为完成企业目标而努力工作
(2)很多预算执行者在营运良好的年份建立起松驰的预算,调低利润,在营运困难的年份又转回利润,使企业好的年份不至于太好,坏的年份不至于太差,客观上有助于企业的稳定预算松驰的这种正效应在一定程度上也得到了高层管理者的默认 2.预算松驰的原因 第一,目标不一致和利益冲突 前面我们已经提到过目标不一致的问题目标不一致会导致各利益集团之间的利益冲突事实上,只要企业是按是否达到预算目标进行业绩评价的,就会产生目标不一致的问题在强加性预算中,目标不一致主要体现在预算的执行过程,表现为一种消极的对抗或抵触在参与性预算中,目标不一致主要体现在预算的编制过程,表现为预算指标的松驰 第二,信息不对称 根据代理理论,信息不对称是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情况在预算管理中,信息不对称是指下级拥有与预算有关的信息而上级不拥有,这种不对称既表现在预算编制过程中,也表现在预算执行过程中,我们这里所指的是前者下级参与预算使得上级有机会了解各部门的真实情况,接触到各部门的一些私有信息,但这种接触不是直接的下级可以修饰提供给上级的信息,或限制信息的供应量,上级得到的可能是不完整的及非原始的信息在这种情况下,下级凭借自己的信息优势,自然会利用参与预算的机会,建立较为松驰的预算这就是预算管理中由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择问题 随着信息技术大量用之于企业,上级管理者掌握的信息量增大,在一定程度上会缓和信息不对称的矛盾但由于某些信息的难于表达,上下级之间不可能做到完全的信息共享,预算松驰是不可避免的 第三,规避不确定性带来的风险 预算的编制通常在预算期开始前一段时间进行,主要的依据是过去的工作实绩和对未来的预测,而未来和过去不可能完全相同企业面临的环境复杂多变,充满了不确定性,预算执行过程中,难免会出现某些偶发性事件,造成难以预料的开支,妨碍预算的顺利完成大部分人是厌恶风险追求稳健的,一个松驰的预算可以为预算的执行留出余地,抵消客观环境发生的不利变化的影响 第四,防备上级的层层削减或层层加码 参与预算意味着参与者可以为达成自己的意愿“讨价还价”诚如AnthonyandYoung
(1984)所指出的“达成预算的过程实质上是责任中心的管理者和其上级进行协商谈判的过程……已经通过的预算就是一份双边协议”“协商过程就是一场两人非零和对策”通常,下级预算方案上报后,上级会根据整个部门或整个企业的目标和资源配置情况对预算进行调整、协调与平衡下级为了防备上级的层层削减或层层加码而将各项指标订得很宽松,上级管理者也会考虑到这一点,必然会采取相反的措施这就形成了一种恶性循环,后果是预算松驰逐步制度化 预算松驰是一种动机和行为的结果,参与性预算给下级管理者提供了创造松驰预算的机会,但参与预算与预算松驰之间的关系并非如此简单自60年代起,美国许多会计学者就此做了大量的理论分析和实证研究,大部分人认为参与与预算松驰是正相关的,但也有人持相反看法,如Onsi
(1973)、Camman
(1976)、Merchant
(1985)就认为参与可减少预算的松驰,因为参与使管理者能够充分交流信息,保持联系,下级压力减轻,没有必要再去刻意建立松驰性的预算 总之,“参与”使预算松驰成为现实,管理者必须慎重确定下级参与预算编制的程度和方式预算过程中鼓励属下参与的程度因国家和企业而不同,在日本就不如在美国普遍,小企业就不如大企业普遍从我国国有企业来看,在实行预算管理的企业中,也存在着预算松驰现象 3.从业绩评价角度看预算松驰 一般认为,“参与”可鼓舞士气,影响积极性,提高生产效率,取得好的业绩,好的业绩表现为预算目标的实现,又反过来带动积极的参与因此,建立了预算制度的企业往往把预算的实现与否或实现的程度作为评价管理者业绩的标准松驰的预算无疑会提高管理者的工作回报和个人目标实现的概率由此来看,参与性预算导致预算松驰的根源不在“参与”本身,而在于企业的业绩评价制度业绩评价制度是企业内部控制系统的一部分,我们在这里不对此展开论述,只就企业根据预算标准进行业绩评价应该注意的问题提出几点看法
(1)预算指标应具有可控性只有可控性指标才能使预算执行者感到自己的行动能影响结果,以此类指标考核下级,才能真正反映其工作成绩,下级才会有公平感
(2)实际与预算对比进行业绩评价的目的,一是进行信息反馈,纠正偏离目标的行为;二是对预算执行者进行奖惩,引导预算执行者的行为所以,对完不成预算的执行者不应求全责备
(3)业绩评价指标应体现各责任单位之间的协作关系,对于涉及几个部门的预算差异,应分清原因,以协调为主,避免发生破坏性冲突
(4)业绩评价要服从于企业的整体目标而非预算目标管理者对预算负有责任,其行为也会受到预算的约束但环境的变化可能要求预算执行者突破部门预算对这样的预算差异,仍然要加以奖励从整体来看,实现预算目标本身不是目的,预算仅是企业达到总体目标的手段,预算目标要服从于企业目标
(5)考核预算指标要分清部门和业务的性质对标准成本中心,实际成本低于预算通常是有利差异,但对无限制费用中心,实际成本低于预算未必有利鉴于此,一旦确定了预算标准,就没有必要再向下级施加压力,要求有利的预算差异,更不应在评价业绩时赋予有利差异过多的权重
(6)经营过程中,由于不确定性的存在,企业会对下级进行适当的授权,使其能在面临不确定性情况时作出对企业最有利的决策,并分担一定的风险基于此,业绩评价中就应考虑适当介人不可控因素,扩大评价标准的控制范围 科学的业绩评价制度可以减轻管理者执行预算的压力,避免过度的预算松驰,其实,管理者本身也在约束自己的行为长期的预算松驰,会令上级对其预算的准确性产生怀疑,或给上级留下过于保守、缺乏冒险精神的印象,这也是预算执行者所顾虑的 我国著名会计学家余绪缨教授
(1993)曾说过“总体来说,现代管理会计的职能,本质上是一种行为职能因为,不通过人的行为、人的作用,它提供的任何信息都不足以对企业的生产经营产生任何效果”强加性预算和参与性预算对人的行为因素做了不同的解释,强加性预算认为人的行为是反应式的、机械的,参与性预算则认为人的行为是主动的、积极的不同预算模式的运用要受到不同国家和企业的文化前景、传统习惯和人的个性的影响,有时很难评价哪种预算模式效率更高但我们必须承认,不管哪种模式,预算的编制和控制过程都是人的行为过程,是不同利益相关者之间的博弈,重视人的行为因素对预算编制与控制的影响,当然是预算成功与否的关键所在 注 (l)本文所指的管理者包括高层、中层和基层管理者下级和上级都是相对而言的预算执行者主要指中层和基层管理者
(2)本文所指的委托代理关系指的是高层管理者和下级管理者之间的委托代理关系高层管理者作为代理者和其委托人之间也存在着目标不一致、信息不对称、业绩评价以及预算松驰的问题,本文没有专门加以论述 主要参考文献
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(5)AnthonyandYoung,“ManagementControlInNonprofitOrganization”,ThirdEdition,1984
(6)MohamedOnsi,FactorAnalysisofBehavloralVariablesAffectingBudgetingSlacy,”TheAccountingReview,July1973来源《财经研究》1999年第3期作者(张鸣、张美霞)利润预算管理是个好办法苏寿堂著树立利润目标,再根据目标分配资源,从而确保稳步增长山东华乐集团是中国一家以棉纺织业为主的国有大型企业,自1989年开始实施利润预算管理以来,取得很好效益10年来,企业产值、利税连年以18%、21%的幅度稳步递增所谓利润预算管理是以利润目标为出发点,将实现利润目标所涉及的经济资源取得及运用以货币的形式落实到详细计划之中,使之成为某个特定阶段经济管理者的计划目标此法通过市场调查、预测和同行业先进水平、本企业最好水平的比较,从而对企业将来一定期间所获得的利润作出科学的预算以此为基础,将利润预算目标层层分解,进而延伸到生产、成本和资金收支等方面,并对各生产、经营、辅助管理等单位进行控制,然后通过分析实际与预算的差异,明确各经营管理者的业绩利润预算管理的内容包括建立利润预算体系、预算实施与控制和预算考评--利润预算体系的建立主要是由管理者根据对市场信息、资源等方面的科学预算,确定利润预算目标,编制预算方案在这个方案范围内,由预算管理部起草预算编制的具体内容--预算的实施与控制是以一线部门为中心,制定并颁布各种预算管理报告书,并利用计算中心网络对实施过程进行严格的监督、控制--预算的考评主要是通过分析预算与实际的差异,明确差异发生的原因和责任,作为调整下一次预算的依据利润预算管理在执行过程中应遵循利润目标必须明确原则、全面完整原则、管理者参与原则、责任会计原则、预算教育原则、弹性适用原则、意见沟通原则、追踪考核原则这八大原则利润预算管理有以下6大好处--企业目标明确;--企业各单位之间的经济活动能够协调一致;--责、权、利分明;--企业经营活动得到了有效的控制;--有利于考评和奖惩;--为了保证利润预算目标的实现,各单位能够严格地控制销售、费用、产品成本,全面硬化了企业内部管理如何实施利润预算管理利润预算管理的具体操作办法如下第一步确立利润预算目标利润预算目标是预算的最终目的,也是预算体系的起点,利润目标的确定主要是利用以前3-5年的历史数据,通过对本年度市场营销情况的预测,加上一定的增长比例,即目标利润=基期利润X(1+增长率),增长率是由预算管理委员会招集各部门主管(包括销售部门、生产部门、财务部门、采购部门)共同确定利润目标确定后,各分厂、销售部门根据集团公司下达的利润预算目标制定销售预算、生产预算、生产成本预算及其它业务预算行政管理和后勤各部门制定出服务于生产的服务指标和业务支出的预算指标,要求服务指标必须达到,支出预算指标不能突破各部门之间的物资、资金流通都由公司内部银行用支票结算,形成新型的买卖关系最后根据企业的利润指标完成情况,依据企业远景发展规划,制定出投资预算指标第二步预算的实施控制在预算的实施过程中,我们的办法如下--不可突破费用法公司的预算是由年分到季,由季分到月,并将指标落实到每一位干部职工,由各部门掌握实施,指令性的费用一是不能突破,二是如有突破输入计算中心时会自动拒付,特殊情况需经总理批准纳入预算外支出--建立公司内部结算中心各部门的收入均要通过结算中心转帐,公司每十天从各分厂抽收一次包括利税及固定费用在内的费用,实行特种转达帐,同时结算中心代表公司统一对外进行收支业务这既能保证正常的资金使用,又能及时安排资金再投资,提高使用效率--固定费用分类明细,即对固定费用各明细账科目进行差异分析,总结出节约经验,作为下一年同项费用的预算标准,使成本不断降低--增加分厂、部门的自主权,对预算范围内的各项支出可由各部门的负责人签字支付,不需要逐层上报,既扩大了各预算中心的权责范围,又提高了工作效率--利用预算卡片预算卡片是能够记录各部门各项费用的预算额与实际额及差异的卡,通过预算卡片执行部门能检查自己部门的预算执行情况,并随时记录实际发生的数据,经常将实际数与预算对比,从而达到控制的目的控制的最终目的是利润目标的实现,成本低是其中间目的,高效益是其最终目标第三步预算的考评各项预算指标确定下达后,即输入计算机系统,每月核算一次其它的如生产量、机物料等目标实行车间、分厂、集团公司三级算车间实行一日一次记录分析,分厂对车间一日一督查,一周一次调度、考核、分析会,总公司每10天对各分厂费用控制、利润完成情况进行一次抽查,由财务部进行成本利润核算,及时发现存在的问题和原因,并采取行之有效的措施进行控制检查考核中,如发现有的分厂不能完成利润预算指标,除扣发分厂的奖金外,扣10%的预算工资奖金的获得是以各种成本目标、利润目标都达到为前提,集团公司从超预算部分中拿出25%进行奖励利润预算管理的明显效果干部职工的工作积极性不断提高实行利润预算管理,公司将批准的预算目标逐月分解到个人,每位干部职工都肩负自己的预算任务目标,全员参与市场竞争,形成了“千斤担子众人挑,人人头上有指标,自我加压,自我奋起,争创一流”的新气象成本大幅度下降1997年,我们的单位生产成本降低8%,全年总成本降低1200万元人民币,利润总额达到1600万元人民币,是1990年430万元的近四倍,比1996年提高了31%促进了企业的技术进步实行利润预算管理后,我们紧紧围绕着利润预算目标实现,制定出了“生产盯着市场干,品种围着市场转”的原则,不停顿地对现有设备大搞技术革新改造自1989年到1997年,我们共进行大小技术改造35项,其中一些技改项目是对进口设备和装置改造原文经许可摘自《中外管理》杂志1999年2月号轻松有效地预算在预算方面,许多经理人常犯的一个错误是,没有真正把预算过程当作一个计划过程StephenChen著在预算方面,许多经理人常犯的一个错误是,没有真正把预算过程当作一个计划过程一方面,传统预算制度受其形成时期相对静态稳定以及卖方市场的经营环境的影响,注重于成本控制,而不是经营计划这种历史渊源对经理人的影响,至今依然存在另一方面,战略管理观念在很多企业中还没有真正树立起来,经理们仅把预算当作是一种纯粹的业绩衡量和控制的工具,并没有把它纳入企业的整体战略管理体系中看待和考虑成熟的战略管理体系把预算视为一个十分重要的部分,它是战略行动计划的财务化,不仅为战略行动提供详细的计划,而且以财务报表的形式,明确对企业未来财务状况的期望在中国,企业长期处于计划经济的相对静态的经营环境中,虽然在20年市场化的改革和开放之后,企业开始面对复杂多变的环境,也迫切需要战略管理的理念和工具但在实际中,很多经理短期内还没有真正树立起这种观念,没有真正把预算看作一个计划过程和手段,从而把预算同战略目标和经营计划割裂开来,失去了预算的意义经营环境的迅速变化,经常使在用的预算流程和方法成为过时企业始终处于转轨的过程中,其结果便是,在大型企业中,往往是多种预算技术同时并存从传统的基于成本中心会计的预算方法,到项目和资金预算技术,乃至作业预算法,从“固定预算”到“弹性预算”,从“滚动预算”到“零基预算”,从“以销售为目标的预算”到“以利润为目标的预算”等等,这些复杂的专业知识和计算方法,对非财务的直线职能经理和员工来说,简直是眼花缭乱他们自然而然地把预算工作视为财务部门独自承担的专业工作,同自己没有多大关系,因此容易对分配下来的预算工作产生逆反心理IT技术如果能在预算过程中得到恰当的应用,无疑会大大改善预算手段及其系统,从而大幅度提高预算过程的效率和价值然而,实际状况是,许多企业在引进IT技术帮助预算方面没有根本性的改进一些企业基本上还是“手工作业”;一些企业即使配置了计算机和软件,却只局限在财务部门,局限在计算机“单机作战”;一些企业还出现相关软件不能满足提高预算效率效益的需要,例如在软件的配备上过于依赖复杂的电子报表软件,而没有考虑到电子报表软件最适合于个人用户,却并不适合组织范围上的应用轻松有效的预算要做到轻松有效地预算,就意味着要让参与预算的人员,从观念上认可和接受预算工作,使他们认识到自己是“做正确的事”,变“被动”的负担态度为“主动”的轻松态度;还意味着要采取恰当的预算方法和手段,提高预算过程的效率,“正确地做事”具体包括“预算”激励预算是一个十分重要的管理工具,已经超越了原来“成本控制”的意义,因此要从整体管理的角度对待预算企业高级管理层制订企业的发展战略之后,有必要向全体员工传达,使其明确预算同战略过程中的企业使命、战略目标、战略类型、政策、行动计划、程序以及业绩等要素之间的互动关系,明确预算的重要定位,体会各自的预算工作对企业发展的重要意义充分鼓励各级经理人和普通员工,对各自的责任业务活动进行资源分析和计算,同时要鼓励各种业务数据和信息,纵向和横向地充分流通和共享这样,员工就会普遍感觉到在做自己分配而不是主管分配的工作,普遍主动地投入预算工作,从而增加预算和经营计划的匹配度和数据信息的可靠性方法正确预算方法的选择,应该重点考虑经营环境、成本结构与组织结构等影响因素不同行业、不同企业,具有不同的特点,经营环境对不同的行业和企业来说,其复杂程度也相对不同,因此,企业要根据环境的特点选择相应的预算方法企业的生产过程和系统,影响着企业产品的成本结构不同的企业具有不同技术水平的生产过程和系统,因此它们的生产成本结构也不同在过去生产过程和系统技术含量较低的情况下,直接人工等变动成本是产品成本的主要组成部分,固定性制造费用比例很小针对此种状况,变动成本法克服了传统的完全成本法在产销量不相同时出现利润不正常,尤其是销量下降、利润反而上升的虚假现象等缺点,成为企业短期预算和决策的有效工具但是,在新的高技术制造环境下,变动成本的比例愈来愈小,变动成本法将逐渐失去其意义完全成本法有回归的趋势,但已经不是过去那种同变动成本法一样,以“数量为基础”的成本计算和预算法了;而是同以“作业为基础”的成本计算和预算法紧密结合以作业为基础的成本法,与传统的完全成本法和变动成本法之间的不同,主要在于采用多元标准,对制造费用进行分配按照不同作业的成本动因对制造费用进行归集和分配,能够真实反映高技术生产条件下企业的生产成本结构,同时也有利于对企业的增值作业(活动)和非增值作业(活动)进行分类管理所以,在选择预算方法的时候,要根据各自企业的生产成本结构做出决定模式匹配预算模式要反映企业组织结构的变化并与之相匹配多事业部制组织结构(M型结构),是工业经济时代企业组织的标准结构在这种结构中,高层管理者掌握着资本、知识以及其它资源,并且按照自己制订的战略意图进行分配,中层经理对资源的使用过程和结果进行监控,而一线经理则是执行者,具体对资源加以运用这种结构的出现,以资本是主要资源为基础,目的在于支持企业多元化经营,开发新产品,拓展新市场,以及实施多种战略为了便于高层管理者分配资源和控制,建立起了严格的垂直型命令系统,并辅之以正规严格的预算系统和其它信息系统包括预算系统在内的这些系统,为工业经济时代企业的发展,发挥了十分重要的作用然而,面对知识经济时代的来临,这种官僚式组织结构开始变得僵化,缺乏应变能力以知识为主要资源的知识经济,催生了一种新的N型组织结构在这种结构中,一线经理富有企业家精神,具有战略思维,经常要做出许多资源配置的决策;中层经理的任务是通过协调不同部门,使之横向集成,以增强企业的竞争能力;高级管理者则是对企业经营现状进行反思,为员工指明方向,并激励他们朝着既定方向前进这种结构比较精简,以市场为关注重点,对变化具有较强的反应能力在这种结构中,将会在一线形成许多相对独立的预算单位,由一线经理根据经营环境的特点采取简炼的流程以及“比例预算”等灵活方法,进行预算工作;而高层管理者则可以根据一线经理预算完成情况,及其对企业整体业绩的贡献,以及中层经理在协调资源完成预算方面的表现,决定两者的报酬,从而间接地对预算工作进行管理在现实中,不同的企业具有不同的组织结构更多的企业是具有M型结构及其初级形态的“职能制结构”,既然M型结构是工业经济时代企业组织的标准形式,与其相适应的预算模式自然可以为初级阶段的组织结构所借鉴使用但是,从M型结构走向N型结构,不是在一夜之间就能完成的,因此,在过渡阶段就要根据两种结构的“成分”多寡,进行预算流程的建设和预算方法的选择化繁为简为了把复杂的预算专业知识和计算方法,对非财务专业预算人员产生的负面影响降到最低,除了给予这些人员必要的基本知识培训之外,应用界面友好、通俗易懂、易于使用的专业预算软件是至关重要的在利用IT技术方面,还应充分注意预算系统的内部兼容性,以及涉及对外财务报告的外部兼容性通过互联网进行“电子预算(E-Budgeting)”,不失为一种具有前瞻性的有效方法作者StephenChen为本刊副文摘编辑推行全面预算管理有效控制经营过程神龙公司财务部李汝刚神龙汽车有限公司是由东风汽车公司和法国雪铁龙公司于一九九二年合资组建的特大型中外合资企业,中法合资者均为汽车制造业的佼佼者,无论生产经营乃至财务管理都基本代表了两国业内的最高水平神龙公司兼收中法合资者不同的管理哲学和经营理念,并蓄其财务管理的精髓,融合扬弃,形成了有自身特点的财务管理模式神龙公司财务管理制度的基本架构为会计核算制度、成本管理和成本控制制度、内部稽核和内部控制制度、全面预算管理制度、内部审计制度以及会计电算化制度这些制度涵盖了公司内部财务管理的各个方面及主要控制点公司全面预算管理制度和成本管理及控制制度在整个财务管理制度中起到了举足轻重的作用,逐步形成了一整套“以预算为龙头,以核算为基础,以成本为中心,以效益为目的”的财务管理模式全面预算管理制度包含预算编制制度、预算控制制度、预算跟踪制度、预算考核制度和预算差异分析等几个方面内容年度预算就其结构而言可分为下面几个层面,大致可归纳为营业预算及财务预算两大类,营业预算包括年度销售预算、销售收入预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、期间费用预算、损益表(经营成果)预算等;财务预算包括存货预算、应收及应付帐款预算、投资及研究开发预算、现金预算、资产负债表(财务结构)预算、现金流量预算等其构成详见下图全面预算包括年度预算和跨度三五年乃至更长时期的中长期预算两个部分年度预算包括部门日常费用预算、经营成果(利润)预算、财务结构(资产负债表)预算、现金流量预算和投资及研究开发预算等将当期预算和中长期预算相结合,使三五年内的预算前后衔接,对未来时期的经营活动进行筹划,使公司的经营活动始终有一个长远的总体战略布局神龙汽车有限公司从成立之日起就建立了全面预算控制制度,设置预算管理部门—财务部管理分部设置预算室,为全公司预算编制、预算调整和预算跟踪及考核的专职机构(预算管理部门),在各部门设立专(兼)职预算管理员,建立预算管理组织体系和预算管理规程,改善会计制度,建立经营信息系统,健全的组织机构和完善的规章制度,为全面预算控制制度提供了组织和制度上的保证,为预算控制奠定了基础
一、预算项目的确定,预算的编制实行预算管理制度,首先确定公历年度为预算期,同时妥善设计预算体系,明确公司各部厂为预算责任部门,将所有财务支出划分为若干预算项目同时为了和成本核算和成本管理制度相衔接,在成本核算系统中按费用支出经济性质逐一设置成本费用项目在SAP会计核算系统中按预算责任部门设置成本中心,使会计核算和全面预算管理相衔接,实现公司财务管理各种数据的网络化及财务数据的共享一方面把全部的预算项目和会计科目一一对应,使预算项目和会计核算的成本费用项目保持同一口径,另一方面可涵盖公司全部的成本费用支出,提高管理成本和管理效益比预算的编制基础就是以董事会确定的年度和中长期(预算)计划主要经济指标(如产销量、经营成果、资金占用和资金周转指标)作为编制编制年度预算和中长期(预算或计划的基础,是预算的总目标各部厂随之按照“谁支出费用谁编年度预算草案”的原则编制本部门日常费用预算日常费用预算涵盖面最广,涉及除项目投资(固定资产投资)及产品研究开发以外的各项成本费用支出预算包括采购预算、材料成本预算、制造费用预算、管理费用预算、销售费用预算、财务费用预算等经济管理、技术管理、行政管理、销售部门日常费用预算基本项目包括中外籍员工工资及工资性津贴、办公费、资料费、差旅费、维修费、交际应酬费等费用项目;又因部门间的职能不同而预算项目有所差异如财务部还包括法律及审计费、保险费、财务费用、税金及涉税支出等日常费用预算项目;技术和生产管理部门还包括检验实验费、生产外材料等费用项目;行政管理部门还包括董事会费;工厂还包括动能费用、废品损失生产外材料、维修费用等;销售部门包括广告费、促销费用等项目投资预算由需求部门会同技术装备部门提出,并附交可行性研究报告;产品研究开发预算则由产品设计和销售部门根据市场调研报告提出公司各部厂将本部门年度预算草案提交预算管理部门,由预算管理部门汇总各部门的预算草案编制出年度营业预算和财务预算草案,看其是否符合董事会确定的经济指标,考虑预算执行过程中的偏差和不可预见因素,还要留有一定的预备费用预算管理部门会同预算编制部门经对各部门的日常费用预算反复磋商,加以修订调整,几上几下,确定日常费用预算草案还按照按总体预算目标,考虑公司内部经营环境和外部经营环境(如经济环境、金融环境、市场环境等)倒推出各项成本费用的合理水平,综合各项条件,按成本习性从不同方向论证分析,考虑市场态势及竞争关系、市场价格走势、国内外购买力水平、汇率走势与物价变化趋势以及公司经营战略、新产品的推介计划、零件国产化进程、价值工程及技术进步、技术装备水平、设备利用效率、物资供应状况、劳动组织及员工素质、增收节支措施等,最后确定各项成本费用总和全年总的约束成本与单位产品成本水平提交总经理批准并经公司董事会批复后颁发实施,并将预算指标逐项分解下达到各预算执行部门,作为控制各部门财务开支纲领性文件
二、预算的部门内分解及归口管理一旦确定目标成本,结合公司内部经营环境,诸如随即将目标成本层层分解并落实到各责任部门层层分解的方式多种多样或综合交叉进行按管理级次分解:将目标成本按公司、分厂、车间或分部、班组等层层分解,内容包括材料费用、人工费用、制造费用、期间费用按管理职能分解:如财务部负责资金筹措及还本付息,资产折旧摊销;采购部负责材料采购成本;产品部负责国产化可行性分析及产品研究开发;质量部负责质量成本,人事部负责人员费用;工厂负责制造费用、动能、材料消耗及废品损失;销售部门负责销售费用等同时确定成本费用的归口管理部门经济内容分解;把产品成本分解为直接材料、直接人工、变动费用、折旧费、办公费等把制定总的目标成本并将其下达给目标成本责任部门,就是要强化成本管理及财务控制,紧紧抓住成本管理不放松,围绕目标明确目标成本责任部门的职责,提出降低成本措施,充分调动各方面的积极性,发挥各部门的主动性和创造精神把目标成本按产品结构、管理级次、管理职能和经济内容、费用归口管理部门层层分解,将每一责任部门作为一个成本中心,各部门围绕目标,明确职责,提出降低成本措施各成本中心充分发挥人的主动性和创造才能,以成本为重点,以经济效益为中心,提出各种增收节支措施并加以实施对降低成本的重要项目,如和采购成本相关联的进口件国产化采购计划、利用技术措施降成本等,甚至要列出详尽的实施计划部门管理者利用本部门日常费用预算把责任落实到下属各部门和个人,激发各经济责任部门的积极性、主动性和责任心,增强全体员工的责任成本意识,其所具有全面激励功能是制度保证的延伸,从而把本部门的预算管理和公司经营目标紧密联系起来,也是财务管理在各部门的延续,部门管理者可更有效地进行本部门的管理在部门预算管理的基础上,总的预算制度进行的整体管理也可收到预期的效果达到降低成本(生产成本和流通成本)的目的,增强公司的生存能力和发展能力全面预算实行固定预算和弹性预算相结合的原则,按其是否允许调整,分为固定预算和弹性预算将固定预算和弹性预算有机地结合起来,一方面约束费用支出并实施绝对控制,降低成本费用;另一方面考虑到经营变化使预算额度随经营活动的水平做相应的调整这样既达到了控制日常费用支出的目的,又不因预算的控制而制约公司的生产经营使经营围绕预算,管理促进经营
三、预算的执行和跟踪为了使预算制度行之有效,达到控制经营活动的目的,将经董事会批准的年度预算以公司文件的形式下发,带有强制性,以增加预算执行的刚性公司上下从领导决策层到部门执行层,一切财务开支均受控于预算,一切财务开支必须符合预算管理的原则严格按照“无预算不开支有预算不超支”预算限额执行从部门预算员到公司预算管理部门财务部门各职能室亦按照预算要求进行会计核算和财务管理突出了预算的龙头作用,使公司的经营活动始终沿着预算的目标展开预算算管理的另一个原则是分项核算、项目不串,通俗地讲就是“打酱油的钱不能买醋”,对预算项目内的费用开支实行分月分项控制,使之事前受制于预算控制,事中受制于会计监督,事后受制于考核奖惩公司各项支出用目标成本加以控制,预算编制有一定弹性,对不可预见费用和因实际生产经营状况的变化导致预算额度出现大幅度波动,则对年度预算实行预算项目的弹性调整,不可预见费用的预算调整经预算管理部门同意后统由总经理核批或追加预算额度将按成本习性划分的变动费用以单位产品标准材料成本加以调整或对制造费用项下的成本费用以消耗定额、费用开支标准为基准,随产销量的变化而对预算项下的费用额度加以调整财务控制以调整后的预算对费用加以监督控制因此在成本费用控制上对固定费用实施绝对控制,对变动费用利用弹性预算控制,这不仅适合于对间接费用的控制,还适合于制造成本项下的某些成本费用的控制
四、预算的考核预算考核总的原则是,以公司董事会确定的年度预算为依据,以部门预算为目标成本,以事前事中事后的财务监督为财务控制手段,以经济效益为目的,建立奖惩严明、恩威并重的目标责任制考核体系,促进公司的发展,使公司社会价值最大化目前公司已建立健全了的成本考核组织系统在不断完善预算编制的情况下,加强了预算跟踪和分析;建立了以季度为考核周期、年终综合评比的奖惩制度各部门预算指标的分解,也便于各部门二次考核,考核到部门,责任到人各部门在明确了目标后都会尽可能地采取一切措施去完成,其效果如何,则需要通过事后综合评价与分析引用责任成本就是对各目标的成本中心划分可控成本与不可控成本,可控成本就是其责任成本,总部将定期对责任中心的业绩进行考核,奖惩并重,促使责任部门调查分析差异原因,不断整改,积累经验在预算执行过程中,各责任部门(成本中心)在其权利所能调节和控制的范围内,对费用支出方案进行比较选择,把对成本控制由事后分析转变为事前预控,合理适时地开支费用全面预算与目标成本管理突出事前策划和过程中的事中控制责任考核则是对预算管理成效的评价起到事后监督的作用,也为日后预算管理和成本管理工作积累经验两者的综合运用与完善,成本核算系统构成公司完整的成本控制体系为公司创造出巨大的效益按季分月定期对责任中心的业绩进行考核,促使责任部门调查分析差异原因,不断整改,提高管理水平目前公司已建立健全了预算及成本考核组织系统,建立了按月跟踪分析,以季度为考核周期、年终汇算考核兑现的考核奖惩制度全面预算与目标成本管理突出事前策划、事中控制,事后考核,随着成本管理基础工作和财务管理基础工作不断加强和深入成本核算及成本管理工作也一直处于不断健全、不断完善、不断发展的过程,逐渐形成了目标明确、措施到位、责权落实的目标成本管理制度目标成本是全面预算控制制度的一个重要组成部分,是预算管理的“纲”,纲举则目张目标成本通过成本管理和成本控制制度得以实施,成本管理和成本控制基础工作的完善与否,对全面预算制度的执行和跟踪考核产生重大影响;而预算制度的目标成本又为成本管理和成本控制提供了一个目标值目标成本成了联系全面预算控制制度和成本管理和成本控制制度的桥梁,这两个制度相辅相成密不可分,相得益彰,具有鲜明的神龙公司的财务管理特色可以说,全面预算控制制度是一个有机的预算体系,涵盖了财务管理的方方面面及一些主要控制点,对神龙汽车有限公司这样一个特大型中外合资企业而言,这样一套集建立、修订、调整、执行、分析、考核及奖惩内容为一体的全面预算控制制度,不仅吸收了法国雪铁龙公司预算管理和东风公司计划管理的精髓,还结合神龙汽车有限公司的实际情况加以扬弃和完善,其作用尤为显著公司成立七年来的实践充分证明了全面预算控制制度在经营管理方面的重要性及不可替代性龙首动,龙身行;首动身舞,身随首行神龙公司全面预算管理的作用概括起来有四点其一,以预算统驭各项支出,财务管理各项工作围绕完成预算目标和降低成本费用展开,从而实现公司价值最大化其二,全面预算控制制度和成本管理及控制制度相辅相成,互为依托,密不可分,构成一个有机整体其三,合理有效地分配经济资源,加强成本控制及成本效益分析,调节公司生产能力和外部市场的需求第四,全面预算管理还可协调全部经营活动,为完成年度生产经营目标,为考核工作绩效的依据2011-9-30实施全面预算管理、有效控制经营过程(W)----神龙公司全面预算管理实践与探讨神龙汽车有限公司财务部王承超神龙汽车有限公司(简称“神龙公司”)是由东风汽车公司和法国雪铁龙公司于1992年合资组建的特大型中外合资企业,神龙公司兼收中法合资者不同的管理哲学和经营理念,并蓄其财务管理的精髓,融合扬弃,形成了有自身特点的财务管理模式---“以预算为龙头,以成本为中心,以效益为目的”实施全面预算管理、有效控制经营过程是神龙公司财务管理模式的一个突出特点,本人在神龙公司财务部长期从事预算管理工作,对神龙公司全面预算管理有着浓厚的兴趣,并进行了一些有益的实践与探讨全面预算管理是一个有机的整体,保证企业始终处于受控状态全面预算管理是“把预算的原理与技术应用于总体企业的一切经营活动领域并将企业下辖各部门预算统一于总体预算体系”全面预算一般包括损益预算、资金预算、资本预算(主要指投资预算)三个部分其中损益预算又包括销售预算、生产预算、日常费用预算、其他损益预算等全面预算管理按照预算管理的长短分为长期预算和短期预算其中长期预算包括长期规划和中期计划长期规划是指末来五至十年乃至更长期限内对公司经营及投资活动进行的总体的规划,并对财务状况的趋势进行的预测中期计划是指对未来三到五年内对公司经营活动进行的比较全面的规划、分析和预测中(长)期计划是公司方向性、纲领性的规划将对未来公司的生存和发展状况产生长远影响短期预算即年度预算,指公司根据自身生产经营和发展需要对下一年度的经营活动进行的全面的系统的综合性预算是实现企业长期稳步发展所需目标利润的具体化年度财务预算主要包括财务结构预算、经营成果预算、投资预算、资金收支预算等其明细构成及相互关系见下图年度预算和中长期预算相结合,使三五年内的预算前后衔接,使公司的经营活动始终有一个长远的总体战略布局,使企业的发展始终朝着预算控制的方向发展从对比分析入手,制定先进合理的预算管理目标,是实施全面预管理的前提制定先进合理的预算管理目标是实施全面预管理的前提,所谓“先进合理”就是要“蹦一蹦够得着”,目标订的偏松,多数单位轻而易举就可完成,难以体现“利润最大化”;反之,目标订的偏紧,脱离现实实际,大多数单位经过百倍努力也完不成,结果也是事与愿违制定先进合理的预算管理目标是一项很关键、很繁重的工作过去公司简单照搬西方预算编制模式—单纯采取“三个自下而上”各责任中心根据总经理确定的预算前提按照预算标准自下而上的编报;总经理根据上报的预算,逐个部门自下而上的协商;最后是预算部门自下而上的汇总由于公司事先没有确定预算目标,形成了“会叫的孩子有奶吃”,下面报多少,总经理认多少,财务部汇总多少,漫无目标,“走到哪儿算哪儿”结果是预算越做越大,亏损越来越多如96年按照“三个自下而上”的原则编制的97年度预算,预算亏损竟达
28.5亿元,是全部实收资本
25.89亿元的
1.09倍,险些形成“资不抵债”要做到先进合理就必须做大量艰苦细致的工作首先是要搜集大量的数据资料,借以确定先进合理的预算目标,使总经理与部门“谈”预算时心中有底在编制预算前我们将包括人员、价格、成本、费用、各项技术经济指标等在内的大量数据资料与本单位历史最好水平或近三年平均水平比,与同类企业先进水平比,甚至与国际同行业先进水平,制定科学的预算标准,分别核定各责任中心各预算项目的预算目标,做到心中有数,使预算不再盲目其次是要调整预算编制方法,改“三个自下而上”为“三上三下”即责任中心根据总经理确定的预算前提自下而上的“编”(制),同时由预算管理部门根据搜集的各种信息自上而下的(核)“算”,总经理根据这一“编”一“算”,结合各责任中心的详细汇报,初步确定部门预算目标待全部预算汇总后,结合整体目标由总经理最终确定各部门的年度预算目标,自上而下的正式下达预算确认文件和目标责任书按照责任中心明确责任目标,层层分解预算指标是实施全面预管理的基础公司预算经公司领导层讨论或总经理同意后报董事会批准生效其中年度预算生效后原则上不得任意变更如预算前提发生较大变化新增不可预见项目等确需调整可以按照“追加预算程序”办理预算追加手续预算目标确定之后,如何保证这一目标的实现是经营管理层的一大难题实践证明要解决这一难题的有效办法就是进一步明确责任目标,层层分解落实指标,“千斤重担人人挑”指标分解从时间上看要以年度预算为前提按季、按月、按周分解,并以月度财务收支计划的形式,分阶段保证预算的全面实现指标分解从层次上看要按照预算项目分解到对应的责任中心由各责任中心对预算管理指标落实到基层甚至到个人,实行层层分解层层分解就是将每一责任部门作为一个成本责任中心,把预算目标按产品结构、管理级次、管理职能和经济内容、费用归口管理部门进行逐级分解,指标细化不悬空目的就是要充分调动各方面的积极性,发挥各部门的主动性和创造精神,增强全体员工的责任意识,把本部门的预算管理和公司经营目标紧密联系起来促各部门强化预算管理及财务控制,围绕目标,明确职责,提出具体措施,达到降低成本、增加效益、增强公司的生存和发展能力的目的跟踪控制、严格考核、是实施全面预算管理的重要措施预算控制是指对公司的经营活动进行的约束和指导,使之按照确定的目标发展全面预算管理就是公司从领导决策层到部门执行层,一切经济活动均受控于预算,即,事前受制于预算控制,事中受制于会计监督,事后受制于预算考核为保证经营活动始终沿着预算的目标展开,公司采取了三个有效控制预算的具体措施一是部门预算员实施日常预算控制公司各责任中心都设置了专(兼)职预算管理人员,负责本部门管理的预算项目和进度目标,实施日常控制部门的一切费用开支,必须经部门预算员签字并登记台帐,确认预算来源后方可到财务部门办理报销,以确保部门经济活动受控于预算二是会计人员分项控制预算目标财务部各职能会计室严格按照归口管理的原则和“有预算不超支,无预算不开支”的原则严格把关各部门发生的费用,必须控制在预算范围之内有预算才可以开支月累计实际原则上不得超过月累计预算没有预算的费用项目未经企业领导特许批准,任何单位或个人均不得发生三是预算管理部门适时开展预算跟踪每月终了,财务部将编制部门预算跟踪表,分项跟踪各责任中心预算执行情况,并将预算执行结果分别通报总经理和责任部门对个别预算项目执行不好的部门帮助分析问题,查找原因,督促采取措施,以保证其按照预算的方向发展四是利用经济手段,严格预算考核建立良好的预算考核制度,贯彻“个人收益与工作业绩挂钩”的原则,奖惩分明在预算考核方面始终坚持“不迁就、不照顾、不讲客观、不讲情面”的原则,以不断改善经营管理,提高经济效益目前神龙公司已成立了预算考核委员会,建立健全了预算考核组织机构建立了以季度为考核周期、年终综合评比的奖惩制度按季分月定期对责任中心的业绩进行考核,促使责任部门调查分析差异原因,不断整改,提高管理水平近几年,我们结合公司实际确立了采购成本日常费用生产消耗等数十项预算考核指标颁布出台了神龙公司预算考核管理办法特别是通过横向对比,提出了采购降成本的目标后,连续3年降幅均在10-14%以上,使采购成本逐步接近市场成本还制定了以提高营销质量为前提的经营预算考核方案,提出了取消经销商分期付款,实行工资、奖金与回款挂勾,销售费用与销量挂勾市场占有率与个人业绩评价挂勾的考核激励方案,进一步提高了商务政策的透明度,稳定了市场物价,避免了销售风险,提高了营销质量,使企业资金及效益双双开始走向良性循环结合工厂实际制定了《增收节支奖励办法》,按照“效益原则”对取得效益的部门及时进行奖励兑现特别是发现了总装车间开展“黄金计划”后,迅速写出《总装车间‘黄金计划’初显成效》的专题报告,先后三次组织召开全公司“增收节支经验交流会”,和“增收节支座谈会”,组织主办了“增收节支成果展”,同时还利用公司新闻媒体及时在电视和报纸上进行系列报道,把“黄金计划”变成了“黄金工程”据不完全统计,每年全公司开展增收节支1千多项,获得经济效益近亿元99年当年实现扭亏为盈全面预算管理制度是一个有机的预算体系,涵盖了财务管理的方方面面及一些主要控制点,对神龙公司这样一个特大型中外合资企业而言,这样一套集建立、修订、调整、执行、分析、考核及奖惩内容为一体的全面预算控制制度,不仅吸收了法国雪铁龙公司预算管理和东风公司全面预算管理的精髓,还结合神龙公司的实际情况加以扬弃和完善,其作用尤为显著神龙公司成立八年来的实践充分证明全面预算管理在企业经营管理方面确实起到了“龙头”的作用主要参考书目《现代管理会计》-知识出版社出版《经济活动分析》-中央广播电视大学出版社出版《会计学大辞典》-湖北人民出版社出版《邯钢经验》-冶金工业出版社出版A管理模式-企业管理出版社财务总监-中国对外翻译出版社现代公司理财-上海财经大学---2000/7/17围绕预算,把握企业财务管理运行机制阎肃发布时间2000年10月19日我国经济体制改革20年来,国有企业和企业家失败的一个重要原因是企业预算约束软化,企业内部统一性差但国有企业也有搞得好的,如邯钢,宝钢等,它们的一个共同特征就是靠集体确定的预算统一协调,从而完善了机制,规范了运作,严格了管理企业预算管理是国外大中型企业所普遍使用的一种现代管理机制,它的运用,可以给我们很多有益启示首先,现代企业制度需要现代水平的预算管理在现代企业制度下,出资者、经营者、经营者与各部门及职工之间的关系有了更复杂的变化,如何有效的规范三者之间的关系需要有力的预算约束手段其次,资产的安全完整需要严谨高效的预算管理确保资产安全完整,光靠单一的资产管理法规和制度显然不够,必须辅之必要的预算手段因为资产管理孤立于预算管理之外,资产管理也就成了“空中楼阁”第三,优胜略汰机制,激励约束机制需要具有法律效力的预算管理任何一个预算管理松懈的企业必然难寻降本增效之源,注定要在低效率和低效益中走向失败如果企业真正严格预算管理,就会责、权、利明晰,也将不会存在诸多的“懒汉”部门和“懒人”因此,市场经济条件下的竞争机制,约束机制离不开规范化的运算管理,企业的生存发展也需要强化的具有法律效力的预算管理由此可见,在我国大中型企业推行预算管理是多么的必要和紧迫下面,本文就具体谈一下企业预算的本质与编制技巧
一、对企业预算管理的本质认识第一,预算管理是一种权力控制管理,是一种机制安排预算不等于预测或计划,预算制定后如同公司内部的“宪法”各责任单位必须执行预算本身不是目的,预算的目的是为了控制预算使各责任单位的权力得以用表格化的形式体现这种分权,是以不失去控制为最低限度预算是权力控制者采用的合理方式,即在为实现整体利益的目标下,明确各单位间,在此范围内,各预算单位既有权力又有义务为自己该为之事,且多为不行,少亦不行因此,预算的决定性作用是权力控制,且这种权力控制是通过固定的程序形成的、激励约束并存的制度化控制不认识这一点,预算就可能变成形式主义的东西,没有实际效用第二,预算管理具有全面的控制力,是一种以财务管理为核心的全面的管理企业预算既是由销售、采购、现金流量等单项预算组成的责任指标体系,又是公司的整体“作战方案”,还是年终奖惩的标准,激励和约束的核心它通常以企业目标利润为预算目标,以销售前景为编制基础,综合考虑市场和企业生产营销等因素,按照目标明确的原则,由企业最高权力机构讨论通过的企业未来一定期间经营思想,经营目标、经营决策的财务数量说明和经济责任约束依据这种依据用于企业的生产经营领域,并将各个预算统一于总预算体系,所以是全面的预算它不仅仅是财务部门的事情,而是企业综合的全面的管理,是据有全面控制约束力的一种机制
二、企业预算管理的运作技巧
(一)通过预算管理,落实产权清晰,权责明确,管理科学的的公司体制和规范的法人治理结构现代预算管理制度强调协同,并使责、权、利三结合原则能真正落到实处预算管理从企业最高层到各部门乃至每个员工的责、权、利关系角度出发,明晰它们各自的权限“空间”,从而科学的管理和可靠的执行,使预算决策、预算行为与预算结果得到高度的协调与统一可以说,正式由于不同主体在预算管理上的“分工”,才强化了预算的全方位管理与控制,使最高决策者的战略思想得以细化落实,并最终带来效益的提高以集团公司为例,按照集权与分权相结合的原则,应明确母子公司的不同职权范围,建立三个层次的预算规范体系
(1)建立在董事会层次的预算规范,如体现在《公司章程》和股东大会决议中的有关预算条款
(2)建立经理层次的预算规范
(3)建立在管理部门层次的具体预算制度与管理办法
(二)选择适宜的预算起点,明确预算管理的基准公司预算起点模式主要有以产量为起点的模式,以销售为起点的模式,以成本为起点的模式,和以现金流量为起点的模式等;随着产权主体的明晰化,以及出资者对经营者约束的强化,近期又出现了以股东权益为起点的预算模式笔者认为,大型企业集团应该以一个起点为主,其它为辅,实行“一国两制或多制”如以平均利润为标准的利润预算;以市场需求为导向的销售预算;以强化内部管理为基础的成本费用预算;以发展创新为目标的投资预算;以财务收支为主体的现金流量预算等按照目标利润--销售预算--成本预算--采购预算--现金流量预算编制程序,遵循三结合的原则,即由总到分和由分到总相结合,由上到下和由下到上相结合,由内到外和由外到内相结合,在反复策划、调整的过程中,寻求实现预算目标的最佳预算组合
(三)围绕实现企业预算,落实管理制度,提高预算的控制力和约束力预算一经确定,在企业内部即具有“法律效力”,企业各部门在生产营销及相关的各项活动中,要严格执行,切实围绕预算开展经济活动企业的决策执行机构按照预算的具体要求,按季分月滚动下达预算任务,建立每周资金调度会,每月预算执行情况分析会等例会制度按照预算方案跟踪实施预算控制管理,重点要围绕资金管理和成本管理两大主题,严格执行预算政策,及时反映和监督预算执行情况,适时实施必要的制约手段,把企业管理的方法策略全部融会贯通于执行预算的过程中,最终形成全员和全方位的预算管理局面
(四)围绕效益实绩,考核预算结果,兑现奖惩决策部门的期终决算要好预算相衔接(内部报表必须分设“预算数”、“决算数”拦),依据各责任部门对预算的执行结果,实施绩效考核,季度兑现,年度清算的办法,清算结果要坚决奖惩到位,是预算制度与经济责任有效的结合起来同时,预算部门要及时的从预算执行的正负差异中分析出主观与客观因素,适时提出纠正预算偏差的对策,必要是可调整个别期间的预算方案(非重大意外因素不宜调整年度方案)具体执行时应发动和依靠企业全体职工,充分调动各个方面的积极性
(五)围绕预算管理,全面提高财务人员的素质,保障预算管理的成功企业预算管理的核心是财务管理,财务人员素质的高低直接关系到预算管理的成败预算管理的本质要求财务人员在财务管理的广度、深度和力度上下功夫广度,即全面性,由于预算管理的综合性,财务人员必须树立大财务的观念,走出就“帐”论“帐”的狭小天地,把自己锻炼成复合型人才,力求把财务管理同生产营销管理有机的结合起来;深度,即精细化,财务管理不能纸上谈兵,财务人员必须把财务管理落实到每一种有限的资源的尽可能充分利用的程度上,最终达到促进各个部门效率的提高,和整个企业的不断发展总目标上力度,即强制性,财务人员应充分利用财会信息的权威性,在执行和考核预算时,做到雷厉风行,“违法必究”唯有如此,预算管理才能不流于形式,取得应有的效果作者单位财政部科研所研究生部现代柔性预算管理西安交通大学MBA 田群喜 大型公司为规范管理流程、稳健运作,通常采用预算式管理,即在年末各部门做出明年的相关预算预算的依据主要由往年历史数据、下年规划增加需求、本年执行情况、下年自然增长率等因素构成,包括财务预算、人力资源需求预算、销量预算、市场销售费用预算、行政费用预算、生产费用预算等 尤其销量预算是很多相关预算的基础,也是公司做预算的重点合适的销量预算可以稳健市场发展,对未来先知先觉反之,就会造成市场机会丢失或者盲目扩张,对公司发展带来不利影响 但是,是不是有了很好的预算就可以按部就班、高枕无忧了呢?当然不是,市场在不断变化,好的预算能屏蔽正常的市场波动但突发事件是影响预算执行效果的罪魁祸首如何在预算中和预算执行中进行风险规避,如何在预算管理中不丢失市场机会这就是题目中的柔性管理思想柔性管理应该是建立在预算管理基础上的更高层次的管理方法,管理的科学性与艺术性的统一科学性借以提高管理效率,艺术性借以提高准确性、管理适应能力下面案例能说明柔性预算管理的迫切性 TG饮料是英国TG集团与可口可乐合作生产可口可乐系列饮料的事业部,在全国有多家合资装瓶厂装瓶厂的市场费用由可口可乐与TG饮料分别承担,这种费用的支出严格按照预算管理,任何超支、变动或计划外支出,原则上都要有可口可乐中国总部和TG饮料总部的老板们共同协商决定为了节约开支,可口可乐中国总部几乎没有批准预算外费用为了深入开发农村市场,需要投入地方广告费用,眼看销售旺季一天天过去,额外媒体费用却杳无音讯,而竞争对手的攻势却越来越强,二级市场进展并不很顺利机会终于来了,一家装瓶厂所在城市地方新闻节目在黄金时间播出一条消息KSF绿茶被投诉有严重沉淀,当KSF地区经理在就此事接受电视台记者采访时语出惊人,喝了死不了人……消息播出后消费者反响很大KSF绿茶是可口可乐系列茶饮料“天与地茶”的主要竞争对手,一上市便攻势凌厉,占据了该地区的茶市场,“天与地茶”几乎放弃了这个市场如果“天与地茶”能抓住这个机会,投入费用行动起来,占据消费者的临时的消费心理空虚,凭借可口可乐良好的形象,也许能从KSF手中夺回失去的市场但是,装瓶厂却无预算外的市场费用可用,更不用说调剂其他项目的费用机会迅速失去,可能难再有这样好的时机KSF依然垄断着当地茶饮料市场 如何能先知先觉、如何能做到未雨绸缪?我们需要在预算中加入弹性,在做预算时充分考虑到预算年度的需求和突发需求当然,如果能决策足够迅速、费用充裕,不需要下大功夫在预算弹性上但一般企业的费用都是有限或有很大成本的,决策效率也难以跟上市场的变化所以弹性预算是有意义的 在企业里如何建立和实施弹性预算管理?这才是问题的核心首先看一下年度预算的组成在一般企业中,次年的预算取决于会计年度预算与企业的战略规划在会计年度末期要计算出次年的年度预算,反映到会计费用、利润等资金指标上这些数据分别来自
1、销量完成部门(销售部)的销量与销售费用预算数据;
2、市场开发与维护部门(市场部)的市场费用、产品占有率和市场增长率指标;
3、产品供应及保障部门(厂房部包括生产部、供应部、工程维护部、物流部)的产量预算、运力预算、生产与维护费用预算;
4、行政部的行政费用预算;
5、财务部的财务费用、资本需求等预算数据;
6、人力资源部提供的人事费用与人力资源需求预算 这些预算在不同行业的企业里,有不同的方法有了上面的常规预算数据,根据企业的战略目标、行业的市场引力、行业的政策取向、行业内部的竞争环境、管理人员的综合分析判断等因数,加以加权修正,以便更确切地保障市场目标的实现 在预算执行中的滚动预算是不错的柔性预算方法在预算执行的过程中需要对下一周期的目标作滚动预算最重要的就是生产需求预算(供应需求预算)、销量预算;实际上这两个预算是一个问题的两方面供应需求预算根据前期销量、当期预算、上年同期销量、自然因素(天气变化)、政策因素(宏观调控)等因素做出预测,调整生产、各仓库存、物流运力等指标在很多大型企业,就有近似公式可以计算这些公式可以通过多元回归求出,利用线性规划方法进行近似优化计算当然,只有公式是不行的,还要针对变化的环境进行主观调整,这里充分体现了预算管理的艺术性——柔性预算的思想 举个例子,在前面所提到的装瓶厂做供求预算时有一个近似公式 PQp本期产量=F{SQf前期销量、SQf1上年度同期销量、SQf2前年同期销量、SQf3前第三年同期销量、FQp本期预算、S季节修正因子} 当然,这样的结果并不十分准确环境在不断变化,竞争者的市场活动会使实际销量下降;本公司的市场活动又会对实际销量有所促进;天气连续阴雨;当地西瓜等水果丰收……一系列因素都影响预算的可行性要合理安排生产、避免断货、减少库存,就必须利用经验数据对预算结果进行修正 柔性预算管理,似乎是回到了拍脑袋决策的方式其实不然,事物的发展规律是波浪式前进、螺旋式上升的管理方法也不例外从经验式决策到预算式决策,再到柔性预算决策是一个螺旋式上升的过程 企业的正确规划与约束理论 经理们希望企业经济效益最大化的心情是容易理解并值得赞同的但迅速削减企业成本以获得市场竞争优势的做法,必须遵循以下约束理论原则 约束理论是一门管理哲学,它不认为企业是许多独立生产部门和毫无关系的各组成部分的简单集合体,而是把它看作一个完整的系统约束理论的创始人,Goldratt博士常用一个简单而形象的比喻来描述它他把一个企业比作一条链子链子连结在一起象征一个完整的系统,能够产生巨大的力量,就像企业内部各个部门科室互相配合、亲密合作为股东带来巨额利润一般 约束理论认为任何一种体制至少都会有一个约束因素,从而阻碍它充分发挥潜能以企业为例,它经常为各种不确定的因素所阻碍,无法实现利润最大化这个系统就如同我们的链条比喻一样,约束因素使它无法承受重荷而很容易断裂 这些约束因素究竟存在不存在?我们只需要看看每个企业里有限的利润报告就知晓了企业内部确实存在着诸多约束因素限制了企业利润的无限增长对于我们的链条来讲,又是一种什么样的情况呢?其实链条中那个最弱的环节就是它的约束因素 约束理论为聪明而有见识的经理们提供了寻找企业链条约束因素的理论框架和操作工具,从而提高整个企业的经济效益但是,为什么我们要集中精力对付约束因素呢?为什么我们不致力于提高企业内部所有部门与科室的工作效率呢?下面我们以链条为例做一个形象化的回答虚弱的环节 假如你有一条十个环的链条,其中九个环都能载重一千磅,但却有一个环只能承担一百磅,否则就会断裂那么如果我们想使这条链子的载重增加一倍,是将这条链子的所有环节的载重量都增加一倍呢?还是集中精力只改善这最弱一环的载重量呢?答案显而易见继续加固链条之中九个坚固的环节对现实中我们的目标并没有什么帮助,链条中最虚弱的那环决定着整个链条的作用 同样的道理,提高所有部门与科室的工作能力对于提高企业的经济效益来说帮助并不大那个约束因素,那个最要命的限制企业的发展的主要环节才是最关键的因此,只要我们集中精力改善约束因素,企业的潜能就会被更充分地发挥出来有效的链条 现在,让我们把链条这个比喻再加深一步比如今年,我们并不想提高企业的总产量,只希望维持现状,但希望能以更有效的方式实现这一点假如我们知道这个链条能载重一百磅会很高兴,但当我们得知为此而浪费了九个坚固的环节后,会变得很不高兴我们希望改善这个链条,在保证切实可靠的基础上,以最少的成本进行有效整合,以实现我们的预期目标我们希望正确规划这条链子因此,我们卖掉九个载重量过剩的环节,以一定的代价换上九个与那个唯一剩下的环节有同样载重能力的链环,这样就没有一个环节被浪费了 事实上,我们真正提高了些什么呢?只是把自己固定在当前水平而已在从事我们的削减成本工作之前,我们仅有一个虚弱的环节限制我们的链条只能承受一百磅;现在当我们把一切变得十全十美,恰如其分之后,我们就有了十个虚弱的环节,即有了十个约束因素 如果将来我们发现必须改进整个链条的功效,我们除了需要改进所有的十个环节外,就不再有选择的余地了我们必须使链条重新恢复到削减成本之前的状况,与改造前的链条承受能力相比,为此我们多花多少钱呢?下面的话对企业来说也许是真理企业降低部门剩余能力的政策,事实上,增加了企业约束因素采用这种政策的企业不但没有增强自身在市场上的竞争地位,而实际上恰恰破坏了这种形势究竟该怎么办? 那么,当企业面对剩余的能力时该怎么办呢?当一个企业发现自身存在剩余生产能力的问题时——这其实与我们在平时生活中所遇到的是同样的问题,我们就需要改善整个系统的功效按照一个逻辑程序将有助于我们实现这一点下面列出一个五步诊断过程来有效处理这个问题第一步是确定约束因素在一个工厂里,发现约束因素通常并不难当我们在工作中心面对堆积如山的商品时,我们将发现这一点如果一个企业发现自身存在生产能力过剩现象,或者发现自身各个部分的工作都未能充分发挥其潜能,那么有一个问题就是我们生产出的产品都放到哪儿去了呢?当然,其中一部分会被贩卖给顾客,但大部分会积压在仓库里,在我们最终实现企业利润之前,这是个缓冲带最后的一个工作中心是什么呢?它是市场,我们的顾客是我们利益实现系统中不可缺少的重要环节,事实上也是最重要的环节,因为它是最终将产品转化为利润的工作中心因此,如果我们的企业存在生产能力过剩的现象,那么市场就是约束因素第二步是不断地改进和利用这些约束因素这意味着要从约束因素中压榨出每一滴能量例如市场是一个约束因素,我们利用它从而表明不是因为我们的行为不当或缺乏行动而丧失这个市场我们能更加充分地利用市场约束因素,通过把我们的产品打包组合带进市场,从而创造最大企业利润第三步是使系统中的每一个方面都服从于我们利用约束因素的目标我们需要实现利润系统各个方面的相互合作,相互协调从而有效地利用约束因素无论约束因素是什么,这一条都是正确的第四步是改善约束因素例如市场是约束因素,我们就能有多种途径改善它最明显的办法莫过于更有效的广告宣传,或者简单地进行更多的广告宣传这样,我们也能为产品发现新的市场具体该怎么办呢?我们只要寻找这样的群体,使得我们的产品恰好能满足他们的需要事实上,这就是有效利用市场的核心部分最后一步是返回第一步程序重新开始这个运作过程这是实现循环的一步如果没有这一步,我们企业内部的消极因素就会阻碍企业的进一步提高通过采用削减成本以实现利润最大化的方法往往导致失败,或者只是能够获得短期利润事实上,削减成本的方法通常会削弱企业在市场上的竞争力,而它为企业带来的效益却是非常有限的不过有一个更好的选择,我们可以根据约束理论所提供的五步运作程序不断改善企业的各个环节,这样我们就能在现在或将来达到利润最大化霍克公司预算控制系统的特点及给我们的思考李翔、曾颖 霍克公司是美国一家生产经营多种卫生用品的大型企业它按照产品事业部的形式构建分部,分部下设生产和市场两个部门,实行产销分开;按照的组织结构进行运行;采取分权管理模式,通过预算指导各分部的工作
一、做法简介 霍克公司的预算管理程序如下表 总的来说,霍克公司的预算控制系统具有以下两个特点
1、紧贴企业经营方式进行预算控制系统的设计和运行霍克公司所处的是进入壁垒低的竞争性市场,其生产要根据市场情况来进行,因此生产预算要在销售预算的基础上制定这有利于分清企业各部门在预算执行中的责任,合理考评其业绩
2、服从于企业的整体目标来制定预算在预算制定过程中,每个环节的工作都体现了公司的一定目标这主要表现在以下两个方面在微观层次上,各基层部门切实参与企业预算的制定工作,将本部门的实际情况最为切实地反映于预算之中,并将之作为自己下一年度工作的目标,此时的预算具有较强的可操作性,并且基层部门执行起来积极性高;在宏观层次上,企业总部有关人员在工厂生产预算制定过程中到各工厂进行访谈,了解基层的预算制订情况,当预算与公司要求有偏差时及时指出并与相关人员协商,同时弄清工厂的财务状况和员工的工作方式,这不仅有助于搜集用于复查基层预算草案的数据,还可以确保各工厂的预算与公司的整体目标相一致 当然,霍克公司的预算控制系统存在着制订周期过长,仅仅局限于销售、生产预算等不足之处笔者认为,前者可以通过设立专职预算委员会,集中各部门负责人协商定夺的方式加以改进;至于后者,有条件的企业可以在销售、生产预算的基础上进一步编制现金预算,在企业价值流转的全过程构建企业全面预算的控制系统
二、分析与思考 笔者认为,霍克公司的预算控制系统可为主要产品处于成熟期的企业所广泛采用这是因为,只有在产品售价、市场份额相对稳定的环境下,企业才能有效地以销售预测为起点安排生产计划,并且以生产成本的控制作为主要的利润增长点,这与邯钢经验的管理思想有类似之处对于产品处于成熟前期的企业,由于各年产品销售波动较大,难以准确进行销售预测因此,企业可以在霍克公司预算管理模式的基础上,对生产部门编制弹性预算,在不同产量下确定成本目标;而对销售部门,其销售预算可设置为一个范围,以降低市场不稳定给预算编制带来的不确定性此外,笔者认为,霍克公司的做法不仅适用于工业企业,还适用于商品流通企业只是前者以生产成本控制为核心,后者则以仓储、运输、销售等流通费用控制为核心,两者在预算程序上具有一致性 以上预算程序的内部报告流程可用下图简要说明 霍克公司的预算控制系统给我们带来了如下的思考
1、预算控制系统是保证产销分离经营得以顺利进行的有效手段产销分离的经营模式有助于企业树立面向市场的经营观念,但同时又可能给企业带来产销、供销不一致等多方面的问题预算作为市场经济条件下企业的计划管理方式,由企业内部各方协商确定并依照执行,能有效地解决产供销之间的矛盾针对销售的异常变动,预算控制系统提供了各负其责、利益分享的处理办法,有效地促进了生产部门调整计划、高效运行同时,随着企业规模的扩大、企业内部例行事务的增多,大量的费用控制和审批将成为困扰企业领导者的主要问题而预算管理既可以合理地控制费用的发生,又可以把企业的高层管理者从繁重的日常费用审批中解脱出来,集中精力做好经营决策和例外管理可见,是否采用预算管理及其实施效果如何是评价一个企业管理水平的重要标志
2、预算是将企业战略计划落实到操作层面的有效途径企业的战略计划可以帮助企业内部各方面明确经营重点,集中有限的人力、物力、财力服务于企业的发展目标,但企业的发展战略往往是抽象的,需要以可操作的方式加以落实而预算正起到了这种“承上启下”的作用,从内容上讲,不仅包括销售和生产方面,还包括资本预算和人力资源预算;从时间上讲,不仅包括下期预算,还勾勒出未来计划期间的预算框架战略计划是由企业高级管理层确定的,而预算是由基层部门广泛参与制定的因此,相对于战略计划来说,预算所包含的信息更为广泛、作用的空间更广阔,它把管理的计划与控制功能有机地结合起来,是将企业战略计划落到实处的必经之路(作者单位南京大学会计学系)预算管理的组织体系 以目标利润为导向的企业预算管理的组织体系是管理过程中起主导作用的集合体,也是模式运行的主体,它由预算管理委员会、预算专职部门以及预算责任网络构成预算管理委员会 预算管理委员会在组织体系中居于领导核心地位,是由企业的董事长或总经理任主任委员,吸纳企业内各相关部门的主管,如主管销售的副总经理、主管生产的副总经理、主管财务的副总经理等人员组成对以目标利润为导向的企业预算管理来说,预算管理委员会是最高管理机构 预算管理委员会的主要职责是组织有关人员对目标利润进行预测,审查、研究、协调各种预算事项预算管理委员会主持召开的预算会议,是各部门主管参加预算目标的确定、对预算进行调整的主要形式预算管理委员会的主要职责包括以下几项 1制定有关预算管理的政策、规定、制度等相关文件2组织企业有关部门或聘请有关专家对目标利润的确定进行预测3审议、确定目标利润,提出预算编制的方针和程序4审查各部门编制的预算草案及整体预算方案,并就必要的改善对策提出建议5在预算编制、执行过程中发现部门间有彼此抵触现象时,予以必要的协调6将经过审查的预算提交董事会,通过后下达正式预算7接受预算与实际比较的定期预算报告,在予以认真分析、研究的基础上提出改善的建议8根据需要,就预算的修正加以审议并作出相关决定预算专职部门 预算专职部门主要是处理与预算相关的日常管理事务,因预算管理委员会的成员大部分是由企业内部各责任单位的主管兼任,预算草案由各相关部门分别提供,获准付诸执行的预算方案是企业的一个全面性生产经营计划,预算管理委员会在预算会议上所确定的预算案也绝不是各相关部门预算草案的简单汇总,这就需要在确定、提交通过之前对各部门提供的预算草案进行必要的初步审查、协调与综合平衡,因此必须设立一个专门机构来具体负责预算的汇总编制,并处理日常管理事务同时,在预算执行过程中,可能还存在一些潜在的提高经济效益的改善方法或者发生责任单位为了完成预算目标有时采取一些短期行为的现象,而管理者可能不能及时得到这些信息,这就决定了预算的执行控制、差异分析、业绩考评等环节不能由责任单位或预算管理委员会来单独完成,以避免出现部门满意但对企业整体来说不是最优的结果因此,必须实行预算责任单位与预算专职部门相互监控的方式,使它们之间具有内在的互相牵制作用预算专职部门应直接隶属于预算管理委员会,以确保预算机制的有效运作预算责任网络 预算责任网络是以企业的组织结构为基础,本着高效、经济、权责分明的原则来建立的,是预算的责任主体,由投资中心、利润中心、成本中心组成,臃肿的机构不但会增加管理成本,降低管理效率,而且影响预算管理应有作用的发挥确定责任中心是预算管理的一项基础工作,责任中心是企业内部成本、利润、投资的发生单位,这些内部单位被要求完成特定的职责,其责任人被赋予一定的权力,以便对该责任区域进行有效的控制 在一个企业内,一个责任中心可大可小,它可以是一个销售部门、一条专门的生产线、一座仓库、一台机床、一个车间、一个班组、一个个人,也可以是分公司、事业部,甚至是整个企业根据不同责任中心的控制范围和责任对象的特点,可将其分为三种成本中心、利润中心和投资中心
1.成本中心及其职责 成本中心是成本发生单位,一般没有收入,或仅有无规律的少量收入,其责任人可以对成本的发生进行控制,但不能控制收入与投资,因此成本中心只需对成本负责,无需对利润情况和投资效果承担责任成本中心又可以分成两种标准成本中心和费用中心标准成本中心必须是产品稳定而明确,并且熟悉单位产品所需投入的责任中心通常,标准成本中心的典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等费用中心,适用于那些产出物不能用财务指标来衡量或者投入和产出之间没有密切关系的单位这些单位包括一般行政管理部门,如会计、人事、劳资、计划等;研究开发部门,如设备改造、新产品研制等;以及某些销售部门,如广告、宣传、仓储等 从一个成本中心来看,变动成本大多是可控成本,固定成本大多是不可控成本,然而,这种划分并不是绝对的,还要结合有关情况按成本的习性作具体分析再从成本的发生同各个成本中心的关系看,由各个成本中心直接发生的成本,大多属于直接成本,其可控因素居多;由其他部门分配来的成本,大多属于间接成本,其可控因素居少 对于每项需要加以控制的费用,各责任中心都必须确定主要责任人尽管每一个责任人都有其明确的责任范围,但并不是对责任范围内所发生的费用都要负责,有的应负主要责任,有的只负次要责任,各级责任人只能控制各自责任范围内的可控费用而在企业中,总会有些费用项目如固定资产折旧费难以确定责任归属,对这些费用项目不宜硬性归属到某个部门,可由企业财务部门直接控制
2.利润中心及其职责 利润中心是既能控制成本,又能控制收入的责任单位因此它不但要对成本和收入负责,也要对收入与成本的差额即利润负责利润中心属于企业中的较高层次,同时具有生产和销售的职能,有独立的、经常性的收入来源,可以决定生产什么产品、生产多少、生产资源在不同产品之间如何分配,也可以决定产品销售价格、制定销售政策,它与成本中心相比具有更大的自主经营权 利润中心有两种类型一种是自然的利润中心,它直接向企业外部出售产品,在市场上进行购销业务例如,某些公司采用事业部制,每个事业部均有销售、生产、采购的职能,有很大的独立性,这些事业部就是自然的利润中心另一种是人为的利润中心,它主要在企业内部按照内部转移价格出售产品例如,纺织厂的纺纱车间将纺出的纱以内部转移价格出售给织布车间,纺纱车间就可以被视为利润中心并称为人为的利润中心再如,企业内部的辅助部门,包括修理、供电、供水、供气等单位,可以按固定价格向生产部门收费,他们也可以被确定为人为的利润中心
3.投资中心及其职责 投资中心是指不仅能控制成本和收入,而且能控制占用资产的单位或部门也就是说,在以目标利润为导向的企业预算管理中,该责任中心不仅要对成本、收入、利润预算负责,而且还必须对其与目标投资利润率或资产利润率相关的资本预算负责正因为如此,只有具备经营决策权和投资决策权的独立经营单位才能成为投资中心一般来讲,常将一个独立经营的常规企业视为一个投资中心投资中心应具有比其他责任中心更大的独立性和自主权,它作为企业内部最高管理层,拥有一定的资金支配权,在调配资金余缺时,应研究这些资金投放到哪个方面才是最有利的投资中心的具体责任人应该是以厂长、经理为代表的企业最高决策层,投资中心的预算目标就是企业的总预算目标 投资中心必然是一个成本中心,又是利润中心,它不仅要从成本、收益来考核其经营成果,还要从投入的资金效果来考核工作成绩投资中心是控制投资效率的责任中心,通常用增长的盈利对投资的比率来衡量其业绩企业组织结构与责任网络 企业组织结构一般可分为纵向组织结构和横向组织结构两种以目标利润为导向的企业预算管理责任网络的结构是与其组织结构相对应的,下面简要介绍两种组织结构下如何建立责任网络 纵向组织结构即直线职能制组织结构,其特点是以整个企业作为投资中心,总经理对企业的收入、成本、投资全面负责,下面的各部门、工厂、车间均为成本中心,只对各自的责任成本负责这种结构权力较集中,下属部门自主权较小在纵向组织结构下,企业预算自上而下逐级分解为各成本中心的责任预算,各成本中心的责任人对其责任区域内发生的责任成本负责,基本成本中心定期将成本发生情况向上一级成本中心汇报,上级成本中心汇总下属成本中心情况后逐级上报,直至最高层次的投资中心投资中心定期向预算管理委员会汇报情况 横向组织结构,即事业部制组织结构,其特点是经营管理权从企业最高层下放,各事业部也具有一定的投资决策权和经营决策权,成为投资中心;其下属分公司对成本及收入负责,成为利润中心;公司下属的工厂、车间、工段等均为成本中心,对各自的责任成本负责在横向组织结构下,企业预算也应自上而下逐级分解为各责任中心的责任预算,基本成本中心定期将实际成本发生情况向上级成本中心汇报,该级成本中心汇总上报给上级利润中心,利润中心则将本中心责任成本与收入汇总上报至上级投资中心,各投资中心将本中心责任预算完成情况汇总报告最高投资中心——总公司总公司将管理情况经利润预算管理专门办事机构处理后,向预算管理委员会汇报来源〈中国财经报〉2001年5月10日作者苏寿堂分析新兴铸管的预算管理模式把握企业财务管理运行机制--------------------------------------------------------------------------------
一、新兴铸管企业预算管理简介 中国新兴铸管股份有限公司,上市前为中国新兴铸管联合公司(以下简称新兴铸管),从1994年开始在企业内部推行预算管理,收到了可喜的效果在全国57家地方钢铁骨干企业中,新兴铸管的规模居第29位,但是通过推行预算管理,其利润总额却由1994年的第5位,上升到1995年的第4位,人均利润由1994年的第2位,上升到1995年的第1位,至1998年6月,新兴铸管人均利润仍居第1位 新兴铸管预算管理特点为编制的企业预算,无论是总厂的年度预算,还是各级责任预算,其主要的价值指标都是用货币计量的价值指标;这样增强了预算的可比性,有利于各环节预算衔接,形成“全方位联系,全方位考核”的局面;新兴铸管把企业预算管理的着眼点放在财务管理的主要内容――资金管理上,充分发挥预算管理的规划、控制和协调能力,根据轻重缓急安排调度,有效地将资金管理从被动应付转为超前控制,体现了预算管理的中心地位 新兴铸管预算管理特点为
(1)新兴铸管针对冶金行业生产不中断和产品品种不易转换的特点,提出“赶
三、超
一、争上台阶”的具体要求,在确定目标利润和各个部门预算中的主要经济指标时,以本企业的实际水平、历史最好水平和同行业先进水平为基础,进行综合测算,使每一项指标都要求进入同行业的前三名,争取达到第一名,在此框架下再进行指标之间的微调开展军钢杯管理大奖赛,鼓励各单位都“赶三争一”每季考核一次,半年评比兑现一次
(2)以销售为龙头,以成本费用控制为重点,以资金平衡为准绳新兴铸管全厂预算编制首先由销售部门分析市场走势,制定销售预算,以销定产推行预算管理时,始终把成本费用控制作为重点首先抓生产一线的物料消耗,将成本费用指标层层分解到各车间班组,在预算指标分解时,贯彻指标与措施同步的原则,责权利相统一的原则并建立了保证预算落实的三项制度即正常的追踪制度、正常的评价制度、严格的考核制度同时提高成本费用指标考核力度,将其在综合考核指标体系中的权数提高到20%,使成本高低与个人的经济利益挂钩其次,对期间费用大到各单位资金占用,小到各部门电话费、办公费、执行费都科学测算,落实到部门、科室、个人,使成本费用控制扩展到会员资金是企业的血液,新兴铸管“量入为出”,编制资金预算,实行日计划、周调度的统一管理,增加现金回笼,减少资金占用
(3)制定合理的配套管理制度新兴铸管结合公司实际情况,制定和颁布了公司的《预算管理规则》,明确了预算的要求以及产品的资购销、经费开支、非生产性开支、分厂拨改和大中修开支等权限,使之成为推行企业预算管理的“宪法”根据这个《预算管理规则》,各单位又制定了各自的《预算管理办法》,具体指导各自的生产经营活动,从而形成一套多层次的预算管理制度体系(资料来源《军队企业财会》
1996.6)
二、对企业加强预算管理的点评 我国经济体制改革20年来,国有企业及企业家失败的一个重要原因是企业预算约束软化,企业内部统一性差但国有企业有搞得好的,如新兴铸管、宝钢、邯钢等它们的共同特征是靠集体确定的预算统一协调,从而完善了机制,规范了运作、严格了管理企业预算管理是国外大中型企业所普遍采用的一种现代管理机制我们高兴地看到,近年来,关于这种现代管理模式的理论方法和成功经济日益被我国企业所重视新兴铸管的经验给我们很多有益的启示 首先,现代企业制度需要现代水平的预算管理在现代企业制度下,出资者、经营者与各部门及职工之间的关系有了更加复杂的变化,如何有效地规范三者之间的关系需要有力的预算制约手段 其次,资产的安全完整需要严谨高效的预算管理确保资产安全完整,光靠单一的资产管理法规和制度显然不够,必须辅之必要的预算手段因为资产管理孤立于预算管理之外,资产管理也就成了“空中楼阁” 第三,优胜劣汰机制,激励约束机制需要具有法律效力的预算管理任何一个预算管理松懈的企业必然难寻降本增效之源,注定要在低效率和低效益中走向失败如果企业真正严格预算管理,就会责、权、利明晰,也就不会存在诸多的“懒汉”部门和“懒人”因此说,市场经济条件下的竞争机制,约束机制离不开规范化的预算管理,企业的生存发展也需要强化具有法律效力的预算管理 由此可见,学习新兴铸管,在我国大中型企业推行预算管理是多么必要和紧迫但预算管理的本质究竟是什么呢?
(一)企业预算管理本质的认识 第一,预算管理是一种权力控制管理,是一种机制安排预算不等于预测或计划,预算制定后如同一部分内部的“宪法”,各责任单位必须执行预算本身不是目的,预算的目的是为了控制预算使各责任单位的权力得以用表格化的形式体现,这种分权,是以不失去控制为最低限度预算是权力控制者采用的合理方式,即在为实现整体利益的目标下,明确各单位间,在此范围内,各预算单位既有权利又有义务为自己该为之事,且多为不行,少为亦不行因此,预算的决定性作用是权力控制这种权力控制是通过机械化程序形成的、激励约束并存的制度控制不认识这一点,预算就可能变形式主义的东西,空是花架子新兴铸管制定的《预算管理规则》权责分明,“违者必究”,就很好地体现了预算的权利控制内涵 第二,预算是一种“全面预算”管理,具有全面控制的能力企业预算既是由销售、采购、生产、盈利、现金流量等单项预算组成的责任指标体系,又是公司的整体“作战方案”,还是到期(年终)奖惩的标准,激励和约束制度的核心它通常以企业目标利润为预算目标,以销售前景为预算的编制基础,综合考虑市场和企业生产营销诸因素,按照目标明确的原则,由企业高权力机构讨论通过的企业未来一定期间经营思想、经营目标、经营决策的财务数量说明和经济责任约束依据这种依据用于企业的一切生产经营领域,并将各个预算统一于总预算体系,所以是“全面预算”它不只是财务部门的事情,而是企业综合的、全面的管理、是具有全面控制约束力的一种机制新兴铸管预算管理之所以成功,根本原因在于新兴铸管贯彻了“全面预算”的原理,并加以合理运用
(二)企业预算管理的运作技巧
(1)通过预算管理,落实产权清晰,权责明确,政企分开,管理科学的公司体制和规范的法人治理结构为此,首先在母子公司的权限划分方面,按照集权与分权相结合原则,通过预算,明确母子公司的不同职权范围其次建立三个层次的预算规范体系;
①建立在董事会层次的预算规范,如体现在《公司章程》和股东大会决议中的有关预算条款
②建立在经理层次的预算规范
③建立在各管理部门层次的具体预算制度与管理办法现代预算管理制度强调协同,并使责、权、利三结合原则能真正落实到实处预算管理从董事会、经营者、各部门乃至每个员工的责、权、利关系角度出发,明晰它们各自的权限“空间”,从而科学地管理和可靠地执行,使预算决策、预算行为与预算结果得到高度的协调和统一可以说,正是由于不同主体在预算管理上的“分”,才强化了预算的全方位管理与控制,使最高决策者的战略思想得以细化落实,并最终带来效益的提高
(2)选择适宜的预算起点,夯实预算管理的基准公司预算起点模式主要有计划经济体制时期以生产量为起点的模式;改革开放至今以销售为起点的模式,以成本为起点的模式,和以现金流量为起点的模式等;随着产权主体的明晰化,以及出者对经营者约束的强化,出现了以利润(或出资者权益)为起点的预算模式 我们认为大型企业集团应该以一个起点为主,其他为辅,实行“一国两制与多制”如以平均利润为标准的利润预算;以市场需求为导向的销售预算;以强化内部管理为基础的成本费用预算;以发展创新为目标的投资预算;以财务收支为主体的现金流量预算按照目标利润――销售预算――成本预算――采购预算――现金流量预算编制程序,遵循三结合的原则,即由总到分和自分到总相结合,由上至下和由下至上相结合、由内到外和由外到内相结合,在反复策划、调整的过程中,寻求实现预算为目标的最佳预算组合新兴铸管以“赶三超一”的要求确立的目标利润,并预算和分解销售、生产、采购、技术开发、行政管理等具体预算约束指标,然后由各部门分别编制单项预算,有力地促进了预算指标的实现
(3)围绕实现企业预算,落实管理制度,提高预算的控制和约束力预算一经确定,在企业内部便具有“法律效力”,企业各部门在生产营销及相关的各项活动中,要充分地按预算办事,围绕实现预算开展经济活动企业的决策执行机构按照预算的具体要求,按季分月滚动下达预算任务,建立每周资金调度会,每月预算执行情况分析会等例会制度按照预算方案跟踪实施预算控制管理,重点是围绕资金管理和成本管理两大主题,严格执行预算政策,及时反映和监督预算的执行情况,适时实施必要的制约手段,把企业管理的方法策略全部融会贯通于执行预算的过程中最终像新兴铸管那样形成全员和全方位的预算管理局面
(4)围绕效益实绩,考核预算结果,兑现奖惩决策部门的期终决算要和预算相衔接(内部报表必须分设“预算数”、“决算数”栏),依据各责任部门对预算的执行结果,实施绩效考核,可实行月度预考核,季度兑现,年度清算的办法,清算结果坚决奖惩到位,使预算制度和经济责任制有效地结合起来同时,预算委员会要及时地从预算执行的正负差异中分析出主观因素和客观因素,适时提出纠正预算偏差的对策,必要时可调整个别期间的预算方案(非重大意外因素不宜调整年度方案)执行预算应像新兴铸管那样发动和依靠企业全体员工,充分调动各方面实现预算目标的积极性
(5)围绕预算管理,全面提高财务人员的素质,保障预算管理的成功企业预算管理的核心是财务管理,财务人员素质的高低直接关系到预算管理的成败预算管理的本质要求财务人员在财务管理的广度、深度和力度上下功夫广度,即全面性,由于预算管理的综合性,财务人员必须树立大财务的观念,走出就“帐”论“帐”的狭小天地,把自己锻炼培养成复合型人才,力求把财务管理同生产营销管理有机地结合起来;深度,即精细化,财务管理不能纸上谈兵,财务人员必须把财务管理落实到使每一种有限的资源得到尽可能充分利用的程度上;力度,即强制性,财务应充分利用财会信息的权威性,在执行和考核预算时,做到雷厉风行,“违法必究”唯有如此,预算管理才能不流于形式,取得成功来源《会计之友》1999年第2期作者中国新兴集团财务部 宗根宝资本预算管理理论体系简论2001-6-28作者阮银兰 资本预算是管理会计中的一项重要内容无论是理论还是实践上,西方企业资本预算都将重点放在资本资源在企业内的优化配置上,或者说资本预算就是资本资源在企业内的分配预算,即企业内部项目间的资本配置方案 但是,资本预算管理与资本预算是两个不同的概念,西方财务理论所强调的资本预算更多的是从财务技术上考虑的,它们并没有提出相应的资本预算管理体系,这对西方资本预算体系无论是在理论上还是在实践上都是最大的不足遗憾的是,我国在引进西方资本预算理论的同时,并没有从批判角度对此加以审视
一、资本预算管理是什么 目前,无论是理论界还是实务界都认为应强化预算管理的作用预算管理首先是置于公司治理背景下的一种全方位的行为管理,它涉及到预算权限的划分与预算责任的落实;其次它是一种全员参与式的管理,也就是说预算不等于财务计划,预算管理不等于财务部门管理;最后,预算管理是一种机制,它能做到责任、权利与义务的对等,将预算约束与预算激励对等地运用到各预算主体之中同样的道理,如果将资本预算管理纳入预算管理的范围中,不难发现,资本预算管理不再也不可能单纯地表现为财务预算方法,它是将预算方法融入到预算管理之中,从价值管理与行为管理两方面对资本支出在不同项目间进行分配、规划与控制的一种管理行为它至少包括以下内容
1、从价值管理角度看,它主要解决项目可行性及其选择问题,这也是西方资本预算理论的核心内容但是我们认为,这还不是价值管理的全部,它应当而且更重要的是解决以下问题
(1)不同项目间在资本分配过程中的规划企业在运用净现值(NPV)法进行项目选择之后,会提出不同项目在不同时间序列下的实施方案,由于时间的相互交错,A、B两个不同项目在不同的时间段有不同的支出规模,因此资本预算需要了解不同时间段下的资本支出总规模,只有这样才能真正在事先筹划资本支出总规模对公司现金流出量的影响
(2)筹资预算筹资预算是资本支出预算的核心内容,这是因为第一,项目投资总额并不等于对外筹资总额,对外筹资总额是投资总额减去部分内源性资金(如其他营业性现金流入量、项目折旧或利润再投资等)后的净额,因此预算的作用就在于事先明确项目的对外筹资总量,从而使筹资行为在事先规划的过程中为投资服务;第二,项目的交错及资本对外需要量的影响,有时B项目所需之资本投入来自于A项目试运行所产生的现金流,因此单纯从某一项目来确定对外筹资总额并不完全正确,它还需要考虑其他项目对该项目的影响,从总量上进行预算调整
(3)资本预算中责任会计资本预算作用的发挥,关键在于将预算支出落实到预算主体上,为此需要将责任会计体系纳入预算控制之中,针对预算主体设置责任控制中心,该中心并不是通常所说的利润中心、成本费用中心或投资中心,而是一个实实在在的资本支出中心,该中心的责任就在于按照责任预算的数量与范围正确地安排资本投入,保证所支出的资本是在预算控制范围之内的,所支出的资本是按照既定用途投入的,其最终目标是保证实际支出总额不超过预算或项目工程概算为此,责任会计体系必须落实在责任预算主体中,建立统驭性账户,建立该账户的核算内容与程序,以及相应的报告制度
(4)资本预算与实际资本支出的过程对比与事后审计资本预算管理效果的好坏需要通过事中监控与事后项目审计来评价,事中控制是为了保证项目进度及资本支出的合理性,事后审计则是对责任预算主体进行评价的重要环节,离开事中监控与事后审计,资本预算无法从管理上发挥其应有的作用事实上,西方企业的资本预算尽管强化资本的项目选择作用,但是并不否认项目的事中财务监控与项目事后审计的功能,它们只不过没有将这些功能纳入资本预算范围中罢了
2、从行为管理角度看,它主要解决资本预算主体的定位及其相应的责权利对等关系这一点是与公司治理、公司管理相结合的
(1)从公司治理角度看,资本预算管理要明确的是谁拥有资本分配的权力(就单一企业而言,是董事会还是总经理或者是部门经理;就企业集团而言,是集团母公司还是子公司本身等)?谁将对项目可行性进行最后的评议和决策?谁有权力对已经通过的资本支出预算进行调整和修正?谁将对资本预算的实际效果进行考核?等等
(2)从公司管理角度看,资本预算管理需要确定的是如何在组织内部确定相应的投资和责任主体?如何确定资本预算的管理责任控制体系?如何形成内部资本支出的责任会计体系与责任报告体系(即谁对报告的真实性负责、谁来接受责任报告、谁来评价报告等)?如何将资本支出预算与责任主体的业绩挂钩?如何评价责任中心的资本支出业绩?等等所有这些都是将资本预算作为一项系统来考虑的,它主要从行为上来规范各责任主体的管理程序、管理体制,它构成了资本预算的重要内容
二、如何强化我国企业的资本预算管理 我国目前各种不同的企业,在新项目上马之时都要进行不同程度的可行性研究,应该说这是一种进步但目前还普遍存在一些问题第一,可行性研究等同于“可批性”研究;第二,项目可行性研究方法与技术应用不成熟;第三,项目上马后的资本实际支出总额往往高出资本预算总额很多;第四,项目资本普遍存在被挪用的现象;等等这些问题既有体制问题,也有内部管理问题但是,我们认为内部管理问题是核心、关键要解决这些问题,根本在于真正建立起预算管理与控制体系,将资本预算作为一项经常性的专门预算,应用于企业之中,并使其制度化、规范化 要真正使资本预算管理制度化、程序化和规范化,笔者认为,必须从根本上解决以下问题
(1)树立起对公司所有者负责的理念为此,一方面通过公司治理、公司管理来达到资本预算的最高目标--公司价值增值,对股东负责应当成为资本预算管理的最高准则;另一方面也需要股东积极地参与对公司项目选择、决策与执行的监督,对于那些没有列入规划的项目,或者更改其资本用途的项目,或者未按股东大会或董事会决议任意扩大或减少支出的项目,实施必要的质询与监督
(2)企业要真正建立完善的对外披露制度,对重大项目的上马与下马等,都要以董事会公告方式对外披露
(3)强化企业内部管理,真正建立起严格的资本预算管理制度,做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化,并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束该项制度应当由董事会来制订和解释,其他管理主体都只是执行主体,无权对此修改
(4)强化对资本支出预算的业绩评价功能,确定超过预算数的可容忍范围(如10%) 总之,资本预算管理不等于资本预算,资本预算管理应当成为控制项目资本超支现象最有效的手段(作者系甘肃省广播电视大学)摘自《财务与会计》2001年第6期霍克公司预算控制系统的特点及给我们的思考2000-12-30作者李翔、曾颖霍克公司是美国一家生产经营多种卫生用品的大型企业它按照产品事业部的形式构建分部,分部下设生产和市场两个部门,实行产销分开;按照的组织结构进行运行;采取分权管理模式,通过预算指导各分部的工作
一、做法简介霍克公司的预算管理程序如下表总的来说,霍克公司的预算控制系统具有以下两个特点
1、紧贴企业经营方式进行预算控制系统的设计和运行霍克公司所处的是进入壁垒低的竞争性市场,其生产要根据市场情况来进行,因此生产预算要在销售预算的基础上制定这有利于分清企业各部门在预算执行中的责任,合理考评其业绩
2、服从于企业的整体目标来制定预算在预算制定过程中,每个环节的工作都体现了公司的一定目标这主要表现在以下两个方面在微观层次上,各基层部门切实参与企业预算的制定工作,将本部门的实际情况最为切实地反映于预算之中,并将之作为自己下一年度工作的目标,此时的预算具有较强的可操作性,并且基层部门执行起来积极性高;在宏观层次上,企业总部有关人员在工厂生产预算制定过程中到各工厂进行访谈,了解基层的预算制订情况,当预算与公司要求有偏差时及时指出并与相关人员协商,同时弄清工厂的财务状况和员工的工作方式,这不仅有助于搜集用于复查基层预算草案的数据,还可以确保各工厂的预算与公司的整体目标相一致当然,霍克公司的预算控制系统存在着制订周期过长,仅仅局限于销售、生产预算等不足之处笔者认为,前者可以通过设立专职预算委员会,集中各部门负责人协商定夺的方式加以改进;至于后者,有条件的企业可以在销售、生产预算的基础上进一步编制现金预算,在企业价值流转的全过程构建企业全面预算的控制系统
二、分析与思考笔者认为,霍克公司的预算控制系统可为主要产品处于成熟期的企业所广泛采用这是因为,只有在产品售价、市场份额相对稳定的环境下,企业才能有效地以销售预测为起点安排生产计划,并且以生产成本的控制作为主要的利润增长点,这与邯钢经验的管理思想有类似之处对于产品处于成熟前期的企业,由于各年产品销售波动较大,难以准确进行销售预测因此,企业可以在霍克公司预算管理模式的基础上,对生产部门编制弹性预算,在不同产量下确定成本目标;而对销售部门,其销售预算可设置为一个范围,以降低市场不稳定给预算编制带来的不确定性此外,笔者认为,霍克公司的做法不仅适用于工业企业,还适用于商品流通企业只是前者以生产成本控制为核心,后者则以仓储、运输、销售等流通费用控制为核心,两者在预算程序上具有一致性以上预算程序的内部报告流程可用下图简要说明霍克公司的预算控制系统给我们带来了如下的思考
1、预算控制系统是保证产销分离经营得以顺利进行的有效手段产销分离的经营模式有助于企业树立面向市场的经营观念,但同时又可能给企业带来产销、供销不一致等多方面的问题预算作为市场经济条件下企业的计划管理方式,由企业内部各方协商确定并依照执行,能有效地解决产供销之间的矛盾针对销售的异常变动,预算控制系统提供了各负其责、利益分享的处理办法,有效地促进了生产部门调整计划、高效运行同时,随着企业规模的扩大、企业内部例行事务的增多,大量的费用控制和审批将成为困扰企业领导者的主要问题而预算管理既可以合理地控制费用的发生,又可以把企业的高层管理者从繁重的日常费用审批中解脱出来,集中精力做好经营决策和例外管理可见,是否采用预算管理及其实施效果如何是评价一个企业管理水平的重要标志
2、预算是将企业战略计划落实到操作层面的有效途径企业的战略计划可以帮助企业内部各方面明确经营重点,集中有限的人力、物力、财力服务于企业的发展目标,但企业的发展战略往往是抽象的,需要以可操作的方式加以落实而预算正起到了这种“承上启下”的作用,从内容上讲,不仅包括销售和生产方面,还包括资本预算和人力资源预算;从时间上讲,不仅包括下期预算,还勾勒出未来计划期间的预算框架战略计划是由企业高级管理层确定的,而预算是由基层部门广泛参与制定的因此,相对于战略计划来说,预算所包含的信息更为广泛、作用的空间更广阔,它把管理的计划与控制功能有机地结合起来,是将企业战略计划落到实处的必经之路(作者单位南京大学会计学系)----摘自《财务与会计》2000年第06期挥别梦魇,做预算也要跟上时代E时代E-budgeting2001-1-7作者SteveHornyak有编制预算经验的都知道,每年到了做预算的时候就是恶梦降临之时,尤其对财会人员来说,它更有如跳入轮回般,象徵著挥之不去的苦痛折磨!还好网际网路的时代来临,所有东西都流行加个E字,彷佛E时代可以解决任何问题,对企业来说,的确如此,整个企业流程将因为E时代的来临获得重整,预算编制也不例外,E-budgeting象徵著企业规划程序进入一个革命性的时代】它所带来的改变绝对是你我所乐见的且看E-budgeting如何施行魔法,改变所有编制预算者的人生!年到了做预算的时候,每个企业内的员工无不叫苦连天,财务会计人员忙著把不同部门所提供不同结构的数字整合起来,而非财务会计人员则忙著把事实与数字结合在一起,并苦思自己在这流程中所扮演的角色,而且还得让管理阶层满意他的业绩目标与预算在这个时候,页希望有个快速又简单的方法,能够使得大家在期限之前走完这个充满障碍、崎岖不平的预算之路大多数的中大型企业经理人都想要改变这种状况,尤其多数公司的成长速度都相当快,也使得经理人必须更有效的运用资源以应付成长所需,因此,即使是生产线的经理,也必须加入编制预算的行列,因为一个具说服力且正确的预算是缜密的管理中不可或缺的一环每一个企业的经营者都希望在期限之内看到正确的预算,每一个不同部门的人也都希望了解自己在整个预算中所占的部分,了解自己对整个公司、甚至整个集团营运的影响,更希望能进一步地去模拟或是假设一些状况,以为未来做好准备网路时代的新预算观效率合理具策略性幸好科技的进步改变这个痛苦的工作,随著网际网路的发展,所谓的E-budgeting的技术改变了这一切E-budgeting除了是一种由科技资讯公司所提供给企业的应用工具之外,使企业可以更有效率地透过网路来进行预算的编制,此外,它同时代表了两个意义,即”enteprisewide”与”electmnic”值得注意的是,E-budgeting的产生同时也象徽著企业规划程序进入一个革命性的时代!企业可以建置一个这样的预算系统,并且将预算的规模拓展至整个集团,整个集团旗下的分公司将可以透过绸路从全球各地进入系统编制预算,而使得编制预算的过程更有效率透过E-budgeting企业组织将可擢致下列三项显著的利益1.降低行政管理的成本及困难度;2.提升员工的满意度;3.使财务部门著重在策略的制定上,而非工作底稿身为财会人员,应该要带领公司发展这种以网路为基础的新应用工具,因为这个新的应用工具不但可以使企业立即获得以上的三种利益,最特别的是,它可以将企业的预算流程合理化,将过去单调、痛苦的预算工作转化成一种充满乐趣的组织策略传统方法漏洞百出费时费工苦不堪言在讨论E-budgeting之前,先来看看过去传统的编制预算方法出了哪些问题首先,从编制预算的流程来看,不管预算是人工编制或是用工作底稿来编,每个参与编制预算的一员都必须要具备相当的会计专业能力,虽然很少有人会承认,但是大部分的人在编制预算时,事实上都不知道要从那儿开始著手,虽然他们对他们的工作执掌非常清楚,也知道他的工作对整个企业集团的影响,但是他们并没有受过任何关於预算编制流程的训练,他们只是被告知必须要在某个特定期限前完成公司预算中的某个部分同时由於缺乏正确适当的预算编制指引及方向,常常使得他们在编制预算的过程中遭遇到阻碍,更遑论要编制出一个有意义且具贡献性的预算再从另一个角度来看,当所有不同部门的人将预算编制出来之後,财务会计部门的人必须将所有的预算工作底稿收集起来,并加以编辑整合过想想看,不同的部门运用不同的编制软体,编制基础,财会人员必须将这些资料统一并整合起来,想当然耳这绝对会使整个预算编制的流程减缓下来更不用说提供预算资料的人若是没有准时将资料提供出来,眼看著预算截止日到来,还得苦苦等著各地分公司的e-mail,简直是有如严重的交通壅塞般,令人焦急於是,将延迟的预算资料整合成一致的基础,变成了财会人员最可伯的梦魇更别提当其中一个数字又临时改变时,整个预算又得重新算过的状况其实传统的预算编制方法最大的缺点在於在预算编制的过程中,预算编制者无法将历史资料加以存取及运用其中,而使得编制者将公司资金单独切成数块,无法交互参考运用,完全孤立而没有历史资料的交互参酌,预算编制就变得只是将资金交换分配,玩转换的游戏而已,并无实质的意义,且使得编制预算既冗长又乏味结合总帐系统预算预测自动化那麽,E-budgeting要如何运作呢?虽然企业可以单独使用此一应用工具(或可称之为软体),但若是将它与企业内的财会系统,甚至总帐系统结合在一起,那麽将会使得预算的编制更切中核心E-budgeting使得任何一个参与预算编制的成员可以与存有过去历史资料的资料库连结,并反可以将预算编制者的任一假设对其预算的影响显示出来,同时,在某一个层级或是某个范围中,也可以显示出其对整体预算的影响E-budgeting将可以使企业预算及预测功能完全自动化,也就是说,不管任何时间,任何地点,任一个预算编制者都可以经由网路与预算编制系统连结,处理任何与他们相关的预算编制工作而这个以网路为基础的企业集团预算系统,同时提供了简单易用且共同基础的编制语言,使得任何一个预算编制者都可以经由这个系统轻松的编制预算,而且也使得预算系统得以不断地持续更新、追踪与监控重心移至策略及监控随时随地轻松掌握而在架构这样的预算编制系统之後,可以把不论是在後勤的管理者或是在最前线的员工从窒息的琐碎工作中解放出来,而将精力放在”如果…就会…”的模拟性问题上,不管是生产、销售等实务上的策略或是该如何达成目标等等事实上,类似E-budgeting的企业应用工具可以带给企业最实质的擢益就是降低管销成本与行政管理的困难,有效支援企业日常工作,提升员工生产力虽然这个以网路为基础的企业集团预算系统使用范围非常广,但最终的控制者还是得仰赖财会人员财会人员必须从最初的编制流程开始,就追踪监控到最後的编制工作完成此外,对现代的企业来说,E-budgeting还提供了相当弹性的需求支应功能譬如说,财会部门可以直接从系统中删减支出,并立即获知影响结果,而不需要再透过跨部门的沟通找到该部门主管,等待该部门评估回应後方知结果如何,也不用再重新输入资料,重新核算同时,E-budgeting不需要再从各个不同的预算表格中核算、删减,也不需要不断地储存资料,将预测基础统一等,这些繁杂的工作都不需要再做了、财会主管只要把心力放在企业能不能赚钱,如何赚钱,收入与支出能不能与预算相符等策略性问题上,而不是一个只会催预算的讨厌鬼同时,这个预算编制系统使得管理人员不论是在办公室,或是在家里,甚至在机场,只要他们想工作,都可以随时上线运作依据需求提供模组自动加总详细科目当然,为了确保系统的安全性,E-budgeting具有类似旅馆的”check-in”跟”check-out”追踪控制的功能,所有联结上线的作业都会留下纪录并提供完整查核的纪录轨迹,这样才能确保机密性的资料不会被有心人士或是骇客所截取,并且确保财会人员可以掌控整个预算编制的状况此外,因为财会部门以外的预算编制者通常鲜有财务及预算相关的经验,所以E-budgeting考虑到不同预算编制者的需求,并提供不同的预算型态譬如说,客户服务部经理必须考虑到整个客服部门的支出,他非常需要类似像E-budgeting这种应用工具,协助他详细地计算出每一位客服人员的薪资,所谓的薪资不只是本薪部分,还有加班费,业绩奖金及奖金比例等资料,E-budgeting会自动的帮他将相关的资讯一起加总同样地情况,资讯部门的主管通常都会做一些机器设备相关的重要资产投资计画,譬如说新的伺服器、新的网路、新的电脑等,只要用E-budgeting来做预算,E-budgeting会自动地帮他计算折旧、资产认列等会计相关工作同样地、E-budgeting也可以应用在人力资源、收入、支出的预算制作上、同样既轻松又具有弹性不具会计专业背景也可以编制的预算这个以网路为基础的企业集团预算系统非常清楚大部分的预算编制者都是非财会人员,而且通常一年只做一次预算,这些人也许连怎麽样发展一个计书案都不知道,也或许他们根本无法想像整个预算编制的程序有多复杂,例如,资讯部门主管所提出的预算,事实上常常占了整个预算的大部分,他掌握了大部分在资讯科技上做投资的主导权,同时也必须为此负起责任,但是他却不一定具备有会计专业的理解能力,但他却要负责发展出相关的预算架构出来这听起来有点可怕,还好现在有了像这个以网路为基础的企业集团预算系统,每一个人不一定要具备会计专业能力,他都可以经由这个系统,应用相同的标准基础,编制具有相同语言的预算;或是他非得是资讯部门人员,才可以编制出系统升级、购置新软体或是架构纲路等所需的预算表了由此可知,E-budgeting就是由人工智慧及企业组织规则所发展出来的一套软体,它将所有片段的资讯整合成具有完整架构的预算体系也就是说,它提供预算编制者一些必须的工具,来使得预算的编制更正确、更有效率同时也使得财会部门将整个企业组织的所有花费架横出一个完整的蓝图成本降低员工满意策略著手良善循环那麽,施行E-budgeting底有什麽好处?就如同文章前段所开宗明义即提到的三大效益,这个以纲路为基础的企业集团预算系统最大的贡献在於降低行政资源的花费,并将之转至更需要资源的艰困工作上;此外,实施E-budgeting将可提升员工的参与度,同时也可以使得财会部门的人员将工作重心放在策略上E-budgeting降低编制预算时来回交涉的困难度及时间成本,而且经由网路编制预算,将不再需要工作底稿,也使得调数字这种单调的工作也不复存在,E-budgeting除了所有过去可能发生的纸张与时间的浪费,取而代之的是各种不同,况且具备创意的编制技巧E-budgeting提供的”Check-in”跟”check-out”、”top-down”跟”bottom-up”功能,使得预算编制者可以随时进到系统里填写数字、查看数字,无形中省下很多报告交换的过程跟纸张的列印每一件事情都在绸路上就可以解决E-budgeting同样也提供分析跟细部追踪的功能,整个预算完全自动合并,同时也保留了完整的查核轨迹可供查核E-budgeting同时也将预算流程扩大至更多的使用者,企业的经理人及员工,任何与预算相关的人员,都可以经由网路与预算系统联结,更进一步地了解每一项作业会对预算所产生的影响譬如说,一个员工可以像到图书馆查书卡一样上网查询资料,当他在飞机上,也可以透过网路联结进入系统,将新的数字key-in进去,而他所key-in的数字将会立刻影响预算中任何一个相关因素并做好加总,当有任何一个员工经由网路进入系统时,预算就是在最新的状态这就是以web为基础的系统最具弹性之处协助经理人高效率编制精确预算现在有很多企业严格执行预算制度,更有甚者,是以预算的执行状况来发放绩效奖金也就是说,企业相当鼓励经理人完全依照预算行事,即是在有限的预算下表现出最好的成果E-budgeting即是帮助经理人有效率地去编制精确预算的应用工具E-budgeting使所有的编制预算者在依据使用者定义所设计出的预算型态下编制预算,同时也提供任何预算编制者在做决策时所需要的历史资料E-budgeting帮助预算编制者制作不同型态的预算例如支出预算、资本预算、人力资源或薪资预算等以人力资源规划的预算来说、其实就是从企业内的每个员工,所有的人力成本,不仅仅是本薪而己,可能还要把红利、升迁等成本预估进去最重要的是,E-budgeting让企业的财会人员将工作重点放在策略活动上,而不是平衡报表、调整数字的紧枝末节上他们应该做更多的分析或是掌控一些在公司成长过程中的关键问题例如说,他们应该要研究若某个特定的区域发展出某个特定的服务,对收入的影响是什麽,相关的支出会不会抵减他所带来的收入等等,或是他应该做一些由下往上的追踪,譬如说,若每个预算尾端减少5%或10%的支出,对整体有什麽样的影响这些“如果….就会...”的问题将会帮助预算编制者了解他所做的任何一个删减支出或是增加收入的动作对整个企业的影响,同时也有助於对整体预算编制流程的了解E-budgeting策略性的解决方案这样说起来,E-budgeting对企业可以算是一个策略性的解决方案,企业每年花那麽多的精力与时间在预算编制上,但这个过程却是那麽地劳力密集财会部门必须花那麽多的时间与人力去整合预算,最後却没有力气去计书甚至分析它E-budgeting的最大价值就是将预算转化成管理的工具,而不是一个会计方面的苦痛折磨这个功能强大的应用工具彻底改变了组织内部员工,迫使员工朝更具策略性的预算制度发展同时它也使得一些非财会人员的员工改造了预算编制的流程,使流程更加合理化此外,它也使得管理者与员工更进一步地互相参与彼此的专业领域,反让财会人员能够扮演更关键性的角色,将资讯转化成更具策略性的目标,还有省下了传统编制预算时数以百计的工作底稿及工作时数编制预算不应该是全职的工作,但很多企业却朝著不断修正预算的方向来取代季预算或是年预算,这也意味著有些人可能每天形式上或实质上都在做编制预算的工作,尤其是对一些新产业或是新产品来说更是如此这个以网路为基础的企业集团预算系统不失为一个帮助经营者发展更精确、更具策略性的预算的好方法!台湾徐嘉脱/译)----摘自《会计研究月刊》1998年9月运用管理软件实现预算管理的解决方案2001-6-28作者张瑞君、柯木兰、殷建红、赵熙 随着财务软件在企事业单位的广泛运用,很多企事业单位实现了从凭证处理、记账、到报表输出等基本会计业务的电算化如何深化计算机在会计中的运用,特别是如何运用管理软件实现预算管理,是当前财会人员所关心的问题本文以苏州新苏纶纺织有限公司为具体案例,分析了企业预算管理模式的基本思想,并提出了如何将企业预算管理模式与管理软件相结合实现预算管理的解决方案
一、苏州新苏纶纺织有限公司预算管理模式分析 企业要实现预算管理,首先根据企业现阶段的发展水平和管理需求选择其预算管理模式苏州新苏纶纺织有限公司是一个传统型的纺织企业,其市场相对稳定,企业处于稳步发展阶段在这一时期,采用扩大销售的方法来提高企业的利润不是非常有效,因此,提高企业利润的重心就放在加强成本费用的管理上 与企业的发展阶段相适应,在进行预算管理时采用以成本费用为中心的预算管理模式,对企业的成本费用进行事前、事中和事后管理,下面对新苏级预算管理模式进行分析 要实现以成本费用为中心的预算管理模式,苏州新苏纶纺织有限公司设计了如下预算管理框架,其预算管理流程如图1所示
(一)预算的编制 苏州新苏纶纺织有限公司采用零基预算的方法,每月由各部门对其资金收支情况进行预算,总会计师和总经理确认预算合理以后,财务部门将全公司的预算进行汇总,形成企业的月份资金使用总预算 由于预算是建立在对企业业务情况的一定假设基础上的,而企业的实际业务情况不一定内含在假设范围,因此各部门有时需要根据业务发展态势调整本月预算出现这种情况时,要求追加用款的部门填写“月度用款追加计划申请表”,说明申请追加用款的理由及金额,总经理审批通过后,方可加入预算范围内
(二)预算的执行和控制 该公司对预算的执行情况采用双轨制进行记录,即对每一笔支出,需要财务人员填制凭证,在总账子系统中自动登记总账和明细账;同时,经手人必须填写“申请领用支票及申请付款工作联系单”(此单设有申请人签字、申请部门负责人签字、公司主管副总审批、公司总经理审批栏),并在“限额费用使用手册”上进行登记,控制成本费用的发生限额费用使用手册类似于为预算管理所设计的责任会计账
(三)预算的考评 月末对限额费用使用手册进行汇总,得到资金费用使用汇总表,随后将汇总表和预算进行比较,找出二者的差异,并进一步分析差异形成的原因 新苏纶对各部门的费用支出在预算的基础上进行了有效的控制,对整个企业的成本费用确实起到了非常好的监控作用而且事后的差异分析为各部门的业绩考核提供了依据,企业的奖惩制度有了实施的基础
二、计算机环境下实现预算管理的解决方案 当企业选择了一种预算管理模式,并设计了满足企业管理需求的预算管理框架后,如何在计算机环境中应用管理软件建立预算管理的解决方案呢?下面,我们讨论该公司在计算机环境下应用“用友管理软件”实现预算管理的解决方案
(一)利用管理软件的功能构建满足预算管理单轨制流程 苏州新苏纶纺织有限公司在预算管理的流程中采用双轨制,即对每一笔支出,需要财务人员填制凭证,在总账子系统中自动登记总账和明细账;同时,经手人都必须填写“申请领用支票及申请付款工作联系单”,并在“限额费用使用手册”上进行登记,通过责任会计账控制成本费用的发生这种方法虽然存在着很多问题,如一笔费用支出后必须进行两次记录,增加了财务人员的工作量;所提供的双重数据之间缺少直接联系甚至还可能导致两种核算之间的信息冲突等但是,在手工方式下这种模式是必不可少的在计算机环境下,解决方案不能简单模仿手工预算管理流程,而是应该结合管理软件的功能,充分发挥计算机数据处理的优势,在设计新的解决方案的同时,保证企业预算管理目标的实现首先,对于新苏纶纺织有限公司预算管理的双轨制流程进行改造,将双轨制流程改为单轨制流程,如图2所示 采用单轨制流程,在期初(月初或年初)定义预算,日常发生的每一笔支出只需通过凭证录入一次,计算机将按照预算管理的要求,按科目和部门归集和汇总实际发生额,并保存在账务数据文件中当需要预算考评时,计算机自动从账务数据文件中提取实际数,并与预算数进行比较,高速、准确生成各种预算管理分析表(如,部门预算分析表、项目预算分析表、科目预算分析表、成本费用预算分析表、利润预算分析表等)这样免去了大量的重复工作,而且其产品成本和责任成本之间的联系增强,便于合理考核预算执行主体的工作业绩因此,如果采用单轨制流程进行预算管理,能以更低的预算管理成本获取更高的预算管理效益
(二)用预算管理的观念设置科目 为了进行预算控制,需要对各部门差旅费、业务招待费等各种控制项目用相应的科目和部门进行反映和控制因此,在管理软件中需要进行预算管理科目的设置,如“差旅费”设置为“部门核算”,如下表所示 以便在各费用发生的同时,可以在总账中按部门录入其发生额;在进行数据处理时,可以按照部门进行归类汇总;在将数据转化为信息输出时,按部门、按科目将预算和实际发生额进行对比分析
(三)按预算管理观念编制部门预算 在科目设置完后,启动“财务分析系统”编制预算先选择预算类型,预算类型分为粗放预算和精细预算,所谓精细预算是指对某个部门或某个项目中的核算科目制定预算数;而所谓粗放预算就是将某个部门或某个项目里需要进行预算控制的各科目按照已选定的控制方向,制订一个部门或项目的总预算数,而并不对每个科目制订预算数企业可根据实际情况确定预算类型下表选择“精细预算”类型 确定预算类型以后可以在预算初始录入各科目的部门预算金额(精细预算)或者各部门的总的预算金额(粗放预算)编制部门预算数如下表所示当各部门需要调整预算金额时,在“追加”栏中录入调整金额即可
(四)按预算管理观念处理日常业务和实时控制 财务人员录入反映各种经济业务的单据时,如果涉及到与预算管理科目有关的业务,则系统提示需要录入相应的部门;如果部门的实际发生额大于预算数,计算机弹出窗口警告不允许处理据此可实现对预算项目的实时控制
(五)预算考评 当管理者需要对企业的生产经营活动进行动态考评或综合考评时,可以直接在“财务分析系统”中选择“预算管理”,此时,计算机自动从账务数据文件中获取预算执行实际数据并与预算数进行对比,按月、按季或按年输出各种预算管理分析表例如,希望得到部门预算分析表,以考核各部门预算的完成情况,评价各部门的工作业绩,此时选择“预算管理”,其结果如下 总之,预算管理是一种行之有效的综合管理方法,但只有在它与管理软件相结合时,才能得以更有效地运用和推行,并以更优的成本效益比实现对企业各部门的预算管理和对企业整个业务流程的控制--摘自《财务与会计》2001年第6期推行全面预算管理应注意的几个问题2001-6-28作者汪利民 预算管理是企业对未来整体经营规划的总体安排,是一项重要的管理工具,能帮助管理者进行计划、协调、控制和业绩评价推行全面预算管理是发达国家成功企业多年积累的经验之一,对企业建立现代企业制度,提高管理水平,增强竞争力有着十分重要的意义本文就推行全面预算管理应注意的问题谈点看法
(一)预算编制宜采用自上而下、自下而上、上下结合的主与性编制方法 整个过程为先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标;各基层单位根据一级管理一级的原则据以制定本单位的预算方案,呈报分部门;分部门再根据各下属单位的预算方案,制定本部门的预算草案,呈报预算委员会;最后,预算委员会审查各分部预算草案,进行沟通和综合平衡,拟订整个组织的预算方案;预算方案再反馈回各部门征求意见经过自下而上、自上而下的多次反复,形成最终预算,经企业最高决策层审批后,成为正式预算,逐级下达各部门执行
(二)预算内容要以营业收入、成本费用、现金流量为重点 营业收入预算是全面预算管理的中枢环节,它上承市场调查与预测,下启企业在整个预算期的经营活动计划营业收入预算是否得当,关系到整个预算的合理性和可行性成本费用预算是预算支出的重点,在收入一定的情况下,成本费用是决定企业经济效益高低的关键因素;制造成本和期间费用的控制也是企业管理的基本功,可以反映出企业管理的水平现金流量预算则是企业在预算期内全部经营活动和谐运行的保证,否则整个预算管理将是无米之炊在企业预算管理中,特别是对资本性支出项目的预算管理,要坚决贯彻“量入为出,量力而行”的原则这里的“入”一方面要从过去自有资金的狭义范围拓宽到举债经营,同时又要考虑企业的偿债能力,杜绝没有资金来源或负债风险过大的资本预算
(三)预算管理工作要建立单位、部门行政主要负责人责任制 开展全面预算管理,是企业强化经营管理,增强竞争力,提高经济效益的一项长期任务因此,要把全面预算管理作为加强内部基础管理的首要工作内容,成立预算管理组织机构,并确定预算管理的第一责任人为各单位、部门的行政主要负责人,切实加强领导,明确责任,落实措施
(四)推行全面预算管理必须切实抓好“四个结合” 第一,要与实行现金收支两条线管理相结合预算控制以成本控制为基础,现金流量控制为核心只有通过控制现金流量才能确保收入项目资金的及时回笼及各项费用的合理支出;只有严格实行现金收支两条线管理,充分发挥企业内部财务结算中心的功能,才能确保资金运用权力的高度集中,形成资金合力,降低财务风险,保证企业生产、建设、投资等资金的合理需求,提高资金使用效率 第二,要同深化目标成本管理相结合全面预算管理直接涉及到企业的中心目标——利润,因此,必须进一步深化目标成本管理,从实际情况出发,找准影响企业经济效益的关键问题,瞄准国内外先进水平,制定降低成本、扭亏增效的规划、目标和措施,积极依靠全员降成本和科技降成本,加强成本、费用指标的控制,以确保企业利润目标的完成 第三,要同落实管理制度、提高预算的控制和约束力相结合预算管理的本质要求是一切经济活动都围绕企业目标的实现而开展,在预算执行过程中落实经营策略,强化企业管理因此,必须围绕实现企业预算,落实管理制度,提高预算的控制力和约束力预算一经确定,在企业内部即具有“法律效力”,企业各部门在生产营销及相关的各项活动中,要严格执行,切实围绕预算开展经济活动企业的执行机构按照预算的具体要求,按“以月保季,以季保年”的原则,编制季、月滚动预算,并建立每周资金调度会、每月预算执行情况分析会等例会制度按照预算方案跟踪实施预算控制管理,重点围绕资金管理和成本管理两大主题,严格执行预算政策,及时反映和监督预算执行情况,适时实施必要的制约手段,把企业管理的方法策略全部融会贯通于执行预算的过程中,最终形成全员和全方位的预算管理局面第四,要同企业经营者和职工的经济利益相结合全面预算管理是一项全员参与、全面覆盖和全程跟踪、控制的系统工程,为了确保预算各项主要指标的全面完成,必须制定严格的预算考核办法,依据各责任部门对预算的执行结果,实施绩效考核可实行月度预考核、季度兑现、年度清算的办法,并做到清算结果奖惩坚决到位把预算执行情况与经营者、职工的经济利益挂钩,奖惩分明,从而使经营者、职工与企业形成责、权、利相统一的责任共同体,最大限度地调动经营者、职工的积极性和创造性(作者系浙江省巨化集团公司计财部)--摘自《财务与会计》2001年第6期电子预算企业竞争财务战略的重要工具2001-7-5作者冯巧根预算是企业实施资金控制的重要手段,在激烈的市场竞争环境下,以获取竞争优势为目的的竞争性财务管理以下简称“竞争财务”离不开财务预算的职能作用然而,传统的预算主要是手工进行的,其缺点是工作量大,编制时间长,编制的内容不够全面面对21世纪的网络经济时代,企业只有采用电子预算手段,才能适应竞争财务的需要,才能不断提高企业的核心竞争能力电子预算管理及其实施效果标志着企业管理水平的高低电子预算是由人工智慧结合企业组织规则发展起来的一种网络式预算编制方法,它将企业各方面的局部信息整合成具有完整框架的预算体系,从而使预算的编制更正确、有效电子预算便所有的编制者在统一的规范下编制预算,并随时提供预算编制者决策所需的历史资料电子预算不仅帮助编制者制作不同形态的预算,例如物资采购预算、现金流量预算、人力资源预算等,而且还促进了竞争财务的发展,提高了战略管理的效率,使财务工作者更多地分析、掌握有关公司成长过程中的关键性问题
一、电子预算功能的扩展网络技术下的电子预算,除传统的预算编制功能外,还积极地参与管理,帮助经营者进行物资采购、优化供应链以及合理安排现金流量的管理等,其中最显著的功能扩展主要体现在如下两个方面:
1、电子预算在物资采购中的功能从优化企业供应链的角度看,电子预算可以说是电子商务的最好缩影借助于电子预算系统,供应链上的每一环都能适时、确切地掌握客户所需产品的数量臂如,在一个典型的供应链中,销售点POS有一个自动、精确地对存货状态进行永续更新的系统,即在货物被售出时利用POS终端对它进行扫描,该货物的条形码就被输入系统,存货记录也随之被刷新如果进一步拓展这种记录业务,可以把信息传回中央办公室,在那里把其他销售点的信息结合起来,就能追踪各种货物的销售模式,并实现以日为单位而不是以周或季度为单位的订货如果对这个供应链进一步拓展,并允许供应商完全负责产品管理和向购买者供货,则供应商如批发商等每天只要对销售点的存货数据库进行访问,很容易推测出特定产品需要供应的数量,从而在没有订单的情况下就可以把商品直接发送到销售点如果该供应链再向前拓展,它能使制造者的生产管理计算机系统对各个供应商要求订货的产品实行适时生产管理,并在要求的时间内,由运输管理系统按送货地点、品种、数量等准确无误地进行搭配组合,在预定的时间内送到各个销售点电子预算系统也能适时向供应商发出订货的信息,相应地,借助于网络、信息技术的电子预算在消除生产经营活动中不确定性的同时,还能使未来现金流动的数量与时间也随之得到确定
2、电子预算使适时现全管理成为可能竞争性的财务管理,必然会遇到诸如现金收入减少、季节性现金支出以及临时性现金短缺,需要以短期融资方式筹措现金或将有价证券变现等情况;也可能遇到暂时产生大量现金收入,企业归还本息或进行短期投资的情况在传统财务管理中,由于各种资金信息的传递不及时,企业对所发生的现金多余或短缺往往不知所措,可能会因对这种短缺或多余的数量、发生时点和延续期间缺乏准确把握,而导致资金的闲置浪费或不能满足其需要电子预算使现金流量的适时管理成为可能,它能适时优化短期资金的运用,降低资金筹集和使用成本,提高资金运营效益电子预算还可使“零现金余额管理”成为可能,这是因为通过电子预算,企业能准确地预测未来现金流动的数量与时间企业可根据适时生产系统,采用由后向前的倒推方法,来全面安排和组织现金流动譬如,企业可以首先预定下一个月末的现金余额为零,然后以此为出发点,采用上述方法使每一天的现金余额为零现金流量的准确预测,使得企业能够清楚地了解下一个月内每天经营活动的现金流量,通过电子资金转账EFT确保经营活动现金流量按照预测的数量和时间到达预定收款单位或从该单位流出,并据此事先了解各单位每天的现金余缺情况为了提高现金的运用效率,企业应先在公司或集团内部,通过调度方式调剂各内部单位的现金余缺,按照使未来每天现金余额为零的原则确定调度的数量、时间与期限如果通过公司内部的现金调度仍不能满足现金流出的需要,则需确定外部筹资或短期投资变现的数量、时间与期限;如果内部的现金调度使公司在充分运用现金资源的基础上还有多余,或因外部筹资的最低限额或期限而使某段时间内现金多余,则可确定短期投资的数量、时间和期限组合总之,电子预算的应用使现金管理也能实现由后向前的拉动式流量安排,从而使每天的现金余额为零当然,正如“零存货”并非真正地消除了存货一样,零现金余额也并非真正地消除了现金但是,电子预算的应用的确能使企业将现金余额控制在预期的最佳水平上
二、电子预算应注意的若干问题与传统财务预算相比,电子预算具有十分明显的作用和意义,也是一项十分复杂的工作,它除了企业本身需要投入人力、物力外,还需要借助于相关软件公司、专业顾问、电脑厂商的协助各企业在借鉴和应用电子预算方法时,必须结合自身情况量力而行对于已经采用电子预算的企业,需明确如下两个问题
①尽管电子预算所涉及的范围非常广,但其最终的控制者必须由财务人员来担当财务人员从最初的流程编制开始参与,不断追踪、监控直至最后预算编制工作完成这表明,电子预算不仅没有削弱财务人员在企业管理中的重要地位与作用,反而促进了基于企业核心竞争力培育、增强战略管理功能的竞争财务的发展
②为了确保电子预算的安全性,对于所有联结上线的作业需要系统地记录和提供完整的备查路径,以确保保密资料不被有关竞争对手或其他人员截获,并使财务人员掌握和控制整个预算的编制状况总之,电子预算将预算流程扩大至更多的使用者,使预算在财务专职部门编制的同时,还有机会让一些非财务人员参与,并充分吸收他们的意见,改进预算的编制及程序,便预算编制流程更加合理化同时,电子预算促使企业的经理、员工以及任何与预算相关的人员了解作业对预算的影响,加强管理人员与员工的沟通,大大缩短传统条件下预算编制的时间此外,电子预算扩展了传统财务预算的功能,促进了竞争财务的发展,为企业效益和效率的提高创造了前提和基础可以预见,这种以网络为基础的电子预算必将成为企业制定竞争战略,获取竞争优势的最佳助手——摘自《财会月刊》2001年第6期围绕预算,把握企业财务管理运行机制阎肃发布时间2001-06-26我国经济体制改革20年来,国有企业和企业家失败的一个重要原因是企业预算约束软化,企业内部统一性差但国有企业也有搞得好的,如邯钢,宝钢等,它们的一个共同特征就是靠集体确定的预算统一协调,从而完善了机制,规范了运作,严格了管理企业预算管理是国外大中型企业所普遍使用的一种现代管理机制,它的运用,可以给我们很多有益启示首先,现代企业制度需要现代水平的预算管理在现代企业制度下,出资者、经营者、经营者与各部门及职工之间的关系有了更复杂的变化,如何有效的规范三者之间的关系需要有力的预算约束手段其次,资产的安全完整需要严谨高效的预算管理确保资产安全完整,光靠单一的资产管理法规和制度显然不够,必须辅之必要的预算手段因为资产管理孤立于预算管理之外,资产管理也就成了“空中楼阁”第三,优胜略汰机制,激励约束机制需要具有法律效力的预算管理任何一个预算管理松懈的企业必然难寻降本增效之源,注定要在低效率和低效益中走向失败如果企业真正严格预算管理,就会责、权、利明晰,也将不会存在诸多的“懒汉”部门和“懒人”因此,市场经济条件下的竞争机制,约束机制离不开规范化的运算管理,企业的生存发展也需要强化的具有法律效力的预算管理由此可见,在我国大中型企业推行预算管理是多么的必要和紧迫下面,本文就具体谈一下企业预算的本质与编制技巧
一、对企业预算管理的本质认识第一,预算管理是一种权力控制管理,是一种机制安排预算不等于预测或计划,预算制定后如同公司内部的“宪法”各责任单位必须执行预算本身不是目的,预算的目的是为了控制预算使各责任单位的权力得以用表格化的形式体现这种分权,是以不失去控制为最低限度预算是权力控制者采用的合理方式,即在为实现整体利益的目标下,明确各单位间,在此范围内,各预算单位既有权力又有义务为自己该为之事,且多为不行,少亦不行因此,预算的决定性作用是权力控制,且这种权力控制是通过固定的程序形成的、激励约束并存的制度化控制不认识这一点,预算就可能变成形式主义的东西,没有实际效用第二,预算管理具有全面的控制力,是一种以财务管理为核心的全面的管理企业预算既是由销售、采购、现金流量等单项预算组成的责任指标体系,又是公司的整体“作战方案”,还是年终奖惩的标准,激励和约束的核心它通常以企业目标利润为预算目标,以销售前景为编制基础,综合考虑市场和企业生产营销等因素,按照目标明确的原则,由企业最高权力机构讨论通过的企业未来一定期间经营思想,经营目标、经营决策的财务数量说明和经济责任约束依据这种依据用于企业的生产经营领域,并将各个预算统一于总预算体系,所以是全面的预算它不仅仅是财务部门的事情,而是企业综合的全面的管理,是据有全面控制约束力的一种机制
二、企业预算管理的运作技巧
(一)通过预算管理,落实产权清晰,权责明确,管理科学的的公司体制和规范的法人治理结构现代预算管理制度强调协同,并使责、权、利三结合原则能真正落到实处预算管理从企业最高层到各部门乃至每个员工的责、权、利关系角度出发,明晰它们各自的权限“空间”,从而科学的管理和可靠的执行,使预算决策、预算行为与预算结果得到高度的协调与统一可以说,正式由于不同主体在预算管理上的“分工”,才强化了预算的全方位管理与控制,使最高决策者的战略思想得以细化落实,并最终带来效益的提高以集团公司为例,按照集权与分权相结合的原则,应明确母子公司的不同职权范围,建立三个层次的预算规范体系
(1)建立在董事会层次的预算规范,如体现在《公司章程》和股东大会决议中的有关预算条款
(2)建立经理层次的预算规范
(3)建立在管理部门层次的具体预算制度与管理办法
(二)选择适宜的预算起点,明确预算管理的基准公司预算起点模式主要有以产量为起点的模式,以销售为起点的模式,以成本为起点的模式,和以现金流量为起点的模式等;随着产权主体的明晰化,以及出资者对经营者约束的强化,近期又出现了以股东权益为起点的预算模式笔者认为,大型企业集团应该以一个起点为主,其它为辅,实行“一国两制或多制”如以平均利润为标准的利润预算;以市场需求为导向的销售预算;以强化内部管理为基础的成本费用预算;以发展创新为目标的投资预算;以财务收支为主体的现金流量预算等按照目标利润--销售预算--成本预算--采购预算--现金流量预算编制程序,遵循三结合的原则,即由总到分和由分到总相结合,由上到下和由下到上相结合,由内到外和由外到内相结合,在反复策划、调整的过程中,寻求实现预算目标的最佳预算组合
(三)围绕实现企业预算,落实管理制度,提高预算的控制力和约束力预算一经确定,在企业内部即具有“法律效力”,企业各部门在生产营销及相关的各项活动中,要严格执行,切实围绕预算开展经济活动企业的决策执行机构按照预算的具体要求,按季分月滚动下达预算任务,建立每周资金调度会,每月预算执行情况分析会等例会制度按照预算方案跟踪实施预算控制管理,重点要围绕资金管理和成本管理两大主题,严格执行预算政策,及时反映和监督预算执行情况,适时实施必要的制约手段,把企业管理的方法策略全部融会贯通于执行预算的过程中,最终形成全员和全方位的预算管理局面
(四)围绕效益实绩,考核预算结果,兑现奖惩决策部门的期终决算要好预算相衔接(内部报表必须分设“预算数”、“决算数”拦),依据各责任部门对预算的执行结果,实施绩效考核,季度兑现,年度清算的办法,清算结果要坚决奖惩到位,是预算制度与经济责任有效的结合起来同时,预算部门要及时的从预算执行的正负差异中分析出主观与客观因素,适时提出纠正预算偏差的对策,必要是可调整个别期间的预算方案(非重大意外因素不宜调整年度方案)具体执行时应发动和依靠企业全体职工,充分调动各个方面的积极性
(五)围绕预算管理,全面提高财务人员的素质,保障预算管理的成功企业预算管理的核心是财务管理,财务人员素质的高低直接关系到预算管理的成败预算管理的本质要求财务人员在财务管理的广度、深度和力度上下功夫广度,即全面性,由于预算管理的综合性,财务人员必须树立大财务的观念,走出就“帐”论“帐”的狭小天地,把自己锻炼成复合型人才,力求把财务管理同生产营销管理有机的结合起来;深度,即精细化,财务管理不能纸上谈兵,财务人员必须把财务管理落实到每一种有限的资源的尽可能充分利用的程度上,最终达到促进各个部门效率的提高,和整个企业的不断发展总目标上力度,即强制性,财务人员应充分利用财会信息的权威性,在执行和考核预算时,做到雷厉风行,“违法必究”唯有如此,预算管理才能不流于形式,取得应有的效果作者单位财政部科研所研究生部管理理论与美国的财政预算管理赵福昌发布时间2001-06-26管理理论演进在财政管理实践中打下了深深的烙印这一点在20世纪的美国表现得更为突出这是由于,一方面美国的财政管理活动规模大、范围广、历史长、经验丰富;另一方面,美国是“科学管理理论”等一系列现代管理理论的发源地,管理理论发展得最成熟这里简单介绍一下20世纪初以来管理理论发展对美国财政管理产生的影响1本世纪初的情况19世纪末,美国国会对财政收入的控制能力很强,但这时期的政府存在责任分散、缺乏统一领导、政治上腐败混乱等问题这导致了以加强管理为主要特征的改革运动的兴起在这一时期人们对预算的职业化、开支的控制、科学方法的运用和科学管理等问题越来越感兴趣20世纪初,美国的泰罗和同时代的其他人一起创立了“科学管理”理论,其主要内容包括
①科学管理的核心问题是提高效率;
②为了提高劳动生产率,必须为工作挑选“第一流的工人”;
③要使工人掌握标准化的操作方法,使用标准的工具、机器和材料,并使作业环境标准化;
④实行刺激性的计划工资报酬制度;
⑤把计划职能同执行执能分开,变原来的经验工作法为科学工作法,等等泰罗理论的实质是动机理论,将这一理论和行政管理结合起来,便得出了集中预算制度的思路同时,依据理论研究的成果以及对组织结构变化的了解,可以保证预算管理取得更高的效率和更好的效果20年代后期,人力资源学派提出了行政管理的另一种方法,也对实际工作中的管理者有帮助该学派使用的概念不仅同行政管理、也同预算理论与实践有着密切的联系对预算理论与实践来说,人力资源理论对分析财政管理人员的管理效率、并研究怎样提高其工作效率,有着直接的指导意义人力资源学派提出
①不仅应该从经济技术角度,也必须从社会角度去考察组织性质;
②人们的心理需要也必须加以考虑,因为每个工作者不仅仅受经济利益的刺激;
③在组织理论中必须考虑非正式的工作小组,因为它也是一种很重要的组织形式;
④领导方式应该有民主色彩,以便实现有效的组织交流;
⑤工作人员的满足感与劳动生产率的提高有密切联系人力资源理论强调可行性,但对预算管理理论与实践来说,人力资源理论的重要性要小于“科学管理理论”总之,这一时期,管理理论对美国财政管理产生了相当的影响,这种影响集中体现在1921年通过了《预算和会计法》;设立了预算局并在组织上隶属于财政部;设立了负责,总会计局事务的审计长这使财政管理机制发生了前所未有的转变在审计长的监督下(审计长服务于国会),行政部门拥有了更大预算管理权(过去国会的权力更大一些)借助这种机制,从1921年到30年代中期,财政支出得以集中控制,滥用行政管理权的现象大为减少,并且还建立了更为健全的会计制度2大萧条至第二次世界大战时期这一时期产生了组织理论,对财政管理产生了相当大的影响组织理论的经典模式不仅包括“科学管理理论”的动机模型,而且还包括30年代提出的组织理论组织理论强调劳动分工和专业化,认为劳动任务必须由中央权力机关依据行动计划分成若干个组成部分,对每个单位的活动应加以监督,与最终产品生产相关的各项活动要相互协调组织理论还认为,一个组织内部的工作要根据以下内容实行专业化
①组织活动的目的;
②将某个具体过程中的工作放在一起;
③按照服务对象进行专业分工;
④相同地点完成的工作要放在一起组织理论对财政管理理论的影响之所以十分重要,不仅是因为其理论为决策者进行组织调整提供了切实可行的途径,而且是由于当时的美国政府组织结构正处于急剧变革之中1939年通过的《重组法》将预算局从财政部转移到总统办公厅,并且重新明确了预算局的职责
①协助总统编制预算;
②对预算管理进行监督和控制;
③进行行政管理和计划改进方面的研究;
④协助总统寻求提高政府工作效率的方法;
⑤协助总统清理和协调各部门制定法规的建议;
⑥协助处理有关行政命令的建议;
⑦协助开展统计服务;
⑧协助总统随时了解政府各部门各项活动的进展情况这项法案使得联邦政府的行政控制日益加强,并且一直延续到第二次世界大战还应该指出,这项制度在很大程度上是根据组织理论建立的事实上,建议通过《重组法》的布朗委员会成员中有数位组织理论的坚持者1938年,切斯特·巴纳德综合了科学管理理论、管理原则理论和人力资源理论,重新分析了官僚制度官僚制度通常要求协调合作,在正式的组织中,合作的形式必须是有意识的和有目的的从对预算实践的贡献看,巴纳德十分重视对“经济激励”的研究,认为不仅存在“客观刺激”(如物质和金钱);而且存在主观刺激(如劝说和思想工作)因而,预算可以看成是为了完成组织目标而设计的客观刺激方式之一同时,他还认为,这种控制手段必须与其他管理措施相配套巴纳德的理论在许多方面给人以启迪,在他之后,出现了一批重视雇员感情研究、重视决策的社会性以及一些在“系统模型”中考察政府行为的学者3第二次世界大战以后的时期第二次世界大战对管理理论的发展产生了巨大的影响战后,许多理论家成为实际的管理者,他们发现一些传统理论在政府的管理中不那么有用,而一些新出现的定量技术在战争环境里经受了考验,有些方法对政府管理非常有价值这时,组织理论和“科学管理理论”受到抨击这些理论的原则是规范性的而不是实证性的,它们只说明应该如何分工而不是说明实际上怎样分工对传统理论的摒弃,导致公共管理领域中出现令人欢欣鼓舞的新局面管理学家赫伯特·西蒙为财政管理理论和实践提供了一些有价值的思想他提出,组织是“交流”和“协调”的综合体,管理者的职责是
①就组织结构作出决策;
②就组织内部的工作内容作出更广泛的决策他还指出,“管理”是要求他人完成某项工作的过程,但这一过程受“有限合理性”的制约这意味着,象其他政府管理活动一样管理者在预算活动中一般不可能获得全部信息,做出完美、精确的决策,而只能在不完全信息下进行工作当然这并不意味着不要为获得更完整、更高质量的预算资料而努力西蒙十分重视长期预算工作,长期预算包括预测职能范围的变化趋势和服务需要量、进行工作规划等西蒙的理论从许多方面对预算理论与实践产生了影响,包括
①数量方法的运用;
②重视使用计算机;
③在决策中采用决策树分析方法;
④考虑长期预算第二次世界大战后,公共管理理论、经济理论和政治理论蓬勃发展,它们对政府活动包括财政管理发挥了重要影响这时,组织理论仍然有相当影响力1949年,第一届胡佛委员会的报告将重点放在使政府结构合理化方面报告建议消除机构臃肿的现象;提出政府办公用品的供给必须依据商业原则;并要求在基本目标和工作实绩的基础上对政府进行考核,重点是寻求衡量手段,以确定政府事实上是否按照事先预定的标准开展工作这一报告的许多内容后来被纳入《1950年预算和会计程序法》中,该法吸收了绩效预算(又称为“功能预算”、“活动预算”、“项目预算”等)的一些要素,吸收了能使会计和采购活动更加商业化的一些原则要求绩效预算着重强调政府干什么而不是买什么绩效预算的支出内容与其所服务的规划紧密相关,其优点是便于政府集中注意力组织有关机构制定规划和开展工作制定规划重点时绩效预算不要求考虑社会问题的影响,进行考评时也不必向最高决策者汇报行政机构完成社会目标的效果情况4设计计划(规划)预算时期设计计划预算制度是60年代发展起来的主要预算方法产生这一制度的理论渊源是多方面的,这包括系统理论、经济理论、计划理论和信息(决策)理论应该指出,这时的管理理论吸收了系统理论、计划理论、信息理论的大部分成果,因而,可以认为,它们共同构成了广义的管理理论系统理论是在公共管理领域里较有影响的理论模型,它包括如下重要内容
①组织是一个由相互独立部分组成,具有选择、生存和维持自身不变基本需要能力并且可以作出反应的系统;
②信息交换、反馈和控制等控制论原理是系统论的基本内容;
③系统方法体现整体观念,分析的出发点是整个系统,而不是它的各个组成部分设计计划预算的内容包括
①设计设计既有短期,又有长期
②计划每一计划都要针对特定的责任划分范围,都需要对其效用进行成本—效益分析,进行对比评价
③预算预算方案与设计及计划紧密联系在一起
④系统预算的全部方法开始被视为一个“系统”设计规划预算方法刚开始只在美国国防部应用,并取得了很好的效果1965年美国总统林登·约翰逊决定将设计计划预算方法推广应用于整个行政部门他提出这一方法的要点是
①准确确认国家的目标并使之建立在持续的基础上;
②从众多目标中选择最紧迫的目标;
③研究设计既能实现上述目标,又能使成本最低而效益最大的各种备选方案;
④不仅要说明实施计划的下一年的成本,而且还要说明第二年、第三年及以后各年的成本;
⑤考核实施效果,以确保实现效益最大化5目标管理时期尼克松政府在1971年决定放弃设计计划预算方法,强制采用目标管理模式,要求管理者和被管理者进行多轮谈判,然后确定目标正如前面提到的那样,目标管理是一种典型的具体管理方法美国财政的目标理论模型包括以下内容
①说明单位的基本任务;
②对超越基本任务而进入管理范围的次要目标进行认定;
③设计考核的指标;
④运用计划评审技术或关键路线法、甘特图法,画出进度表,体现出完成任务的具体进度目标管理的着眼点在于实现具有独立性质的特定目标虽然这一特定目标是独立于预算而存在的,但用精心设计的目标管理系统能够很好地实现它象设计计划预算一样,目标管理方法被美国联邦政府使用几年后,终于被搁置一边6零基预算时期1977年,吉米·卡特入主白宫他在任期间,零基预算风靡一时零基预算是作为预算和计划系统设计出来的因而在许多方法上与设计计划制度和目标管理模式相似但是,零基预算并非设计计划预算制度的继续,因为它不强调结果零基预算也不象绩效预算那样重视工作量的测定零基预算要求划分和评估成本以及保证所有机构中的优先目标实行零基预算,要先由部门高层管理提出基本目标和总原则,然后将一系列决策责任下放给中层管理部门,由它们负责具体说明为完成赋予它们的目标,项目规划的哪些部分可以保留,哪些部分则不太重要排列的顺序是终止、最低限度、缩减、持续、扩充下一步就是考察中层提出的一系列项目,并且同样进行排序政府预算管理-现代预算管理的五大原则发布时间2001-06-26预算是一个把政策转化为行动的集中工具,它起源于立法责任的需要在早期阶段,政府预算依据的是经验而不是理论,但现在已受到政治学、经济学、公共管理学、会计原则以及其他社会学科的广泛影响;预算编制尤其如此,它是现代管理理论中的重要坏节(管理的内涵可用字母缩写为POSDCRB,即规划、组织、人员配备、指导、协调、报告和预算编制),由于人们对预算同经济的相互关系的有了进一步的认识,经济分析已成为预算编制的一个重要组成部分
一、现代预算管理的五大原则1.统一性原则理想的情形是预算包含政府的一切财政事务和同财政活动相关的事务,应向决策者和管理者提供关于公共部门事务的全面图象但是,由于种种原因,在所有国家中,总有一部分政府收支活动、主要是“非正规”的收支活动,并未进入政府预算典型的例子是
(1)由各种形式的税收减免政策所放弃的财政资金;
(2)由各种形式的政府管制所转移的财政资金(如管制房租相当于对房东的征税和对租房者的财政补贴);
(3)由政府的贷款担保形成的“或有负债”,这三项通常都没有进入政府预算在中国,许多政府性收费、基金、罚款和乡镇的“自筹资金”,长期末纳入正规的政府预算因此,现实中的政府预算,充其量也不过是反映政府活动的一部分而不是全部但是,最近数十年来,政府预算的范围逐步扩展,从而展现出更多的政府活动,并要求进一步提高公共财政活动的透明度按照预算管理的统一性原则,可能有必要编制“法规预算”,因为政府的法规及对法规的遵守具有直接的或间接的财政含义减税形成隐含的政府支出--税式支出,违法产生的罚款增加了政府收入有人提出,法规或遵守法规导致的收文变动应该通过编制预算而数量化,并提交立法机关审批法规预算的目的在于确定法规的成本和效益这对决策可能没有决定性影响,但使定期检查成为可能,并有利于防止把效益视为持久的或正常的这种先验性假定随着法规及其引发的隐含的收支变动的增长,注意力转到法规预算是自然的在美国,预算已包括税收支出估计在德国,预算每两年附有税收支出的报告当然,对法规预算也有一些反对意见人们认为,确定法规的成本和效益是困难的,并且由于缺少公认的会计基础而更加复杂2.年度性原则该原则要求每年都向立法机关呈递预算在早期,预算以确立立法机关的职责为目的立法机关经过与君主政体的长期斗争,终于取得了课税权和批准税收提案的权力,之后,注意力便转向支出控制上,结果,要求每年提送预算报告因此,对于立法目的、也仅仅是对于立法目的而言,预算必须是年度性的3.合法性原则预算须经立法机关批准,受立法机关约束;而立法机关也只有依据预算才可调动资金在美国,预算实际上是由立法机关编制的合法性涉及到在立法机关批准预算期间预算执行所采用的程序在许多情况下,预算在财政年度开始后尚未经立法机关批准,此期间政府的开支所需要的资金,美国规定由立洁机关临时解决;英国则通过“暂准拨款”临时解决,一般可批准所需资金的1/4;在荷兰、葡萄牙和拉丁美洲国家,预算批准期间,行政部门可以开支,但是每月金额不得超过上年同期水平4.透明性原则预算应成为公开性文件,其内容能为全社会所了解5.明确性原则预算应易于为公众及其代表所理解和审查其内容预算编制是一个复杂的过程,包含许多部分;预算编制又是一个政治权力运作的过程,据此,预算的编制应能够明确地表述政府支出的目的预算编制涉及的主要议题之一是预算的准备期应该多长较宜预算准备期是指从中央机构发出预算编制指示(预算通报)到行政机关预算定案提交立法机关批准前的时间跨度有些国家下年度的预算编制是在当年预算批准后不久开始的英国和瑞典就是如此,大约是在实际提交预算一年前,就把概算编制通报分送给各支出机构在美国,预算日程表在提交预算的18个月前就开始了,大约在预算生效前的11-12年月,国会就进行考虑举例来说,1997-1998财政年度的预算编制工作,从1996年3月份就开始准备预算申请;在秋季,总统及行政管理和预算局审查预算申请根据1985年通过、1986年开始执行的预算程序法的规定,不管国会何时集会,总统每年必须在1月3日后的第一个星期一提出预算日本的预算年度是从4月1日开始的,但各省(厅)的负责人必须在上一年度的8月31日前,将所有与预算编制有关的估算资料提交具体负责起草预算草案的大藏省大臣参众两院、最高法院和会计检查院的估算资料,也须在同期提交内阁大藏省预算局从9月份开始举行预算听证会,审查各部的预算要求和报告大约在12月底编制出预算草案,送内阁讨论通过在1月份,内阁将预算提交国会审议和表决由此程序可知,在日本,预算的编制工作至少以预算年度开始前的15个月就开始了,而立法机关的审议和表决时间长达约3个月在其他国家也可见到类似的程序,虽然提前的时间较短在印度,预算编制的正式期限为6个月当然,过早准备预算编制也有一个缺点在某些情况下,预算案提交立法机关审批时早已陈旧过时,因为支出预算数只应按当年实际数估算,提前过长则迫使支出机构对预算支出作非常粗略的估算,产生许多本可避免的差错,结果不得不临时花大力气作大的修正与调整在通货膨胀严重的情况下,无论是按当年价格还是按预期发生的价格编制预算,问题会更加复杂越是过早准备,预算数字产生差错的可能性越大将准备期缩短一些,可以减少差错和修正的工作量但缩短准备期并不总是可行,因为有些国家(如美国)的立法机关在预算的最终制订过程中有一种复杂的作用这表明,预算准备期何时开始较好,应依据预算制订过程中各参与者的作用来确定预算审批权直接产生于宪法和组织法,具有很高的法律地位,也是人大的一项独立的、重要的基本权力宪法和组织法对这一权力的设定,提得相当具体,位置也摆得十分突出宪法第六十二条规定的全国人大的十五项职权中,第十项就是“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”从宪法第六十二条整个法律条文的表述中,也将审批权当作与通常所说的人大“四权”’(立法权、任免权、决定权、监督权)并列而独立的一种权力在中国,根据宪法第99款,县级以上的地方人民代表大会有权审议和批准与其相应的行政地区的计划和预算然而,目前的预算审批流于形式1995年1月1日《中华人民共和国预算法》颁布实施以来,各级人大及其常委会据此进行了三个年度的预算审查工作但从实际情况来看,人大的预算审查监督权力还没有得到充分有力的行使,审查监督的作用和效果还不太明显在很大程度上,人大对预算审批尚停留在听听汇报、发发议论的形式上,着眼点仅仅在于履行一道法律程序上这种情况同长期以来人们大多关注人大的“四权”(立法权、任免权、决定权、监督权)、而将预决算的审批权分类归属于决定权和监督权有关这是认识上的一个重大误区,由此淡化了人大对预算审批权的权力意识以致在实际工作中,力度不大、深度不及、效果不好,流于形式人大应将预算问题列为自己主要的工作重点,实现预算审查由程序性向实质性转变充分行使宪法和法律所赋予的审批权,监督和约束政府预算,确保预算的民主、科学、合理预算问题至关紧要,人大只有抓住了预算审批权,才能有效地监督政府工作,提高自身的地位和威望为此,人大既要管人(任免权),又要管钱(预算)对政府的钱,虽然也在管,但管的意识还不强,力度还不够国际经验表明,只有通过审批政府预算,决定整个国家征税的支出规模与结构,确定政府各项主要活动的开支数额和时间,从而真正管理政府的“钱袋子”,立法机关才可能真正对政府的活动施加重要影响可以考虑中央和地方各级人大都只审批本级的财政收支,包括对地方政府的专项拨款和转移支付地方人大审批的支出中同样要包括来自中央的转移所形成的支出建议设立专门的预算审查工作机构预算审查是一项非常复杂而细致的工作,需要有一个强有力的专门机构目前各级人大都没有这样的机构以致审查预算的各项具体工作,都由人大的财经委员会承担,而目前人大财经委员会的人员力量非常有限,特别是在市、县两级,委员和工作人员加在一起也只有35人,而负责的工作任务却相当繁重既要研究、拟订有关经济法律法规草案,又要检查、监督经济法律法规的贯彻实施;既要审查、监督计划和预算,又要联系和监督检查政府经济部门的工作,还要调查研究经济建设中的一些重大问题和人民群众普遍关心的热点难点问题在这诸多工作中,预算审查工作的位置和地位无法突出,用于预算审查工作的时间和精力也极有限以此种情况下,预算审查只是象征性的履行一道法律程序,没有实质性内容这与美国的情况形成鲜明对照在美国,国会之所以能够严格审查预算,除了有明确而严格的法律程序外,一个重要原因是设有两个强大的预算工作机构预算委员会和国债预算局后者共有200多名专业工作人员,分别负责预算、财政、税收、社区发展、国家安全、国际事务等各个方面的分析研究国会可以完全不依赖总统提供的预算资料,而利用预算局的调研资料来制定预算、审议预算当然,我们是社会主义国家,人民代表大会制度与西方议会制度有着本质的区别,人大的工作不能照搬西方议会的那一套设立的“预算审查工作委员会”专职负责预算审查工作后者是人大常委会的一个办事机构,其工作与政府财政部门的工作相对应,总的职责是协助人大及其常委会审查和监督政府预算主要工作内容是全面审查政府提交的预算草案、预算调整方案和决策,并向人民代表大会或其常委会提交审查报告;监督和分析预算执行工作;调研与预算有关的问题;预测以后年度预算收支指标制订严格的预算审查监督办法虽然宪法、组织法确认了人在的预算审查权,预算法又进一步明确了这一职权,但具体的、可操作性的规定仍未能在预算法实施条件中作出该条例是国务院制定的,规范的是政府一方的预算管理行为因此,实践中的预算审查工作仍然弹性很大,随意性也很大为了推进预算审查由程序性向实质性的转变,保障预算法的全面贯彻执行、真正强化预算约束,人大在条件成熟时应制定一个与预算法相配套的、具有可操作性的预算审查监督办法,并以法律形式颁布在该项法律中,应当规定人大预算审查机构的设立及其职责和权利,规定预算编制和执行机关接受人大预算审查所应履行的义务,规定预算审查监督的原则、行使方法和步骤目前制定这一全国性法律的时机可能尚未成熟,各省、市、自治区人大可以地方性法规的形式制度暂行规定或条例深圳做法值得重视深圳市人大常委会已专门设立了计划预算审查委员会由于面临新的形势,目前计划的制定和实施已远不同于过去计划经济体制下的情形,特别是地方政府的国民经济和社会发展计划因此,计划审查只需要把握住几个重大的宏观调控指标即可,计划审查工作仍可交由人大财经委员会承担,但预算审查工作需要独立出来,并设立专门机构负责
六、修订“预算调整”定义预算法第五十三条明文规定“预算调整是指经全国人民代表大会批准的中央预算和经地方各级人民代表大会批准的地方本级预算,在执行过程中因特殊情况需要增加支出或者减少收入,使原批准的收支平衡的预算总支出超过总收入,或者使原批准的预算中举借债务的数额增加的部分变更”又因第二十八条对地方发行债券作了严格限制,就地方而言,预算调整一般只限于第一种情况据此,可理解为单独地“增加支出”或“减少收入”不能独立满足预算调整的全部条件,两者中必须有一个或者同时导致“预算总支出超过总收入”时,才可成为预算调整这样,就将以下几种情形排除在预算调整范围之外
(1)单独调增(或调减)收入但不影响平衡;
(2)单独调增(或调减)支出但不影响平衡;
(3)同时调增(或调减)收支但不影响预算平衡换言之,只要不影响预算平衡,那么,对于地方财政来说,无论收支怎样调整,都不被当作“预算调整”这样的定义显然有大的漏洞它使得地方在不违反《预算法》的情况下,将超收部分的资金用于安排支出而不需要经过人大及其常委会的批准这样,这些资金就缺少必要的制约,增加了政府工作的随意性,甚至造成少数地方或个人利用法律空子,故意压低预算数,相应提高执行数,以此给自身工作提供便利建议将《预算法》中预算调整界定为只要是符合下述情形之一者,均属预算调整
(1)单独调整收入;
(2)单独调整支出;
(3)同时调整收入与支出所有这些都必须报人大及其常委会审批,以强化监督,提高预算执行的真实性中华人民共和国预算法发布时间2000-11-26[颁布单位]全国人民代表大会常务委员会[颁布文号]
(94)主席令第21号[颁布日期]
1994.
03.22[实施日期]
1995.
01.01 (1994年3月22日第八届全国人民代表大会第二次会议通过) 第一章 总则 第一条 为了强化预算的分配和监督职能,健全国家对预算的管理,加强国家宏观调控,保障经济和社会的健康发展,根据宪法,制定本法 第二条 国家实行一级政府一级预算,设立中央、省、自治区、直辖市,设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区,乡、民族乡、镇五级预算 不具备设立预算条件的乡、民族乡、镇,经省、自治区、直辖市政府确定,可以暂不设立预算 第三条 各级预算应当做到收支平衡 第四条 中央政府预算(以下简称中央预算)由中央各部门(含直属单位,下同)的预算组成 中央预算包括地方向中央上解的收入数额和中央对地方返还或者给予补助的数额 第五条 地方预算由各省、自治区、直辖市组成 地方各级总预算由本级政府预算(以下简称本级预算)和汇总的下一级总预算组成;下一级只有本级预算的,下一级总预算即指下一级的本级预算没有下一级预算的,总预算即指本级预算 地方各级政府预算由本级各部门(含直属单位,下同)的预算组成 地方各级政府预算包括下级政府向上级政府上解的收入数额和上级政府对下级政府返还或者给予补助的数额 第六条 各部门预算由本部门所属各单位预算组成 第七条 单位预算是指列入部门预算的国家机关,社会团体和其他单位的收支预算 第八条 国家实行中央和地方分税制 第九条 经本级人民代表大会批准的预算,非经法定程序,不得改变 第十条 预算年度自公历1月1日起,至12月31日止 第十一条 预算收入和预算支出以人民币元为计算单位 第二章 预算管理职权 第十二条 全国人民代表大会审查中央和地方预算草案及中央和地方预算执行情况的报告;批准中央预算和中央预算执行情况的报告;改变或者撤销全国人民代表大会常务委员会关于预算、决算的不适当的决议 全国人民代表大会常务委员会监督中央和地方预算的执行;审查和批准中央预算的调整方案;审查和批准中央决算;撤销国务院制定的同宪法、法律相抵触的关于预算的行政法规、法定和命令;撤销省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会制定的同宪法、法律和行政法规相抵触的关于预算、决算的地方性法规和决议 第十三条 县级以上地方各级人民代表大会审查本级总预算草案及本级总预算执行情况的报告;批准本级预算和本级预算执行情况的报告;改变或者撤销本级人民代表大会常务委员会关于预算、决算的不适当的决议;撤销本级政府关于预算、决算的不适当的决定和命令 县级以上地方各级人民代表大会常务委员会监督本级总预算的执行;审查和批准本级预算的调整方案;审查和批准本级政府决算(以下简称本级决算);撤销本级政府和下一级人民代表大会及其常务委员会关于预算、决算的不适当的决定、命令和决议 设立预算的乡、民族乡、镇的人民代表大会审查和批准本级预算和本级预算执行情况的报告;监督本级预算的执行;审查和批准本级预算的调整方案;审查和批准本级决算;撤销本级政府关于预算、决算的不适当的决定和命令 第十四条 国务院编制中央预算、决算草案;向全国人民代表大会作关于中央和地方预算草案的报告;将省、自治区、直辖市政府报送备案的预算汇总后报全国人民代表大会常务委员会备案;组织中央和地方预算的执行;决定中央预算预备费的动用;编制中央预算调整方案;监督中央各部门和地方政府的预算执行;改变或者撤销中央各部门和地方政府关于预算、决算的不适当的决定、命令;向全国人民代表大会、全国人民代表大会常务委员会报告中央和地方预算的执行情况 第十五条 县级以上地方各级政府编制本级预算、决算草案;向本级人民代表大会作关于本级总预算草案的报告;将下一级政府报送备案的预算汇总后报本级人民代表大会常务委员会备案;组织本级总预算的执行;决定本级预算预备费的动用;编制本级预算的调整方案;监督本级各部门和下级政府的预算执行;改变或者撤销本级各部门和下级政府关于预算、决算的不适当的决定、命令;向本级人民代表大会、本级人民代表大会常务委员会报告本级总预算的执行情况 乡、民族乡、镇政府编制本级预算、决算草案;向本级人民代表大会作关于本级预算草案的报告;组织本级预算的执行;决定本级预算预备费的动用;编制本级预算的调整方案;向本级人民代表大会报告本级预算的执行情况 第十六条 国务院财政部门具体编制中央预算、决算草案;具体组织中央和地方预算的执行;提出中央预算预备费动用方案;具体编制中央预算的调整方案;定期向国务院报告中央和地方预算的执行情况 地方各级政府财政部门具体编制本级预算、决算草案;具体组织本级总预算的执行;提出本级预算预备费动用方案;具体编制本级预算的调整方案;定期向本级政府和上一级政府财政部门报告本级总预算的执行情况 第十七条 各部门编制本部门预算、决算草案;组织和监督本部门预算的执行;定期向本级政府财政部门报告预算的执行情况 第十八条 各单位编制本单位预算、决算草案;按照国家规定上缴预算收入,安排预算支出,并接受国家有关部门的监督 第三章 预算收支范围 第十九条 预算由预算收入和预算支出组成 预算收入包括
(一)税收收入;
(二)依照规定应当上缴的国有资产收益;
(三)专项收入;
(四)其他收入 预算支出包括
(一)经济建设支出;
(二)教育、科学、文化、卫生、体育等事业发展支出;
(三)国家管理费用支出;
(四)国防支出;
(五)各项补贴支出;
(六)其他支出 第二十条 预算收入划分为中央预算收入、地方预算收入、中央和地方预算共享收入 预算支出划分为中央预算支出和地方预算支出 第二十一条 中央预算与地方预算有关收入和支出项目的划分、地方向中央上解收入、中央对地方返还或者给予补助的具体办法,由国务院规定,报全国人民代表大会常务委员会备案 第二十二条 预算收入应当统筹安排使用,确需设立专用基金项目的,须经国务院批准 第二十三条 上级政府不得在预算之外调用下级政府预算的资金,下级政府不得挤占或者截留属于上级政府预算的资金 第四章 预算编制 第二十四条 各级政府、各部门、各单位应当按照国务院规定的时间编制预算草案 第二十五条 中央预算和地方各级政府预算,应当参考上一年预算执行情况和本年度收支预测进行编制 第二十六条 中央预算和地方各级政府预算按照复式预算编制 复式预算的编制办法和实施步骤,由国务院规定 第二十七条 中央政府公共预算不列赤字 中央预算中必需的建设投资的部分资金,可以通过举借国内和国外债务等方式筹措,但是借债应当有合理的规模和结构 中央预算中对已经举借的债务还本付息所需的资金,依照前款规定办理 第二十八条 地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制,不列赤字 除法律和国务院另有规定外,地方政府不得发行地方政府债券 第二十九条 各级预算收入的编制,应当与国民生产总值的增长率相适应 按照规定必须列入预算的收入,不得隐瞒、少列,也不得将上年的非正常收入作为编制预算收入的依据 第三十条 各级预算支出的编制,应当贯彻厉行节约,勤俭建国的方针 各级预算支出的编制,应当统筹兼顾,确保重点,在保证政府公共支出合理需要的前提下,妥善安排其他各类预算支出 第三十一条 中央预算和有关地方政府预算中安排必要的资金,用于扶助经济不发达的民族自治地方、革命老根据地、边远、贫困地区发展经济文化建设事业 第三十二条 各级政府预算应当按照本级政府预算支出额的1—3%设置预备费,用于当年预算执行中的自然灾害救灾开支及其他难以预见的特殊开支 第三十三条 各级政府预算应当按照国务院的规定设置预算周转金 第三十四条 各级政府预算的上年结余,可以在下年用于上年结转项目的支出;有余额的,可以补充预算周转金,再有余额的,可以用于下年必需的预算支出 第三十五条 国务院应当及时下达关于编制下一年预算草案的指示 编制预算草案的具体事项,由国务院财政部门部署 第三十六条 省、自治区、直辖市政府应当按照国务院规定的时间,将本级总预算草案报国务院审核汇总 第三十七条 国务院财政部门应当在每年全国人民代表大会会议举行的一个月前,将中央预算草案的主要内容提交全国人民代表大会财政经济委员会进行初步审查 县、自治县、直辖市、设区的市、自治州政府财政部门应当在本级人民代表大会会议举行的一个月前,将本级预算草案的主要内容提交本级人民代表大会有关的专门委员会成者根据本级人民代表大会常务委员会主任会议的决定提交本级人民代表大会常务委员会有关的工作委员会进行初步审查 县、自治县、不设区的市、市辖区政府财政部门应当在本级人民代表大会会议举行的一个月前,将本级预算草案的主要内容提交本级人民代表大会常务委员会进行初步审查 第五章 预算审查和批准 第三十八条 国务院在全国人民代表大会举行会议时,向大会作关于中央和地方预算草案的报告 地方各级政府在本级人民代表大会举行会议时,向大会作关于本级总预算草案的报告 第三十九条 中央预算由全国人民代表大会审查和批准 地方各级政府预算由本级人民代表大会审查和批准 第四十条 乡、民族乡、镇政府应当及时将经本级人民代表大会批准的本级预算报上一级政府备案县级以上地方各级政府应当及时将经本级人民代表大会批准的本级预算及下一级政府报送备案的预算汇总,报上一级政府备案 县级以上地方各级政府将下一级政府依照前款规定报送备案的预算汇总后,报本级人民代表大会常务委员会备案国务院将省、自治区、直辖市政府依照前款规定报送备案的预算汇总后、报全国人民代表大会常务委员会备案 第四十一条 国务院和县级以上地方各级政府对下一级政府依照本法第四十条规定报送备案的预算,认为有同法律、行政法规相抵触或者有其他不适当之处,需要撤销批准预算的决议的,应当提请本级人民代表大会常务委员会审议决定 第四十二条各级政府预算经本级人民代表大会批准后,本级政府财政部门应当及时向本级各部门批复预算各部门应当及时向所属各单位批复预算 第六章 预算执行 第四十三条 各级预算由本级政府组织执行,具体工作由本级政府财政部门负责 第四十四条 预算年度开始后,各级政府预算草案在本级人民代表大会批准前,本级政府可以先按照上一年同期的预算支出数额安排支出,预算经本级人民代表大会批准后,按照批准的预算执行 第四十五条 预算收入征收部门,必须依照法律、行政法规的规定,及时、足额征收应征的预算收入不得违反法律、行政法规规定,擅自减征、免征或者缓征应征的预算收入,不得截留、占用或者挪用预算收入 第四十六条 有预算收入上缴任务的部门和单位,必须依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定,将应当上缴的预算资金及时、足额地上缴国家金库(以下简称国库),不得截留、占用、挪用或者拖欠 第四十七条 各级政府财政部门必须依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定,及时、足额地拨付预算支出资金,加强对预算支出的管理和监督 各级政府、各部门、各单位的支出必须按照预算执行 第四十八条 县级以上各级预算必须设立国库,具备条件的乡、民族乡、镇也应当设立国库 中央国库业务由中国人民银行经理,地方国库业务依照国务院的有关规定办理 各级国库必须按照国家有关规定,及时准确地办理预算收入的收纳、划分、留解和预算支出的拨付 各级国库库款的支配权属于本级政府财政部门除法律,行政法规另有规定外,未经本级政府财政部门同意,任何部门、单位和个人都无权动用国库库款或者以其他方式支配已入国库的库款 各级政府应当加强对本级国库的管理和监督 第四十九条 各级政府应当加强对预算执行的领导,支持政府财政、税务、海关等预算收入的征收部门依法组织预算收入,支持政府财政部门严格管理预算支出 财政、税务、海关等部门在预算执行中,应当加强对预算执行的分析;发现问题时应当及时建议本级政府采取措施予以解决 第五十条 各部门、各单位应当加强对预算收入和支出的管理,不得截留或者动用应当上缴的预算收入,也不得将不应当在预算内支出的款项转为预算内支出 第五十一条 各级政府预算预备费的动用方案,由本级政府财政部门提出,报本级政府决定 第五十二条 各级政府预算周转金由本级政府财政部门管理,用于预算执行中的资金周转,不得挪作他用 第七章 预算调整 第五十三条 预算调整是指经全国人民代表大会批准的中央预算和经地方各级人民代表大会批准的本级预算,在执行中因特殊情况需要增加支出或者减少收入,使原批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入,或者使原批准的预算中举借债务的数额增加的部分变更 第五十四条 各级政府对于必须进行的预算调整,应当编制预算调整方案中央预算的调整方案必须提请全国人民代表大会常务委员会审查和批准县级以上地方各级政府预算的调整方案必须提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准;乡、民族乡、镇政府预算的调整方案必须提请本级人民代表大会审查和批准未经批准,不得调整预算 第五十五条 未经批准调整预算,各级政府不得作出任何使原批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入或者使原批准的预算中举借债务的数额增加的决定 对违反前款规定作出的决定,本级人民代表大会、本级人民代表大会常务委员会或者上级政府应当责令其改变或者撤销 第五十六条 在预算执行中,因上级政府返还或者给予补助而引起的预算收支变化,不属于预算调整接受返还或者补助款项的县级以上地方各级政府应当向本级人民代表大会常务委员会报告有关情况;接受返还或者补助款项的乡、民族乡、镇政府应当向本级人民代表大会报告有关情况 第五十七条 各部门、各单位的预算支出应当按照预算科目执行不同预算科目间的预算资金需要调剂使用的,必须按照国务院财政部门的规定报经批准 第五十八条 地方各级政府预算的调整方案经批准后,由本级政府报上一级政府备案 第八章 决算 第五十九条 决算草案由各级政府、各部门、各单位,在每一预算年度终了后按照国务院规定的时间编制 编制决算草案的具体事项,由国务院财政部门部署 第六十条 编制决算草案,必须符合法律、行政法规,做到收支数额准确、内容完整、报送及时 第六十一条 各部门对所属各单位的决算草案,应当审核并汇总编制本部门的决算草案,在规定的期限内报本级政府财政部门审核 各级政府财政部门对本级各部门决算草案审核后发现有不符合法律、行政法规规定的,有权予以纠正 第六十二条 国务院财政部门编制中央决算草案,报国务院审定后、由国务院提请全国人民代表大会常务委员会审查和批准 县级以上地方各级政府财政部门编制本级决算草案、报本级政府审定后,由本级政府提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准 乡、民族乡、镇政府编制本级决算草案,提请本级人民代表大会审查和批准 第六十三条 各级政府决算经批准后,财政部门应当向本级各部门批复决算 第六十四条 地方各级政府应当将经批准的预算,报上一级政府备案 第六十五条 国务院和县级以上地方各级政府对下一级政府依照本法第六十四条规定报送备案的决算,认为有同法律、行政法规相抵触或者有其他不适当之处,需要撤销批准该项决算的决议的,应当提请本级人民代表大会常务委员会审议决定;经审议决定撤销的,该下级人民代表大会常务委员会应当责成本级政府依照本法规定重新编制决算草案,提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准 第九章 监督 第六十六条 全国人民代表大会及其常务委员会对中央和地方预算、决算进行监督 县级以上地方各级人民代表大会及其常务委员会对本级和下级政府预算、决算进行监督 乡、民族乡、镇人民代表大会对本级预算、决算进行监督 第六十七条 各级人民代表大会和县级以上各级人民代表大会常务委员会有权就预算、决算中的重大事项或者特定问题组织调查,有关的政府、部门、单位和个人应当如实反映情况和提供必要的材料 第六十八条 各级人民代表大会和县级以上各级人民代表大会常务委员会举行会议时,人民代表大会代表或者常务委员会组成人员,依照法律规定程序就预算、决算中的有关问题提出询问或者质询,受询问或者受质询的有关的政府或者财政部门必须及时给予答复 第六十九条 各级政府应当在每一预算年度内至少二次向本级人民代表大会或者其常务委员会作预算执行情况的报告 第七十条 各级政府监督下级政府的预算执行;下级政府应当定期向上一级政府报告预算执行情况 第七十一条 各级政府财政部门负责监督检查本级各部门及其所属各单位预算的执行;并向本级政府和上一级政府财政部门报告预算执行情况 第七十二条 各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督 第十章 法律责任 第七十三条 各级政府未经依法批准擅自变更预算,使经批准的收支平衡的预算的总支出超过总收入,或者使经批准的预算中举借债务的数额增加的,对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员追究行政责任 第七十四条 违反法律、行政法规的规定,擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入国库的库款的,由政府财政部门责令退还或者追回国库库款,并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分 第七十五条 隐瞒预算收入或者将不应当在预算内支出的款项转为预算内支出的,由上一级政府或者本级政府财政部门责令纠正,并由上级机关给予负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员行政处分 第十一章 附则 第七十六条 各级政府、各部门、各单位应当加强对预算外资金的管理预算外资金管理办法由国务院另行规定各级人民代表大会要加强对预算外资金使用的监督 第七十七条 民族自治地方的预算管理,依照民族区域自治法的有关规定执行,民族区域自治法没有规定的,依照本法和国务院的有关规定执行 第七十八条 国务院根据本法制定实施条例 第七十九条 本法自1995年1月1日施行1991年10月21日国务院发布的《国家预算管理条例》同时废止中华人民共和国预算法实施条例发布时间2000-11-26[颁布单位]国务院[颁布文号]
(95)国务院令第186号[颁布日期]
1995.
11.22[实施日期]
1995.
11.22 《中华人民共和国预算法实施条例》已经1995年11月22日国务院第三十七次常务会议通过,现予发布施行 总理 李鹏 1995年11月22日中华人民共和国预算法实施条例 第一章 总则 第一条 根据《中华人民共和国预算法》(以下简称预算法),制定本条例 第二条 县级以上地方政府的派出机关,根据本级政府授权进行预算管理活动,但是不作为一级预算 第三条 预算法第四条第一款所称“中央各部门”,是指与财政部直接发生预算缴款、拨款关系的国家机关、军队、政党组织和社会团体,所称“直属单位”,是指与财政部直接发生预算缴款、拨款关系的企业和事业单位 第四条 预算法第五条第三款所称“本级各部门”,是指与本级政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的地方国家机关、政党组织和社会团体,所称“直属单位”,是指与本级政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的企业和事业单位 第五条 各部门预算由本部门所属各单位预算组成本部门机关经费预算,应当纳入本部门预算 第六条 预算法第八条所称“中央和地方分税制”,是指在划分中央与地方事权的基础上,确定中央与地方财政支出范围,并按税种划分中央与地方预算收入的财政管理体制 分税制财政管理体制的具体内容和实施办法,按照国务院的有关规定执行 第七条 县级以上地方各级政府应当根据中央和地方分税制的原则和上级政府的有关规定,确定本级政府对下级政府的财政管理体制 第八条 预算收入和预算支出以人民币元为计算单位预算收支以外国货币收纳和支付的,按照中国人民银行公布的当日人民币基准汇价折算 第二章 预算收支范围 第九条 预算法第十九条第二款所称“依照规定应当上缴的国有资产收益”,是指各部门和各单位占有、使用和依法处分境内外国有资产产生的收益,按照国家有关规定上缴预算的部分 预算法第十九条第二款所称“专项收入”,是指根据特定需要由国务院批准或者经国务院授权由财政部批准,设置、征集和纳入预算管理、有专项用途的收入 第十条 预算法第十九条第三款所称“经济建设支出”,包括用于经济建设的基本建设投资支出,支持企业的挖潜改造支出,拨付的企业流动资金支出,拨付的生产性贷款贴息支出,专项建设基金支出,支持农业生产支出以及其他经济建设支出 预算法第十九条第三款所称“事业发展支出”,是指用于教育,科学、文化、卫生、体育、工业、交通、商业、农业、林业、环境保护、水利、气象等方面事业的支出,具体包括公益性基本建设支出、设备购置支出、人员费用支出、业务费用支出以及其他事业发展支出 第十一条 预算法第二十条第一款所称“中央预算收入”,是指按照分税制财政管理体制,纳入中央预算、地方不参与分享的收入,包括中央本级收入和地方按照规定向中央上解的收入 预算法第二十条第一款所称“地方预算收入”,是指按照分税制财政管理体制,纳入地方预算、中央不参与分享的收入,包括地方本级收入和中央按照规定返还或者补助地方的收入 预算法第二十条第一款所称“中央和地方预算共享收入”,是指按照分税制财政管理体制,中央预算和地方预算对同一税种的收入,按照一定划分标准或者比例分享的收入 第十二条 预算法第二十条第二款所称“中央预算支出”,是指按照分税制财政管理体制,由中央财政承担并列入中央预算的支出,包括中央本级支出和中央返还或者补助地方的支出 预算法第二十条第二款所称“地方预算支出”,是指按照分税制财政管理体制,由地方财政承担并列入地方预算的支出,包括地方本级支出和地方按照规定上解中央的支出 第十三条 地方各级预算上下级之间有关收入和支出项目的划分以及上解、返还或者补助的具体办法,由上级地方政府确定,并报本级人民代表大会常务委员会备案 第十四条 经国务院批准设立的专用基金应当实行预算管理,尚未纳入预算管理的,应当逐步纳入预算管理 第三章 预算编制 第十五条 预算法第二十四条所称“预算草案”,是指各级政府、各部门、各单位编制的未经法定程序审查和批准的预算收支计划 第十六条 各级政府编制年度预算草案的依据
(一)法律、法规;
(二)国民经济和社会发展计划、财政中长期计划以及有关的财政经济政策;
(三)本级政府的预算管理职权和财政管理体制确定的预算收支范围;
(四)上一年度预算执行情况和本年度预算收支变化因素;
(五)上级政府对编制本年度预算草案的指示和要求 第十七条 各部门、各单位编制年度预算草案的依据
(一)法律、法规;
(二)本级政府的指示和要求以及本级政府财政部门的部署;
(三)本部门、本单位的职责、任务和事业发展计划;
(四)本部门、本单位的定员定额标准;
(五)本部门、本单位上一年度预算执行情况和本年度预算收支变化因素 第十八条 中央预算的编制内容
(一)本级预算收入和支出;
(二)上一年度结余用于本年度安排的支出;
(三)返还或者补助地方的支出;
(四)地方上解的收入 中央财政本年度举借的国内外债务和还本付息数额应当在本级预算中单独列示 第十九条 地方各级政府预算的编制内容
(一)本级预算收入和支出;
(二)上一年度结余用于本年度安排的支出;
(三)上级返还或者补助的收入;
(四)返还或者补助下级的支出;
(五)上解上级的支出;
(六)下级上解的收入 第二十条 各级政府预算按照复式预算编制,分为政府公共预算、国有资产经营预算、社会保障预算和其他预算 复式预算的编制办法和实施步骤,由国务院另行规定 第二十一条 各级政府预算中,预备费设置的比例由本级政府在预算法第三十二条规定的幅度内确定 第二十二条 预算法第三十三条所称“预算周转金”,是指各级政府为调剂预算年度内季节性收支差额,保证及时用款而设置的周转资金各级政府预算周转金从本级政府预算的结余中设置和补充,其额度应当逐步达到本级政府预算支出总额的4% 第二十三条 各级政府预算的上年度专项结余,应当用于上年度结转项目的支出;上年度净结余,应当用于补充预算周转金和下年度需要安排的预算支出 第二十四条 国务院于每年11月10日前向省、自治区、直辖市政府和中央各部门下达编制下一年度预算草案的指示,提出编制预算草案的原则和要求 财政部根据国务院编制下一年度预算草案的指示,部署编制预算草案的具体事项,规定预算收支科目,报表格式、编报方法,并安排财政收支计划 第二十五条 中央各部门应当根据国务院的指示和财政部的部署,结合本部门的具体情况,提出编制本部门预算草案的要求,具体布置所属各单位编制预算草案 中央各部门负责本部门所属各单位预算草案的审核,并汇总编制本部门的预算草案,于每年12月10日前报财政部审核 第二十六条 省、自治区、直辖市政府根据国务院的指示和财政部的部署,结合本地区的具体情况,提出本行政区域编制预算草案的要求 第二十七条 县级以上地方各级政府财政部门审核本级各部门的预算草案,编制本级政府预算草案,汇编本级总预算草案,经本级政府审定后,按照规定期限报上一级政府 省、自治区、直辖市政府财政部门汇总的本级总预算草案,应当于下一年1月10日前报财政部 第二十八条 财政部审核中央各部门的预算草案,编制中央预算草案,汇总地方预算草案,汇编中央和地方预算草案 第二十九条 县级以上各级政府财政部门审核本级各部门的预算草案时、发现不符合编制预算要求的,应当予以纠正,汇编本级总预算时,发现下级政府预算草案不符合国务院和本级政府编制预算要求的,应当及时向本级政府报告,由本级政府予以纠正 第三十条 中央预算草案经全国人民代表大会批准后,为当年中央预算财政部应当自全国人民代表大会批准中央预算之日起30日内,批复中央各部门预算,中央各部门应当自财政部批复本部门预算之日起15日内,批复所属各单位预算 第三十一条 地方各级政府预算草案经本级人民代表大会批准后,为当年本级政府预算县级以上地方各级政府财政部门应当自本级人民代表大会批准本级政府预算之日起30日内,批复本级各部门预算地方各部门应当自本级财政部门批复本部门预算之日起15日内,批复所属各单位预算 第三十二条 依照本条例第三十条、第三十一条规定批复的预算,为当年部门预算、单位预算 第四章 预算执行 第三十三条 政府财政部门负责预算执行的具体工作,主要任务是
(一)研究落实财政税收政策的措施,支持经济和社会的健康发展;
(二)制定组织预算收入和管理预算支出的制度和办法;
(三)督促各预算收入征收部门、各预算缴款单位完成预算收入任务;
(四)根据年度支出预算和季度用款计划,合理调度、拨付预算资金,监督检查各部门、各单位管好用好预算资金,节减开支,提高效率;
(五)指导和监督各部门、各单位建立健全财务制度和会计核算体系,按照规定使用预算资金;
(六)编报、汇总分期的预算收支执行数字,分析预算收支执行情况,定期向本级政府和上一级政府财政部门报告预算执行情况,并提出增收节支的建议;
(七)协调预算收入征收部门、国库和其他有关部门的业务工作 第三十四条 预算法第四十四条所称“上一年同期的预算支出数额”,是指上一年度同期预算安排用于各部门、各单位正常运转的人员经费、业务经费等必需的支出数额 第三十五条 各级财政、税务、海关等预算收入征收部门,必须依照有关法律、行政法规和财政部的有关规定,积极组织预算收入,按照财政管理体制的规定及时将预算收入缴入中央国库和地方国库,未经财政部批准,不得将预算收入存入在国库外设立的过渡性帐户 各项预算收入的减征、免征或者缓征,必须按照有关法律、行政法规和财政部的有关规定办理任何单位和个人不得擅自决定减征、免征、缓征应征的预算收入 第三十六条 一切有预算收入上缴任务的部门和单位,必须依照有关法律、行政法规和财政部的有关规定,将应当上缴的预算收入,按照规定的预算级次、预算项目、缴库方式和期限缴入国库,不得截留、占用、挪用或者拖欠 第三十七条 政府财政部门应当加强对预算拨款的管理,并遵循下列原则
(一)按照预算拨款,即按照批准的年度预算和用款计划拨款,不得办理无预算、无用款计划、超预算、超计划的拨款,不得擅自改变支出用途;
(二)按照规定的预算级次和程序拨款,即根据用款单位的申请,按照用款单位的预算级次和审定的用款计划,按期核拨,不得越级办理预算拨款;
(三)按照进度拨款,即根据各用款单位的实际用款进度和国库库款情况拨付资金 第三十八条 各级政府、各部门、各单位应当加强对预算支出的管理,严格执行预算和财政制度,不得擅自扩大支出范围、提高开支标准,严格按照预算规定的支出用途使用资金,建立健全财务制度和会计核算体系,按照标准考核、监督,提高资金使用效益 第三十九条 财政部负责制定与预算执行有关的财务会计制度各部门、各单位应当按照政府财政部门的要求,加强对预算收入和预算支出的管理核算 第四十条 国库是办理预算收入的收纳、划分、留解和库款支拨的专门机构国库分为中央国库和地方国库 中央国库业务由中国人民银行经理未设中国人民银行分支机构的地区,由中国人民银行商财政部后,委托有关银行办理 地方国库业务由中国人民银行分支机构经理未设中国人民银行分支机构的地区,由上级中国人民银行分支机构商有关的地方政府财政部门后,委托有关银行办理 具备条件的乡、民族乡、镇,应当设立国库具体条件和标准由省、自治区、直辖市政府财政部门确定 第四十一条中央国库业务应当接受财政部的指导和监督,对中央财政负责 地方国库业务应当接受本级政府财政部门的指导和监督,对地方财政负责 省、自治区、直辖市制定的地方国库业务规程应当报财政部和中国人民银行备案 第四十二条 各级国库应当依照有关法律、行政法规和财政部、中国人民银行的有关规定,加强对国库业务的管理,及时准确地办理预算收入的收纳、划分、留解和预算支出的拨付 各级国库和有关银行必须遵守国家有关预算收入缴库的规定,不得延解、占压应当缴入国库的预算收入和国库库款 第四十三条 各级国库必须凭本级政府财政部门签发的拨款凭证于当日办理库款拨付,并将款项及时转入用款单位的存款帐户 各级国库和有关银行不得占压财政部门拨付的预算资金 第四十四条 预算法第四十八条第四款所称“以其他方式支配已入国库的库款”,是指部门、单位和个人未经本级政府财政部门同意,调拨、周转、冻结、扣拨、退付已入国库的库款 第四十五条 中央预算收入、中央和地方预算共享收入退库的办法,由财政部制定地方预算收入退库的办法,由省、自治区,直辖市政府财政部门制定 各级预算收入退库的审批权属于本级政府财政部门中央预算收入、中央和地方预算共享收入的退库,由财政部或者财政部授权的机构批准地方预算收入的退库,由地方政府财政部门或者其授权的机构批准具体退库程序按照财政部的有关规定办理 办理预算收入退库,应当直接退给申请单位或者申请个人,按照国家规定用途使用任何部门、单位和个人不得截留、挪用退库款项 第四十六条 各级政府应当加强对本级国库的管理和监督,各级政府财政部门负责协调本级预算收入征收部门与国库的业务工作 第四十七条 各级政府依据法定权限作出的决定和规定的行政措施,凡涉及财政减收增支的,应当在预算批准前提出并在预算中作出相应安排在预算执行中一般不制定新的减收增支政策和措施,确需制定的,应当采取相应的增收节支措施 第四十八条 国务院各部门制定的规章,凡涉及减免应缴预算收入,设立和改变收费项目,罚没财物处理,企业成本、费用开支标准和范围,国有资产处置、收益分配,会计核算以及行政事业经费开支标准的,必须符合国家统一的规定 第四十九条 地方政府依据法定权限制定的规章和规定的行政措施,不得涉及减免中央预算收入、中央和地方预算共享收入,不得影响中央预算收入、中央和地方预算共享收入的征收;违反规定的,有关预算收入征收部门有权拒绝执行,并应当向上级预算收入征收部门和财政部报告 第五十条 各级政府应当加强对预算工作的领导,定期听取财政部门有关预算执行情况的汇报,研究解决预算执行中出现的问题 第五十一条 政府财政部门有权对本级各部门及其所属各单位的预算执行进行监督检查,对各部门预算收支的情况和效果进行考核 政府财政部门有权对本级各预算收入征收部门征收预算收入的情况进行监督检查,对擅自减征、免征、缓征及退还预算收入的,责令改正 第五十二条 政府财政部门应当每月向本级政府报告预算执行情况,具体报告内容和方式由本级政府规定 第五十三条 省、自治区、直辖市政府财政部门应当按照下列期限和方式向财政部报告本行政区域预算执行情况
(一)预算收支旬报,按照财政部规定的内容编制,于每旬终了后3日内报送财政部;
(二)预算收支月报,按照财政部规定的内容编制,于每月终了后5日内报送财政部;
(三)每月预算收支执行情况文字说明材料,于每月终了后10日内报送财政部,每季预算收支执行情况的全面分析材料于季度终了后15日内报送财政部;
(四)年报即年度决算的编报事项,依照预算法和本条例的有关规定执行 设区的市、自治州政府和县级政府的财政部门和乡、民族乡、镇政府向上一级政府财政部门编报预算收支执行情况的内容和报送期限,由上一级政府财政部门规定 第五十四条 各级财政、税务、海关等预算收入征收部门应当每月按照财政部门规定的期限和要求,向财政部门和上级主管部门报送有关预算收入计划执行情况,并附说明材料 第五十五条 中央国库与地方国库应当按照有关规定向财政部门编报预算收入入库、解库及库款拨付情况的日报、旬报、月报和年报 第五十六条 政府财政部门、预算收入征收部门和国库,应当建立健全相互之间的预算收入对帐制度,在预算执行中按月、按年核对预算收入的收纳及库款拨付情况,保证预算收入的征收入库和库存金额准确无误 第五十七条 各部门依照有关法律、行政法规和国家有关规定,对所属各单位的预算执行情况,进行监督检查 第五十八条 各部门应当按照本级政府财政部门规定的期限,向本级政府财政部门报送本部门有关预算收支、企业缴款完成情况等报表和文字说明材料 第五十九条 政府财政部门对要求追加预算支出、减少预算收入的事项应当严格审核,对得要动用预备费的,必须经本级政府批准 第五章 预算调整 第六十条 预算调整方案由政府财政部门负责具体编制预算调整方案应当列明调整的原因、项目、数额、措施及有关说明,经本级政府审定后,提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准 第六十一条 接受上级返还或者补助的地方政府,应当按照上级政府规定的用途使用款项,不得擅自改变用途 政府有关部门以本级预算安排的资金拨付给下级政府有关部门的专款,必须经本级政府财政部门同意并办理预算划转手续 第六十二条 各部门、各单位的预算支出,必须按照本级政府财政部门批复的预算科目和数额执行,不得挪用;确需作出调整的,必须经本级政府财政部门同意 第六十三条 年度预算确定后,企业、事业单位改变隶属关系,引起预算级次和关系变化的,应当在改变财务关系的同时,相应办理预算划转 第六章 决算 第六十四条 预算法第五十九条所称“决算草案”,是指各级政府、各部门、各单位编制的未经法定程序审查和批准的预算收支的年度执行结果 第六十五条 财政部应当在每年第四季度部署编制决算草案的原则、要求、方法和报送期限,制发中央各部门决算、地方决算及其他有关决算的报表格式 县级以上地方政府财政部门根据财政部的部署,部署编制本级政府各部门和下级政府决算草案的原则、要求、方法和报送期限,制发本级政府各部门决算、下级政府决算及其他有关决算的报表格式 第六十六条 地方政府财政部门根据上级政府财政部门的部署,制定本行政区域决算草案和本级各部门决算草案的具体编制办法 各部门根据本级政府财政部门的部署,制定所属各单位决算草案的具体编制办法 第六十七条 政府财政部门、各部门、各单位在每一预算年度终了时,应当清理核实全年预算收入、支出数字和往来款项,做好决算数字的对帐工作不得把本年度的收入和支出转为下年度的收入和支出,不得把下年度的收入和支出列为本年度的收入和支出;不得把预算内收入和支出转为预算之外,不得随意把预算外收入和支出转为预算之内 决算各项数字应当以经核实的基层单位汇总的会计数字为准,不得以估计数字替代,不得弄虚作假 第六十八条 各单位应当按照主管部门的布置,认真编制本单位决算草案,在规定期限内上报 各部门在审核汇总所属各单位决算草案基础上,连同本部门自身的决算收入和支出数字,汇编成本部门决算草案并附决算草案详细说明,经部门行政领导签章后,在规定期限内报本级政府财政部门审核 第六十九条 各级预算收入征收部门应当按照财政部门的要求,及时编报收入年报及有关资料 第七十条 财政部应当根据中央各部门决算草案汇总编制中央决算草案,报国务院审定后,由国务院提请全国人民代表大会常务委员会审查和批准 县级以上地方各级政府财政部门根据本级各部门决算草案汇总编制本级决算草案,报本级政府审定后,由本级政府提请本级人民代表大会常务委员会审查和批准 乡、民族乡、镇政府根据财政部门提供的年度预算收入和支出的执行结果,编制本级决算草案,提请本级人民代表大会审查和批准 第七十一条 对于年度预算执行中上下级财政之间按照规定需要清算的事项,应当在决算时办理结算 第七十二条 县级以上各级政府决算草案经本级人民代表大会常务委员会批准后,本级政府财政部门应当自批准之日起20日内向本级各部门批复决算各部门应当自本级政府财政部门批复本部门决算之日起15日内向所属各单位批复决算 第七十三条 县级以上地方各级政府应当自本级人民代表大会常务委员会批准本级政府决算之日起30日内,将本级政府决算及下一级政府上报备案的决算汇总,报上一级政府备案 第七章 监督 第七十四条 县级以上各级政府应当接受本级人民代表大会及其常务委员会对预算执行情况和决算的监督,乡级人民政府应当接受本级人民代表大会对预算执行情况和决算的监督,按照本级人民代表大会或其常务委员会的要求,报告预算执行情况,认真研究处理本级人民代表大会代表或者常务委员会组成人员有关改进预算管理的建议、批评和意见,并及时答复 第七十五条 各级政府应当加强对下级政府预算执行的监督,对下级政府在预算执行中违反法律、行政法规和国家方针政策的行为,依法予以制止和纠正,对本级预算执行中出现的问题,及时采取处理措施 下级政府应当接受上级政府对预算执行的监督,根据上级政府的要求,及时提供资料,如实反映情况,不得隐瞒、虚报,严格执行上级政府作出的有关决定,并将执行结果及时上报 第七十六条 各部门及其所属各单位应当接受本级财政部门有关预算的监督检查,按照本级财政部门的要求,如实提供有关预算资料,执行本级财政部门提出的检查意见 第七十七条 各级审计机关应当依照《中华人民共和国审计法》以及有关法律、行政法规的规定,对本级预算执行情况,对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算,进行审计监督 第八章 附则 第七十八条 预算法第七十四条所称“擅自动用国库库款或者擅自以其他方式支配已入国库的库款”,是指
(一)预算收入征收部门不经政府财政部门或者政府财政部门授权的机构同意退库的;
(二)预算收入征收部门将所收税款和其他预算收入存入在国库之外设立的过渡性帐户、经费帐户和其他帐户的;
(三)经理国库业务的银行未经有关政府财政部门同意,动用国库库款或者办理退库的;
(四)经理国库业务的银行违反规定将国库库款挪作他用的;
(五)不及时收纳、留解预算收入,或者延解、占压国库库款的;
(六)不及时将预算拨款划入用款单位帐户,占压政府财政部门拨付的预算资金的 第七十九条 本条例自发布之日起施行企业预算管理系统内容一讲管理的概念让别人按照你的意图把你的事情办好计划确立管理目标或业绩标准控制实现管理目标包括计量实际业绩、实际与标准比较、根据矫正差异(干预)或继续运行第二讲预算与预算管理的概念
一、预算的定义和分类
二、什么是预算管理
三、预算管理的层面技术(Technical)层面组织(Organizational)层面行为(Behavioral)层面环境(Contextual)层面第三讲预算管理的原因国外的企业预算管理实践中国企业面临的基本难题分权与集权之间摇摆的传统企业管理手段案例“杜邦-通用模式”与预算的整合作用邯钢“模拟市场价格,实行成本否决”的局限中国大型国有企业实行预算管理的经验中国企业实施预算管理实际调查状况分析第四讲预算管理过程
一、预算标准模式
二、预算编制
(一)预算编制表格的基本格式
(二)表格体系
(三)编制程序
1、预算编制指南
2、内部审计
3、编制方法从上而下、从下而上和上下协商/扯皮问题的处理
三、预算执行基本流程/结算与核算的新含义
四、预算分析差异分析/责任追溯
五、预算反馈报告标准反馈报告、简式反馈报告和专项反馈报告半自动控制第五讲预算管理系统运行的困难与条件
一、社会因素大环境/一把手/利益、权利和行为方式重新调整
二、技术因素计算机/预算方法
三、计划与财务统
一四、奖惩制度宝钢集团的现金流量预算管理--------------------------------------------------------------------------------
一、案例简介 宝山钢铁(集团)公司(以下简称“宝钢”)始建三期工程之初,其一期工程也进入大规模更新改造阶段,而此时正值国家连年实行货币紧缩政策,国内资金环境相对缩小,国际钢材市场持续低迷,从而使宝钢面临严峻的资金形势为此,宝钢积极贯彻“企业管理以财务管理为中心,财务管理以资金管理为中心”的管理方针,实行“以现金流量预算为龙头,集中一贯的资金管理”模式,制定了《资金管理办法》及15个管理细则,从各方面规范全公司的资金行为,确保资金安全及有效使用,取得了较好的经济效益 首先,加强制度建设资金管理部门根据资金管理内容制定了《资金管理办法》及《货币资金集中管理细则》、《现金财务管理细则》、《票据财务管理细则》、《应收账款财务管理细则》、《资金分析管理细则》等15个管理细则,从各方面规范全公司的资金行为,以此保证资金管理的一贯性、完整性和有效性 其次,通过现金流量预算管理,明确目标,提高财务管理效率现金流量预算的编制依据“以收定支,与成本费用匹配”的原则,采用“零基预算”的编制方法,按收付实现制反映业绩具体编制时,采取自上而下的方式,由资金管理部门制定统一格式、要求,并对各部门预算的子项目进行细化,对所有数据均要求提高计算公式及对应的业务量,由各预算责任单位根据成本、费用预算编制现金流量预算由资金管理部门汇总、初审、平衡后报预算委员会审查其间经过多次上下反复、平衡,并与公司的经营目标相对应,最终形成年度现金流量预算同时,根据公司年度预算制定各部门的动态现金流量预算,按季、月、周对各部门的现金流量制定分时段的预算,据以对其日常现金流量进行动态控制 责任部门在执行预算的过程中,需按月上报执行情况并加以说明,由资金管理部门汇总各部门资金使用情况,跟踪分析(尤其是重大出入项目分析),及时反馈信息,以利于各部门调整现金流量控制 对现金流量预算的调整,宝钢建立了逐项申报、审批制度,由预算责任部门提出申请,资金管理部门提出调整意见,预算委员会批准预算调整分为预算内调整和预算外调整预算内调整措总流量不变,在某些项目或部门间调整;预算外调整则指要求增加流量的调整各部门始终执行最新调整过的预算,以确保统一口径,即时跟踪经营情况的变化 对现金流量预算的监督、考核,则根据各部门现金流量使用的特点,建立起以预算为基准的指标考核体系由资金管理部门根据各部门实际执行预算的业绩,按月、季、半年及年度进行分析,提出相关建议对预算编制部门考核预算制定精度,对预算执行部门考核预算完成情况有效的监督、考核手段为提高公司资金使用效率,促进有效使用资金打下了良好的基础 另外,在项目决策中也应重视现金流量管理,将项目筹资作为项目取舍的先决条件之一 宝钢在设备采购过程中首创将商务谈判、技术谈判、筹资谈判融为一体,综合评价提供的各项报价,选择综合成本最低的价格成交例如,1994年签订购进某机组的合同时得知OECD将于7月15日将贷款利率从
5.95%上调至
7.35%,于是各路人马立即全力以赴投入谈判,终于在7月14日签署了贷款协议,将利率定在
5.95%,大大降低了该设备的综合成本 宝钢在其资金管理中还通过设立财务结算中心,集中管理货币资金,提高了资金使用效率1995年、1996年间,宝钢将原分散于各大银行的数十个银行结算账户进行集中整顿,取消不必要的多头开户,在主办银行(工商银行、建设银行)分别成立人民币结算中心同时,对现金流量较大的部门实行“收支两条线”管理,即收支分户各部门的收入和支出严格分开在两个账户内结算收入户只收不支,收入的资金由资金管理部门负责调度;支出户只支不收,所需资金统一由最近管理部门拨付这样既防止资金在银行之间调拨所引起的在途损失,又将资金高度集中、充分利用,发挥经济效益 此后,为了更进一步提高资金的利用率,宝钢借鉴国外先进的银行账户管理方式,在结算中心推行“自动划款零余额管理”即在资金管理部门的委托授权下,由银行每日上午将资金自动划入各部门的支出账户供其支用;当日营业结束后将收入账户的余额和支出账户中未用完的余额全部划回资金管理部门的总账户,各部门的收入、支出账户余额均为零这样,在整个结算中心所有的账户中,只有资金管理部门的总账户有余额,其他账户均无余额实行这一新的资金调度方式需要准确的资金计划以及对各银行的资金了如指掌为此,资金管理部门要求各部门将每日具体用款额以周计划方式上报,并通过电脑联网、电话联络等形式,从银行获得每日的存款额,以便根据需要平衡调度各银行间的资金存量,使全公司的资金沉淀降到最低 1996年宝钢的银行日平均存款减少约3亿元,节约利息支出达3000多万元来源《冶金财会》1997年第5期企业预算管理研究武汉大学商学院谢获宝 预算是管理会计的重要内容,就定义而言,预算是以数量化方式表述的对某一主体或项目的一个未来时期的计划或预测,是设定目标、促进对后续业绩评价的活动预算是一种综合性的财务计划,包括经营预算、资本预算和财务预算经营预算是对企业收入、费用和利润作出的预计;资本预算是对企业的资本性资产投资方案所进行的计划和评价;财务预算则是在经营预算和资本预算基础上所作出的现金流量安排,以及一定时期内的损益表和一定时期末的资产负债表的预计相当多的国内外企业在其发展壮大过程中实施了预算管理笔者在此对企业预算管理中存在的问题作以下探讨
一、预算管理及其作用1.预算促进了企业计划工作的开展与完善,减小了企业的经营风险与财务风险预算的基础是计划,因此,预算能促使企业的各级经理提前制定计划,避免企业盲目发展,遭受不必要的经营风险和财务风险事实上,制定和执行预算的过程,就是企业不断用量化的工具使自身的经营环境、自己拥有的经济资源和企业的发展目标保持动态平衡的过程2.预算促进了企业内部各部门间的合作与交流,减少了相互间的冲突与矛盾预算使企业的高层管理者全盘考虑企业整个价值链之间的相互关系,明确各部门的责任,便于各部门之间的协调,避免由于责任不清造成相互推诱的事件发生,它能调动企业各部门的积极性,促成企业长期目标的最终实现3.预算提供了企业绩效的评价标准,便于考核,强化了内部控制预算是对企业计划的数量化和货币化的表现,因此,预算为业绩评价提供了标准,便于对各部门实施量化的业绩考核和奖惩制度,也方便了对员工的激励与控制预算管理对企业各部门及其员工的日常活动进行了规范,便企业的经营活动有目标可循,有制度可依,消除了指令朝令夕改、活动随意变化的现象由此可见,开展预算管理是加强和完善内部控制的重要工作
二、企业预算管理存在的问题预算管理对企业的发展有许多益处,不少企业在实践中推行了预算管理制度,但是,很多企业实施的效果并不好,主要原因是:1、预算缺乏企业战略的明确指导在没有企业战略的环境下摘预算管理,会重视短期活动,忽视长期目标,便短期的预算指标与长期的企业发展战略不相适应,各期编制的预算衔接性差,各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样的预算管理难以取得预期效果2.预算经不起市场的检验企业在预算管理过程中忽视对市场的调研与预测,使很多预算指标与企业外部环境不相容,整个预算指标体系难以被市场接受而且由于预算指标缺乏弹性,缺乏对市场的应变能力,这也使企业的预算工作难以推行3.预算与企业的实践相脱节,缺乏必要的客观性很多企业以历史指标值和过去的活动为基础,确定未来的预算指标值,没有认真地对企业的未来活动作评估,预算指标值缺乏客观性,难以成为考核和评价员工的有效基准4.预算工作缺乏整合思想没有融入总预算的理念企业缺乏较为完整的预算指标体系,没有包括销售预算、生产预算、成本费用预算、现金收支预算在内的总预算,不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起,而只对成本费用或现金支出进行预算控制;有的企业则只有利润预算的意识,没有亏损预算的意识,造成对亏损心中无数的局面5.执行预算管理过程中缺乏有效的考核与激励措施以预算标准考核责任单位和责任人,并以考核结果来执行奖惩时,被考核方过多地强调了客观因对绩效的不利影响故意回避了主观方面的原因;考核方则常常参杂个人情感,便考核在“有色眼镜”下进行,或者没有配套的奖惩措施,缺乏应有的激励机制,使考核流于形式可见,缺乏企业战略的指导摘预算,无视市场环境的约束做预算,基于过去、凭空地设计预算,在没有价值链分析的余件下实施预算,都将使预算管理的效果大打折扣
三、实施预订管理的理念要解决预算管理中存在的问题,使预算管理工作取得预期的效果,必须树立以下新理念1.确立“以企业战略为基础”的理念,使日常的预算管理成为实现长期发展战略的基石预算管理是对计划的数字化反映,是落实企业发展战略的一种有效手段因此,企业在实施预算管理之前,应该认束进行市场调研和企业资源分析,明确自己的长期发展目标,以此为基础编制各期的预算,这样可以使企业各期的预算前后衔接起来,避免预算工作的盲目性2.确立“面向市场”的理念,便预算指标经得起市场的检验企业总预算的基础是销售预算,只有预计的销售额确定了,一定时期的生产预算、采购预算、直接材料预算、直接人工预算、间接制造费用预算、期间费用预算才能最终确定下来可见,整个企业预算体系的基础是对市场情况的预测与分析而且,为了应对市场的变化,企业制定的预算指标应该具有一定的弹性,为预算工作的顺利开展留有余地,减少预算过大所带来的风险3.确立“面向未来和基于活动分解作预算”的理念,便预算指标客观公正,易于接受企业的活动是收入的源泉和成本费用的动因,企业未来的活动则是企业预算数值大小的直接决定因素以企业未来活动的预测为基础,并将这些活动在各部门之间进行合理的分解,才能便企业的预算指标接近实际保障企业各项增值活动的顺利实施4.确立“基于企业价值链分析作预算”的理念,便预算管理成为协调企业内部各部门之间经济活动和利益冲突的有效手段价值链是能够创造和交付给顾客有价值的产品或劳务的一整套不可缺少的作业和资源如同自行车的链条缺少一环就变得毫无用处一样,企业通过商品和劳务向顾客传递价值的过程中需要各部门的密切配合,各部门应通力合作,努力为顾客提供更多的价值,部门之间发生利益冲突时应以顾客利益为最高准绳来协调矛盾和安排活动,这样才能确保企业在市场中的竞争力5.确立“恰当的假定是预算的基点”的理念,便预算指标建立在一些未知而又合理的假定因素的基础上,便于企业预算的编制和预算管理工作的开展预算管理中最令人头痛的问题是,预算管理者不得不面对一些不确定的因素,也不得不预定一些预算指标之间的关系比如,在确定采购预算的现金支出时,必须先预定各种原材料价格的未来走向;在确定销售费用时,一般是通过其占销售收入的比重来决定;在确定利息费用时,又得假定未来的借款金额和利率水平可见,没有一些合理的假定,预算是无法制定的,预算工作也无法展开6.确立“考核与奖惩是生命线”的理念,确保预算管理落实到位严格考核不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较,肯定成绩,找出问题,分析原因,改进以后的工作,也是为了对员工实施公正的奖惩,以便奖勤罚懒,调动员工的积极性,激励员工共同努力,确保企业战略目标的最终实现7.确立以人为本,关注道德的理念,全面提高预算工作的效率和效果人是预算的制定者、预算信息的利用者、预算的执行者、预算制度的被考核者,也是预算工作的主体,是预算工作效果好坏的决定性因素因此,预算工作应该以人为本,离开了对人的关注,企业的预算工作便无法搞好由于预算影响到很多人的经济利益,预算管理不可避免地涉及到道德问题比如,不少部门为了小团体的利益,在制定预算时经常表现出本位主义的思想,作出较为宽松的预算,这违背了预算指标应该尽量客观、公证、可靠的要求缺乏道德意识的预算管理必然影响预算工作的质量另外,在执行预算工作过程中还应注意发挥员工的主观能动性,鼓励各级员工参与预算工作,培养他们主人翁的意识,不给员工造成一种强加的感觉关于我国企业预算管理的几个问题中央财经大学祁怀锦企业预算管理是现代企业管理中的重要组成部分,是企业实现短期经营目标,实施战略目标管理的重要手段企业预算管理也称企业全面预算管理全面预算是企业的经营目标具体化为一系列表格和数字的文件它以对市场需求的充分研究和科学预测为前提,以销售预算为起点,进而延伸到诸如生产、成本和资金收支等经济活动的各个方面,最终形成预计财务报表全面预算因企业的性质和规模不同而有所差异一般说来,完整的预算应当包括业务预算或者称营业预算、财务预算和资本支出预算三部分业务预算又包括销售预算、生产预算和期间费用预算纠财务预算包括现金预算、预计损益表、预计资产负债表、预计现金流量表编制这些预算,就意味着为企业生产经营活动的方方面面确定了具体的目标,具体地勾画出了企业未来生产经营活动的蓝图预算一旦获得批准,就成为企业开展经济活动和实施管理控制的依据和手段西方市场经济发达国家企业的预算管理实施得较早,也比较成熟,其中一些技术性的方法,在我国企业实施预算管理中已经得到借鉴;一些非技术性的东西,我们则不能直接借鉴,这需要我们在实施预算管理时要根据我国的具体情况进行发挥和创造随着经济体制改革的深入,我国许多企业,尤其是许多大中型国有企业已经实施了企业预算管理从已经实施预算管理的企业情况来看,预算管理的实施取得了一定的成效但是,也还存在着一些问题,诸如缺乏全员参与意识,没有有效的激励配套措施,缺乏规范操作等,导致一些企业预算管理的效果不太理想有鉴于此,我们认为企业预算管理应着重处理好如下几个方面的问题
一、树立全员参与京识全员参与是指企业的全体员工都要直接或者间接地参与预算管理过程这是因为企业预算涉及企业生产经营活动的方方面面,各个环节,而这些方方面面、各个环节的工作都是由企业不同的部门和个人分担的就所承担的工作而言,预算的实际执行者应当是最为熟悉情况的实际上,预算编制的水平如何,如何去完成预算,他们最有发言权所以,我们应当动员企业全体员工主动参与预算的编制和控制,为更好地实施预算管理献计献策同时,只有企业全体员工积极参与了预算的制定,并且使他们得到重视,预算才易于被员工接受预算管理工作的推进才有可靠的基础才可能真正地完成预算,进而顺利地完成企业的经营目标此外,在某种程度上,成功地动员企业员工积极参与预算管理,也可以减少企业的管理当局和企业其他员工之间由于信息的不对称性可能带来的负面影响,从而有利于作出改善企业管理的决策
二、充分发挥预订管理的激励作用预算的作用有1明确企业预算期内经营活动的目标;2协调各个部门之间的关系;3控制日常的生产经营活动;4评价实际工作业绩我们认为预算除确实具有这些作用外,编制预算、实施预算管理还有一个重要的作用,那就是预算管理的激励作用即通过预算管理全过程来激发员工的积极性、主动性和能动性,顺利地完成预算任务,实现企业的经营目标一实施激励可以满足企业员工的多种需要根据行为科学的需要理论,人的需要是多方面的早在1943年,美国著名心理学家马斯洛A·H·Maslow在其出版的《人类动机的理论》专著中就提出了“需要层次理论”,并进一步指出,人的需要按照其重要性和发生的先后顺序,可以依次排列为生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要五个方面当人的某一个层次的需要得到最低程度满足后,才会追求高一层次需要的满足如此逐级上升,成为推动人继续努力的内在动力1969年奥尔德福C.P.Aldefer在其发表的《人类需要新理论的经验测试》一文中,对马斯洛的需要层次理论进行了修正,指出人的需要没有必要分为五个层次,可以合并为生存需要、相互关系和谐需要与成长需要三个层次,指出人的需要并非完全是按照由低到高逐级排列的,而是可以交叉进一步明确指出了人的需要是多方面的赫兹伯格F·Herzberg则把马斯洛的五个层次的需要概括为两类,并认为满足这两类需要有“保健因素”和“激励因素”两种因素尽管马斯洛、奥尔德福和赫兹伯格等人提出的需要理论有一些差异,但是,他们都肯定了人的需要的多样性规律因为未满足的需要又会导致动机,而动机又会引发人的行为,所以人的需要的多样性导致了人的行为的多样性有些行为是我们所希望的,也有一些行为是我们所不希望的所以,我们就需要对企业全体员工实施激励措施,对我们所希望的行为予以积极地引导,对我们所不希望的行为予以约束和限制就实施企业预算管理而言,我们需要引导企业员工积极地参与预算编制,自主地控制预算的执行情况,当预算执行出现不利偏差时,及时地、积极主动地采取有效措施予以纠正,自觉自愿地完成责任预算中确定的目标这样做,一方面可以刺激和满足员工的受人尊敬和自我实现等高层次的需要,容易使员工产生成就感;另一方面,又有效地激发了员工参与预算管理的积极性和主动性,有利于完成企业预算当然,对企业预算完成产生不利影响的行为,应当予以限制二营造环境激励员工为预算管理营造环境这一点,往往被我国的企业所忽视根据需要层次理论,满足员工需要,固然具有激励作用,但是,如果没有必要的环境,纵使员工有满足自我成就等高层次需要的动机,也是徒劳的因此,如何营造有利于开展预算管理的环境,正是目前我国企业预算管理所欠缺的著名的社会心理学家列温Lewin教授曾经提出过关于人的行为的著名公式B=fP,E这里,B代表行为Behavior;P代表个人Person;E代表环境Environment;f代表上述三者之间的函数关系这个著名的公式说明了这样一个深刻的道理人的行为是个人因素与其所处的环境因素的综合效应,即人类行为是人及其所处环境的函数这就是说,对于企业特定的员工(P)来说,他所处的环境E不同,那么,他的行为可能亦不相同由于特定的行为是由特定的人和特定的环境决定的,所以,为了诱导某种行为出现,我们不仅要想法设法刺激员工满足他们的合理需要,而且还应该根据特定的人创造适应满足这种需要,引导产生这种环境条件,以便激发对企业预算管理有利的行为因此,我们认为,企业实施预算管理,不仅仅是简单地编制十个预算,而是要创造条件,营造一个有利于进行预算管理的环境,吸引企业员工积极参与企业预算管理
三、推行预算管理责任化和自主化一预算管理责任化企业预算管理化,首先必须编制责任预算企业实施预算管理,不仅要编制企业的全面预算,而且还要编制各个部门的责任预算,形成责任预算管理体系全面预算与责任预算都是企业经济活动的预算,但是,前者是按经济活动的客体来反映的,后者是按经济活动的主体来反映的全面预算勾画出了整个企业的经济活动的蓝图,而责任预算则勾画出了各个责任单位的经济活动的蓝图责任预算为各个责任单位确定了奋斗的目标,这个目标能否达到,则取决于各个责任单位的实际执行情况为了保证预算得以完成,在实施预算管理时,企业还应当制定一定的配套措施,以便激发员工完成预算的积极性这种配套激励措施,不仅要考虑精神上的激励,而且也要考虑物质上的激励不仅要有近期的激励,而且还要有远期的激励目标二预算管理自主化预算管理要达到以预算为依据,以激励为手段,实现企业各个部门自主管理的境界所谓自主管理就是企业各个部门等责任单位,以批准的本部门的责任预算为行动目标,在自己的责任范围内,及时发现预算执行偏差,主动分析其产生的原因,针对原因自行找出解决问题的措施,并付诸实施,保证责任预算的完成自主管理以本部门的积极主动的管理为主,以企业预算管理委员会的指导和协调为辅,形成靠经济活动的实际执行者来自主自觉地实施相应的预算管理,这是预算管理的一个较高境界,也是最为有效的境界三信息的及时反馈全面预算和责任预算已经把企业生产经营活动的全部过程和环节以及完成这些预算的责任目标都规定得比较明确了为了能够适时地掌握和控制整个企业预算执行的情况和各个责任单位的责任预算的履行情况,就需要建立及时、高效的有关预算执行情况的信息反馈系统,以便企业管理当局和各个责任单位的管理者随时了解预算执行的进展情况,并根据反馈信息做出相应的决策,控制经济活动的实际状况脱离预算的差异,保证预算目标的完成
四、提高预算编制的可靠性预算是预算管理的工具,预算是否准确、可靠会直接影响到预算管理的效果预算不仅要全面,而且也要可靠一采用概率预算提高预算值的准确性在编制预算时,所涉及的变量,如业务量、价格和成本等,有的时候可以准确地预计其数值,有的时候难以确定其数值在后一种情况下,就需要根据客观条件,对有关变量作一些近似的估计,估计它们可能变动的范围,分析它们在该范围内出现的概率,然后对各变量进行调整,计算期望值,编制预算采用概率预算必须遵循必要的程序,并形成一定的署名文档,以便明确责任在实际编制预算时,要根据不同的具体情况来编制要根据各个变量之间的关系,来确定有关预算指标的计算方法二预算的先进性与现实性企业编制的预算不仅应当具有先进性,而且也应当具有现实性我们说预算的先进性是指预算是要经过企业员工的努力才能够完成的,不付出一定的努力是完不成的预算的先进性,对于各种成果类的指标,表现为预算指标水平的提高;各种消耗类指标,表现为预算指标水平的降低先进的预算有利于调动企业员工的生产经营的积极性和实现企业生产经营活动的短期目标预算的现实性是指人们经过努力确实具有完成预算的可能性现实性对于预算管理亦十分重要如果没有现实性,那么就难以调动人们生产经营活动的积极性和主动性预算只有同时具备先进性和现实性,才可能具有科学性三预算的可验证性为了提高预算的可靠性,我们认为预算编制工作应当具有可验证性也就是说,对于两个合格的预算管理人员,利用同一个企业的同一预算期的资料,相同的方法编制出来的预算没有本质上的差异即他们所编制的预算实质上是相同的我们认为坚持预算编制的可验证性,不仅可以大大提高预算本身的准确性和可靠性,而且可以增强企业员工的责任感,同时,还有利于强化企业管理的基础工作,促进整个企业管理水平的提高要使预算具有可验证性,不仅需要根据企业的具体情况来选择适当的计算方法和编制方法,而且还需要在编制预算的各个环节,要求企业的各个部门乃至个人以书面形式提供预算编制所需要的署名材料,一方面,可以进一步明确参与预算编制人员的责任,另一方面,也可以形成企业管理中的原始资料必要时可以查考验证这样,不仅可以消除目前闭门造车编制预算的随意性;而且也可以充分发动企业员工参与预算管理过程,增强预算的认可程度四弹性责任预算在市场经济体制下,由于企业面临的是一个多变的社会经济环境,所以企业编制预算时所预计的业务量,与一个预算期终了时所实际达到的业务量往往存在着差异,这种差异不利于准确地考核预算的执行情况因此,在预算期终了,考核预算时还需要对原来的预算水平进行调整,以便增加预算与实际执行结果的可比性即便是在预算的执行过程中,为了控制经济活动,保证企业经营目标的实现,出于控制经济活动的方便起见,也需要编制弹性责任预算因为弹性责任预算,不仅明确了各个部门的责任,而且也提供了多种业务量水准的预算,便于直接或者间接地将各个责任预算的实际执行结果与相应业务量水准的责任预算进行比较,及时揭示差异,明确差异的责任,有利于各个责任单位或者个人把预算的实际执行结果控制在允许的范围内编制弹性预算,一方面能够适应不同经营活动情况的变化,扩大预算的范围,更好地发挥预算的控制作用,避免在实际情况发生变化时,对预算作频繁修改;另一方面能够便预算对实际执行情况的评价与考核,建立在更加客观可比的基础上在条件允许的前提下,我们主张企业预算管理实行动态预算管理,即在预算期初,编制预算时根据当时的预计业务水平来编制预算但是,在分析预算执行情况时,应当以实际完成的业务量的预算数为基准来分析企业经济活动预算的执行情况另外,在预算实施的过程中,为了分析、控制经济活动,了解经济活动是否能够达到预算管理的要求,也需要以动态预算作为工具当企业一旦发现市场行情的变化,业务量有变化,就可以根据当时能够准确确定的业务量来动态地编制预算,这样就可以把预算建立在一个准确的水平上由于预算赖以编制的业务量与经济活动实际水平相一致,因而有利于实施预算控制,也可以便预算的考核与分析建立在更加可比的基础上,便于预算完成情况的考核
五、采用零基预算挖掘降低费用潜力编制费用预算的方法很多,我们认为以零基预算编制方法最为科学从我国实际工作中预算的编制情况来看,使用增量预算或减量预算的为数不少究其原因是增量预算和减量预算是在上期预算执行结果的基础上,结合预算期的情况,加以适当的调整而编制的预算这种预算方法比较简便,但是,它以过去的水平为基础,实际上就是承认过去是合理的,无需改进,因循沿袭下去,所以容易造成预算的不足,或者是安于现状,造成资源浪费零基预算不同于传统的预算编制方法零基预算自20世纪70年代提出以来,在西方国家的许多企业里得到了广泛的应用实践证明,使用零基预算管理费用能够取得较好地效果采用零基预算,在编制预算时,对于所有的预算支出均以零为出发点,从根本上研究、分析和判断每项预算支出是否具有支出的必要性和支出数额的大小它要求对各个业务项目需要多少人力、物力和财力逐个进行估算,并说明其经济效果,在此基础上,按项目的轻重缓急性质,分配预算经费;确定各费用项目的预算数,进而编制费用预算 我们认为,零基预算不仅能压缩经费开支,从而能切实做到将有限的经费用在最需要的地方,而且,零基预算的编制过程,就是企业的各个部门和员工挖掘潜力的过程如果把这个过程和企业的革新改造紧密结合起来,那么,对于企业降低费用和成本是十分有利的由于零基预算不受过去老框框的制约,能够充分发挥各级管理人员的积极性和创造性,促进各级预算部门精打细算,量力而行,合理使用资金,提高经济效益所以,费用预算应当按照零基预算的要求来编制 考虑到手工操作的不便,实务中也可以采取一些灵活的做法,比如每两至三年进行一次严格的零基预算操作,如果企业的生产经营活动情况没有大的变化,那么,在这个期间之内,可以结合使用增量预算或者减量预算的办法来编制预算,以便简化预算编制工作也可以针对重点责任单位或者一些重要的项目按照零基预算的要求来编制,而其他部门或者项目按照传统预算方式来编制
六、采用滚动预算把握企业的未来为了便于企业管理当局把握企业的未来,我们主张应当编制动态预算其理由如下 一滚动预算符合人们的认识规律企业的生产经营活动是复杂多变的,在编制预算时,虽然人们对预算期内影响企业生产经营活动的各方面因素进行了预测和分析,形成了一定的共识但是,随着时间的推移,它将会产生各种难以预料的变化,这无疑会影响预算的正确性,甚至会导致某些预算不合时宜再说人们对未来客观事物的认识也有一个由租到细,由简单到具体的过程,而滚动预算能帮助我们克服预算的盲目性,避免预算与实际有较大的出人 二滚动预算有助于提高预算的准确性滚动预算的预算期间具有动态固定特性,说它具有固定特性是因为滚动预算始终要保持一个固定的预算期间,通常为一年或者长于一年的一个经营周期;说它有动态特性,是因为每经过一个月,就根据已经掌握了的新的情况对后几个月的预算进行调整和修正,并在原来的预算期末随即补充一个月的预算由此可见,滚动预算是在预算实施过程中,不断地修正、调整和延续预算随着时间的推移,原来较粗的预算就逐渐由粗变细,同时,又补充新的较粗的预算,如此往复,不断滚动预算的准确性也就不断地得到了提高 三实行滚动预算有助于企业管理当局从动态中把握企业的未来首先,能使各级管理人始终保持对未来12个月甚至更长远的生产经营活动作周详的考虑和全盘规划,保证企业的各项工作有条不紊地进行;再次,便于外界银行信贷部门、税务机关和投资者等对企业经营状况的一贯了解;最后,由于预算不断调整与修订,使预算与实际情况更相适应,有利于充分发挥预算的指导和控制作用 当然,采用滚动预算的方法,预算编制工作比较繁重所以,也可以采用按季度滚动来编制预算,而在执行预算的那个季度里,再按月份分旬具体地编制预算,这样可以适当简化预算的编制工作总之,预算的编制是按月份滚动还是按季度滚动,应视实际需要而定
七、健全预算管理的机构 为了使整个预算工作有条不紊地进行,一般在企业内部专设一个预算管理委员会负责预算的编制、实施、控制、协调和指导它通常由企业领导、供、产、销和财务等部门主管人员以及总会计师或财务总监等组成其主要任务是,制订和颁布有关预算制度的全盘政策审查和协调各部门的预算申报工作,处理有关方面在编制预算时可能发生的矛盾和争执最后,最后批准预算,下达指标,并随时检查预算的执行情况,处理预算管理过程中出现的重要问题为了进一步强化预算管理,企业也可以摸索实施作业预算管理,把企业预算管理引向深入注
①余绪缨,《管理会计》,辽宁人民出版社1996年1月
②根据我国的会计制度规定,期间费用一般包括财务费用、营业费用和管理费用关于这些费用的预算,作者称之为期间费用预算
③李天民,《现代管理会计学》,立信会计出版社1996年1月
④⑥王加微,《行为科学》,浙江教育出版社1986年9月
⑤⑦李天民,《管理会计研究》立信会计出版社1994年10月企业预算管理中的问题及实施预算管理应有的理念武汉大学谢获宝 企业实施预算管理,可以促进企业计划工作的开展与完善,减少企业的经营风险和财务风险;促进企业内部各部门间的合作与交流,减少冲突与矛盾;提供企业绩效的评价标准,便利考核,强化内部控制但是,目前很多企业实施预算管理的效果并不好,究其原因是企业在实施预算管理过程中存在以下问题:
1、企业的预算缺乏企业战略的明确指导在没有企业战略的环境下搞预算管理,就会重视短期活动,忽视长期目标,使短期的预算指标及长期的企业发展战略不相适应,各期编制的预算衔接性差,预算管理常常处于本末倒置的状态,各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样的预算管理难以取得预期的效果
2、企业的预算经不起市场的检验企业经常以封闭的心态搞预算,在预算管理过程中忽视对市场的调研与预测,使很多预算指标与企业的外部环境不相容,整个预算指标体系难以被市场接受经不起市场检验的预算制度很难有效地在企业中实施而且,预算指标缺乏弹性,缺乏对市场的应变能力,这也使企业的预算工作难以推行
3、企业的预算与企业的实践活动相脱节,企业编制的预算缺乏必要的客观性很多企业以历史指标值和过去的活动为基础,确定未来的预算指标值,没有认真地对企业的未来活动作评估如果企业及其各部门的活动变化不大,这种制定预算的方法尚可接受在企业及其各部门的活动变化较大时,用上面的办法制定预算,会便预算指标缺乏客观性缺乏客观性的预算指标值难以成为考核和评价员工的有效基准,这样的预算管理制度肯定效果不佳
4、企业在预算工作中缺乏整合思想,没有融入总预算的理念不少企业缺乏较为完整的预算指标体系,没有搞包括销售预算、生产预算、各项成本费用预算、现金收支预算、预算会计报表在内的总预算,不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起,而只对成本费用或现金支出进行预算控制;有的企业则只有利润预算的意识,没有亏损预算的意识,使得新企业、新项目由于处于起步时的亏损状态而缺乏应有的预算控制制度,造成了这些亏损亏得心中无数的局面这种缺乏整合思想的预算管理经常导致各部门之间的冲突,导致预算控制的空白地带,影响了预算管理的整体效果
5、企业在执行预算管理中缺乏有效的考核与激励措施在我国,考核和奖惩措施落实不到位已经成了影响企业预算目标无法很好实现的重要原因在企业预算管理过程中,以预算标准考核责任单位和责任人,并以考核结果对他们执行奖惩时,被考核方过多地强调客观因素对活动绩效的影响,故意回避主观方面的原因,考核方则常常参杂太重的个人情感去评价被考核方,使考核过程在“有色眼镜”下进行;或者考核后没有配套的奖惩措施,缺乏应有的激励机制,使考核工作流于形式预算指标约束作用的丧失,可能便整个预算工作名存实亡可见,缺乏企业战略的指导搞预算,无视市场环境的约束做预算,基于过去、凭空想像地设计预算,在没有价值链分析的条件下实施预算,都将使预算管理的效果大打折扣要想解决预算管理中存在的问题,确保预算工作的顺利进行,使预算管理工作取得预期的效果,我国企业必须树立实施预算管理工作的新理念
1、确立“以企业战略为基础实施预算管理”的新理念,使日常的预算管理成为企业实现长期发展战略的基石预算管理是对计划的数字化反映,是落实企业发展战略的有效手段因此,企业在实施预算管理之前,应该认真地进行市场调研和企业资源的分析,明确自己的长期发展目标,以此为基础编制各期的预算,使企业各期的预算前后衔接起来,避免预算工作的盲目性
2、确立“面向市场搞预算”的新理念,使预算指标经得起市场的检验企业总预算的基础是销售预算,只有预计的销售额确定了,一定时期的生产预算、采购预算、直接材料预算、直接人工预算、间接制造费用预算、期间费用预算、预算资产负债表、预算损益表和预算现金流量表等才能最终确定下来销售预算又是由预计的销售额和销售单价决定的,可见整个企业预算体系的基础是对市场情况的预测与分析而且,为了应对市场的变化,企业制定的预算指标值应该具有一定的弹性,为预算工作的顺利开展留有余地,减少过大的预算钢性给预算管理工作带来的风险总之,企业制定的预算指标要经得起市场的检验,否则,企业的预算工作会因此而失败
3、确立“面向未来和基干活动分解搞预算”的新理念,使预算指标客观公正,易于被企业的员工接受企业的活动是收人的源泉和成本费用的动因,企业未来,的活动则是企业预算数值大小的直接决定因素,以企业未来活动的预测为基础,并将这些活动在各部门之间进行合理的分解,才能使企业的预算指标接近实际状况,使预算管理工作的控制与激励作用得以发挥,从总体上减少无效活动的发生,同时又保障企业各项增值活动的顺利实施那些基于历史指标值讨价还价制定预算的企业,经常无视企业经营活动和各部门工作量的变化,使预算缺乏客观性,结果不是导致一些部门对预算所得的过多资源的浪费,就是另一些部门由于缺乏预算资金的保障,使应该开展的活动无法得到有效开展
4、确立“基于企业价值链分析搞预算”的新理念,使预算管理进一步成为协调企业内部各部门之间经济活动和利益冲突的有效手段价值链是能够创造和交付给顾客有价值的产品或劳务的一整套不可缺少的作业和资源如同自行车的链条缺少一环就变得毫无用处一样,企业通过商品和劳务向顾客传递价值的过程中需要各部门的密切配合各部门应通力合作努力为顾客提供更多的价值,部门之间发生利益冲突时应以顾客利益力最高准绳来协调矛盾和安排活动,这样才能确保企业在市场中的竞争力制定预算的过程就是企业各部门之间的利益调整和分享过程如果基于价值链分析作预算,那么企业的预算活动就能使部门间的利益较好地得以协调,有助于企业自身的价值创造,也有利于企业为顾客传递价值活动的顺利完成
5、确立恰当的假定是预算的基点的新理念,使预算指标建立在一些未知而又合理的假定因素基础上,使企业预算的编制和预算管理工作的开展预算管理中最令人头痛的问题是预算管理者不得不面对一些不确定的因素,也不得不预计确定一些预算指标之间的关系比如,我们在确定采购预算的现金支出时,必须先预定各种原材料价格的未来走向;在确定销售费用时,一般是通过其占销售收入的比重来解决的;在确定利息费用时,又得假定未来的借款余额和利率水平可见,没有一些合理的假定,预算没法制定,预算工作无法开展
6、确立“考核与奖惩是预算工作生命线”的新理念,确保预算管理落实到位西方有句谚语“在管理活动中,如果没有监督与考核,再美丽的天使都会变成可怕的魔鬼”用此来形容考核、监督工作的重要性是十分恰当的没有考核,预算工作无法执行,预算管理变得毫无意义严格考核不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较,肯定成绩,找出问题,分析原因,改进以后的工作,也是为了对员工实施公正的奖惩,以便奖勤罚懒,调动员工的积极性,激励员工共同努力,确保企业战略目标的最终实现在企业管理实践中,考核与奖惩确实是预算管理工作的生命线
7、确立“以人为本,关注预算道德”的新理念,全面提高预算工作的效率和效果人是预算的制定者、预算信息的利用者、预算的执行者,也是预算制度的被考核者人是预算工作的主体,是预算工作效果好坏的决定性因素因此,预算工作应该以人为本,离开了对人的关注,企业的预算工作无法搞好由于预算影响到很多人的经济利益,预算管理不可避免地涉及到道德问题比如,不少部门为了小团体的利益,在制定预算时经常表现出本位主义的思想,作出较为宽松的预算,即有意低估收入、高估成本然而,这违背了预算指标应该尽量客观、公正、可靠的要求,缺乏道德意识的预算管理必然影响预算工作的质量“以人为本,关注预算道德”的理念还要求企业在执行预算工作过程中应该尊重人性,注意发挥员工的主观能动性,鼓励各级员工参与预算工作,在员工中塑造“这是我们的预算”的氛围,不给员工造成“这是你强加给我的预算”的感觉关于企业预算目标确定及其分解的理论分析王斌李苹莉 北京工商大学会计学院100037预算管理作为现代企业管理机制之一,具有机制性、战略性、全员性等一系列其他管理手段无法替代的作用特征,建立与完善现代企业制度,就必须建立科学化的预算管理体系预算管理的最高境界是将预算作为一种意识,内置于企业所有行为活动之中,使之成为“沉默的企业宪法”预算管理在我国应用由来已久,但真正大张旗鼓地应用于预算管理并取得成效,则是近几年的事在我国企业预算管理过程中,各种问题日益显露,集中体现在预算目标确定、二级责任会计体系的建立与完善、内部转移价格在预算管理中的作用体现,以及预算考评与业绩评价等方面本文主要研究预算目标确定与分解问题,以求教于理论与实务界同仁
一、企业预算管理目标的确定是一个讨价还价过程预算管理的首要任务是预算编制,编制过程中最重要前置工作是如何确定预算目标预算目标确定及其分解作为预算管理工作的起点,是预算机制作用发挥的关键好的目标有利于预算管理工作的顺利推进,有利于日常管理有序和协调,有利于战略意图的最终落实;反之,不好的目标会便预算管理效率与效益大打折扣,使企业日常管理工作处于无序的境地笔者认为,预算目标是企业目标或战略意图的体现按照现代企业制度的要求,任何预算目标的确定,从根本上说都是公司股东、董事会、经营者等利益相互协调的过程,它符合财务分层管理思想,同时体现现代企业制度下的决策、执行与监督三分立的原则具体到预算目标确定,事实上它是一个各个不同利益集团间讨价还价的过程一股东期望“底线”与企业预算目标股东是企业所有者,拥有企业剩余索取权与部分剩余控制权在股东没有成为实际投资者之前,他她只是潜在的资本提供者,他她可以将其所拥有的资本投资于自已创办的企业,从而成为业主;也可以投资于债权,成为食利者以取得固定合同收益;还可以投资于其他企业或公司,成为被投资公司的股东并由此分享剩余收益作为潜在的资本提供者,选择不同的角色如业主,或债权或者股东取决于多种变量从主观上看,它主要取决于投资者的资本实力即自然寨赋、管理能力、对投资的风险态度等;从客观上看则取决于不同的被投资企业间的制度成本与规模效益间的比较优势具体地说,业主之所以成为业主,是因为他具有承担投资风险的能力;从收益或成本角度看,业主充分享有业主制的制度优势无代理成本,但以失去规模收益为代价而潜在投资者之所以选择债权投资,要么是因为投资者没有能力来管理公司,要么是因为这类投资者相对而言更惧怕风险公司制下的股东,可以充分享受公司规模所带来的规模化优势,但却以高昂的制度成本为代价一旦资本提供者成为公司股东,他事实上已经完成了业主、债权人或股东三者的利弊权衡通常认为,股东期望从被投资公司中所分得的收益总是要大于业主制下的所得或债权固定收益,这就是股东之所以成为股东的理由,是股东投资于企业的最基本的经济逻辑和法则,它构成了企业预算目标的“底线”也许人们会从逻辑上提出这样的疑问,即股东投资行为的获利形式多种多样,有直接获利即股息或红利形式,也有二级市场间接获利即资本利得形式,因此,股东对其投资行为的收益期望并不直接等同于股东对被投资企业的收益期望,因此也就不等于企业预算目标的“底线”我们认为,要回答这一间题,关键在于如何理解股东收益与企业收益间的关系,这种关系是通过市场过滤后显象的如果市场有效,则最大化企业价值等同于最大化股东价值,在这种情况下,股利分多分少是无关紧要的,这也就是MM股利无关论的要义退一步说,即使市场并不完全有效,市场中的短线投资者及其市场噪音会在一定程度上干扰价值与价格间的背离,但真正代表股东价值及收益的源泉还是来自于企业自身,业绩好的企业其股东收益高、业绩差的企业其股东收益低,是一个无须通过实证检验的事实一句话,市场会看透一切seethrough它给我们的启示是,股东收益的真正源泉来自于企业收益,而不是来自于市场二董事会期望与企业预算目标1.股东与董事会间利益一致性假定股东的期望必须通过其代理机构——董事会来落实在股权结构单
一、股权高度集中,情况下,股东收益期望也就是董事会收益期望,这两者问的代理矛盾很小家族式公司即为典型代表但是,在现代企业制度下,尤其是伯利米恩斯式企业,股权结构是如此分散,所有权与控制权是如此的彻底分离,以致于公司内部控制权拥有者与外部股东间存在无法回避的利益冲突这里的内部控制权拥有者包括董事会和高级管理人员两部分这就表明,传统管家理论所假定的股东与董事会间利益一致性、股东与董事会间的诚信受托责任关系在事实上并不存在,董事会作为一个利益团体有其自身的效用函数董事会与股东间的关系,在我们看来是另一种类型的委托代理关系,同样存在代理成本董事会期望与股东期望并不完全一致,这是因为理论上认为,董事会成员一般由控股大股东组成,董事会与股东间的利益矛盾直接表现为控股大股东与众多中小股东间的利益冲突,在利益导向与管理目标上,大股东可能更多地会考虑公司战略和未来生存与可持续发展,以期从投资中取得长期回报,而中小股东则更具短期化因此,现代企业从机制上产生一系列手段来保证这两者间的一致性,如中小股东退市机制、法律对中小股东的利益保护、独立董事制等等也就是说,独立董事的介入在一定程度上会减轻这类利益冲突,而完善资本市场为中小股东的股权流动提供了极大便利,各类股东各取所需,自由共存2.董事会确定预算目标所考虑的因素我们假定公司董事会主要由理性大股东和外部非股东董事组成,并且按照正规的议事规则与程序面对决策问题,则股东与董事会间的利益一致性假定成立进一步的问题是:董事会在预算目标确定时主要考虑哪些因素我们认为,除了全体股东利益期望对董事会确定预算目标的约束因素以外,更重要的因素还包括公司战略没有战略规划就没有战略性预算,预算机制的效用就大打折扣如果说股东期望是以量化方式表达的预算目标它直接体现为预算目标的最低要求,我们称之为基础预算目标,那么,董事会对战略导向的考虑则直接表现为对基础预算目标的调整在进行战略导向及对目标调整时,所要重点考虑因素包括:所处行业特征、企业生命周期、公司发展速度、公司市场规划与导向等等,这些因素从不同角度会对预算目标进行不同程度的调整三总经理期望与企业预算目标如果说股东及董事会的目标期望都带有些许主观色彩当然主观中体现着客观,那么,总经理公司高级管理人员的代表在确定预算目标时,更多的是考虑其实现的可行性及客观限制,包括市场潜力、现有各种可利用资源以及预算行为的经济后果等对于市场潜力而言,它涉及公司战略问题,它分为两种情形:第一,如董事会与经营者对公司未来发展方向把握一致,则它们间需要协调的只是对市场潜力认识程度的差异,董事会可能会过于主观激进,而总经理则可能过于保守;第二,如果它们对未来发展方向意见不一,总经理会采用更加保守的估计来看待董事会对市场作出的预期对于各种可利用资源而言,总经理会从预算目标完成的角度来估量其所需要的各种资源,包括财务与非财务资源两部分其中,财务资源最为根本,它涉及到筹资与投资权限问题,还涉及对现有财务资源的可用性估计问题;对于非财务资源,它主要涉及人力配置与调动等因此,总经理行为预期可以概括为:在尽可能多地占有各种资源的条件下,完成其预期尽可能低的目标,宽打窄用即为其预算行为的最好体现总经理的上述行为与预算约束软硬程度及预算经济后果有关具体而言:1如果企业预算约束较硬,则经营者会在目标确定之前夸大费用预算、收紧收入或利润预算,“宽打窄用”心理动机更为强烈;反之,如果预算约束较软、预算调整程序不严,则经营者在确定预算目标时不会过于保守,因为他们有机会在事中或事后通过各种方法弥补对自身的不利影响2从对预算执行的预算经济后果看,已确定的预算目标事实上成为总经理的受托责任,因此在确定预算目标之前,总经理们会自觉不自觉地考虑目标实现程度对自身预期后果的影响如,任期的长短等时间性考虑、经理人员报酬计划、个人提升或降职或解聘等,并将这种行为预期后果反应到目标确定中四三者协调与讨价还价机制从上述分析不难看出1股东及股东大会对预算目标确定合理性与否的关注,主要借助于两种机制一是董事会机制,这是一种内部治理机制;二是外部市场机制,也就是说,股东通过市场反应形式来表达对预算目标的肯定或否定,合理的预算目标会被当作“好消息”而被市场消化,反之,不合理的预算目标会被作为“坏消息”而引起市场不良反应在外部市场并不完全有效的情况下,董事会机制被认为是最有效的股东代理机制2董事会被认为是预算目标的决策机构,尽管它并不具体从事预算编制,但负责预算的审批与下达,因此,它历来被认为是预算目标确定的主导力量3总经理出于主观与客观等多方面条件与因素的考虑,在预算目标形成中起着重要作用,它从目标的现实性、可操作性方面对预算目标的主观性提出修正,并从个人利益与个人行为角度来看待预算目标正是因为这一点,我们认为,预算目标确定事实上是一个讨价还价的过程,是涉及各方面权利和利益调整的政治过程
二、预算目标的指标导向及其涵义预算目标确定需要解决的第二个问题是如何选择预算指标一种普遍的认识是,预算指标就是利润指标,但在现实过程中,并不完全如此我们认为,决定或选择预算目标的指标至少要考虑1可操作性;2导向性或战略性符合上述条件的指标可归纳为两类:一是效益指标如费用或利润;二是规模指标如收入、市场增长率或市场份额等这两类指标的权重视不同企业、同一企业不同发展阶段而有所侧重当企业处于成熟期时,效益指标可能是最主要的,或者说是唯一的但是,当企业还处于成长期时,董事会的战略意图可能会认为效益与规模并重,因为不顾未来规模效益的效益不可能持续长久,而只顾规模不顾效益等于无效劳动因此,笔者认为,问题的关键不在于如何确定这两者权重,而在于树立起一种正确的预算目标意识,即预算指标并不简单指效益指标,可能还有其他要素或指标要考虑在认识这一问题之后,需要我们认真对待的问题是“效益指标是什么”对于这一问题的回答因责任中心不同而各异即:对于费用或成本中心而言,它指成本或费用本身;对于利润中心或投资中心,它是指利润和投资收益具体分析为:1利润中心的“利润”由于利润中心不具备投资权力和对外筹资权力,因此公司下属的经营分部可定义为利润中心,集团公司下属的控股子公司,在母公司看来也可定义为利润中心这里的利润是指可控利润,也就是该中心占用资产所能发挥的全部效能,在管理会计中表现为贡献毛益或者是息税前利润EBIT2投资中心的“利润”由于投资中心具有独立的投资权限和对外筹资权限,因此只对股东的投资收益负责,如单一法人企业或者具有投资权限的集团公司下属子公司,则其利润表现为税后利润或净利润这就表明,预算目标中利润预算指标的确定,可能表现为对投资中心税后净利目标的确定,也可能表现为对利润中心的贡献毛益或息税前利润预算目标的确定至于规模指标,可以用销售规模、销售增长率或者市场占有率等指标来衡量,它们在预算目标确定的功能上是一样的在实际经济活动中应注意的是,在用这些规模指标衡量规模并用于目标确定时,必须考虑其衡量口径,它可以按照会计准则中关于收入确认条件来确定规模,也就可以按照企业或行业的确认依据进行计量
三、单一法人利润预算目标确定及其目标分解单一法人制是企业集团多级法人制的对称这类企业利润预算目标确定与分解主要涉及四个问题具体分析如下:1.采用倒挤法确定利润预算目标利润预算目标确定是一个讨价还价的过程,作为委托代理的各方,董事会处于委托方地位,具有对最终预算目标的决策权,而作为代理一方的经营者,在取得对全部法人资产的经营责任之后,行使对资产的使用权这是一种典型的资产经营责任在单一法人制下,利润预算目标确定一般采用倒挤法,一方面根据股东期望收益率如12%,茬考虑各种准备与积累之后公司法规定的法定分配程序与分配比例,来倒挤出税前经营利润另一方面,董事会及总经理会按着市场状况与利润预测得出另一结果在经过讨价还价之后,最终确定利润预算目标2.预算目标分解的前期工作在确定预算目标之后,另一间题是如何将利润预算目标按照经营与管理业务分工,将其分解到各个责任申心中去,这属于董事会在下达预算目标之后由总经理控制的管理事务,与董事会决策无关总经理如何分解落实利润目标主要基于责任中心的定位而责任中心的定位又取决于对现存企业组织框架的职责定义与岗位说明总经理在分解利润目标时,需要进行两项基本工作:1按照作业类型,将现存组织所完成的作业分为两部分,即增值性作业和非增值性作业,为避免有限资源的浪费,需要对内部的非增值作业及其所涉及的部门、组织、资源进行适当调整;同时,对增值性作业部门或组织按照最大化效益原则进行必要安排前者称之为组织再造,而后者称之为流程再造,其目标都是充分发挥现有资源的潜力2在经过组织再造与作业流程再造之后,对保留下来的组织,按照功能、属性等进行责任中心定位,有些组织被归为成本费用中心,而有些则定位为利润中心有些属于自然利润中心,而有些则属于人为利润中心在上述方案中为什么不提收入中心原因在于责任过于单一只对收入负责的单位对公司总体并没有好处,它容易造成为收入而收入倾向,只对收入免责而不对利润负责,使这些收入中心大量占用资产而降低公司整体资产使用效能3.预算目标分解的依据及对利息的处理在确定目标与完成再造之后,如何给不同责任中心确定与分解不同的责任预算,自然也就成为下一步的工作重点从方法来讲,各责任中心的责任预算因性质不同而各异,具体为1对于费用中心或成本中心,建议采用零基预算法,按照其工作职责和应完成作业量,来确定其预算费用目标;2对于经营单位,笔者主张将其定义为利润中心,并按一定的标准来分解可控利润,其分解标准或依据,可以是该利润中心所占有的资产总额、或者是人力资本总额、或者是营业使用面积等在这里,可控利润定义为可控收入减可控成本、费用,总部各项管理费用不属于二级责任中心可控范围,可不纳人利润中心的费用预算之中问题是利息费用如何处理在我们看来,总部利息主要体现为业务经营单位的资产占用费,因此,依资产占用额来分解可控利润,必须将利润中心的资产占用费即利息纳入二级中心可控费用之中,由总部进行统一核定资产占用额,并以资产占用额度的方式来确定其利息额一种方法是,额度之内的资产不计息,作为总部财务费用统一核算考核,对超出额定的部分加息处理,计入可控费用之中;另一种方法是将所有的资产占用额均统一计息,纳入利润中心可控费用范围这两种方法各有利弊,主要视总部战略意图如扶持新建利润中心,可考虑第一方法;如果要采用第二种方法,也可进行挂息处理4.正确处理利润中心与分权的关系对各责任中心的责任人而言,不能混淆利润中心与分权的关系事实上,利润中心并不必然导致分权,成本中心所拥有的权限有时可能比利润中心还大,因此这是两个不同的概念“决定一个责任中心是采用成本还是利润中心的关键问题不是是否存在高度的分权,而应是:与成本中心相比,利润中心是否将更好地解决目标一致和管理努力问题”,也就是说,利润中心的设置要达到有利于经理人员作出一套从组织整体角度看更为有效的决策的目的
四、多级法人制与企业集团利润预算目标确定与分解多级法人制是企业集团的一个重要特征在企业集团内部,集团母公司与其成员企业控股子公司或参股公司各自为独立法人,但在很多政策选择上,成员企业要受到母公司的控制与引导就预算管理而言,多级法人制下的母公司预算管理主要包括两个方面一是集团公司总部的预算管理;二是母公司对子公司的预算控制从预算目标的确定看,它相应地也包括两方面,即:总部预算目标确定和子公司、分部预算目标分解1.母公司总部预算目标的确定集团公司总部预算目标确定,视不同集团公司类型而定在我们看来,集团母公司可以作为纯粹控股式的母公司,专门从事对子公司的买人、持有和卖出,对于这类母公司,习惯上称之为控股公司holdingcompany,总部职能大多表现为对子公司的选择与买卖上,属于纯粹的投资管理职能与此相对应的另一类母公司,则兼具投资管理与生产经营职能,也就是说,总部不单纯从事投资管理活动,而更多的是作为生产或经营总部的面目出现的,因此它属于经营型母公司区分这两种类型的公司非常重要母公司性质不同,预算目标确定结果不同,其确定的复杂程度也不同具体地说:1对于控股型母公司母公司收益完全来源于子公司所分得的红利假定不考虑子公司利用母公司无形资产的报酬收益,如商标、土地使用权等母公司股东收益或目标利润主要由母公司股东确定,它同样存在着母公司董事会与总经理之间的讨价还价机制母公司的股东收益期望通过税率二层征税和母公司管理费等方式,转换为对各子公司的收益目标,用公式表示即为:母公司对各子公司的预算利润目标=因此,母公司预算目标的确定其实包括两方面:一是母公司股东期望收益率的确定,二是母公司总部管理费用预算这两部分在编制和确定依据时都没有太大的难度2对于经营型母公司与控股型母公司相反,经营型母公司的预算目标确定有一定的难度,主要表现在:第一,经营型母公司的功能定位因不同企业集团性质和战略发展需要而不同比如有些母公司将生产中的材料采购、最终产品销售的权限都集中在母公司,而视子公司为一个法律上独立的经济实体,充当母公司总部“加工厂”或“生产车间”的作用这种类型的母公司在我国不在少数第二,转移定价问题也就是说,如果生产经营型的母公司视子公司为其车间,则无论是材料采购或是产品销售,都存在着母子公司间的转移定价问题,事实上,这类组织的转移定价权限都不同程度地集中在总部,并从生产计划、采购供应、产品销售等各方面,母公司都充当其保护神作用而转移定价问题本身是一个难点第三,母公司从子公司所取得的收入包括两部分,一是通过转移定价赚取子公司利润;二是通过对子公司的投资采取得子公司的税后收益这两种收入源,都最终体现在母公司的预算目标之中单就母公司目标预算的确定而言,其机制与单一企业并无二致,但必须考虑不同的收入源,以最终确定其目标2.子公司或分部预算目标的分解这一问题比起总部预算利润目标的确定更有难度,这是因为:第一,母公司需要就总部预算目标及分解预算目标的原则,与子公司或分部进行讨论,这是一个讨价还价过程,而这一过程的难度更重要地体现在母公司董事会是否有权对子公司“分解、下达预算”这一管理模式的认同这是两个不同法律实体间的权利对比从法律上看,母公司的总经理或董事会并不具有对子公司的直接预算控制权,因此,可行方式是使子公司董事会在事实上成为母公司利益的代表,并保护子公司其他少数股东的权益顺便指出,不同国家对子公司权益保护措施因不同法律体系而各异,最成文的规定主要是德国,德国公司法通过以下三项措施来实施对子公司权益的保护,即:子公司必须设立特别储备、子公司向母公司利润转移要受到最高限额的限制、母公司必须承担对子公司的年度亏损第二,如果子公司董事会或总经理接受母公司这样一种“权威命令式”的预算管理方式,下一问题就直接变为“母公司如何对不同性质或不同产业的子公司或分部分解预算目标”其预算分解的原则或基础是什么?“如何体现同一分解基础上产业或企业生命周期中的战略性”,“预算目标的分解是通过直接的转移价格来实现还是通过投资分红来实现如果是按转移价格来实现,则如何解决母公司对子公司其他非控股股东的剥削问题?”等等根据不同的集团公司性质,在分解预算目标时,有必要区分控股型和经营型两种不同的母公司1对于控股型母公司其对子公司的预算目标的分解,在我们看来有两种基本的方法:一是目标资产报酬率法,即ROA法;二是目标资本报酬率法,即ROE法第一种方法ROA法的操作过程是将母公司对各子公司的预算目标利润按上述公式测算除以各子公司所占用的总资产,求得ROA比率;然后根据各子公司所占用的资产总额分别乘以ROA,来确定各子公司所分摊的预算目标第二种方法ROE法是指将母公司对各子公司的预算目标利润,分别除以各子公司所占用的净资产,求得ROE,然后用这一期望比率分别乘以各子公司占用的净资产确定各自的预算目标按这两种方法所确定的子公司预算目标都表现为各自的税后利润目标,至于子公司的税后利润目标如何实现,与母公司预算目标的分解无关表面上看,这两种方法在计算中并没有本质的差别但是,如果考虑母公司对子公司的筹资权限,我们会发现这两种方法体现着两种不同的筹资战略,也就是母公司对子公司的管理战略是集权还是分权ROA法适用于母公司对子公司采用集权管理方式的公司,在这类公司中,子公司本质上并没有对外筹资特别是负债融资的权限,因此,子公司的总经理不对其负债融资及子公司的资本结构负责,它事实上是一个利润中心而非投资中心,在分解利润目标时按其所占用的总资产而不是总资本来考虑相反,如果子公司是一个真正意义上的投资中心,母公司不对子公司的融资战略负责,子公司的资本结构由子公司董事会或总经理来安排,则母公司对子公司的利润分解也必然以所投人的资本额来考核其回报,表现在目标预算分解上,即分解依据为母公司对子公司的投资额或子公司的净资产,而非总资产,即采用ROE法2对于经营型母公司如前所述,这类集团母公司从子公司所取得的收入由两方面组成,即转移定价收入和投资收益对于转移定价收入,它不体现为投资收益,因此在总部目标利润中,在分解子公司预算目标时,应当将这一部分收入从总预算目标收益中剔除,剩余部分即为按投资比重确定分解的预算目标其目标预算分解方式可直接采用ROE法,也可采用ROA法3.预算目标分解时的其他应考虑事项除了资产占用或股权资本作为分解依据外,还有没有别的因素要考虑答案是肯定的现实中,我们认为有必要考虑以下三个因素:1战略问题在确定分解方法时强调统一性是可取的,但是一切的作法有时不符合公司战略意图如,公司拟对某一子公司或经营部采用扶持方式,使其尽快成为利润增长点,在这种情况下就必须考虑预算目标分解时的偏心情绪,这是一种战略安排2生命周期问题与战略问题相近,生命周期旨在考虑子公司或分部的阶段性,来安排其预算,有些子公司处于成熟期,而有些则处于起步阶段,因此两者是不可比的利润目标的分解必须考虑这一因素3非财务资源问题在分解预算目标时,我们都一直强调用财务资本如总资产或净资产来确定利润目标分解依据,但是,对于某些子公司而言,它所占有总部的资源并不完全是财务资源,还包括非财务资源,如较好的地理位置、素质较高的员工队伍较好的市场状况、以及被其占有的特有资源如特许经营权、优越的地理环境等,在这种情况下,我们必须对利润目标分解依据进行再调整可行的作法是,将财务资源的分解依据权数设定为小于100%如70%,而将非财务资源占用权重设定为另一权重如30%,然后对非财务资源占用所应分解部分进行量化处理
五、目标分解中的资产计价问题当然,在实际经济活动中,母公司对子公司、单一法人对下属各分部经营部门的预算目标分解,无论是从方法上还是从所涉及的其它问题,都不止上述阐述的那样简单其中,资产计价问题最为突出这一问题涉及三方面内容:一是沉淀资产的确认与剥离问题;二是资产计价时点确定;三是计价金额的确定1.沉淀资产的确认与剥离问题由于子公司或者单一法人下的经营部,在实施预算管理后,都可能成为一个利润中心或投资中心,这些公司的经营者要对其所承担的资产价值增值负责,资产价值越大,则经营责任也越大因此,这些经理人员首先考虑的问题也是理性的是如何对现有资产的沉淀部分进行清理和剥离如果没有这一程序,任何命令或预算指令最终都会难以分解下去这里的沉淀资产是指历史上形成的而非现职经理在确定预算目标时点形成不能增值的资产,其形式大量地表现为应收账款和其他非增值资产对于这些资产的剥离是必要至于所剥离资产的处理,可以采用挂账的办法,由各部门或子公司在一定时期内消化,或者全部作为非增值资产移交至总部2.资产计价时点确认问题由于企业在编制下一年预算时,一般都选择在当年的10-11月份,对下属子公司或经营郡真实资产即剔除沉淀资产后的增值资产的确认,不可能等到年末决算后再进行,因此一般均以预算编制时点的资产占用时作为预算编制基础,而在年末再根据实际数进行累积性微调,这是一种通行的作法如果,在年末编制预算的这段期间内,子公司或经营部的资产并无太大的变动,也可不作调整3.资产价值确认问题这一问题其实非常重要首先它涉及到资产计价属性问题,即采用历史成本账面价值还是重置成本;其次它涉及到资产的计价口径问题,即是资产总值还是扣除折旧后的资产净值不同的确认标准有不同的结果从预算管理角度,我们认为需要结合公司的具体特征,在达成一致意见后,予以确认即可在实践中,我们倾向于账面总值方法来确认资产,即不考虑折旧政策对资产计价的影响,它有利于避免净值波动问题预算管理涉及方方面面,尤其表现在预算目标的确定与分解上因此,在真正落实预算管理,必须从各个利益集团的利益协调出发,通过组织再造与流程再造,并针对不同企业特定的战略导向,来开展预算工作,只有这样,才能达到预算管理的预期目的参考文献1.王斌企业预算管理及其模式,会计研究,199;112.杨晓雄技术、市场与企业所有权安排,经济研究,2000;23.C.T.Horngren管理会计教程,华夏出版社,19994.王斌、张延波企业集团财务高等教育出版社和上海社会科学出版社,2000中国企业预算管理现状的判断及其评价南京大学会计学系课题组 南京大学会计学系210093 [摘要]本文是关于中国企业预算管理现状的调查报告调查主要针对五方面问题进行,即企业对预算管理科学性的评价、预算编制工作的组织情况、预算编制的种类及方法、预算控制情况和预算调整情况结果显示,大多数企业都认识到了实施预算管理的重要性,但企业预算管理尚存在一些认识与实务的盲区,在其科学性与合理性方面也有待改进企业对于预算管理认识不够全面,对于预算执行的跟踪调查、预算调整、预算激励作用,以及在全过程中权限的划分与制衡未给予应有的重视,这些都是在今后的预算管理中有待改善的方面 [关键词]预算管理预算纪制预算控制预算调控本文是对于我国企业实行预算管理的现状及其作用的调查汇总报告,此项调查是我们从2000年初开始,在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下,在全国范围内对有关企业的会计人员进行的问卷调查的一部分本项调查主要针对企业对预算管理科学性的评价、预算编制工作的组织情况、预算编制的种类及方法、预算控制情况和预算调整情况五个方面问题,共发出问卷234份,收回77份,回收率为
32.9%我们对每道题目分别进行了无效问卷的剔除,下文中列出的合计数栏中填列的均为有效问卷数从回收的有效问卷所代表的企业来看,涉及九大行业这些企业分布于东部、中西部和老工业基地整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析,历时大半年我们认为,本次调查的结论,可以为我们进一步研究中国企业预算管理现状与未来发展提供线索和有益的思考
一、对全面预算科学性的评价表1对生产经营计划与全面预算哪个更科学的评价(行业比较)类别生产经营计划全面预算家数百分比家数百分比总计
7145.
66794.4纺织
4125.
0375.0化工
1119.
11090.9石油
200.
02100.0机械
1900.
019100.0建设
500.
05100.0其他工业
1200.
012100.0农垦
7114.
3685.7商业
7114.
3685.7其他
400.
04100.0在计划经济条件下,我国企业普遍采用的是传统的生产经营计划,它是以生产为导向的,而现在提倡的全面预算是市场经济的产物,以销售预算为出发点制定全面预算,并实施严格的预算管理,已成为现代企业管理的一种国际惯例对于我国企业而言,实行预算管理不啻是管理方法的变换,更是管理思想、原则及基本理念的根本转变但时至今九人们对企业有无必要开展预算管理这一问题的认识并不是十分清楚和统一,表现在对全面预算的科学性有着并不完全一致的评价表1显示,虽然总的来看,认为全面预算更为科学的企业已占绝大多数,比例高达
94.4%,但从各具体行业来看,各行业对全面预算科学性的评价的分布很不均匀石油、机械、建设等行业的企业对全面预算的选择率达l00%,纺织行业的选择率最低,仅为75%纺织行业面临严峻的市场考验,仍有25%的企业认为以产定销的生产经营计划比全面预算更科学,可见国企改革的过程中科学的管理方法的推广首先要解决思想观念认识问题表2对生产经营计划与全面预算哪个更科学的评价地区比较类别生产经营计划全面预算家数百分比家数百分比总计
7145.
66794.4东部
4836.
34593.8中西部
1516.
71493.3老工业基地
800.
08100.0从地区差异看见表2老工业基地的企业全部认为全面预算更加科学,老工业企业较早的引进了预算管理、目标利润管理等科学的管理方法,执行时也较为有力,对于加强内部管理起到了较好的作用,因此,它们在这方面达成完全一致的意见但东部和中西部地区企业在这一点上均末达成共识,仍有百分之六强的企业认为生产经营计划更科学表3对生产经营计划与全面预算哪个更科学的评价(资产规模比较)类别生产经营计划全面预算家数百分比家数百分比总计
7145.
66794.4资产1亿元
7114.
3685.7资产1亿元
6023.
35896.7未注
4125.
0375.0从资产规模差异看见表3,资产规模大于1亿元的企业对全面预算的选择率高于资产规模小于1亿元的企业11个百分点,可见,在全面预算的科学性方面小企业认识不足大企业面对市场主宰企业的严酷现实,以生产为中心的生产经营计划的不足之处暴露得十分明显,因此大企业进行全面预算的要求更迫切一些,而且大企业也有较为充足的人力、物力、财力资源来开展这项工作对于他们来说,由于存在大量的现金流量,进行全面预算的收益大于成本而小企业可能因为一方面企业领导的认识不足,另一方面企业实际生产经营较为简单,人力、物力、财力资源均受限制,实施全面预算缺乏必要的条件和动力,相应的对预算科学性就无法做一个较为明确的结论
二、预算编制工作的组织情况这部分题目主要反映企业预算工作的负责机构及其构成、预算编制的过程以及职责权限划分等预算工作的组织情况1.企业有无专门的机构负责预算的编制、执行、调整和考核工作及该机构的名称对于本题只有
42.9%的企业进行了回答见表4,这表明,中国尚有相当部分企业未设置专门的预算管理机构从行业差异看见表4,石油行业建立专门的预算负责机构的企业达100%,这与石油企业表4负责预算工作的专门机构(行业比较)类别预算小组预算委员会预算处(科)其他未填家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
7756.
556.
556.
51924.
74457.1纺织
600.
000.
000.
0116.
7583.3化工
1400.
000.
0214.
3428.
6857.1石油
3133.
3266.
7133.
300.
000.0机械
1400.
0214.
300.
0535.
7750.0建设
500.
000.
0120.
0120.
0360.0其他工业
1317.
717.
717.
7215.
4861.5农垦
700.
000.
000.
0342.
9457.1商业
7342.
900.
000.
0114.
3342.9其他
800.
000.
000.
0225.
0675.0规模较大,对实行全面预算的要求高有关;商业行业建立专门的预算机构的企业比例次之,达
57.1%,这是因为商业企业面对最为明显的市场竞争,因此对自身全部资源进行合理规划的要求较高纺织行业建立专门的预算负责机构的企业比例最低,仅为
16.7%,这与前一题对于全面预算科学性认识的不足有关,也与纺织行业这几年经济持续低迷,生存已非常困难,根本不具备预算管理条件直接相关在做出回答的企业中,石油行业有
66.7%的企业以预算委员会为专门负责机构,商业行业有75%的企业的预算负责机构是预算小组,建设行业有50%的企业的专门机构是预算处,从调查的补充资料申可以看到,其他企业的预算管理机构大都设在财务部门或计划部门内表5负责预订工作的专门机构地区比较类别预算小组预算委员会预算处(科)其他未填家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
7756.
556.
556.
51924.
74457.1东部
5335.
711.
923.
81528.
33260.4中西部
1417.
100.
0214.
3214.
31071.4老工业基地
10110.
0440.
0110.
0220.
0220.0从地区差异看见表5,老工业基地有的%的企业成立了专门的预算负责机构,明显高于东部和中西部地区,且预算机构的主要形式是预算委员会老工业基地在预算管理工作的开展方面确实比东部和中西部地区完善,这与上一题中老工业基地对于预算的认识是一致的,也与其长期以来在财务收支计划管理方面已积累了丰富经验并牢固的确立了事先规划、控制观念有关表6负责预算工作的专门机构(资产规模比较)类别预算小组预算委员会预算处(科)其他未填家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
7756.
556.
556.
51924.
74457.1资产1亿元
1000.
000.
000.
0110.
0990.0资产1亿元
5958.
558.
558.
51830.
52745.8未注
800.
000.
000.
000.
08100.0从资产规模差异看见表6,大规模企业建立专门的预算负责机构的比例高于小企业近40个百分点,可见随着资产规模的增大,企业进行全面预算的要求会越来越强烈,而设立专门的预算负责机构以确保预算的合理制定、有效执行相应得到重视2.预算指标的最终决定权制定公司的年度财务预算方案是公司董事会的职权,审议批准公司的年度财务预算方案是股东大会的职权,这是《公司法》有关条文的规定这种规范在中国企业预算实务中是否得到贯彻,这是我们试图了解的问题从总体上看见表7,由总经理经理做出最终决定的企业比重最大
43.3%,由董事会最终决定的企业数量次之30%,由专门的预算机构做出最终决定的企业明显少于前两者仅为
16.7%,仅有
11.7%的企业由财务部门对预算指标做出最终决定这种现状与我国企业不甚健全的治理结构相关表7预算指标的最终决定者行业比较类别董事会总经理(经理)专门的预算机构财务部门其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
601830.
02643.
31016.
7711.
71016.7纺织
32100.
000.
000.
000.
000.0化工
11218.
2436.
4327.
3327.
3327.3石油
300.
0133.
3266.
700.
0133.30机械
14428.
6750.
0214.
3214.
3321.4建设
5120.
0240.
0240.
000.
000.0其他工业
10440.
0550.
0110.
0110.
0110.0农垦
6350.
0233.
300.
000.
0116.7商业
5120.
0480.
000.
000.
000.0其他
300.
0133.
300.
0133.
3133.3从行业差异看见表7,山纺织行业由董事会做出决定的企业占100%;
(2)石油行业和建设行业由专门的预算机构做出决定的企业比重最高,分别为
66.7%和40%,这种由专门机构决定的预算指标,可以综合各方面的意见,具有更高的科学性;3商业行业由总经理做最终决定的企业比重最高,达80%,可见商业行业的总经理对企业经营拥有较高的控制权表8预算指标的最终决定者地区比较类别董事会总经理(经理)专门的预算机构财务部门其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
601830.
03643.
31016.
7711.
71016.7东部
381436.
81847.
4615.
8410.
5513.2中西部
12216.
7541.
718.
3325.
0216.7老工业基地
10220.
0330.
0330.
000.
0330.0从地区差异见表8,无论哪个地区,由总经理做最后决定的企业比重都最大
(1)老工业基地对专门预算机构的选择率在三个地区中最高,而对财务部门的选择率最低,中西部地区则正相反,可见,老工业基地在预算权限的划分上更加科学一些;
(2)东部地区对董事会的选择率是三个地区中最高的,说明在建立现代企业制度的过程中,东部地区在治理结构的建设方面已走在了另两个地区的前面从资产规模差异看见表9,刨不同规模企业对由董事会做出最终决定和由专门的组织做最终决定的选择率接近;2大企业由财务部门做最终决定的比例明显小于小企业因为大企业业务复杂,财务部门更加难以胜任独立决定全面预算的任务,各部门间对于预算的不同观点也更加需要更高层次的领导或机构的协调;3小企业中由总经理做出最终决定的企业比例明显小于大企业,原因是小企业建立时间短,建立之初就依据较为规范的治理结构而进行管理,而大企业的总经理在长期的实际工作中一直拥有较多的权利,即使试行建立现代企业制度也未改变这种状况表9预算指标的最终决定者(资产规模比较)类别董事会总经理(经理)专门的预算机构财务部门其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
601830.
02643.
31016.
7711.
71016.7资产1亿元
7228.
6228.
6114.
3114.
3114.3资产1亿元
511529.
42345.
1917.
659.
8917.6未注
2150.
0150.
000.
0150.
000.0
三、预算编制的具体内容及方法这部分问题的答案反映企业具体预算编制情况,包括目前已编制预算、目标利润的确定权归属情况,能够反映出中国企业现有预算工作的细致程度和科学性1.目前已编制预算的具体内容全面预算是一个由各种具体预算有机联系起来的预算体系,各企业根据业务特点和自己编制预算的能力选择具体的编制对象和重点从总体上看见表10,山编制管理费用预算的企业最多,其次是编制销售预算的企业可见,在市场竞争机制的作用下,企业对于节约费用提高效益和对销售做出事前预测与安排都相当重视编制预计资产负债表、投资收益预算、现金流量预算、资本支出预算的企业较少,其中编制预计资产负债表的企业最少,可能的原因是企业没有发现该预算的作用究竟是什么,编制投资收益预算和资本支出预算的企业比重较小的原因是,投资业务和资本支出业务对于大多数企业而言并不是经常业务,而编制现金流量预算的企业比重少的原因是现金流量预算的编制难度较大从行业差异看见表10,山建设和商业是两个较为特殊的行业,总的看来,这两个行业预算编制重点非常突出,但它们的全面预算的编制程度不如其他行业,大多数预算的编制比例远远低于平均水平一方面,建设行业的销售预算和销售费用预算编制比例明显低于生产预算,相差60个百分点,而商业企业正相反;另一方面,这两个行业的人工预算编制的比例都是各行业中最高的,因为商业和建设行业都是劳动密集型的产业,人工预算在成本预算中占主要地位这些都反映了两个行业的生产经营活动特点但在管理费用预算上两者有显著差异,商业企业全都编制管理费用预算,而建设行业仅60%的企业编制管理费用预算,在各行业中排在最后,可见目前建设业管理控制并不严格,而商业企业则面对激烈竞争而不得不进行严格的费用控制在预计现金流量表、资产负债表、损益表的编制方面,建设业的编制比例在各行业中处于申等偏上水平,而商业企业则都选择率最低在买方市场的行情下,商业企业受到各生产企业的优待如货款支付方面,现金并不是商业企业面临的严峻问题,因此商业企业现金流量预算的编制比例最低
(2)其他行业中,农垦行业投资收益预算的编制比例极低,化工、机械行业在三张预算报表的编制方面选择率高,除此以外的各行业对各种预算的选择率和选择集中情况与平均水平较为接近从地区差异看见表11,
(1)在各项与生产有关的预算中,老工业基地的编制比例都是最高的,如生产预算、采购预算、人工预算、制造费用预算、制造成本预算,而在销售预算和销售费用预算中,东部地区的选择率都最高,中西部地区在这两方面预算的选择率都最低从东部和老工业基地的预算编制可以看出各地区企业对于生产和销售重视程度的差异;
(2)在管理费用、财务费用预算方面,三地区选择率较为一致,且都较高,可见对于这两种较常发生的费用,各地企业都较为重视;3在营业外收支、资本支出、投资收益预算方面,老工业基地比另两个地区做得多,可能的原因是老工业企业在长期的实践中积累了较多的这些方面的资料与经验,而且老工业企业较早应用预算控制,在预算编制与执行方法上都成熟于东部和中西部地区,只有在企业不仅掌握充分的资料而且具有一定的预算编制经验时,对于这些较少发生、较难预测的项目才有可能编制预算4在现金流量预算方面,中西部地区的选择率最高,可见他们在资金短缺问题上形势最为严峻,因此更加关注这一预算从资产规模差异看见表12,小企业编制各种预算的比例都低于大企业,这与业务规模对编制预算的要求程度以及企业自身编制预算的能力都有关大企业出于管理控制自己较为庞大的资产和经营活动的目的,更加需要编制全面预算,进行总体规划2.预算编制出发点理论上讲,全面预算以目标利润为起点,从销售预算开始,编制各生产、费用预算从调查结果看见表13,有
63.5%的企业以目标利润为预算编制出发点,列首位,其后分别是销量
55.6%、产量
34.9%和上级任务
20.6%从目标利润与上级任务的选择比例差距可以看出,大多数企业在制定自己的目标利润、从而编制全面预算方面有了较大的自主权表13预算编制出发点情况(行业比较)类别产量销量目标利润上级任务其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
632234.
93555.
64063.
51320.
646.3纺织
3133.
33100.
0266.
7133.
300.0化工
11654.
5436.
4872.
7218.
219.1石油
3133.
3133.
3266.
7266.
700.0机械
14428.
6857.
1857.
117.
117.1建设
5360.
000.
0240.
000.
0120.0其他工业
11436.
41090.
9763.
6218.
200.0农垦
6116.
7350.
0466.
700.
0116.7商业
7114.
3571.
4685.
7228.
600.0其他
3133.
3133.
3133.
33100.
000.0从行业差异看见表13,建设行业由于前述业务的特殊情况,产量是其首要的出发点,其次才是目标利润,销量和上级任务的选择率均为零,建设行业制定预算的自主性较强;纺织行业由于目前市场情况较为严峻,所以以销量为出发点的企业占100%,其次才是目标利润,再次是产量和上级任务;石油行业上级任务与目标利润一样排在首位,可见,石油行业的预算受上级主管部门的影响较大从地区差异看见表14,无论哪个地区都是以目标利润为第一位的预算编制起点从各具体选项来看,
(1)中西部地区选择产量为预算编制起点的企业比例在三个地区中最高,以产量为起点,是以往以产定销的生产经营计划的编制思路,可见中西部地区在开发过程中,不仅要引资还要引“知”,引进先进的管理思想;
(2)东部地区选择销量和目标利润的企业比例均是三个地区中最高,可见东部企业市场意识较强,预算编制的方法立足市场规则;3老工业基地在三个地区中选择上级任务的比例最高,达40%,可见老工业基地的企业在制定预算方面自主性小于其他两个地区的企业,预算过程受制于主管部门表14预算编制出发点情况地区比较类别产量销量目标利润上级任务或目标其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
632234.
93555.
64063.
51320.
646.3东部
411229.
32458.
52765.
9717.
146.3中西部
12650.
0650.
0758.
3216.
718.3老工业基地
10440.
0550.
0660.
0440.
0110.0表15预算编制出发点情况(资产规模比较)类别产量销量目标利润上级任务或目标其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
632234.
93555.
64063.
51320.
646.3资产1亿元
7114.
3228.
6457.
1228.
6114.3资产1亿元
542138.
93361.
13463.
01120.
435.6未注
200.
000.
02100.
000.
000.0从资产规模差异看见表15,无论大规模或小规模企业都以目标利润为第一位的出发点,资产规模小的企业在产量、销量方面的选择率都远低于资产规模大的企业,只有对上级任务的选择率高于大规模企业,原因可能是小企业中大多数是由大企业中分离出来的,在其母体企业眼里,这些小企业永远是末成年的小孩,因而对其进行无微不至的管理3.决定利润目标的主导因素在目标利润的制定过程中,上级与下级谁占主导,还是上下级讨价还价,反映企业在制定预算过程中选择集权还是分权的模式以调查结果看见表16,
80.6%的企业都选择了上级占主导可见,在中国大多数企业在制定目标时都是采取集权模式的,这种方法比较适应公司总体发展的需要,也使目标利润成为上级激励和考核下级的工具,但因其缺乏民主性,目标利润的实现受到影响,也是造成会计信息失真、利润虚假的一大根源由下级占主导比例最小,仅为
6.5%,这种方法形成的目标利润容易失去激励与考评功能上下级讨价还价的选择率也较小,这种方法虽然能够发挥民主的作用,有利于目标利润的实现,但如果使用不当会使得效率比较低下,形成上下级在预算管理中的对峙局面表16目标利润制定的影响因素行业比较类别上级占主导下级占主导上下级讨价还价其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
625080.
646.
569.
734.8纺织
3266.
7133.
300.
000.0化工
12975.
018.
3216.
718.3石油
22100.
000.
000.
000.0机械
151173.
316.
716.
7213.3建设
44100.
000.
000.
000.0其他工业
11981.
800.
0218.
200.0农垦
6583.
3116.
700.
000.0商业
6583.
300.
0116.
700.0其他
33100.
000.
000.
000.0从行业差异看见表16,各行业选择上级占主导的企业比例都是各选项中最高的,
(1)石油和建设行业达到了百分之百,说明这些行业企业选择了较为集权的目标利润制定方式;
(2)纺织行业中选择下级占主导的企业比例为33%,是各行业中最高的,这与纺织行业这几年采取比较放任的管理模式,在上级抓扭亏迟迟不见效的背景下,只好采取由各纺织企业自主决策以期尽快摆脱困境的现实是完全吻合的;3化工和商业选择上下级讨价还价的比例较高,这种方式虽然有利于调动下级的积极性和目标的实现,但效率较差从地区差异看见表17,1各地区也都是选择上级占主导比例最大,其中老工业基地最高达100%,可见老工业基地目标利润的制定采取较为集权的模式;2东部地区在三个地区选择下级占主导和上下级讨价还价的比例都是最高的,可见东部地区目标利润制定过程更为民主一些表17目标利润制定的影响因素(地区比较)类别上级占主导下级占主导上下级讨价还价其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
625080.
646.
569.
734.8东部
423378.
649.
5511912.4中西部
12975.
000.
0.
18.
3216.7老工业基地
88100.
000.
000.
000.0从资产规模差异看见表18,小规模企业选择上级占主导的比例比大规模企业小近30个百分点,而选择下级占主导和上下级讨价还价的企业比例都远高于大规模企业,可见预算编制过程中,大企业更加集权一些因为一方面,大企业预算编制过程中更需要上级的综合平衡,大企业的领导也更需要以预算来激励和管理下属;另一方面,大企业经济活动相对规范,也具备由上级制定目标利润的条件而小企业则因为较少历史数据可供参考,业务活动又波动性较大,不具备由上级完全主导目标利润制定过程的条件,只能采取利润承包等较为松散的形式,小企业在此过程中对利润目标及其实施问题仍有很大自主权表18目标利润制定的影响因素资产规模比较类别上级占主导下级占主导上下级讨价还价其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
625080.
646.
569.
734.8资产1亿元
7457.
1114.
3228.
600.0资产1亿元
534584.
923.
847.
535.7未注
2150.
0150.
000.
000.0
四、预算控制情况编制预算,一方面是要对企业的经济活动和资源进行事前的安排,以规范企业活动,另一方面是要对企业的经济活动和资源运用情况进行事中和事后的控制,以避免或减少不必要的偏差这一部分题目的答案将反映企业预算控制的情况1.在预算执行过程申负责跟踪调查的机构有无专门的机构对预算执行情况进行跟踪调查将直接影响预算执行的效果,参与预算执行情况跟踪调查的机构也将影响这种跟踪调查的效果从总体上看见表19,177%的企业选择由财务部门对预表19预算执行过程中负责跟踪调查的机构行业比较类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
6123.
358.
22541.
04777.
0711.5纺织
300.
000.
000.
03100.
000.0化工
1100.
000.
0327.
3981.
8327.3石油
300.
0266.
700.
0133.
300.0机械
1317.
7323.
1646.
2861.
517.7建设
500.
000.
0480.
05100.
000.0其他工业
10110.
000.
0660.
0770.
000.0农垦
600.
000.
0233.
3466.
7233.3商业
700.
000.
0342.
97100.
0114.3其他
300.
000.
0133.
33100.
000.0算执行情况进行跟踪调查从前面的调查分析中我们可以看到,在预算编制工作的参与者中,财务人员的比例也列第一位由此可见,在中国企业中,一方面,财务部门了解企业预算的制定情况,另一方面,由于会计的职能而掌握企业经济活动中各种预算项目的实际情况,因此成为预算执行情况的首选跟踪调查机构2其他项选的选择率依次是计划部门41%、专门的预算机构
8.2%和董事会
3.3%其中,计划部门参与预算编制的程度也较高;而专门的预算机构在中国运用较少,董事会在现代企业制度尚未完全建立的情况下,也没有发挥应有的作用,这两个机构在预算编制过程中的参与度就不高,在执行过程中的作用更小从行业差异看见表19,除石油行业外其他行业企业对财务部门的选择率均列第一位,石油行业列第一位的选择是专门的预算机构结合专门的预算机构的建设情况来看,一方面,只有石油行业的企业都建立了专门的预算机构,其他行业都至少有50%的企业没有建立专门的预算组织,因此,专门的预算机构从总体上看没有可能成为首选的负责跟踪调查的机构;另一方面可以看到,除了石油和机械行业以外,在其他建立了专门的预算机构的企业中,专门的预算机构都末发挥跟踪执行情况的作用,而机械行业也只有
23.1%的选择率,可见中国企业中的专门预算负责机构仅在预算编制中发挥作用,在执行过程中作用不大,这种情况不利于当期预算的有效执行和以后预算的科学制定表20预算执行过程中负责跟踪调查的机构(地区比较)类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
6123.
358.
22541.
04777.
0711.5东部
4012.
525.
01640.
03075.
0512.5中西部
1100.
019.
1436.
41090.
919.1老工业基地
10110.
0220.
0550.
0770.
0110.0从地区差异看见表20,不同地区对各种机构的选择排名顺序基本一致,在具体选择比例上,老工业基地对董事会和预算机构的选择率明显高于其他两个地区,可见,老工业基地企业董事会对预算工作的重视程度和预算控制的专业化程度,高于其他两个地区表21预算执行过程中负责跟踪调查的机构资产规模比较类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
6123.
358.
22541.
04777.
0711.5资产1亿元
600.
000.
0350.
0583.
3116.7资产1亿元
5323.
859.
42037.
74075.
5611.3未注
200.
000.
02100.
02100.
000.0从资产规模差异看见表21,不同资产规模企业对各机构的选择排名顺序基本一致在具体选择比例上,大企业对董事会和专门预算机构的选择比例都高于小企业,说明大企业有更强的预算控制的需求,相应也更重视此项工作2.对预算执行情况是否进行差异分析对于预算执行过程中出现的差异应进行分析,确认其发生原因、重要性以及处理方法,这样才能保证预算执行的质量和预算控制的效果从总体上看见表22,
87.9%的企业经常对预算的执行情况进行差异分析,但仍然有
12.5%的企业没有经常对预算执行情况进行分析从行业差异看见表22,纺织、石油、建设、商业行业的企业都经常对预算执行情况进行差异分析,而化工、机械和农垦行业的企业没有全部做到经常分析差异这里存在对于“经常”的判断,有些表22是否经常对计划或预算的执行情况进行差异分析(行业比较)类别经常进行差异分析不经常进行差异分析家数百分比家数百分比总计
665887.
9812.1纺织
33100.
000.0化工
131076.
9323.1石油
33100.
000.0机械
151386.
7213.3建设
55100.
000.0其他工业
11981.
8218.2农垦
6583.
3116.7商业
77100.
000.0其他
33100.
000.0企业每年进行一次差异分析,就已经认为经常进行差异分析了,而实际上这种分析最多只能起到事后评价的作用,其控制作用较差;而有些企业可能更强调预算差异分析的事中控制作用,正因为此总是觉得控制得不够及时,所以觉得预算差异分析还不够经常,而事实上这些企业的差异分析频率可能较高表23是否经常对计划或预算的执行情况进行差异分析(地区比较)类别经常进行差异分析不经常进行差异分析家数百分比家数百分比总计
665887.
9812.1东部
454088.
9511.1中西部
11872.
7327.3老工业基地
1010100.
000.0从地区差异看见表23,老工业基地企业全部都做到经常进行分析,东部地区企业经常进行差异分析的比例也近90%,而中西部地区经常进行差异分析的企业比例最低,说明中西部地区企业总体上看对预算控制不够重视,这将直接影响中西部地区企业预算执行效果表24是否经常对计划或预算的执行情况进行差异分析(资产规模比较)类别经常进行差异分析不经常进行差异分析家数百分比家数百分比总计
665887.
9812.1资产1亿元
7685.
7114.3资产1亿元
575087.
7712.3未注
22100.
000.0资产规模差异并没有给预算差异分析情况带来明显差异见表24
五、预算调整情况预算执行过程中出现了偏差,一般有两种对策采取纠偏措施或调整预算进行预算调整也是为了之后更好的执行预算本部分题目涉及预算调整权限配置、预算调整原因和预算调整是否影响责任单位的工作积极性三方面问题1.有权进行预算调整的机构或个人预算调整权限必须集中在企业的一定层次,否则具体执行部门都具有预算调整权限,那么预算执行就良困难从总体上看见表25,1大多数企业的预算调整权集中在总经理层次,选择率为
42.1%,其次是总会计师,选择率为
29.8%,再次为财务部门(
28.1%)和计划部门
24.6%2董事会和董事长参与预算调整的比例较少董事会的职能是制定预算,预算调整也应当经由董事会进行,但中国企业尚未具备真正有效的法人治理结构,这与在预算编制过程中董事会和董事长的参与程度都较低的情况是一致的3专门的预算机构参与预算调整的也较少,因为中国企业中建立专门的预算机构的比例较小,由其跟踪预算执行情况的比例更小表25拥有预算调控权限的机构行业比较类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门董事长总经理(经理)总会计师其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
571119.
3712.
31424.
61628.
123.
52442.
11729.
8712.3纺织
2150.
000.
000.
000.
000.
0150.
000.
000.0化工
1000.
0110.
0330.
0550.
000.
0550.
0660.
0220.0石油
300.
03100.
000.
000.
000.
0133.
3133.
300.0机械
1317.
7323.
1646.
2753.
8215.
4538.
5430.
817.7建设
4125.
000.
0375.
000.
000.
0125.
0125.
000.0其他工业
10330.
000.
0220.
0220.
000.
0660.
0440.
000.0农垦
5360.
000.
000.
000.
000.
0120.
000.
0120.0商业
7228.
600.
000.
0114.
300.
0342.
9114.
3228.6其他
300.
000.
000.
0133.
300.
0133.
300.
0133.3从行业差异看见表25,1纺织企业的预算调整权限集中在总经理层次;2化工行业对总会计师的选择率较高60%,高于对总经理和财务部门的选择率50%;3石油行业对专门的预算机构的选择率达100%,总会计师和总经理也有一定的调整权力,而董事会、计划部门、财务部门则完全没有权力;4建设行业的预算调整权限集中在计划部门,董事会、总经理、总会计师具有一定的调整权这是一种较为合理的预算决策程序,由计划部门作为独立的预算机构,以集体决策的方式决定预算的大部分调整,这将提高预算调整的合理性,并有利于调整过程中从全局角度进行综合平衡,而更加重大的调整要由董事会决定;5商业企业的调整权主要集中在总经理层次,总会计师也有一定的调整权,部分调整要经过董事会表26拥有预算调整权限的机构地区比较类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门董事长总经理(经理)总会计师其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
571119.
3712.
31424.
61628.
123.
52442.
11729.
8712.3东部
37718.
938.
1924.
31232.
412.
71848.
61027.
038.1中西部
10220.
0110.
0220.
0330.
0110.
0110.
0330.
0220.0老工业基地
10220.
0330.
0330.
0110.
000.
0550.
0440.
0220.0从地区差异看见表26,1东部地区和中西中地区的预算调整主要集中在总经理层次上,而中西部地区的财务部门和总会计师具有较多的预算调整权限;财务部门参与预算调整的具体工作是合理的,但财务部门拥有较多预算调整权容易导致预算调整权行使过程的监控乏力事实上预算调整事关企业全局,需要更高层次的决策和各部门的协调平衡,由财务部门独家行使预算调整职能,并不完全能满足调整预算的基本要求;2老工业基地对诸如计划部门、专门预算机构的选择率是三地区中最高的,而对财务部门的选择率是三地区中最低的,可见老工业基地对于预算调整工作较多采取独立于财务工作的方法,这种方法有利于实行严格的预算控制从资产规模差异看见表27,大企业的预算调整大多集中有总经理层次,而小企业则相对分散2.进行预算调整的原因表27拥有预算调整权限的机构(资产规模比较)类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门董事长总经理(经理)总会计师其他家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
571119.
3712.
31424.
61628.
123.
52442.
11729.
8712.3资产1亿元
4125.
000.
0125.
0125.
000.
000.
000.
0125.0资产1亿元
51917.
6713.
71223.
51427.
523.
92345.
11631.
4611.8未注
2150.
000.
0150.
0150.
000.
0150.
0150.
000.0从总体上看见表28,
86.2%的企业进行预算调整的原因是市场行情的意外变化,其次是原有预算要求过高
12.1%和企业内部强烈要求
10.3%,因为主要领导发生变动而造成预算调整的企业比例很小这表明,过去长期以来存在于我国计划管理中的人治现象开始逐步退出预算管理舞台表28进行预算调整的主要原因行业比较类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门董事长家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
58712.
15086.
2610.
311.
758.6纺织
300.
0266.
700.
000.
0133.3化工
11218.
21090.
919.
100.
019.1石油
330.
0266.
700.
000.
0133.3机械
14321.
41392.
9214.
300.
000.0建设
500.
0480.
0120.
0120.
0120.0其他工业
900.
0888.
9222.
200.
000.0农垦
5120.
0480.
000.
000.
000.0商业
6116.
76100.
000.
000.
000.0其他
200.
0150.
000.
000.
0150.0从行业差异看见表28,1所有行业对市场行情意外变化的选择比例均列第一位,可见环境的变化是各行业所普遍面临的问题但从另一个角度讲,预算本身就是希望在事前对未来发生的情况及早进行预测,以更好的指导企业经济活动,特别是弹性预算等方法的应用就是为了解决这个问题市场行情一变就调整预算,正表明现有的企业预算在市场预见方面功能十分薄弱,企业预算编制的质量并不尽如人意,国外企业预算管理中已广泛使用的一些先进方法在我国企业预算管理实务中未能得到有效应用2机械与农垦行业企业中对于原有预算要求过高的选择率最高,这种局面的形成与机械、农垦行业下达一些不切实际的经营指标有直接关系,也反映了机械与农垦企业在预算管理实务中仍保留着相当明显的传统计划指令痕迹过高要求的预算不具有激励和指导作用,反而会挫伤企业成员执行预算的主动性和积极性从地区差异看见表29,1各地区在调整预算的重要原因方面并末出现明显的差异,三地区企业均认为市场行情变化是主要的原因;2老工业基地对于市场行情的变化的选择达100%,这与前面题目中反映出来的老工业企业预算编制时重生产轻销售和市场条件有关表29进行预算调整的主要原因(地区比较)类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门董事长家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
58712.
15086.
2610.
311.
758.6东部
38718.
43386.
825.
300.
0410.5中西部
1100.
0872.
7218.
200.
019.1老工业基地
900.
09100.
0222.
2111.
100.0表30进行预算调整的主要原因资产规模比较类别董事会专门的预算机构计划部门财务部门董事长家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比家数百分比总计
58712.
15086.
2610.
311.
758.6资产1亿元
400.
04100.
000.
000.
000.0资产1亿元
52713.
54484.
6611.
511.
959.6未注
200.
02100.
000.
000.
000.0从资产规模差异看见表30,1调整预算的主要原因并没有因资产规模不同而表现出明显差异,都是市场行情变化;2除了市场行情变化以外,小企业未出现预算调整的其他原因,而大企业预算调整则有多种情况这表明,企业规模越大,导致预算调整的背景及原因就越复杂
六、若干思考通过上述问卷调查结果的介绍和分析,我们认为这次调研对我国进一步开展预算管理工作,提高预算管理的效率,加强其作用提供了如下启示1.大多数企业都认识到了全面预算的科学性,但企业预算管理尚存在很多认识与实务的盲区从调查果可以看出,企业普遍编制了生产销售和费用预算,而有关资本支出的预算及资产负债表、损益表、现金流量预算的编制并没有引起企业应有的重视,可见企业预算管理关注重点仍局限在生产经营领域注重生产经营活动的预算控制是必要的,因为这将影响企业日常经营活动的正常开展中国企业对这些方面的预算较为重视,有利于加强内部管理,提高经营绩效但是对于投资这样的重大项目缺乏预算,一方面说明企业事前对全部资金的投向和期限结构的安排并没有进行合理预测和准备;另一方面也说明企业投资活动尚未形成规范的行为准则,既没结合企业的生产经营主营业务的安排,也缺乏事前的充分规划现在大量企业失败的原因都是不审慎的投资,正是因为投资缺乏从企业全局角度出发的事前安排,致使投资方向与主营业务失去互相支持,投资资金由于缺乏规划而大量占用且难以产生效益,而形成周转不灵,最终出现投资损失可见,投资活动的预算是中国企业目前的薄弱环节,也是我国企业预算管理亟需加强的领域与此同时,我们看到企业编制资产负债表、利润表和现金流量预算的比例也很低这一方面仍然说明企业缺乏对整体资源的合理安排和规划,另一方面也说明企业长期发展规划的意识不强,对企业一年以后的财务状况、未来一年内的盈利能力和现金流动性缺乏必要的分析与判断,这使企业长期规划和实现未来现金流动的整体统筹缺乏基础以其中的现金流量预算为例,它可以提醒企业注意合理的资金筹措与使用安排,而调查结果显示编制此预算的企业比例尚不到半数,说明大量企业在资金预算控制方面都存在不足,我国企业会计还局限于事后反映的狭隘领域,进行着低效运作为了提高企业预算控制的水平,企业要切实开展全面预算,对企业的全部资源和重要经济活动都进行事前的规划与安排2.中国企业的预算在其科学性与合理性方面有待改进调查结果显示,大部分企业已认同了全面预算应该以市场为基础的观念,但是仍有不少企业在编制预算时仍然是侧重于内部生产,尤其是老工业基地企业这从预算编制的人员中销售部门人员少于生产部门和各种预算指标的制定方法中都可以看出这使得预算管理不能适应瞬息变化的市场行情,在此基础上做出的生产与销售决策的正确性就受到很大限制频繁的预算调整也盖因于此,从而严重冲击了预算的严肃性和有效性另一方面,我们可以看到,有些企业的生产、销售人员并不参加预算编制过程,这就进一步降低了预算的科学性,甚至有可能使预算因脱离实际而无法执行,即使预算不脱离实践,没有生产与销售等预算实际执行者参与制定的预算,在执行过程中会遇到更大的阻力与此同时,调查结果显示,国外一些行之有效的先进预算编制方法如弹性预算、零基预算等并没有得到广泛应用,这样预算的事前控制和指导作用受到影响可见我国企业的预算管理,从参与人员到使用的方法都有需要改进的地方,只有在这些方面真正做到科学合理,编制的预算才能更加与实际情况相适应,对现实经济过程发挥指导与控制作用这不仅需要观念上的改进,也需要方法的探索和实践3.预算应成为一个系统的过程,对它的编制、执行、控制和调整都应给予重视,忽略其中任意一个环节都将影响预算作用的发挥从调查结果我们可以看到,企业对编制预算还是较为重视的,大都设置了专门的预算机构参与预算编制,而在对预算执行进行跟踪调查和预算调整时预算机构就很少参与,这说明企业对于预算的执行并未给予足够重视这架空了预算控制的职能,也严重削弱了预算的激励作用为此,预算从编制、跟踪执行过程、差异分析到预算调整都应建立规范的流程,由专门的机构负责进行该专门机构应结合生产与销售、采购、研发、投资等各方面的人员,在编制时综合考虑企业全面的资源与一经济活动,在执行过程中每一部门、每一项业务的发生都受到预算的严格约束,执行中不符合预算规定的部分应经过制度规定的程序、由具有相应权力的个人或机构审批才能准许发生,并进行相应的预算调整,由此形成的预算执行信息才能真正成为考评、奖惩和激励的依据这种预算控制系统的建立不仅需要在制度上对于流程和控制环节加以规定,还要求实际工作中建立有效的以计算机网络为基础的信息系统4.预算执行过程中要注意权限的划分与制衡企业实行预算控制后,企业全部资源运用和业务开展都受制于预算的控制,为适应企业在实际的运行中遇到一些突发性的问题,预算必须具有一定弹性,这是预算与计划的一个重要区别但预算弹性必须控制在合理的范围内,否则预算将失去控制作用另外,预算编制、调整的权力不进行划分与制衡,预算将形同虚设因为,如果没有权力的划分与制衡,预算编制可能松弛,特别是如果对于预算调整权力不加以制衡,超预算或无预算的项目可能因为预算调整权的滥用而照样开展,预算对实际行为的预控作用将严重受损为了企业科学的管理,一方面,必须从制度上严格规范各级领导的预算调整权限,一定层次的领导只能有一定限度内的预算调整权,较大或较重要的预算调整应由高层集体决策另一方面,必须建立规范的调整程序和调整权力的制衡,制约预算权力的行使,对预算调整的幅度和频率加以限定,无论哪一次层次上的调整权限都必须受到监督与制约,这样可以防止滥用职权的现象,保证预算的顺利执行并完成预期目标5.应重视预算的激励作用中国企业开始注重预算的控制效果,包括事前、事中和事后的控制,但是对预算的激励作用尚不够重视从调查结果中我们可以看到,对于预算调整,企业认为对职工积极性并没有明显影响,这正是预算激励作用未能充分发挥的一种表现因为建立既有先进性又可以通过一定程度的努力实现的预算指标,一方面可以形成一种精神的动力,另一方面鼓励实现目标的奖励或无法完成指标将受到惩罚制度又将形成一种物质的动力这将激发职工提高自己的能力、充分发挥自己的潜能,从而从整体上提高企业的生产效率,这就是预算应有的激励作用然而,这次调查得到的判断是,在现有的预算管理实务中,这种积极作用并没有得到发挥这至少可以说明三方面的问题,一是预算指标制定在科学性、合理性和可控性方面仍需改进;二是预算执行的奖惩不够明确或预算约束不严;三是企业对于预算工作、预算指标的宣传、沟通不足,职工对于自己的行为与指标的关系、对于完成指标与获得奖惩的认识不明确依此而论,提高预算编制、执行、分析考评和调整全过程的全员参与度实属改进当前我国预算管理实务的重要方面课题组负责人杨雄胜成员陈丽花苏文兵缪艳娟杨惠敏韩永斌李翔曾颖刘颖刘佳王南数据处理:苏文兵刘颖报告撰写杨雄胜苏文兵刘颖财务目标的滚动控制和弹性控制 赵日凌 企业经济效益的重点体现是财务目标,财务目标的实现在于财务控制,设计和组织实施适合本企业的财务目标体系及其控制方式方法是保证财务目标实现的技术手段我们在一个纺织企业里设计和组织实施财务目标控制,使这个企业第一年实现利税
261.9万元、利润
20.5万元,第二年分别达到488万元和
108.9万元,第三年分别达到573万元和
200.3万元财务目标控制是贯穿于企业全面的,全方位的,全员的,全过程的控制,本文只限于在以下两方面做简要介绍 财务目标的滚动控制 企业在一个经营期间的财务目标是年度目标利润,目标利润的实现是由生产成本,原材料采购成本,销售收入,销售费用,财务费用等指标来保证的为便于实行财务控制的操作,我们归纳了以下公式
1、目标利润=目标销售收入利润率×目标销售收入
2、目标销售收入利润率=当年生产目标利润十年初结存产品的利润/当年生产的销售价产值十结构产品预计销售收入
3、当年生产的目标利润=Σ(各产品目标产量标准品单价×目标质量)一目标成本一各项目标费用
4、目标成本=Σ(各产品目标产量×目标单耗×目标单价)十目标制造费用 按照上述公式,把企业的经营管理纳入了实行目标控制的轨道,对全部的生产经营活动实行了定量的控制管理在上述公式中,应用的是目标利润=目标销售收入一目标成本费用这一基础原理,而主要的控制方式是实行滚动控制,主要内容是以年度利润为目标,把生产和经营活动的工作目标分解为阶段性执行目标,按时间进度控制工作进度,在分阶段的执行目标上,个别指标结果往往有超前或落后,就要通过实施控制使其进度趋同滚动控制形成的是累进目标利润累进销售收入一累进目标成本一累进目标费用这样,滚动控制目标从空间上纵贯全企业上下、分为大目标、中目标、小目标;从时间上目标指标累进日旬月季年,分为年目标,季目标,月目标整个滚动控制过程是由四个层次,六个环节来实施的 四个层次是 六个环节是
1、预算目标这是一个自下而上预报指标,形成预算方案的过程由控制中心在搜集大量成本、利润有关数据资料的基础上,发动企业由下而上预报经营期内工作目标,控制中心在汇总时考虑各种影响因素,据以预测出经营期内的成本费用和利润目标,报决策层研究确定
2、确定目标决策层根据预测的目标,召集中层管理干部讨论论证,进行方案的优化选定,经确定后公布目标,明确保证决议,明确目标责任,明确激励和奖惩办法
3、分解控制是根据确定的目标对成本和利润的组成指标层层分解.进一步明确下达到执行层和落实层,在执行目标的时间和进度上加以控制
4、落实控制是分解指标的进一步细化落实,使分解指标落实到工作终点,指标分劈到各项数据终点
5、反馈从目标落实点的基层起,在目标执行过程中逐级及时地把目标进度反映上来,提供出各种工作信息,报告各阶段上的目标执行结果
6、分析按时对反馈的结果和信息做出分析,找出各项目标完成或未完成的原因,找出有哪些潜力可以挖掘,找出哪些措施可以采用,据以拟定出下阶段的滚动目标方案 日常工作中,以上四个层次和六个环节形成了财务目标控制工作的循环.这样的循环伴随着企业生产经营的发展进行,财务目标得以在滚动控制中滚动前进 财务指标的弹性控制 企业的财务目标是由若干财务指标组成的,这些财务指标是由各方面的工作结果来体现的,为了达到财务控制的效果,我们重点实行的是刚性目标——弹性控制的方法刚目标是指经确定组成目标利润的各项工作指标是硬性的,既在目标确定和分解之后,坚决执行,干方百计要完成或超额完成,在执行层和落实层上没有余地,如对于生产成本指标,变动成本采取定额控制,固定费用和相对固定成本采取限额控制,在目标的执行中遇到个别难题时,可以在企业内部加以协调,组织难点攻关、技术改进,此增彼减等措施来解决弹性控制是指对财务指标采取伸缩性控制,由于企业的生产经营活动是动态的,发展的,市场环境是千变万化的,如在执行财务目标过程中遇到成本费用的上升则要求产品价格和收入相应上升,遇到产品价格和收入的降低又要求成本费用相应降低;遇到销售上期产品或处理上期结转事项影响本期经营利润,遇到某一阶段上的亏损或某项产品的亏损等,都需要采取弹性控制一是要控制其对财务指标数值的影响程度和发生时间,二是要采取相应抵消或抵减其影响的措施 采取弹性控制的财务指标重点是涉及经营方面的工作指标、实施弹性控制的内容和重点是在销售工作方面,督促销售收入进度,销售收入和销售费用挂钩考核,确定必要的销售收入收益率,激励和奖励销售收益率的提高,控制销售费用,按企业产品定价机构确定的价格监督产品实际售价,监控销售回款率,监控清理应收货款进度,监控市场开发,产品开发的投入产出进度和效果在原材料采购方面,用原材料价格=产品售价一目标利润一(生产阶段加工成本十各项负担费用)这一公式控制采购价格,按计划用量和库存量控制采购量、监控原材料的品质检验,入库验收和财务入账,监控采购资金的使用情况,监控原材料的利用率和下脚料回收在财务费用控制方面,要比较借款利息率,寻求借款和筹资的多项渠道,控制借款和筹资成本,及时调度资金,按期归还借款,对企业内部占用资金确定适当定额,超出定额的核收资金占用率,监控资金运用及使用的时效 财务目标控制是整个企业内部控制的重要组成部分,我们采取滚动控制和弹性控制对企业的运行实行定量管理和数据制衡是行之有效的,同时也为考察企业经营业绩、评价企业经营管理者的调控能力提供了考证中国的管理会计师应该大力发掘和丰富这方面的理论和实践内容 来源《中国财经报》2000年11月23日 以目标利润为导向的企业预算管理下的预算平衡点模型 传统预算管理模式依据本量利的相互关系,计算出了盈亏平衡点,销售收入与总成本相等条件下的销售水平称之为盈亏平衡点销量在以目标利润为导向的企业预算管理模式下,我们把实现目标利润情况下的销售水平与总成本的交点称之为预算平衡点,即图中见下图所示的X点,预算平衡点是以目标利润为导向的企业预算管理考察其能否实现目标利润的直接依据 预算平衡点模型的意义在于,通过对预算平衡点的图形表示,能够直观地表达出目标利润的实现过程,明确地描述超预算平稀点的财务意义预算平稀点下方的三角形区域,表明了目标利润的实现过程,V0线包括了目标利润和总成本,该线与销售收入线S相交的过程,也就是目标利润的实现过程,V
0、S和T线相交的区域直观地表明了这一过程预算平衡点的右上方区域,即S和V0相交的右方区域,表示的是超预算利润区,或超目标利润区 预算平衡点图对于以目标利润为导向的企业预算管理具有指导意义在该模式下,目标利润确定之后,就转向销售预算,使目标利润转化为一个市场可实现过程,在此基础上再制定成本、费用预算就意味着使目标利润转化为一个企业内部管理的可实现过程在成本、费用相对稳定的前提下,面向市场,扩大销售,是企业实现目标利润、获取超目标利润的最好途径 在预算平衡点下方,销售收入无法达成目标利润,如果无法再将销售收入扩大,只能通过技术革新、减少人工成本支出来降低变动成本或通过管理上的改善来降低固定费用以及其他措施,以促使目标利润的实现在预算平衡点上方,销售预算已达成目标利润,这时也要进行技术革新,节约人工耗费,同时要控制固定费用,但这时的成本费用降低已由一个被迫降低过程变为一个主动寻求降低的过程,也就是企业主动追求超目标利润的过程 在销售市场或生产能力相对稳定的前提下,企业销售收入不可能有大幅度增长,单位变动成本对企业来说一般又具有相对稳定性,这时固定费用成为调节预算平衡点的重要杠杆,企业应积极寻求新的改善点,合理降低固定费用开支图中表示为T线的降低,从而带来了V0线降低这样,不仅有利于实现目标利润,而且在企业能够实现目标利润的条件下,通过节约固定费用开支,能够为企业带来超目标利润也就是说,节约了固定费用开支,等于多实现了相应金额的利润,反之,固定费用开支的增加等于利润金额的减少预算平衡点图是对这一过程最直观的表述作者苏寿堂试谈企业财务预算的编制包科刚 根据企业的经营目标,科学合理地规划、预计及测算未来经营成果、现金流量增减变动和财务状况,并以财务会计报告的形式将有关数据系统地加以反映的工作流程,称为财务预算编制 财务预算由预算损益表、预算现金流量表、预算资产负债表组成财务预算的期间一般为一年,并与企业的会计年度保持一致,以便于实际的经营过程中,对财务预算执行情况进行监督、检查、分析
一、编制财务预算的准备
1.确定财务预算的目标财务预算要以企业经营目标为前提企业经营目标包括利润目标以及为实现这一目标的相关目标,如销售收入目标、成本控制目标、费用控制目标等对相关的经营目标及财务预算指标,要进行综合分析及平衡
2.资料的搜集在编制财务预算以前,搜集编制财务预算有关的资料要充分搜集企业内部及外部的历史资料,掌握目前的经营及财务状况以及未来发展趋势等相关资料,并对资料采用时间数列分析及比率分析的方法,研究分析企业对各项资产运作的程度及运转效率,判断有关经济指标及数据的增减变动趋势及相互间的依存关系,测算出可能实现的预算值
3.汇总企业业务方面的预算企业各部门编制的各项业务预算,如销售预算,生产预算,成本费用预算,材料、低值易耗品采购预算,直接人工预算等,是编制财务预算的重要依据在编制财务预算前,应将汇总的各项业务预算的数据及经济指标,加以整理、分析,经相互勾稽确认后,作为财务预算各表的有关预算数
4.财务预算的编制程序编制财务预算,首先以销售预算的销售收入为起点,以现金流量的平衡为条件,最终通过预算损益表及资产负债表综合反映企业的经营成果及财务状况财务预算的一系列报表及数据,环环紧扣、相互关联、互相补充,形成了一个完整的体系
二、财务预算表的编制
(一)预算损益表 预算损益表综合反映企业在预算期间的收入、成本费用有经营成果的情况由于整个财务预算是以销售收入为起点,因此,预算损益表中只有确定了销售收入,才能进一步对与销售收入配比的成本费用进行规划和测算销售收入超过经营成本的部分称为毛利,销售毛利额高低,是企业盈利的关键,企业经营费用、管理费用、财务费用的支出,利润的实现,都依赖于毛利预算损益表的结构、数据来源及平衡关系如下 项目 数据来源 A 销售收入 销售预算及预测 B 经营成本 成本预算及预测 C 毛利 等于A-B D 销售费用 销售费用预算及预测 E 管理费用 管理费用预算及预测 F 财务费用 预算现金流量中“发生筹资费用及偿付利息所支付的现金” G 投资收益 被投资企业的财务预算或者通过对被投资企业历年经济效益 及投资回报的资料分析 H 利润 等于C-D-E-F+G I 所得税 等于H×税率 J 净利润 等于H-J
(二)预算现金流量表 现金流量预算是以经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流入及流出量,反映企业预算期间的现金流量的方向、规模和结构以现金流入、流出的净值反映企业的支付能力通过编制现金流量预算,合理地安排、处理现金收支及资金调度的业务,保证企业现金正常流转及相对平衡 编制现金流量预算,以企业期初现金的结存额为基点,充分考虑预算期间的现金收入,预计期末的理想现金结存额,确定预算期间的现金支出相互的关系可用公式表示为 期初现金结存额=预算期间的现金收入-预算期末理想的现金结存余额=预算期间的现金支出
1、期初现金结存数据,来源于预算资产负债表货币资金的期初数
2、现金收入由以下三个方面组成经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金收入
(1)经营活动产生的现金收入,主要来源于销售商品或提供劳务的现金收入,租金收,其他与经营活动有关的收入它等于销售收入及其他经营收入,加、减应收、预收帐款的期末与期初的差额
(2)投资活动产生的现金收入,主要来源于对外投资收到的回报,收回投资,处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金对外投资收到的现金,等于预算损益表的投资收益,加、减有关应收、预收帐项的期末与期初的差额收回投资收到的现金,根据董事会收回投资的决议,预计长期投资、短期投资的减少数,加、闰有关应收、预收帐项的期末与期初的差额处置固定资产或无形资产收到的现金,等于处置固定资产或无形资产的净收益,加、减有关应收、预收帐项的期末与期妆的差额
(3)筹资活动产生的现金收入,等于吸收权益性投资收到的现金、发行债券收到的现金、借款收到的现金吸收权益投资收入的现金,等于增资配股金额,加、减有关应收、预收帐项的期末与期初的差额借款收到的现金,等于预算期间的现金支出与现金收入(不含借款收到的现金净加数)及期末与期初货币资金的差额
3.现金支出包括经营活动、投资活动和筹资活动的现金支出
(1)经营活动的现金支出,包括购买商品或接受劳务支付的现金,支付职工工资以及为职工支付的现金,经营租赁所支付的现金,支付税金与其他与经营活动有关的现金 在确定购买商品支付的现金时,以材料、低值易耗品采购预算为基础,要分清现购和赊购,分析赊购的付款时间及金额购买商品及接受劳务支付的现金,等于采购商品物资及接受劳务金额,加、减应付、预付帐款的期末与期初的差额 支付职工工资以及为职工支付的现金,可在分析往年实际支付直接生产人员、销售人员、管理人员、其他间接人员工资、奖金及其他各种补助,往年实际为职工支付的住房公积金、医疗保险、养老保险、应付福利费等支出金额的基础上,调整有关的数据,计算出本期支付职工工资以及为职工支付的现金它等于预算期间应付职工工资及为职工支付的住房公积金、医疗保险、养老保险等现金支出,加、减应付工资、应付福利费及其他应付款期末与期初的差额 经营租赁所支付的现金,等于合同或协议确定的应付租金的金额,加、减应付款(租金)的期末与期初的差额 支付税金的现金,等于预算期间应付增值税、营业税、所得税和其他税金及附加,加、减应付税金及应付税金附加的期末与期初的差额
(2)投资活动的现金支出,包括购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金,企业权益性投资及债仅性投资支付的现金,其他与投资活动有关的现金等支出它等于投资预算确定的固定资产、无形资产和其他长期资产投资额,加、减涉及投资活动的应付及预付帐项变动数
(3)筹资活动的现金支出,包括分配股利或利润所支付的现金、支付利息所支付的现金、支付其他与筹资活动有关的现金支付利息及支付其他与筹资活动有关的现金支出,等于贷款的期初与期末的平均数或筹资活动产生的现金收入乘以利率(或单位筹资成本)分配股利或利润所支付的现金,等于董事会或股东大会决议确定的应分配利润金额,加、减应付股利(利润)期末与期初的差额 我们将企业现金流入、流出的项目和金额,参照现金流量表的格式填列,即编制成预算现金流量表
(三)预算资产负债表 预算资产负债表反映企业在预算期末的资产、负债和所有者权益的全貌及财务状况 编制预算资产负债表以资产负债表期初数为基点,充分考虑预算损益表、预算现金流量表的相关数据对资产、负债、所有者权益期初数的影响,采用平衡法加以增减后计得其公式可表示如下 资产及负债的期末数=期初余额+预算期增加数-预算期减少数 所有者权益期末数=期初余额+预算期增资数(包括预算期实现的净利润)-预算期分红数 我们按资产负债表的分类和顺序,把资产、负债和所有者权益的期末数据,予以适当排列后,即编制成预算资产负债表 财务预算编制是建立在一系列预算的假设及管理者的经验判断的基础上,虽然在编制财务预算的过程中,对企业内部或外部的不确定因素作了尽可能周详的考虑,但是,很难做出全面正确的估计,财务预算仍然存在一定的局限性在推行预算过程中如果出现非人为原因的较大差异时,应对财务预算作适当修正,以提高财务预算的合理性、客观性和正确性,发挥财务预算在企业经营管理中的作用 作者单位上海复兴益民(集团)有限公司商业企业推行全面预算管理概述梁庆云
一、推行全面预算的必要性和作用 推行全面预算对提高企业经营管理水平,加强财务监控,提高企业经济效益,有积极作用1999年上海市委组织部、上海市监察委员会、上海市财政局、上海市国有资产管理办公室,联合颁发《关于建立健全全市国有企业监管体系,加强财务监控的若干意见》的通知,要求国有大中型企业执行全面预算,在我国市场经济越来越发展的今天,企业在经营过程中的不确定因素越来越多,产品升级换代越来越快因此在企业经营管理理念中引进全面预算管理显得非常重要 全面预算是对企业生产经营过程中各类经济活动计划的数量表述,是企业控制经济活动的依据和考核所属部门,单位经营业绩的标准全面预算包括业务收支预算和财务预算财务预算包括资本预算、资产负债预算、现金流量预算全面预算的作用主要有三
1、可以帮助企业改善未来的经营状况通过编制预算,许多潜在的困难能尽可能地事先预见,从而防患于未然,帮助企业改善未来的经营状况,降低经营风险
2、是市场经济下衡量企业业绩的标准使用历史数据评价业绩,存在着两个不足一是在市场经济情况下企业竞争、经济形势和其他因素日益变化,使得现在与过去业绩之间缺乏可比性;另一个不足是将来的一些机会因过去不存在而可能被忽视使用预算可提醒企业经营者考虑在新的市场环境中可能产生的收入,成本和利润因此依据新的情况所做的预算作为评价管理业绩的标准,更能反映企业的经营管理水平
3、能加强企业内部各部门之间相互协调和沟通通过预算可以促使各部门不仅考虑本部门的工作目标,还要考虑各个部门及公司总体间方方面面的关系;通过预算可以使每个部门、每个员工知道自己在一系列配套计划中的工作目标,可以促进企业各部门间相互协调与沟通,从而提高公司的工作效率
二、商业企业编制预算应注意的几个问题
(一)商业企业预算目标 在市场经济中,各个企业可以根据自身不同情况,决定自身的预算目标现阶段商业企业预算目标,应该以销售为中心,其他预算应与销售预算密切配合,协调平衡,最终达到现金流量的平衡这与过去计划经济时期商业企业编制计划以来购计划为中心有本质区别在向市场经济过渡中,我们曾片面地以利润为中心,忽视了现金流量的平衡实践使我们感觉到企业是否能生存发展,关键在于现金流量是否能平衡但强调现金流量的平衡,不是企业不需要利润理论上,现金流量与利润是一致的现金流量与利润存在差异,仅反映在不同的时间段,这是由于利润受会计政策的影响,可以人为调节,而现金流量则反映了企业的真实情况如果我们的目标仅以利润为中心,而忽视了现金平衡,企业盈利不可能长久;相反虽然企业短期亏损,只要保持现金流量平衡,企业还会盈利我们集团下属的百货总公司和文化总公司,曾经创造了每年几千万元的利润,由于忽视对应收帐款的风险控制,现金流量不能平衡,最后经营受阻相反第一八佰伴前几年连续亏损,但始终将保持现金流量平衡作为主要工作目标,最终扭亏为盈,进入良性循环因此商业企业预算目标应该以销售为中心,以现金流量平衡为目标
(二)商业企业预算编制的主要步骤
(1)销售预算通常是销售经理及有关业务人员精心收集信息并加以讨论的结果
(2)存货预算以销售预算为基础,根据不同商品的存贷政策,确定存货周转天数,将存货保持在较低水平
(3)进货预算=预计销售数量十期末存货目标-期初存货
(4)销售成本预算在以上资料的基础上,可按照企业会计成本制度的规定编制
(5)费用预算为便于正确编制费用预算,应将费用分为变动成本预算与固定成本预算,按照历史数据,寻找出变动费用项目与销售额之间的比率关系,得出一些规律性的数据
(6)利润预算根据销售预算和成本费用预算编制
(7)资本预算根据项目单独编制,但必须以现金流量为目标,考虑货币的时间价值
(8)资产负债预算、现金流量预算与会计报表编制的主要区别在于,预算表列示的是预计未来的数据而不是历史数据在实际工作中一般不做资产负债预算
(三)正确编制销售预算是商业企业编好预算的关键 销售预算是整个预算的出发点商业企业编制销售预算是一项艰巨的任务如何编好销售预算,有几项工作很重要
(1)销售预算要结合毛利与现金流量预算从销售收入出发到现金流量为归结点这体现了我们经营理念的转变,围绕预算目标,业务部门不仅要考虑扩大销售规模,还要考虑毛利额和资金流量每个营销策略必须至少考虑三个问题一是能增加多少销售;二是相应增加多少成本;三是如何确保现金流量的平衡财务人员参与销售预算过程,一方面有利于财务与业务的协调,另一方面可寻找扩大销售与增加成本和现金流量之间的最佳平衡点商品销售预测表可设计如下 表中预计现金收入的计算与现金流量表的编制原理一致
(2)运用计算机管理技术实行销售预算项目细分化销售预算是否能真正反映市场动态,是否能真正得到有效执行,项目细分很重要项目越细分,则目标越明确、责任越到位、越能反映商品结构的变化,越能随时调整商品结构、指导企业营销工作但这对基础数据的要求量很高,企业必须能及时反映各种商品进、销、存动态情况如果不使用计算机管理技术是不可能的,尤其是零售企业目前我们集团的一店股份、东方商厦、第一八佰伴均实行计算机单品管理,能及时反映每一种商品进、销、存情况,为正确编制预算打下了良好基础
(3)销售预算应采用滚动预算为好由于目前市场产品变化很快,不确定因素增多,在预算执行过程中由于种种原因,常常会有所变动,使原来的预算不能适应新的市场情况为了使预算真正切合实际,更好地把未来的潜在因素考虑周到,销售预算以采用滚动预算为好,一季度调整一次在基期编制预算时,先按年度预算分季,并将其中第一季度分列各月的明细预算数字,以便监督和控制预算的执行,至于其他三季的预算则可以先粗一点,只列各季总数;到第一季度结束后再根据市场情况的变化,对第二季度的预算进行修正,按月细分,除第
三、四季度仍按总数列示外,还增列下年度第一季度总数;以此类推采用滚动预算有利于管理人员对预算资料作经常性的分析研究,并根据预算执行情况及时加以修正,更能发挥预算在企业经营管理中的作用
(4)销售预算必须坚持上下结合的编制方法,充分调动预算执行者的积极性销售预算离不开高层的正确决策,如对企业目标市场的定位、市场份额、经营方向等但制定具体销售指标又要充分吸收预算执行者的意见因为业务人员贴近顾客,对市场潜力、顾客要求、竞争对手的情况比高层管理层了解得更细,销售人员的专业技能和信息能帮助企业作出更准确、更现实的销售预测高层管理者切忌简单地在上年实绩基础上加一定百分比,作为指标,然后层层分解,这容易造成预算不能真正反映市场情况
(5)销售预算要辅以敏感性分析预算编制出来以后会经常改变,这是非常普遍的我们必须正视这种变化,对预算进行敏感性分析,即分析编制预算的假定条件发生变化时对预算产生的影响一般在编制预算的过程中要辅以意外销售预算,即分别分析销售降低10%或更低时所处的境况,使有关管理层提前考虑企业在销售情况恶化时必须采取的措施
三、预算控制中财务工作的重点——差异分析 要使预算的目标成为现实,预算的控制是其关键预算控制涉及到企业的组织结构、管理制度、激励机制等各个方面,但财务管理始终发挥着积极作用财务在整个预算控制中的主要工作重点是分析预算与实绩的差异因素,找出差异的主要环节,将信息及时反馈到有关部门,督促有关部门制定解决办法具体工作是每月按照预算执行的各个环节(销售、进货、存货、变动费用、固定费用、利润、资本运作、现金流量等),分别编制各环节预算与实绩的差异分析表
(1)差异分析表中不仅包括会计数据,也可能要包括一些非财务数据比如仓储运输环节,不仅要体现仓储运输收入与成本,还要反映空仓率、平均每吨运费、车辆单位油耗;工资控制不仅要反映工资总额,还要反映人数、人员结构等目的是要能反映某个环节获得成功的关键因素以及数据
(2)”差异分析表中的项目设计要能区分可控因素与不可控因素目的是要反映可控因素对差异造成的影响造成预算与实绩的差异有许多因素,有些是可控因素,有些是不可控因素比如采购经理不能影响市场价格,市场价格变化对采购经理来讲是不可控因素;但采购经理应预测市场价格的走势,并体现在采购预算中,保证采购成本不高于市场平均价,这又是可控因素因此,差异分析表应该着重分析可控因素对差异造成的影响,目的是要分清责任,改变在业绩不佳的情况下,片面强调客观原因或片面强调主观原因,影响员工工作的积极性 实行全面预算对提高企业经营管理水平,提高竞争力具有积极作用企业应在实践中,努力提高预算编制的科学性以及对预算执行控制的有效性,以取得更大的经济效益 作者单位上海一百集团有限公司以预算管理发展现代企业内部控制徐一飞 预算管理是为了实现企业既定的经营发展目标,通过编制经营活动、投资活动、现金流量等预算,并以企业内部控制保证决策所确定的最优方案在实际工作中得到贯彻执行企业集团的全面预算要以明确经营目标为前提,采取分权管理和控制管理的模式,将决策权进行分解,并通过适当授权进行内部控制预算管理是实现企业内部控制的一个重要方法预算监控的内容,涵盖着企业经营活动的全过程
一、预算管理的基本原则和程序 在具体编制预算时应遵循的原则为
(1)明确经营方向、经营目标及利润目标,体现一致性原则;
(2)设计各类表格应考虑周详、全面、完整,体现出可控性原则;
(3)预算决策目标要积极可靠,留有余地,体现可靠性原则;
(4)积极适应市场需求开发新产品,体现科学创新原则 编制预算的基本程序是
(1)由企业集团董事会根据长期规划,提出一定时期的总目标,并下达规划目标;
(2)下属企业编制预算草案时,应使预算可靠,符合实际;
(3)企业集团本部各业务部门在汇总部门预算时应协调本部门的预算,然后编出销售、生产、开发和财务等预算;
(4)综合部门协调、平衡,汇总出企业的财务预算;
(5)经过预算委员会讨论批准,并报告董事会讨论通过,下达给各部门和下属企业控制执行 为了使整个预算编制体系有条不紊地进行,企业集团内部应设置一个预算委员会其任务是审查协调企业集团预算、决策及目标要求,并将审定的年度预算报董事会批准实施;审查上年度决算,分析上年度预算执行过程中出现的差异及其原因,提出奖惩意见报董事会批准后执行预算委员会下设预算工作组(一般设在财务部),具体负责组织各项预算的讨论、修改、报批、下达,以及通报分析预算的执行情况
二、以预算管理发展现代企业内部控制 预算管理是企业内部控制的一个重要方面企业在处理经济业务时必须经授权批准,进行控制授权批准的形式通常有一般授权和特别授权之分一般授权是对办理常规性的经济业务的权力、条件和有关责任者作出的规定;特别授权指企业重大的筹资行为、投资决策、资本支出和股票发行等重大经济业务的授权公司制企业,一般由股东大会授权给董事会,然后由董事会授权给总经理和有关管理人员企业的每一层管理人员均由上一级授权 内部控制按其控制的目的不同,可分为会计控制和预算控制会计控制是保证财产、物资的安全性,会计信息的真实性、完整性,以及财务活动的合法性预算控制(管理控制)是保证企业经营方针、经营决策的贯彻执行,促进经营目标的实现会计控制与预算控制并不相互排斥,而是相辅相成的
三、企业集团预算管理编制的要求 预算管理的重点是借助预算机制与管理形式取得企业可持续发展的优势预算管理一头连着市场,一头连着企业内部,而不同的市场环境和不同的企业规模与组织,其预算管理的模式又是不同的一般企业集团均应编制全面预算,进行预算控制,其内容可包括经营预算、投资预算、现金流量预算等
1、经营预算管理 经营预算管理是经营决策的具体化,是以货币、数量双重计量形式来表示全部生产销售经营计划的综合说明,是现代企业管理的重要组成部分,也是目标管理的重要手段经营预算管理应重点抓住两个方面
(1)以销售为起点的预算管理模式这是企业战略管理的重点,是扩大市场占有率,并在此基础上理顺内部组织管理关系为了实施市场竞争营销战略,提供全方位的管理支持,预算编制的指导思想是以市场为依托,“以销定产”为原则,以现金流量制定信用政策企业在市场预测时,应根据过去和现在的已有资料,运用一定的科学手段和方法,对各种现象未来的发展趋势,作出事先的估计和推断,以调节企业行动的方向在市场预测的基础上,确定销售目标和销售价格,然后分解到各营销网点,形成营销网络点的销售目标
(2)以成本为起点的预算管理模式这一模式的内涵在于企业欲达到期望的经营目标,即目标利润,很大程度取决于企业产品的市场占有率,而企业利润实现的高低,不完全取决于定价策略,而在更大程度上取决于成本控制因为成本涉及到企业生产经营的方方面面,通过成本控制,对企业生产经营活动中影响成本的各种因素加以管理,发现与预定的目标成本之间的差异,采取一定的措施加以纠正以企业成本预算为起点的预算管理,必须强调成本控制来规划企业集团的目标利润和目标成本,然后分解到涉及成本发生的所有管理部门或单位,形成约束各预算单位行为和预算成本的控制,最终实现企业集团的目标利润
2、投资预算管理 投资预算管理是以投资为起点的预算管理模式企业创业面临的经营风险来自两个方面一是大量资本支出与现金流出,使现金流量为负数;二是新产品开发的成败及未来现金流量的大小有较大的不确定性,投资风险大投资的高风险,使得新产品开发及其相关资本投入需要慎重决策这时,预算管理以资本预算为重点,它具有更广泛的含义,包括
(1)从资本需要量方面对投资项目总支出进行规划;
(2)项目的可行性分析与决策进行优劣取舍;
(3)在时间序列上考虑项目资本支出的时间安排;
(4)研究筹资方式,制定筹资预算,保证项目资本支出需要;
(5)确定资本预算的审批程序和资本支出的监督控制投资支出金额大,影响的持续期长,投资风险也大因此必须十分重视决策科学化,在科学理论的指导下,进行科学分析、论证,使所选择的投资方案达到技术经济的统一与最优化而投资项目支出与收入均以现金实际流出和流入为计算基础,它是评价投资效益的必要条件 在市场经济条件下,产权自由转让决定了国有资本的运营策略,它主要是资本的流量经营,这是投资预算管理的又一内容国有资本所有者或受托经营者,可在产权市场上自由转让,并以此实现资源的优化配置企业集团应按照生产发展加强这方面的投资预算管理,制定一个时期的国有资本运营决策,通过资本流量经营调整和改变企业国有资本结构,促进资本合理流动和资源优化配置
3、现金流量预算管理 以现金流量为起点的预算管理模式,必须借助于现金流量预算,它是确定企业在一定时期内全部货币资金流入和流出数额,并加以平衡的预测在市场经济条件下,企业是否能保持现金平衡,将对企业的信誉和成败有很大影响目前企业筹集所需资金中,相当一部分需要依靠外来资金,银行借款是资金来源的主要渠道,所以企业的资产负债率都比较高理想的资金管理可以减少企业经营风险,扩大企业经营利润因此定期对企业的现金流量进行分析,采取措施化解潜在的风险和提高资金利用率,并据以编制现金流量预算,具有十分重要的意义,现金流量预算是财务预算的重要部分,它是与其他预算紧密联系的现金流量预算是企业控制货币资金的收支,组织财务活动,平衡调度资金的直接依据现金流量预算涉及面广,应根据生产、销售、供应、劳资、投资、资产经营等部门以及财务部门提供编制经营预算、投资预算、筹资预算等的现金收支资料加以平衡汇总,做到监控现金支出,加强有效回收,降低支付风险,协调现金流动性与收益性的矛盾以现金流入、流出控制为核心的企业财务管理,离开了现金流量预算管理,也就失去了管理的依据和管理重心 作者单位上海市会计学会建材工作委员会试谈企业预算过程中的成本决策金远誉 当前国有企业普遍推行的全面预算管理,是现代企业制度的一种管理机制它一方面与市场机制(风险机制)相对接,另一方面与企业内部组织及运行机制相对接企业在预算管理中编制预算时,对未来环境的分析往往是假设状态的,因而在预算执行过程中必然会遇到始料未及的问题,企业管理者就需要把握好市场瞬息变化的特点,加强短期决策,以变应变,以动制动在预算管理过程中,成本决策处于重要的地位,它一般偏重于经营战术研究,具有快速、灵活的特征本文拟就此作一概括的介绍
一、成本决策的作用和决策原则 成本决策对于企业增强其在市场的竞争优势,实现预算目标起到十分积极的作用归纳起来,有如下三个方面
1、有利于减少交易成本,降低市场风险预算管理的战略决策不可能详尽周密地把握未来环境的变动趋势,只有通过具体决策,才能作出更为准确的判断如在开放的市场环境中,原材料和产品供需数量的变化、价格的高低、贷款利率和外汇汇率的升降,时刻处于波动状态,给企业经营带来多重风险成本决策的作用就在于趋利避害,化险为夷
2、有利于控制生产成本,优化成本结构在企业预算执行过程中,对目标成本的设定、分解及达成都需要进行分析、比较,从而对企业资源实现优化配置,并在满足产品质量和生产数量的前提下,使产品成本的料、工、费达到最佳组合
3、有利于推进企业生产经营结构的渐进式调整成本决策分析可以揭示企业产品成本在市场竞争中所处的优劣地位,从更高层面上掌握成本主动权对成本居高难下、竞争乏力的产品促使企业抓紧淘汰,并对企业生产结构、技术结构、产品结构,逐步实行调整 成本决策的前提是必须遵循一定的原则;也就是,决定某项备选方案是否可行的标准一般地说,应遵循的原则是
1、收益大于成本的原则无论何种方案,必须看它的可实现收益是否大于其投入的成本不能达到这一点,该方案即不可行
2、边际效益原则有些方案在执行过程中可通过追加一定的支出而使其可提供效益愈来愈高,在这种情况下,就要考虑投入多少成本时,它所提供的收益减去成本值达到最大化,即边际效益最大化
3、成本最小化原则当一项经济业务的收益难以确定时,应考虑在达到既定目标的前提下,如何使投入的成本最小化
二、成本决策分析的重点 成本决策涉及到企业供产销,生产经营和资本运作等各个领域,可以说凡是发生成本费用支出的各项经济活动,都有一个成本决策问题企业预算执行过程中经常性业务的成本决策一般可如下述
1、存货成本决策分析存货成本决策的目的,是以最少的资金占用、最低的资金成本支出,满足生产经营的稳定运行企业存贷分为储备性存货、生产性存货、成品性存货储备性存货是指供应过程中的物资储备,包括原材料、低值易耗品、包装物,这部分资金占用量较大,又处于生产待用阶段,是流动资产的主体部分,也是存货成本决策的重点 存货成本决策应抓住两个关键量
(1)确定存货的最低存量影响存货存量的两个因素是,预算年度生产经营规模和存货周转速度,一般可以参照历史和行业先进水平进行测算
(2)控制存货订购的经济批量(EOQ)影响存货经济批量的因素有三其一,采购成本,指材料物资的买价和运杂费;其二,定货成本,指采购部门因定货业务而发生的费用支出,如差旅费、业务活动费、办公费等;其三,储存成本,指存货的仓储费、搬运费、保险费及占用资金支付的利息等三者之间存在着此消彼长的关系存货成本决策分析就是通过控制存货的经济批量确定存货的最低存量
2、生产成本决策分析生产成本决策是成本决策的核心决策的目的是在企业现有生产条件下,如何最合理、最有效、最充分地利用现有资源,包括原材料、能源、机器设备、劳动力等,以最低的成本支出,取得最佳的经济效益和社会效益 生产成本决策分析通常要研究解决以下三个方面的问题
(1)生产什么产品——在企业经营的多种产品中究竟哪些产品最具市场竞争力?企业使用同一种设备可生产多种产品,究竟生产哪种产品成本最合理、可获得最佳经济效益?
(2)生产多少数量——在固定成本确定的情况下,生产多少数量的产品可以保本赢利?在成批生产过程中,全年分几批生产最经济?在多品种生产企业中,怎样选择最优的产品组合才能使生产总成本最低、毛利总额最高?
(3)如何组织和安排生产——选择什么工艺进行加工生产最合算?在不增加或少增加支出的情况下,怎样才能充分发挥现有装置的生产能力?企业自制半成品是直接出售还是继续加工后再出售? 在生产成本决策中,应当把握重点,解决好对成本升降影响较大的问题
3、销售成本决策分析在激烈的市场竞争中,企业为吸引客户、扩大销售量,除了依靠产品质优价廉以及加强服务、广告宣传外,还将赊销作为促销的重要手段赊销必然产生应收帐款,控制收帐成本也是销售成本决策的重点 收帐成本包括三个方面内容
(1)管理成本,指应收帐款管理中发生的成本费用,如对客户信誉调查的差旅费、业务活动费、收集信息费等一般而言,应收帐款帐龄越长,催收次数越多,管理成本必然越大
(2)机会成本,指企业由于赊销产品形成应收帐款,失去了将这笔资金移作它用以获取收益的机会所造成的损失如某企业应收帐款全年平均占用1000万元,若用于投资购入债券,年利率10%,则该企业应收帐款的机会成本为100万元
(3)损失成本,指应收帐款中的一部分因无法收回所造成的坏帐损失 进行销售成本决策分析时,应坚持收益大于管理成本机会成本和损失成本三者之和的原则
4、资金成本决策分析资金成本决策的目的,是在保证生产经营正常运行的前提下,提高资金使用效率,降低资金成本,增加经济效益 资金成本决策应做好以下几方面的成本分析
(1)机会成本现金资产是非盈利性资产,企业置存资金过多,存入银行仅能取得很低的利息,企业就损失了这部分现金用于再投资的机会成本现金成本决策的一个重要问题,就是研究企业一定时期与生产规模相适应的最低现金持有量
(2)贷款成本企业向金融机构取得贷款时,其贷款利率、借贷时间、贷款渠道、贷款方式、票据应用等因素都会影响贷款成本在成本决策过程中,企业财务人员应当掌握金融市场的行情动向,安排好借贷资金的结构,尽可能选择低利息贷款和衔接好借贷时间
(3)信用成本企业在交易往来中发生的应付帐款,尽管是无息负债,但是也存在一个成本问题若能及时用现金支付,可以享受现金折扣优惠,降低进货成本;延期支付,失去现金折扣,进货价格就相应提高如果长期拖欠,更会造成企业信誉下降,给企业再生产带来严重后果
三、成本决策分析的信息 成本决策是企业为实现预定的目标成本,在科学预测的基础上,结合本单位的内部条件和外部环境,通过缜密的调查研究,借助于成本效益分析原理和专门的技术方法,作出的决策和判断正确的成本决策需要以高质量的经济信息为基础成本决策分析应注意收集分析哪些信息呢?
1、生产信息主要是产品的数量、质量、消耗、成本和生产组织等信息包括
(1)加工工艺和流程指工艺技术的选择、工艺流程的分析、生产能力和设备的配套、生产控制和物料输送安排等
(2)生产能力安排指产量预测,生产设施和设备的利用,生产日程安排等
(3)库存情况指原材料、在产品和产成品的合理库存,定货的品种、时间及数量等
(4)物耗标准指原辅材料、能源动力消耗水平,产品收得率等
(5)人力资源指岗位的设定和调整,工时计划,责任评价与考核标准,工资奖励水平等
(6)质量控制指产品的等级率、合格率要求,质量成本等
2、财务信息主要是维持生产经营的资金信息包括
(1)现金指合理的现金持有量、经营活动的现金流量等
(2)主要流动资金占用指应收帐款和存货等
(3)主要流动负债指短期借款规模、筹资渠道、筹资条件、利率水平、应付帐款等
3、销售信息主要是市场信息包括
(1)产品需求预测指各个阶段市场对产品的需要量
(2)产品供应分析指国内产品供应量、国外进口量、需求和供应的比例关系及预期供应趋势
(3)产品价格研究指国内外同类产品价格及其波动趋势
(4)竞争对手能力指同行业企业的装置规模、生产能力、价格成本等
(5)客户信用指产品合同执行情况,客户信用支付能力等
四、成本决策的主要方法 成本决策的方法一般可分为定量分析法和定性分析法两类
1、定量分析法运用现代数学方法,将决策所涉及的变量与决策目标之间的关系以数学公式表达出来,然后通过求解得出决策目标所要求的最佳方案 成本决策中常用的定量分析方法有
(1)本量利分析法以成本习性分析为基础,确定产品保本点,进而分析有关因素变动对企业盈亏影响作出最佳方案
(2)差量分析法在比较不同各选方案的预期收入与预期成本之间差别的基础上,选出最佳方案
(3)差异成本法将各种各选方案中的成本数值进行比较,计算出不同方案的成本差额,选出最佳方案
(4)边际贡献分析法通过比较备选方案的边际贡献大小来选出最优方案
(5)最优经济批量法在产品批量生产或原料批量采购时要决定一个合理的批量,使得生产成本(或定货成本)与储存成本之和最小
(6)线性规划法在生产多品种产品的企业中,如何把有限的经济资源充分加以利用,以求得利润最大化或成本最低化的产品最优组合
(7)决策树法以“决策树”的形式将成本决策的各个要点、可能事件或机遇顺序展开,并以定量方法计算和比较各个抉择方案的结果,以选取最优方案
2、定性分析法运用定量分析法,必须具备完整、准确的历史成本资料,以及对未来影响成本的各因素能加以量化由于企业经济活动的复杂性,并非每一项经济业务都可以进行定量分析,因此就需要进行定性分析成本定性分析主要依靠具有丰富知识和经验的管理者,利用直观资料和逻辑推理进行分析判断,对各种备选方案作出恰当的评价和选择,从而确定最佳方案 企业全面预算管理是一种以市场为导向的管理模式,成本决策又是现代企业管理中十分重要的管理环节企业管理者应树立与市场经济发展相适应的现代价值观念,包括开拓创新观念、竞争风险观念、时间价值观念、边际效应观念等,不断优化企业的理财行为,提高企业的成本决策水平,最大限度地发掘各项经济资源的潜能,顺利实现企业预算目标 作者单位上海焦化有限公司期权理论对资本预算决策准则的拓展李向海、董瑞华、罗怀敬 自从1973年股票期权首次在有组织的交易所交易以来,期权市场在短短的20余年内得到迅猛发展期权理论不仅直接培育了一个生机勃发的市场,其特点及研究成果也直接拓展了公司理财学研究领域,并为其提供了一个全新的研究思路与方法
一、期权理论 期权是一种证券化契约,该契约赋予其持有者或买方具有在期权到期日或到期日之前任一时间向其卖方按预先约定之价格(执行价格)购买或出售契约所规定的一定数量资产(称基础资产或标的资产)的权利期权只包含权利而不包含义务,其持有者可自由行使权利,故又称为选择权为取得该权利,期权购买者需在购买期权时向其卖方支付一定金额的保险金,称其为期权价格显然,期权价格便成为买方进行期权交易损失的上限,但其收益却是无限的,它取决于市场多大幅度地朝着有利于他的方向发展 按其交易形态,期权可做两种基本划分看涨期权与看跌期权 所谓看涨期权,是指期权的持有者或买方有权在到期日或到期日之前任一时间内向其卖方按执行价格购买一定数量基础资产,卖方不得拒绝又称为买权 看跌期权则是指期权持有者或买方有权在到期日或到期日之前任一时间内向其卖方按执行价格出售一定数量基础资产,卖方不得拒绝又称为卖权 以对执行时间的要求不同,期权又有欧式期权和美式期权之分所谓欧式期权是指期权的持有者只能在期权到期日执行期权而美式期权的持有者可以在到期日前任一工作时间执行期权在期权定价模型中,最著名的当属布莱克一斯科尔斯模型在模型中,看涨期权价值的函数公式为SN(d1)-Ke-rtN(d2)本文不再展开论述
二、资本预算及其传统决策准则的缺陷 资本预算就是为资本投资所做的长期财务计划所谓资本投资系指投资收益将超过一年以上的投资,凡属购买土地、房屋或机器设备等的支出皆属此范畴资本投资可以说是企业经营最重要而又是困难的问题 传统的资本预算决策准则是指以净现值法(NPV)为核心,根据NPV大小判断一项投资计划是否可行的一系列方法它是目前国内外投资决策所普遍采用的方法根据该规则,若一项目的NPV为正,即可对其进行投资;如项目的NPV为负,则放弃之该传统的决策方法基于下列潜在假设一是投资是可逆的,即在市场出现不利状况时,可将资产变现收回投资;二是投资是不可推迟的,即在NPV大于0时,要么现在投资,否则以后就不投资 传统的资本预算决策方法忽视了投资的不可逆性及可延迟性实际上,在大多数情况下,资本投资是具有不可逆性和可延迟性所谓投资的不可逆性是指当环境发生变化时,投资所形成的资产没有在不遭受损失的情况下变现的可能性资产专有性是造成投资不可逆的重要原因之一另外,政府法规或制度安排也会造成投资的不可逆性投资的可延迟性,是指资本项目在一定时间内可以被延迟的可能性延迟投资往往出于策略上的考虑,它使企业在投入资源之前有机会获得关于产品价格、成本和其他市场状况的新信息在大多数情况下,延迟投资至少是可行的只要某项投资存在可延迟性,则在面临外生风险(如市场价格、利率、汇率等风险)的情况下,企业就可能通过延迟现在的投资以期获得更多的收益
三、资本投资期权及其对资本预算决策准则的拓展 将期权理论引入资本预算决策准则可弥补传统决策准则忽视投资不可逆性和可延迟性的缺陷由于资本投资大多具有不可逆性和可延迟性从而使其具有十分类似美式看涨期权的特性为了寻找更有利的投资机会,延迟资本投资的权利就是一种期权,可称其为资本投资期权 资本投资者为了获得投资期权必须先投资于必要的市场部位、人才资本及技术等,这便构成了期权的保险金,即投资期权的价格在有利的投资机会下进一步投资,相当于执行期权,其投资额便构成了投资期权的执行价格若在投资期权的有效期限内无有利的投资机会,便可选择放弃进一步投资,其损失仅为投资期权的保险金 当一公司进行一项不可逆的投资时,这就相当于执行了期权,也就放弃了等待新的信息的机会,而这些新信息可能会影响投资效果的好坏和投资时间的选择这也就意味着即使市场条件发生逆转,该公司也不能不投资所以投资期权的价值也就是使公司获得的未来投资机会的价值和因延迟投资所带来的期权的时间价值投资期权的时间价值主要表现在两个方面首先,延迟投资可有效地规避风险,使决策者有更多的时间和信息检验自身对市场环境变化的预期和有机会避免不利条件下的重大损失;其次,延迟投资也保持了未来获利的机会,在投资期权的有效期限内,市场的有利变化可以使一个项目的获利急剧增加,有效期限越长,这种情况发生的可能性越大,投资期权的价值也就越大另外,对于净现值为负的可延迟项目而言,延迟投资也可视为一种投资期权,其有效期限内市场环境的有利变化IT可能使项目净现值变正,甚至更具价值总之,对一项不可逆的、可延迟的投资而言,获得延迟投资的权利就是一种期权——投资期权研究表明,投资期权的价值可能很大,传统的决策准则因忽略这种价值而可能导致决策失误因此有学者呼吁应将所有效大的投资决策作为期权价值问题来对待,并建立起考虑投资期权价值的决策准则 按投资期权的内涵,一个可延迟投资项目在延迟投资的情况下,将会增加投资项目的价值,即项目的真实NPV(ThetrueNPV)较其基本的NPV(ThebasicNPV)要大其差即为投资时序期权(Investment-timingoptionITO)的价值,该期仅因利率水平及其平均回报率的变化能导致项目基本NPV的显著改变而具价值,且该价值不可能出现负值的情况因为这种内涵的ITO是无成本的,从而也就导致了项目的真实NPV不可能小于其基本NPVITO价值的精确计量也便成为本文的要义一个可延迟项目的真实的NPV,等于考虑了经ITO调整后的NPV(TheoptionadjustedNPV,NPV/ITO),而NPV/ITO可按美式看涨期权来进行估价,其基础资产即为项目本身一个投资项目在t=0时的NPV/ITO等于其基本NPV与其ITO价值(Thevalueofinvestnt-timingoptionITOV)之和,即 NPV/ITO=基本NPV+ITOV ITOV可以被表述为因可延迟投资而具有的价值(ThedeferralvalueDV)和因可拒绝投资而具有的价值(TherejectionvalueRV)之和,即 ITOV=DV+RV 在无限延迟投资的情况下,RV=0,即拒绝投资的权利没有增加任何价值,因为企业可通过继续无限期的推迟投资来有效地拒绝对该项目的投资这样,延迟投资的价值可视为投资时序期权的价值,即ITOV=DV 在某些情况下,企业必须进行某项投资,也即不能拒绝投资,但企业拥有该项目的投资时序期权在此情况下,企业可选择从现在直至期权终止之间的任何时间进行投资 下图用曲线直观地表示了NPV和NPV/ITO随利率r的变化关系 由图可知,由于延迟的不确定性,无论利率多大,NPV//ITO总不为零当利率r等于IRR/ITO(TheoptionadjustedIRR)时,期权的价值为0,因为此时期权充分盈利,即为了保持期权延迟投资所得正好抵消了未立即执行期权并实现的正的NPV在价值上的损失IRR/ITO小于IRR,可保证随时执行期权有足够的价值 基于期权理论的资本预算决策准则
①
1、IRR/ITO准则在图中,在r较低时,NPV/ITO与NPV曲线重合,随着利率水平的提高,NPV/ITO与基本NPV分离而位于后者的上方两曲线分高点的利率水平为IRR/ITO前已述及,当r=IRR/ITO时,期权已充分盈利,期权的价值为0IRR/ITO为执行ITO的无差异截止率(Indifferencecutoffrate),即在r=IRR/ITO时,企业执行ITO和不执行ITO是无关紧要的,两者价值相同由此,对于现行的短期利率r,有IRR/ITO准则若r≤IRR/ITO,则进行投资;若>IRR/ITO,则延迟投资这一准则实际上是执行美式看涨期权的标准准则
2、NPV/ITO准则由NPV/ITO=基本NPV+ITOV可得当ITOV=0时,NPV/ITO=基本NPV,此时,对于给定的现行短期利率来说,该项目的NPV达到了它的最大值此时,若拥有ITO的企业投资该项目,该企业就能充分利用项目中隐含的所有期权的价值该情况发生在NPV/ITO=基本NPV,而在ITO的整个有效期间内,可能有不止一个的利率水平能达到这一点该规则定义出项目的可接受区域
3、临界率(HurdlerateHR)准则项目的IRR/ITO与IRR的关系可通过图示得知IRR是可以使项目的NPV为0的短期利率水平,在图中,IRR即为NPV曲线与横轴r相交所确定的利率水平,且1RR>IRR/ITO临界率为现行短期利率水平r和IRR与IRR/ITO之差的和,即 HR=r+(IRR-IRR/ITO) 相应的临界率准则为当IRR>HR时,进行投资 需指出的是,临界率准则与IRR/ITO准则和NPV/ITO准则是相一致的当IRR大于按现行短期利率水平计算而得的HR时,由HR=r+(IRR-IRR/ITO),就等于HR≤IRR/ITO,而由图可知,此时NPV=NPV/ITO可见,上述三准则均考虑了投资期权的价值,且其决策结果是完全一致的 改进的投资决策准则并没有完全抛弃传统的决策方法,它考虑了投资期权的价值,将期权理论与传统的决策方法有机地结合在一起,为实现从理论到现实的转化奠定了坚实的基础 作者单位山东经济学院基础课部企业预算管理研究武汉大学商学院谢获宝 预算是管理会计的重要内容,就定义而言,预算是以数量化方式表述的对某一主体或项目的一个未来时期的计划或预测,是设定目标、促进对后续业绩评价的活动预算是一种综合性的财务计划,包括经营预算、资本预算和财务预算经营预算是对企业收入、费用和利润作出的预计;资本预算是对企业的资本性资产投资方案所进行的计划和评价;财务预算则是在经营预算和资本预算基础上所作出的现金流量安排,以及一定时期内的损益表和一定时期末的资产负债表的预计相当多的国内外企业在其发展壮大过程中实施了预算管理笔者在此对企业预算管理中存在的问题作以下探讨
一、预算管理及其作用1.预算促进了企业计划工作的开展与完善,减小了企业的经营风险与财务风险预算的基础是计划,因此,预算能促使企业的各级经理提前制定计划,避免企业盲目发展,遭受不必要的经营风险和财务风险事实上,制定和执行预算的过程,就是企业不断用量化的工具使自身的经营环境、自己拥有的经济资源和企业的发展目标保持动态平衡的过程2.预算促进了企业内部各部门间的合作与交流,减少了相互间的冲突与矛盾预算使企业的高层管理者全盘考虑企业整个价值链之间的相互关系,明确各部门的责任,便于各部门之间的协调,避免由于责任不清造成相互推诱的事件发生,它能调动企业各部门的积极性,促成企业长期目标的最终实现3.预算提供了企业绩效的评价标准,便于考核,强化了内部控制预算是对企业计划的数量化和货币化的表现,因此,预算为业绩评价提供了标准,便于对各部门实施量化的业绩考核和奖惩制度,也方便了对员工的激励与控制预算管理对企业各部门及其员工的日常活动进行了规范,便企业的经营活动有目标可循,有制度可依,消除了指令朝令夕改、活动随意变化的现象由此可见,开展预算管理是加强和完善内部控制的重要工作
二、企业预算管理存在的问题预算管理对企业的发展有许多益处,不少企业在实践中推行了预算管理制度,但是,很多企业实施的效果并不好,主要原因是:1、预算缺乏企业战略的明确指导在没有企业战略的环境下摘预算管理,会重视短期活动,忽视长期目标,便短期的预算指标与长期的企业发展战略不相适应,各期编制的预算衔接性差,各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样的预算管理难以取得预期效果2.预算经不起市场的检验企业在预算管理过程中忽视对市场的调研与预测,使很多预算指标与企业外部环境不相容,整个预算指标体系难以被市场接受而且由于预算指标缺乏弹性,缺乏对市场的应变能力,这也使企业的预算工作难以推行3.预算与企业的实践相脱节,缺乏必要的客观性很多企业以历史指标值和过去的活动为基础,确定未来的预算指标值,没有认真地对企业的未来活动作评估,预算指标值缺乏客观性,难以成为考核和评价员工的有效基准4.预算工作缺乏整合思想没有融入总预算的理念企业缺乏较为完整的预算指标体系,没有包括销售预算、生产预算、成本费用预算、现金收支预算在内的总预算,不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起,而只对成本费用或现金支出进行预算控制;有的企业则只有利润预算的意识,没有亏损预算的意识,造成对亏损心中无数的局面5.执行预算管理过程中缺乏有效的考核与激励措施以预算标准考核责任单位和责任人,并以考核结果来执行奖惩时,被考核方过多地强调了客观因对绩效的不利影响故意回避了主观方面的原因;考核方则常常参杂个人情感,便考核在“有色眼镜”下进行,或者没有配套的奖惩措施,缺乏应有的激励机制,使考核流于形式可见,缺乏企业战略的指导摘预算,无视市场环境的约束做预算,基于过去、凭空地设计预算,在没有价值链分析的余件下实施预算,都将使预算管理的效果大打折扣
三、实施预订管理的理念要解决预算管理中存在的问题,使预算管理工作取得预期的效果,必须树立以下新理念1.确立“以企业战略为基础”的理念,使日常的预算管理成为实现长期发展战略的基石预算管理是对计划的数字化反映,是落实企业发展战略的一种有效手段因此,企业在实施预算管理之前,应该认束进行市场调研和企业资源分析,明确自己的长期发展目标,以此为基础编制各期的预算,这样可以使企业各期的预算前后衔接起来,避免预算工作的盲目性2.确立“面向市场”的理念,便预算指标经得起市场的检验企业总预算的基础是销售预算,只有预计的销售额确定了,一定时期的生产预算、采购预算、直接材料预算、直接人工预算、间接制造费用预算、期间费用预算才能最终确定下来可见,整个企业预算体系的基础是对市场情况的预测与分析而且,为了应对市场的变化,企业制定的预算指标应该具有一定的弹性,为预算工作的顺利开展留有余地,减少预算过大所带来的风险3.确立“面向未来和基于活动分解作预算”的理念,便预算指标客观公正,易于接受企业的活动是收入的源泉和成本费用的动因,企业未来的活动则是企业预算数值大小的直接决定因素以企业未来活动的预测为基础,并将这些活动在各部门之间进行合理的分解,才能便企业的预算指标接近实际保障企业各项增值活动的顺利实施4.确立“基于企业价值链分析作预算”的理念,便预算管理成为协调企业内部各部门之间经济活动和利益冲突的有效手段价值链是能够创造和交付给顾客有价值的产品或劳务的一整套不可缺少的作业和资源如同自行车的链条缺少一环就变得毫无用处一样,企业通过商品和劳务向顾客传递价值的过程中需要各部门的密切配合,各部门应通力合作,努力为顾客提供更多的价值,部门之间发生利益冲突时应以顾客利益为最高准绳来协调矛盾和安排活动,这样才能确保企业在市场中的竞争力5.确立“恰当的假定是预算的基点”的理念,便预算指标建立在一些未知而又合理的假定因素的基础上,便于企业预算的编制和预算管理工作的开展预算管理中最令人头痛的问题是,预算管理者不得不面对一些不确定的因素,也不得不预定一些预算指标之间的关系比如,在确定采购预算的现金支出时,必须先预定各种原材料价格的未来走向;在确定销售费用时,一般是通过其占销售收入的比重来决定;在确定利息费用时,又得假定未来的借款金额和利率水平可见,没有一些合理的假定,预算是无法制定的,预算工作也无法展开6.确立“考核与奖惩是生命线”的理念,确保预算管理落实到位严格考核不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较,肯定成绩,找出问题,分析原因,改进以后的工作,也是为了对员工实施公正的奖惩,以便奖勤罚懒,调动员工的积极性,激励员工共同努力,确保企业战略目标的最终实现7.确立以人为本,关注道德的理念,全面提高预算工作的效率和效果人是预算的制定者、预算信息的利用者、预算的执行者、预算制度的被考核者,也是预算工作的主体,是预算工作效果好坏的决定性因素因此,预算工作应该以人为本,离开了对人的关注,企业的预算工作便无法搞好由于预算影响到很多人的经济利益,预算管理不可避免地涉及到道德问题比如,不少部门为了小团体的利益,在制定预算时经常表现出本位主义的思想,作出较为宽松的预算,这违背了预算指标应该尽量客观、公证、可靠的要求缺乏道德意识的预算管理必然影响预算工作的质量另外,在执行预算工作过程中还应注意发挥员工的主观能动性,鼓励各级员工参与预算工作,培养他们主人翁的意识,不给员工造成一种强加的感觉浅析推行全面预算管理2001-11-15在市场经济条件下,市场竞争就是质量竞争和价格竞争产品质量不仅意味着产品的功能齐备以及创造企业形象和产品品牌,还与企业在竞争中的发展战略紧密相关价格竞争是中国目前经济环境中的企业采用的常用竞争手段,企业要战胜竞争对手,立足于竞争市场,必须在确保产品质量的前提卞,以低廉的产品价格迎击竞争对手、优胜于竞争对手因此,能否控制成本、降低产品成本是企业在市场竞争中取胜的关键,而推行全面预算管理则是降低产品成本行之有效的一种方法,它根据企业的经营特点和市场信息,通过设定的全面预算体系,超期制定一系列财务预算将业务、管理、财务各方面有机地结合起来,发挥各级预算分管部门和预算责任单位的职能作用,对企业经营活动进行全过程的控制和管理,充分综合利用企业各方面资源,达到提高经济效益、实现企业长期发展战略目标的目的,是一种综合性的企业管理方法和模式
一、全面预算管理简介全面预算管理起源于本世纪初,社会生产力水平的不断飞跃发展、社会生产组织形式多样化和日趋激烈的市场竞争,促使发达西方国家的企业为加强企业内部管理和控制,提高自身市场竞争能力和抵御风险能力,以实现企业经营战略目标而建立起来的一种内部会计制度,经过几十年来的发展和演变,已发展成为一种现代企业管理模式所谓全面预算管理是按照企业制定的发展战略目标,层次分解、下达于企业内部各个经济单位,以一系列的预算、控制、协调、考核为内容,建立的一套完整的、科学的数据处理系统,自始至终地将各个经济单位经营目标同企业发展战略目标联系起来,对其分工负责的经营活动全过程进行控制和管理,并对实现的业绩进行考核与评价的内部控制会计管理系统推行全面预算管理可以使企业管理层通过财务工作参与企业管理,贯穿经济活动全过程,控制和管理企业生产经营活动全过程,按市场经济规律正确的、及时的调整企业长期战略目标和短期规划,制定出适时的竞争力强的经营政策和策略,促进产供销经营活动正常的经济规律运行,提高企业经营管理水平,达到事半功倍的经营效果,以最小的投入,获取最大的经济利益,实现企业财富最大化和持续经营能力,推动企业的发展和进步
二、全面预算管理的预算体系预算是计划工作的成果,既是经营决策的具体化,又是控制经营活动全过程的主要依据全面预算管理的预算体系是由一系列预算组成,按其经济内容和各预算前后衔接、相互勾稽的关系,有序排列形成的一个完整体系,主要包括经营预算、财务预算、专项预算三个部分
(一)经营预算经营预算是指与企业预算期损益状况有关的、与企业日常经营活动直接相关的、具有实质性的基本经济活动的预算主要包括l、销售预算;2.生产预算;
3、直接材料预算;
4、采购预算;
5、直接人工预算;
6、制造费用预算;
7、产品成本预算;
8、期末存货预算;
9、经营费用预算;
10、管理费用预算
(二)财务预算财务预算是指预算期与企业现金收支、经营成果和财务状况、现金流量状况有关的各种预算主要包括
1、现金流量预算;
2、财务费用预算;
2、投资损益预算;
4、利润预算;
5、预计损益表;
6、预计资产负债表;7.预计现金流量表
(三)专项预算专项预算是指预算期企业涉及长期投资的、非经常发生的、一次性业务支出的预算主要包括l、资本性支出预算;
2、科技开发、研究支出预算;
3、技术改造支出预算全面预算管理的预算体系示意图
三、推行全面预算管理的必要性
(一)企业经营管理对财务管理工作提出的任务和要求全面预算管理是信息社会对财务管理工作的客观要求,在市场经济体制下,企业能否广泛收集信息、准确把握信息觎住切入市场的机遇是企业占领市场、驾驭市场的关键“随着行为科学、战略理论、决策理论、系统管理等新管理理论的不断涌现,企业经营管理的不断创新对企业管理核心的财务管理会计工作提出了新的任务和要求1.财务管理会计工作要深入企业经济活动全过程,适时地控制、协调企业内部经济活动;为企业内部经营管理服务,提供及时的、正确的、经会计处理加工可用的经济信息;2.财务管理会计工作不仅要从企业长期战略目标和短期规划出发,提出总体财务长期战略目标和短期规划,还要从企业的各个局部考虑提出为保证全局目标的实现而采取的具体措施和办法;3.财务管理会计工作要从企业各个方面收集、把握信息,通过科学的系统分析,及时掌握企业总体运行态势,发现弊端、推动变革,调整、修订企业长期战略目标和短期规划;4.财务管理会计工作要超前对经济发展前景进行认真的分析比较和科学的预测,用定性、定量等先进的分析方法,有效地参与企业的经营决策,驾驭市场,为企业的经营前景作出正确的判断和抉择;5.财务管理会计工作要加强财务监督和措施,做到经营活动全过程的事前预测、事中控制、事后反映和调整
(二)现行财务核算体系在成本控制方面存在的弊端消费者追求物美价廉商品的现代消费市场观念的树立,说明市场竞争就是质量竞争和价格竞争,而价格竞争是目前中国经济社会中企业采取的通常手段,降低价格是抗击竞争对手、占领市场的有力工具企业要在激烈的竞争中取胜,一方面,尽可能增加拓展市场力度,提高市场占有份额;另一方面,尽可能降低成本费用,提高价格竞争能力所以,在现代财务管理中,成本控制指标应是一项综合性强的财务指标,成本核算是财务核算的重点,成本核算体系是财务核算体系的核心但现行财务核算体系仅停留在“报账型”事后反映方面,传统的财务核算观念和工作方式,抑制了财务会计工作在企业管理中应起到的作用,已不能适应、满足企业现代化管理的需要和要求1.单一的核算对象,不能适应企业内部推行经济责任制的需要现行的财务成本核算是以产品为核算对象,与产品形成过程中消耗成本、费用的责任者无关,成本核算与成本管理脱节,与企业内部推行的经济核算和经济责任制考核脱节,成本核算数据很难用来准确地评价责任者的成本管理责任和工作业绩,未能达到通过财务管理来有效地控制成本的目的2.责任划分不清,不便分析原因现行的实际成本核算,围绕着如何计算产品实际成本,各项生产费用按发生地点和实际发生数额进行归集,各生产科室、部门、上下工序之间的成本互相影响,形成一个环节或一个部门超支、其他环节或部门也超支的连锁反应,导致各单位责任不清,多因素影响,成本趋降原因不明确,给成本分析工作带来诸多不便,财务工作未能起到对成本形成全过程进行监控的作用3.事后核算不便于成本预测、成本控制和成本决策现行成本计算是在成本计算期的实际生产过程完成后进行的事后完全成本计算,把生产过程中已经发生的成本费用技产品归集和分配,这种多后成本核算不能为企业管理部门提供事前成本预测资料,进而不能根据成本预测信息对生产过程中的成本费用进行控制和对经营管理作出成本决策,直接影响企业制定适应市场的产品价格竞争战略和市场营销策略4.核算工作繁琐,不求核算工作本身的成本和效益现行成本核算制度,核算内容规定过多、过死,核算程序繁琐,实际工作中出现假账真算,徒劳无益的局面,甚至有真账假算,这样纵使财务人员花费很大力气计算出成本资料,其效益也自然受到怀疑
(三)推行全面预算管理应做好的工作全面预算管理是企业内部管理的一种内向的、侧重于为企业生产经营服务的内部控制会计制度,通过编制一系列预算,将企业长期发展战略目标和短期规划层层分解、层层下达到各个经济单位,各经济单位对辖内的财务活动通过预测、决策、控制、核算等环节进行有效地管理,并及时、准确地反馈信息,达到上下通气、左右协调,保证预算目标的顺利实现在推行全面预算管理中应做好如下工作1.根据企业具体情况,建立一套完整的全面预算管理组织体系,在综合考查生产、供应、销售、管理等因素基础上,确定企业发展目标,将企业发展目标反映为各项预算指标,进行分解、归口分级、纵横下达;2.贯彻责、权、利相结合的原则,强调各个经济单位负责人履行的经济责任,明确其贲、权、利,划清经济责任,将企业发展的总体目标按各经济单位层层分解并落实;3.落实全面预算管理制度,提高财务管理工作对经济活动的控制和约束能力,强调财务管理工作对经济活动进行事前预测和事中控制,对预算执行情况进行适时的反映、考核、分析和评价,对预算执行存在的问题和预算执行偏差及时进行纠正、调整、修订,形成全员、全方位的财务管理局面;4.完善企业经营管理中各项原始记录、统计、计量、定额等基础工作,要求各个经济责任单位与核算资料必须衔接,准确划分成本可控因素和不可控因素,以完善全面预算管理体系;5.将以经济单位为核算对象的全面预算管理制度和以产品为对象的现行会计制度有机地结合起来,建立必要的成本管理制度和有效的成本控制办法;6.执行国家统一舶会计制度,不能因推行全面预算管理而影响和削弱国家宏观控制的需要;7.建立健全财务管理机构,加强财务人员专业培训,提高财务人员专业素质、执业水平和职业道德,配备具有一定专业素质的财务核算、管理人员,似适应企业经营管理的需要
四、推行全面预算管理的作用企业经营机制改革的不断深化,现代企业管理已成为由人力资源管理、技术管理、供销管理、财务管理等诸多子系统构成的系统管理工程而财务管理是企业管理系统中最为重要的管理干系统,是企业管理的核心全面预算管理是一种企业内部控制会计制度,推行全面预算管理,以完善财务管理为中心的企业管理体制,以提高企业经济效益为目的的会计管理活动1.有利于明确企业发展目标,实现长期战略规划和短期策略实施的结合在市场经济规律中,能否广泛收集信息、把握信息,及时抓住机遇是企业驾驭市场、占领市场的关键强化财务管理以适应市场的要求,根据企业经营特点和远近市场供求信息,超前制定出企业的长期战略规划和短期经营策略,通过编制全面预算,有计划、有步骤地将企业的长期战略规划、短期经营策略和发展方向予以具体化和有机的结合,明确各自的责任及其努力方向,激励每个职工参与实现企业经营目标的积极性,齐心协力地从各自的角度去完成企业发展的最终战略目标2.有利于企业推行“经济责任制”,从而推动企业改革的进程在市场竞争激烈的商品经济条件下,企业之间质量和价格的竞争,最终体现在人才的竞争,要充分发挥企业人才的优势和潜力,须赋予资、权、利并将三者有机地统一起来,才能挖掘内部潜力,充分调动企业人才的工作积极性而“经济责任制”,却是企业组织机构及管理形式的改革,它与推行全面预算在落实“责任”这一点上是完全一致的,通过编制全面预算,让企业内部各个部门和环节参与预算的编制,达到及时地层层下达企业经营目标、层层分解经营“责任”,实现资、权、利的最终统一3.有利于企业加强各项管理的基础工作,控制日常经济活动,提高企业管理水平编制全面预算是企业经营管理的起点,也是控制日常经济活动的依据推行全员的、全过程的、全方位的全面预算制度,按“谁负责谁承担”的原则,进行全面预算管理,并按责任归属设立责任中心,在企业内部各个部门、各个单位、各个环节全面落实经营目标和经营责任,起到全面预算对经济活动的事前预测作用以预算数为各个经济单位实际执行的标准,通过收集各种预算和实际资料进行计量、对比,及时发现、揭露实际脱离预算的差异并分析其原因,并及时反馈给各个责任单位,以便采取必要的措施,消除薄弱环节,使企业的经济活动符合经营目标的要求,确保预算目标的顺利实现,达到全面预算对经济活动的事中控制作用预算期终,通过各个经济单位的业绩报告,对比各个责任单位的实际支出数与预算数,揭示超支和节约,作为评价各个责任单位经营业绩和确定偏离预算责任的依据,管理当局可据以了解整个企业预算期的预算目标实现情况,是全面预算对经济活动的事后反映4.有利于企业开展现代化管理,增强市场竞争能力和抵御风险能力企业现代化管理工作是企业提高管理水平,提高经济效益的重要途径推行全员动员的全面预算制度,完善经济责任制,管理人员和广大职工参与预算编制,了解企业的发展目标和明确责任,可以调动管理人员和广大职工开动脑筋想办法,走科技与经济相结合的道路,走内涵扩大再生产的道路,挖掘企业内部潜力,改善经营管理,降低和控制产品成本,增强企业的凝聚力、市场竞争能力和抵御风险能力,提高企业长期的、稳定的持续经营能力,顺利实现企业长期发展战略目标5.有利于企业确定合理的管理机制、运行机制,协调平衡各方关系,实现资源的综合配置全面预算把企业各方面工作纳入统一计划之中,通过编制全面预算将企业经营长期战略目标和短期战略规划,分解到各个经济单位,使各个经济单位的经营奋斗目标与企业的最终目标一致,明确各个经济单位的经营奋斗目标和活动范围,完善机构设置的合理性和业务流程的合理性,理顺上下级之间、各部门之间、各经营单位之间的权责划分和机构内部的职能关系以其通过预算的编制和综合平衡,促使企业内部各个经济单位之间相互协调、环环紧扣、减少内部矛盾,达到供、产、销、管理各环节都能在确保企业总体战略目标实现的前提下,组织各自的生产经营活动和管理活动,实现企业资源的综合配置和最优利用,促进企业最终战略目标的实现
6.有利于企业对各个经济单位经营业绩的考核和评价经审批确定的各种预算指标,是考核和评价各个经济单位工作业绩的基本尺度,对企业各个经济单位及其主管经济业务的经营业绩,都应以预算指标作为考核、评价的衡量标准通过各个经济单位实际与预算的对比,考核各个经济单位预算指标的完成情况,分析实际偏离预算的程度,查找出现偏差的原因,划清责任,评价其预算期的经营业绩或工作业绩,按照经济责任制,落实奖惩政策作者袁海燕 来源《工业企业管理》(2001年第9期)企业预算管理中的问题及实施预算管理应有的理念武汉大学谢获宝 企业实施预算管理,可以促进企业计划工作的开展与完善,减少企业的经营风险和财务风险;促进企业内部各部门间的合作与交流,减少冲突与矛盾;提供企业绩效的评价标准,便利考核,强化内部控制但是,目前很多企业实施预算管理的效果并不好,究其原因是企业在实施预算管理过程中存在以下问题:
1、企业的预算缺乏企业战略的明确指导在没有企业战略的环境下搞预算管理,就会重视短期活动,忽视长期目标,使短期的预算指标及长期的企业发展战略不相适应,各期编制的预算衔接性差,预算管理常常处于本末倒置的状态,各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样的预算管理难以取得预期的效果
2、企业的预算经不起市场的检验企业经常以封闭的心态搞预算,在预算管理过程中忽视对市场的调研与预测,使很多预算指标与企业的外部环境不相容,整个预算指标体系难以被市场接受经不起市场检验的预算制度很难有效地在企业中实施而且,预算指标缺乏弹性,缺乏对市场的应变能力,这也使企业的预算工作难以推行
3、企业的预算与企业的实践活动相脱节,企业编制的预算缺乏必要的客观性很多企业以历史指标值和过去的活动为基础,确定未来的预算指标值,没有认真地对企业的未来活动作评估如果企业及其各部门的活动变化不大,这种制定预算的方法尚可接受在企业及其各部门的活动变化较大时,用上面的办法制定预算,会便预算指标缺乏客观性缺乏客观性的预算指标值难以成为考核和评价员工的有效基准,这样的预算管理制度肯定效果不佳
4、企业在预算工作中缺乏整合思想,没有融入总预算的理念不少企业缺乏较为完整的预算指标体系,没有搞包括销售预算、生产预算、各项成本费用预算、现金收支预算、预算会计报表在内的总预算,不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起,而只对成本费用或现金支出进行预算控制;有的企业则只有利润预算的意识,没有亏损预算的意识,使得新企业、新项目由于处于起步时的亏损状态而缺乏应有的预算控制制度,造成了这些亏损亏得心中无数的局面这种缺乏整合思想的预算管理经常导致各部门之间的冲突,导致预算控制的空白地带,影响了预算管理的整体效果
5、企业在执行预算管理中缺乏有效的考核与激励措施在我国,考核和奖惩措施落实不到位已经成了影响企业预算目标无法很好实现的重要原因在企业预算管理过程中,以预算标准考核责任单位和责任人,并以考核结果对他们执行奖惩时,被考核方过多地强调客观因素对活动绩效的影响,故意回避主观方面的原因,考核方则常常参杂太重的个人情感去评价被考核方,使考核过程在“有色眼镜”下进行;或者考核后没有配套的奖惩措施,缺乏应有的激励机制,使考核工作流于形式预算指标约束作用的丧失,可能便整个预算工作名存实亡可见,缺乏企业战略的指导搞预算,无视市场环境的约束做预算,基于过去、凭空想像地设计预算,在没有价值链分析的条件下实施预算,都将使预算管理的效果大打折扣要想解决预算管理中存在的问题,确保预算工作的顺利进行,使预算管理工作取得预期的效果,我国企业必须树立实施预算管理工作的新理念
1、确立“以企业战略为基础实施预算管理”的新理念,使日常的预算管理成为企业实现长期发展战略的基石预算管理是对计划的数字化反映,是落实企业发展战略的有效手段因此,企业在实施预算管理之前,应该认真地进行市场调研和企业资源的分析,明确自己的长期发展目标,以此为基础编制各期的预算,使企业各期的预算前后衔接起来,避免预算工作的盲目性
2、确立“面向市场搞预算”的新理念,使预算指标经得起市场的检验企业总预算的基础是销售预算,只有预计的销售额确定了,一定时期的生产预算、采购预算、直接材料预算、直接人工预算、间接制造费用预算、期间费用预算、预算资产负债表、预算损益表和预算现金流量表等才能最终确定下来销售预算又是由预计的销售额和销售单价决定的,可见整个企业预算体系的基础是对市场情况的预测与分析而且,为了应对市场的变化,企业制定的预算指标值应该具有一定的弹性,为预算工作的顺利开展留有余地,减少过大的预算钢性给预算管理工作带来的风险总之,企业制定的预算指标要经得起市场的检验,否则,企业的预算工作会因此而失败
3、确立“面向未来和基干活动分解搞预算”的新理念,使预算指标客观公正,易于被企业的员工接受企业的活动是收人的源泉和成本费用的动因,企业未来,的活动则是企业预算数值大小的直接决定因素,以企业未来活动的预测为基础,并将这些活动在各部门之间进行合理的分解,才能使企业的预算指标接近实际状况,使预算管理工作的控制与激励作用得以发挥,从总体上减少无效活动的发生,同时又保障企业各项增值活动的顺利实施那些基于历史指标值讨价还价制定预算的企业,经常无视企业经营活动和各部门工作量的变化,使预算缺乏客观性,结果不是导致一些部门对预算所得的过多资源的浪费,就是另一些部门由于缺乏预算资金的保障,使应该开展的活动无法得到有效开展
4、确立“基于企业价值链分析搞预算”的新理念,使预算管理进一步成为协调企业内部各部门之间经济活动和利益冲突的有效手段价值链是能够创造和交付给顾客有价值的产品或劳务的一整套不可缺少的作业和资源如同自行车的链条缺少一环就变得毫无用处一样,企业通过商品和劳务向顾客传递价值的过程中需要各部门的密切配合各部门应通力合作努力为顾客提供更多的价值,部门之间发生利益冲突时应以顾客利益力最高准绳来协调矛盾和安排活动,这样才能确保企业在市场中的竞争力制定预算的过程就是企业各部门之间的利益调整和分享过程如果基于价值链分析作预算,那么企业的预算活动就能使部门间的利益较好地得以协调,有助于企业自身的价值创造,也有利于企业为顾客传递价值活动的顺利完成
5、确立恰当的假定是预算的基点的新理念,使预算指标建立在一些未知而又合理的假定因素基础上,使企业预算的编制和预算管理工作的开展预算管理中最令人头痛的问题是预算管理者不得不面对一些不确定的因素,也不得不预计确定一些预算指标之间的关系比如,我们在确定采购预算的现金支出时,必须先预定各种原材料价格的未来走向;在确定销售费用时,一般是通过其占销售收入的比重来解决的;在确定利息费用时,又得假定未来的借款余额和利率水平可见,没有一些合理的假定,预算没法制定,预算工作无法开展
6、确立“考核与奖惩是预算工作生命线”的新理念,确保预算管理落实到位西方有句谚语“在管理活动中,如果没有监督与考核,再美丽的天使都会变成可怕的魔鬼”用此来形容考核、监督工作的重要性是十分恰当的没有考核,预算工作无法执行,预算管理变得毫无意义严格考核不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较,肯定成绩,找出问题,分析原因,改进以后的工作,也是为了对员工实施公正的奖惩,以便奖勤罚懒,调动员工的积极性,激励员工共同努力,确保企业战略目标的最终实现在企业管理实践中,考核与奖惩确实是预算管理工作的生命线
7、确立“以人为本,关注预算道德”的新理念,全面提高预算工作的效率和效果人是预算的制定者、预算信息的利用者、预算的执行者,也是预算制度的被考核者人是预算工作的主体,是预算工作效果好坏的决定性因素因此,预算工作应该以人为本,离开了对人的关注,企业的预算工作无法搞好由于预算影响到很多人的经济利益,预算管理不可避免地涉及到道德问题比如,不少部门为了小团体的利益,在制定预算时经常表现出本位主义的思想,作出较为宽松的预算,即有意低估收入、高估成本然而,这违背了预算指标应该尽量客观、公正、可靠的要求,缺乏道德意识的预算管理必然影响预算工作的质量“以人为本,关注预算道德”的理念还要求企业在执行预算工作过程中应该尊重人性,注意发挥员工的主观能动性,鼓励各级员工参与预算工作,在员工中塑造“这是我们的预算”的氛围,不给员工造成“这是你强加给我的预算”的感觉强化预算管理——企业降本增效之路2001-12-17内容提要本文阐述了全面预算管理的内容、方法和在企业现代化管理中的意义,以邯钢经验为案例,分析了全面预算管理在邯钢强化现代市场经营管理、降本增效中的作用,并从实际的工作经验出发总结了中石化在执行全面预算管理中存在的问题和改进的措施建议
一、全面预算的涵义全面预算就是以货币等形式展示未来某一特定期间内,企业全部经营活动的各项目标及其资源配置的定量说明即按照规定的目标和内容对企业在未来销售、生产、成本、现金流入与流出等有关方面以计划的形式具体地、系统地反映出来,以便有效地组织与协调企业的全部生产经营活动,完成企业的既定目标
二、全面预算的内容全面预算是由一系列预算按其经济内容及相互关系有序排列组成的有机体,主要包括经营预算、财务预算和专门决策预算三部分经营预算是指与企业日常业务直接相关、具有实质性的基本活动的预算主要包括1销售预算;2生产预算;3直接材料消耗及采购预算;4直接人工预算;5制造费用预算;6产品成本预算;7期末存货预算;8销售和管理费用预算这些预算以实物量指标和价值量指标分别反映企业收入与费用的构成情况财务预算是指与企业现金收支、经营成果和财务状况有关的各项预算主要包括1现金预算;2预计损益表;3预计资产负债表这些预算以价值量指标总括反映经营预算和资本支出预算的结果专门决策预算主要涉及长期投资,故又称资本支出预算,是指企业不经常发生的、一次性业务的预算,如企业固定资产的购置、扩建、改建、更新等都必须在投资项目可行性研究的基础上编制预算,具体反映投资的时间、规模、收益以及资金的筹措方式等企业全面预算的各项预算前后衔接,形成一个完整的体系
三、全面预算的作用1.计划作用为了保证企业经营目标的实现,就需要从企业全局出发进行综合计划,而全面预算就是编制这种综合计划2.协调职能企业在实现总目标的过程中,需要各个部门之间相互协调配合,只有各部门的经营目标和企业的总体经营目标从根本上保持一致,企业才能实现最终的预期目标通过编制全面预算,就能促使企业各部门主管人员清楚地了解本部门在全局中所处的地位和作用,协调好自身发展和企业整体发展之间的有机关系3.控制作用企业在执行预算过程中,通过计量、对比、分析,揭示实际工作与预算之间的偏差,并予以纠正,保证整体目标的实现,从而使预算起到控制和管理日常生产经营活动的作用4.考核职能预算是考核评价企业及其内部各部门业绩的尺度,通过实际完成预算情况的考核和评价企业各个部门的工作成绩,并通过一定的奖惩措施激励员工的工作热情和科学的工作素养
四、全面预算的编制程序全面预算编制的一般程序为1在预测与决策的基础上,由预算委员会拟定企业预算总方针,其中包括经营方针、各相关政策以及企业总目标和分目标,并下发到各有关部门;2组织各业务部门按具体目标要求编制其部门预算草案;3由预算委员会平衡与协商调整各部门的预算草案,并进行预算的汇总和分析;4审议预算并上报董事会研究,最后通过企业的综合预算和部门预算;5将批准后的预算,下达给各个部门分头执行
五、全面预算在邯钢成功实践的分析邯钢在市场经济改革的大潮中,遵循社会主义市场经济的客观规律,探索出了一条市场经济与国有企业相结合的新路子,即“模拟市场核算,实行成本否决”这是全面预算管理在企业实际经营业务中成功实践的典范“模拟市场核算,实行成本否决”的特点和主要内容选择适合自身特点的经营机制,即依据价值规律,用“倒推”的方法,从市场接受的价格开始,从后向前,通过挖掘潜力,测算出逐道工序的目标成本,然后层层分解落实,直到每一位职工,并以国内先进水平和本单位历史最好水平为依据,对组成成本的各项指标逐项进行比较,找出潜在的效益,进而核定出产品的内部目标成本和目标利润,然后层层分解落实,实行成本否决“模拟市场核算,实行成本否决”的主要特点以市场为导向,建立符合社会主义市场经济需要的经营机制,以降低成本,增加效益为核心,全面硬化企业内部管理;以强化分级经济核算为手段,充分挖掘各生产环节潜力,层层分解指标,实行重奖重罚的利益调节机制,充分调动广大职工当家理财的积极性这一经营机制的基本模式是市场一倒推—否决—全员市场,即将企业内部核算的计划价格一律改为市场价格,根据市场上产品售价和采购原料的市场价采计算目标成本和目标利润倒推,即将过去从前向后逐道工序核定成本的传统作法,改为“倒推”的方法,即从产品在市场上被承认的价格开始,一个工序一个工序剖析其潜在效益,从后向前核定,直至原材料采购否决,以成本和效益决定分配和考评干部业绩全员,即降低成本是企业上至厂长下至每一个职工的事,每一个人都要分担成本指标或费用指标,实行全员、全过程的成本管理在推行这一机制中,邯钢着重抓了四个方面的工作第一,突出一个“效”字,反复进行测算,确定合理先进、效益最佳化的单位产品目标成本本着“亏损产品不亏损,盈利产品多盈利”的原则,按当时的市场行情,采取“倒推”的办法,按“高进高出”的方式核定出主要产品品种、规格的内部成本和内部利润从而将过去留在总厂而分厂压力不大的涨价因素,通过价格改革下放到各个生产单位的生产环节第二,落实一个“责”字,层层分解指标,形成责任共同体为把成本指标落到实处,在总厂下达成本指标之后,各单位进一步将构成产品成本的各项指标层层分解落实到有关科室、工段、班组和职工个人,层层签订承包协议并与奖惩挂钩,使责、权、利相统一第三,把握一个“严”字,严格奖惩考核,强化对新的经营机制的操作与管理为此,总厂制订并坚持了四条原则一是按“高进高出”核定的所有产品的成本加税金必须低于市场销售价,其利润起码要等于零;二是经过预测和努力仍然赔钱的产品,在完成国家指令性计划后停产整顿,停产期间免发有关单位的全部奖金;三是在全厂实行成本否决制度,凡完不成成本、费用指标的单位,一律免发当月全部奖金,但累计完成后可补发,旨在促使各单位以丰补欠,确保全年成本指标的完成;四是为防止成本不实和出现不合理的挂账及待摊,总厂每月进行一次全厂性的物料总平衡,对各单位的原燃材料进行盘点、查库和查账,账物不符的要重新计算完不成的否决全部奖金,并延缓升级时间第四,立足一个“优”字,优化结构设置,促进新机制的高效运转根据模拟市场核算的需要,先后新建或充实加强了质量、销售、财务、计划、外经、预决算、审计、公安、备件管理机构,进一步强化和理顺了管理职能为加强财务集中管理,强化资金调度,将各分厂、处室的财务科归总厂财务处统一领导
六、中石化在实现全面预算管理中存在的问题及解决思路中国石化股份公司各企业在实践全面预算管理方面也做了大量工作,但效果却不尽人意,主要存在以下几方面的问题1.单位领导重视不够长期以来,由于受计划体制及行业老大等思想的影响,相当一部分单位领导只重生产,不重经营,对预算管理的重要性认识不足,致使预算管理工作不能真正落到实处2.短期经营行为推行全面预算管理,就是要节约成本,合理支配和使用资金,提高企业经济效益但是由于受短期经营行为以及局部利益的驱使,一些单位把编制预算演变成了如何向上级部门多要资金,东拼西凑,编制虚假预算,起不到降低成本,提高企业经济效益的目的3.尚未建立完善的预算管理网络和科学的管理程序目前中石化系统各企业、单位从预算编制到实际执行和控制以至最终的预算考核,还没有一套系统的、切实可行的方法和程序可循,会计核算与资金管理不对应,预算失控、花钱失控预算执行过程中缺乏严格的相互监督牵制制度,执行的随意性很大实际中经常出现项目资金互相挪用,投资与成本随意调节,寅吃卯粮,乱挤乱进成本,造成编制的预算与执行的结果偏差很大4.缺乏严格的预算考核机制和有效的激励约束机制由于上级管理部门一般只在年终考核预算总体指标,又未形成定期或不定期的预算反馈制度,责任不明确;成本控制的具体指标难以落到实处对预算工作富有成效的单位和个人没有相应的激励措施;对实际发生预算内浪费严重或资金挪用、突击花钱等问题的违规单位或个人缺乏必要的处罚手段,影响了预算管理工作的深入开展5.预算管理人员业务素质不高由于预算管理工作不仅需要丰富的专业技术知识,而且必须充分了解生产实际,掌握第一手资料目前企业中这方面人员水平参差不齐,致使预算编制水平不高,管理不到位为了保证全面预算管理企业实施顺利并取得预期效果,应做好以下几方面工作1.树立牢固的市场观念国有企业特别是像中石化这样的大型企业集团是从计划体制下过渡到市场经济中来的,要破除各级领导及管理人员在计划经济体制下形成的陈旧观念,通过多层次多渠道的培训和必要的舆论宣传,强化广大职工特别是领导干部的市场意识、成本意识2.强化成本效益观念要针对职工中存在的“算账是财务人员的事,降耗是管理人员的事,成本利润是领导的事”的思想,让职工认识到,自己在企业生产经营活动中的重要地位,树立“职工是主人,主人要当家,当家要理财”的新的主人翁思想3.牢固树立竞争观念要使职工明白全面预算管理的必要性,用对比的方法将先进企业水平、本单位历史最好水平、目前差距和追赶目标展现在职工面前,激发职工降耗增效,从而在竞争中取胜4.建立严格的检查考核制度为了将预算控制的各项刚性指标具体落到实处,应制定完善的考核制度,形成以效益为中心,以责权利为纽带的考核体系,要把费用控制成果与各单位效益及职工收入挂钩,建立严格的奖惩制度,这是保证全面预算管理顺利实施的基本条件5.领导高度重视并健全预算管理机构全面预算管理,最关键的是领导重视,各级行政一把手必须亲自抓,要把预算的编制和执行与单位的业绩考核挂起钩来,作为年终评比、晋升与任免的重要依据,防止企业领导的短期行为同时,要搞好预算管理机构的建设除了企业上级管理部门总的预算外,可在其下属单位、部门建立多级预算中心;上级管理部门成立预算委员会作为一级预算中心,行使整体预算领导职责,对单项预算有否决权;以各职能部门为主建立二级预算中心,对各块资金使用相应制定本系统预算;以各基层单位为主的三级预算管理中心,主要负责本生产单位预算编报及执行;以各车间、班组等为主的四级预算中心,直接面对每台机器、每台设备,是预算管理的终端这样编制预算,既实事求是,又能严格牵制,层层落实,达到精细管理,良性运作的目的从而增强了预算管理的群众性,保证了预算的真实性和可靠性6.突出财务管理,强化分析预测“企业管理以财务管理为中心,财务管理以资金管理为中心”在市场经济条件下,企业以效益为中心,财务管理的作用十分重要在全面预算管理的制定和执行过程中,可以进一步强化财务人员和决策管理人员对企业和生产经营活动的了解和掌握,也只有经营决策层和财务管理人员从根本上认清了预算管理对企业生产经营活动的重要性,才能在实际工作中严格控制预算的执行情况,修正不良因素,化解各种风险,从而确保企业最终目标的实现作者柳伟 来源《数量经济技术经济研究》(
2001.9资本预算管理理论体系简论阮银兰 资本预算是管理会计中的一项重要内容无论是理论还是实践上,西方企业资本预算都将重点放在资本资源在企业内的优化配置上,或者说资本预算就是资本资源在企业内的分配预算,即企业内部项目间的资本配置方案 但是,资本预算管理与资本预算是两个不同的概念,西方财务理论所强调的资本预算更多的是从财务技术上考虑的,它们并没有提出相应的资本预算管理体系,这对西方资本预算体系无论是在理论上还是在实践上都是最大的不足遗憾的是,我国在引进西方资本预算理论的同时,并没有从批判角度对此加以审视
一、资本预算管理是什么 目前,无论是理论界还是实务界都认为应强化预算管理的作用预算管理首先是置于公司治理背景下的一种全方位的行为管理,它涉及到预算权限的划分与预算责任的落实;其次它是一种全员参与式的管理,也就是说预算不等于财务计划,预算管理不等于财务部门管理;最后,预算管理是一种机制,它能做到责任、权利与义务的对等,将预算约束与预算激励对等地运用到各预算主体之中同样的道理,如果将资本预算管理纳入预算管理的范围中,不难发现,资本预算管理不再也不可能单纯地表现为财务预算方法,它是将预算方法融入到预算管理之中,从价值管理与行为管理两方面对资本支出在不同项目间进行分配、规划与控制的一种管理行为它至少包括以下内容
1、从价值管理角度看,它主要解决项目可行性及其选择问题,这也是西方资本预算理论的核心内容但是我们认为,这还不是价值管理的全部,它应当而且更重要的是解决以下问题
(1)不同项目间在资本分配过程中的规划企业在运用净现值(NPV)法进行项目选择之后,会提出不同项目在不同时间序列下的实施方案,由于时间的相互交错,A、B两个不同项目在不同的时间段有不同的支出规模,因此资本预算需要了解不同时间段下的资本支出总规模,只有这样才能真正在事先筹划资本支出总规模对公司现金流出量的影响
(2)筹资预算筹资预算是资本支出预算的核心内容,这是因为第一,项目投资总额并不等于对外筹资总额,对外筹资总额是投资总额减去部分内源性资金(如其他营业性现金流入量、项目折旧或利润再投资等)后的净额,因此预算的作用就在于事先明确项目的对外筹资总量,从而使筹资行为在事先规划的过程中为投资服务;第二,项目的交错及资本对外需要量的影响,有时B项目所需之资本投入来自于A项目试运行所产生的现金流,因此单纯从某一项目来确定对外筹资总额并不完全正确,它还需要考虑其他项目对该项目的影响,从总量上进行预算调整
(3)资本预算中责任会计资本预算作用的发挥,关键在于将预算支出落实到预算主体上,为此需要将责任会计体系纳入预算控制之中,针对预算主体设置责任控制中心,该中心并不是通常所说的利润中心、成本费用中心或投资中心,而是一个实实在在的资本支出中心,该中心的责任就在于按照责任预算的数量与范围正确地安排资本投入,保证所支出的资本是在预算控制范围之内的,所支出的资本是按照既定用途投入的,其最终目标是保证实际支出总额不超过预算或项目工程概算为此,责任会计体系必须落实在责任预算主体中,建立统驭性账户,建立该账户的核算内容与程序,以及相应的报告制度
(4)资本预算与实际资本支出的过程对比与事后审计资本预算管理效果的好坏需要通过事中监控与事后项目审计来评价,事中控制是为了保证项目进度及资本支出的合理性,事后审计则是对责任预算主体进行评价的重要环节,离开事中监控与事后审计,资本预算无法从管理上发挥其应有的作用事实上,西方企业的资本预算尽管强化资本的项目选择作用,但是并不否认项目的事中财务监控与项目事后审计的功能,它们只不过没有将这些功能纳入资本预算范围中罢了
2、从行为管理角度看,它主要解决资本预算主体的定位及其相应的责权利对等关系这一点是与公司治理、公司管理相结合的
(1)从公司治理角度看,资本预算管理要明确的是谁拥有资本分配的权力(就单一企业而言,是董事会还是总经理或者是部门经理;就企业集团而言,是集团母公司还是子公司本身等)?谁将对项目可行性进行最后的评议和决策?谁有权力对已经通过的资本支出预算进行调整和修正?谁将对资本预算的实际效果进行考核?等等
(2)从公司管理角度看,资本预算管理需要确定的是如何在组织内部确定相应的投资和责任主体?如何确定资本预算的管理责任控制体系?如何形成内部资本支出的责任会计体系与责任报告体系(即谁对报告的真实性负责、谁来接受责任报告、谁来评价报告等)?如何将资本支出预算与责任主体的业绩挂钩?如何评价责任中心的资本支出业绩?等等所有这些都是将资本预算作为一项系统来考虑的,它主要从行为上来规范各责任主体的管理程序、管理体制,它构成了资本预算的重要内容
二、如何强化我国企业的资本预算管理 我国目前各种不同的企业,在新项目上马之时都要进行不同程度的可行性研究,应该说这是一种进步但目前还普遍存在一些问题第一,可行性研究等同于“可批性”研究;第二,项目可行性研究方法与技术应用不成熟;第三,项目上马后的资本实际支出总额往往高出资本预算总额很多;第四,项目资本普遍存在被挪用的现象;等等这些问题既有体制问题,也有内部管理问题但是,我们认为内部管理问题是核心、关键要解决这些问题,根本在于真正建立起预算管理与控制体系,将资本预算作为一项经常性的专门预算,应用于企业之中,并使其制度化、规范化 要真正使资本预算管理制度化、程序化和规范化,笔者认为,必须从根本上解决以下问题
(1)树立起对公司所有者负责的理念为此,一方面通过公司治理、公司管理来达到资本预算的最高目标——公司价值增值,对股东负责应当成为资本预算管理的最高准则;另一方面也需要股东积极地参与对公司项目选择、决策与执行的监督,对于那些没有列入规划的项目,或者更改其资本用途的项目,或者未按股东大会或董事会决议任意扩大或减少支出的项目,实施必要的质询与监督
(2)企业要真正建立完善的对外披露制度,对重大项目的上马与下马等,都要以董事会公告方式对外披露
(3)强化企业内部管理,真正建立起严格的资本预算管理制度,做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化,并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束该项制度应当由董事会来制订和解释,其他管理主体都只是执行主体,无权对此修改
(4)强化对资本支出预算的业绩评价功能,确定超过预算数的可容忍范围(如10%) 总之,资本预算管理不等于资本预算,资本预算管理应当成为控制项目资本超支现象最有效的手段 作者单位甘肃省广播电视大学集团型预算管理的模式董伟、张朝宓 ——江苏省电力公司预算管理的实地研究报告编者按预算管理是政府、事业单位或企业对于未来一定时期内的收入和支出作出计划的一项经济管理活动,是内部控制制度的重要组成部分20世纪初,预算管理就开始出现在企业管理的实践中,1920年美国通用汽车公司就把预算管理作为“对分部责任进行集中控制”的重要工具许多调查资料显示,当今世界绝大多数有一定规模的企业都接受和坚持运用预算管理方法,经济发达国家的大中型企业实行预算管理的比例达90%以上我国的大中型国有企业对预算管理十分重视,不同企业的管理重点和方法也各有特色,但是相当多的国有大中型企业的预算管理仍普遍带有计划经济时代的特征2000年6-8月,南京大学会计系和江苏电力行业会计学会联合组成课题组,先后对江苏电力公司、谏壁发电厂、扬州市供电局等单位预算管理的做法及效果进行了实地考察,得到了丰富的资料,经过总结、分析和思考,产生了两篇调研报告本刊将其作为专题进行集中报道,旨在使大家对我国企业预算管理的状况有更深入的了解,以便总结经验,发现问题,逐步完善,推动我国企业的预算工作更好地发挥其管理控制作用 江苏省电力公司是国家电力总公司华东电力集团公司的一部分,负责管理其在江苏的所有发电、输电、供电资产该公司在经营管理实践中,努力适应体制、市场和经营方式的变化,不断调整、改进预算管理模式,至今已经历了四次转变对此,我们作了实地调查研究,现将该公司预算管理模式转变的过程、当前的模式做法和效果作简要报告 预算管理模式演变的四阶段 从计划经济时代的生产技术财务计划算起,江苏省电力公司的预算管理模式至今已经历了四次转变,即生产技术财务计划模式、目标利润——目标成本管理模式、全面预算管理模式以及目前正在试点的计算机网络支持下的预算管理模式
(一)生产技术财务计划模式 生产技术财务计划模式的核心是生产计划电力行业更加注重安全生产,只要电发出来,不出事故就完成了任务技术计划是对生产计划的保证,而财务计划是生产计划的附属品,也就是说,当生产和技术计划确定以后,产品、材料和人力的价格和数量也是既定的,只要通过财务算账,成本和利润就可以确定无疑虽然在长期的计划体制下也积累了许多企业管理的经验,但由于生产经营成果与人们没有直接利害关系,因此企业各级人员中的成本效益观念并不很强,生产经营过程中存在严重的浪费现象,经济效益低下 在改革开放之后,江苏省电力系统也逐渐意识到计划管理的种种弊端,开始在管理会计领域展开探索,进行了许多有益的尝试,如责任中心的划分、指标分解考核等这些尝试都为日后的全面预算管理打下基础
(二)目标利润——目标成本管理模式 在这一管理模式中,江苏省电力公司本着“统一起跑线”的原则,按类别统一核定各类企业的资产回报率和收入、费用等指标,确定各发、供电企业的目标利润在计划期开始之前,省公司要与各企业的负责人签订目标利润责任状,各企业负责人还要向省公司交纳一定的生产经营风险抵押金到年终时,若管理责任人所在的企业完成了责任书中明确的利润目标,则省公司要在返还其交纳的风险抵押金的基础上再给予适当的奖励;反之,省公司非但不返还管理责任人的风险抵押金,还要针对未完成的部分相应扣减该企业的工资定额 目标利润——目标成本管理推动了江苏省电力公司效益的提高,但这还是一种比较粗放的预算管理方式,在具体实施过程中,各企业注重的主要是总体的利润指标,而资金的使用效率、资产质量等方面还没有受到足够的重视随着改革的深化,江苏省电力公司在总结以往经验并学习发达国家同行管理经验的基础上开发始推选全面预算管理模式
(三)全面预算管理模式 从1998年开始,江苏省电力公司开始实施资产经营责任制,制订了《内部模拟市场管理办法》、《资产经营管理办法》、《财务预算管理办法》以及相应的实施意见、编制说明等规章制度,建立了包括内部目标利润、资产回报率、资产负债率和不良资产率等指标在内的资产经营综合考核指标体系,对企业的经营绩效、资产质量、资金使用效率等进行全面的考核同时,配合以上考核指标体系,建立了较为完善的预算管理体系,本着“全面预算、全额预算、全员预算”的原则,将资金、实物、电量、线损率等所有可以用数量、金额加以反映的方面,所有与货币资金收支有关的项目都纳入预算的范畴,严格控制预算外收支业务的发生,在全体员工中培育全面预算意识,使预算管理的思想深入人心 江苏省电力公司全面预算管理的实施,进一步提高了企业的经营管理效率,使企业的预算管理实现了从粗放型向集约型转变预算管理关注的重点从经营结果(利润预算)延伸到经营过程(业务预算和资金预算)进而扩展到经营质量(资产负债预算和现金流量预算)全面预算实现了各预算表之间相互平衡制约,降低了预算的随意性,为实现预算对企业资源的优化配置和经营的事前事中控制奠定了基础,取得了较好的效果联合调查组所作的实地调查主要是针对这一管理模式进行的
(四)电脑网络支持下的预算管理模式 针对第三阶段全面预算管理中存在的预算管理耗费的时间长、个别预算管理完全靠人工来执行有时很难控制、各部门之间的信息难以沟通等种种问题,江苏省电力公司组织相关人员开发了一套网络化的财务管理信息系统(FMIS)软件目前正在谏壁发电厂进行试点,即将在全公司范围内推行该系统建立在电脑网络的基础之上,从预算指标的建立、平衡、调整到执行与考核,信息的传递都可以通过网络完成,大大节省了预算管理中信息在各部门各层次之间传递的时间FMIS的预算模块将所有与预算相关的业务都规定了标准的流程,固化于系统内部,经济业务只有依次经历标准流程的每一个环节才能顺利流转FMIS还对相关部门的职责、权限作出了明确的划分,这样既保证了预算的严格执行,又杜绝了各部门之间相互扯皮、推诿的现象,使得全面预算能够得到及时、顺利、严格的实施 当前预算管理模式的要点 江苏省电力公司在“量入为出、综合平衡”、“全面、全额、全员预算”、“相互衔接”三个原则的指导下,编制省电力公司下属的包括各个发电厂、供电局在内的所有单位部门的分年度、季度、月度的利润预算、资本性项目预算、现金流量预算和资产负债预算
(一)财务预算管理体系 公司建立了从省公司到各厂、各级供电局的“金字塔”型的财务预算管理体系,体系的最顶端是预算管理委员会,由最高管理层成员和一些关键职能管理部门的负责人组成,负责审查批准财务预算方案,协调预算的执行、调整、检查、考核工作省电力公司、厂(局、公司)、车间(工区)、班组间,一级对一级负责,逐层分解落实,层层考核,确保预算的编制和执行预算管理委员会下设办公室,与财务部门合署办公,负责预算管理委员会日常工作
(二)预算内容和编制方法 全面预算体系包括利润预算、资本性支出资金平衡预算、现金收支平衡预算、资产负债预算、现金流量预算等 利润预算包括销售收入预算、产品成本预算、燃料成本预算、财务费用预算投资收益预算等要求根据资产经营管理考核目标,在确保完成省公司分解下达的经营目标的基础上,正确测算生产、销售情况来加以编制,月度利润预算根据年度预算分解编制,分解时要结合各月的实际情况并做到各月间尽可能平衡,避免大起大落 资本性支出资金平衡预算包括资本性支出来源预算和资本性支出预算资本性支出来源主要包括当年计提的折旧、税后留利、中央专项基金、专项拨款、收回长期投资、各种贷款等而资本性支出项目则主要包括股权投资、债权投资、基本建设及视同基本建设程序管理的城农网改造小型基建、技改、科技开发、资产购置等资本性支出项目的安排要坚持量入为出的原则,全年支出总额不得突破来源总额,项目资金来源不准留有缺口在项目安排上要优先满足偿还贷款、各类重点工程及大中型基建、技改、科技项目的需要,同时还要考虑未来若干年内资金延续的需要相应的资本性支出预算编制完成之后,要上报给归口管理的生产技术部门进行审核,由后者根据预算项目的经济性、重要性将预算项目排好优先次序,省公司根据这一顺序核定最终纳入预算的资本性支出项目并据以落实资金 现金收支平衡预算包括现金收入、现金支出、现金余绌、现金融通四部分现金融通时要考虑满足正常周转需用的现金存量总额,在现金缺额较大时要考虑现金筹措的可能性;如果筹措的资金不能达到平衡要求,则应考虑调整和修改资本性支出预算 资产负债预算主要侧重于有关财务指标的控制,如使资产负债率、应收账款周转率、流动比率、速动比率等指标达到上级的要求,资产负债预算应制约其他预算的编制 现金流量预算根据利润预算、资本性项目预算及有关资料编制,包括在经营活动中及投资、筹资活动中的现金流量在编制现金流量预算时,上下级之间的交拨款项须以总额分别反映,不准以交拨相抵后的净额反映
(三)预算编制的流程
1、预算目标的确定、下达省公司根据预算年度经营目标及相关制度确定基层各单位的年度目标利润、资产负债率、资产回报率、坏账损失率和投资收益率等预算指标,并在预算年度上一年的11月底之前下达给各基层单位 2.预算草案的编制、上报各基层单位在确保完成省公司下达的各项目标前提下,根据本单位实际经营情况编制预算年度财务预算草案,并在预算年度上一年12月底前上报省公司具体编制流程如下
(1)基层单位的各个责任中心编制与该中心有关的各项预算,报相关归口管理部门审核
(2)基层单位的归口管理部门审核相关预算方案,并对项目按轻重缓急进行排序,报主管厂(局)长审定,经主管厂(局)长审定后根本单位预算管理委员会办公室审核、平衡
(3)基层单位预算管理委员会办公室审核各项财务预算,并进行平衡、汇总,编制基层单位的财务预算,提交本单位预算管理委员会,由后者审定后上报省公司预算管理委员会办公室相关业务归口管理处室审核
3、预算的审批、下达基层各单位上报的财务预算草案在省公司须先后经过主管局长、省公司预算管理委员会办公室、省公司预算管理委员会三个环节的审核、平衡、调整,通过后,提交华东电力集团公司审批再由省公司预算管理委员会办公室根据华东电力集团批准的财务预算方案,调整确定省公司和各基层单位的财务预算(如需经预算管理委员会复审的报经预算管理委员会审批),并下达给各基层单位及相关业务归口管理处室执行
(四)预算的调整 预算项目调整的申请、上报、审批、下达流程与预算编制的流程相同利润预算、现金流量预算调整不突破年度预算的,由各单位预算管理委员会审批;超过年度预算的利润预算、现金流量预算,资本性支出预算调整、资本性支出预算增减项目调整,由基层单位预算管理办公室提出申请,报省公司预算管理委员会批准
(五)预算执行情况的分析与考核
1、预算执行情况分析预算管理委员会办公室及各业务归口管理部门对预算的执行情况按季度进行分析,着重分析利润预算、资本性支出预算、现金流量预算的完成情况,对当期实际发生数与预算数之间存在的差异,不论是有利还是不利,都要认真分析其成因,而且要写明拟采取的改进措施预算分析的重点是差异的原因及应采取的措施 2.预算执行情况考核预算管理委员会办公室及各业务归口管理部门负责对预算执行情况进行考核,考核的内容包括预算完成情况、预算编制准确性与及时性等指标考核采取记分制,基础分为100分在预算完成情况考核中,预算的实际完成数每超过或低于预算数一定的百分比则给予一定分数的处罚或奖励最终根据实际取得的分数划分不同的档次,分档次确定给予多少奖金或扣减多少经营风险抵押金预算编制准确性与及时性考核的方法与预算完成情况考核相类似,最终也是按实际分数所在的档次来确定奖惩 预算管理效果的影响因素
(一)企业上下目标的一致性 全面预算管理的效果,与企业上下目标是否一致关系极大如果企业下级部门仅仅把预算指标作为上级下达的任务来被动地加以完成,那么这种努力就很可能会偏离企业的总体目标,达不到预算管理的预期效果因此,在预算的实施过程中,要尽可能做到使预算的编制执行者的注意力集中到企业的总体目标之上,不要为细枝末节耗费过多精力1998年以前,江苏省电力公司下属各供电局的购电价格没有统一由于不同电厂的电价不同,每年预算编制时各电厂的电量在各供电局之间的分配就成了一件十分困难的事情,各供电局在预算编制和进行实际业绩考核时,都要为此耗费大量的精力1998年后,按统配电、集资电、小火电等类别的预测电量比例统一制定了供电局购电价格,这样,各供电局无须再为不同电价的电量分配比例而耗费精力,从而把更多的精力花费在预算收入(即售电量)的增加与成本费用的严格控制上,使公司上下的目标更为一致
(二)各职能部门之间的沟通与协作 在全面预算管理中,许多预算项目的编制、审核、执行都需要多个部门之间的相互配合、相互协调,因此各部门之间的信息沟通、相互协作就成了影响全面预算管理效果的非常重要的因素 江苏省电力公司预算管理中各级成立预算管理委员会的制度是实现预算过程中相互沟通协作的一个良好的形式,预算编制与重大预算调整必须经过预算管理委员会讨论通过这就使得企业在经营活动中各方面存在的问题和困难可以放在一起来权衡,不至于出现各种超预算项目由分管局长个人决定、财务部门顶不住的尴尬情况,也不至于使预算管理流于形式
(三)以预算作为考评业绩的依据 预算管理的效果是与它在业绩评价中的作用息息相关的传统的业绩评价,多采用与上年同期进行比较的办法,而这种办法往往忽略了许多不可比因素,因此评价结果不够公平,致使人们不在预算管理上下功夫,于是再好的预算管理模式也难达到预期的管理效果以预算的各项指标作为考评业绩的依据,就可以避免传统作法的弊端,从而提高了人们对预算的重视程度,进而使预算管理产生好的效果 作者单位南京大学会计系 企业级预算管理的做法黄长胜、张朝宓 ——江苏省谏壁发电厂预算管理的实地研究 江苏省电力公司下属谏壁发电厂始建于1959年,是全国最大的火力发电厂之一谏壁发电厂年发电量稳定在100亿kwh左右,几乎占了江苏省所属发电厂总发电量的40%改革开放以来,在省公司的推动下,谏壁发电厂不断改善经营管理,相继推行目标成本管理、目标利润管理,1998年又开始实施全面预算管理为使这一预算管理模式有效实施,该厂采取了细化预算、硬化预算等办法,现简要报告如下 前提细化预算基础工作
(一)制度细化 谏壁发电厂在进行预算管理的过程中,参照江苏省电力公司的要求,结合本企业实际,逐步建立起一套科学合理、切实可行的预算管理制度如《谏壁发电厂预算管理委员会议事规则》就预算管理委员会的组成以及预算管理委员会在预算管理各个环节中的职责进行了规范;《谏壁发电厂财务预算管理办法》明确了各部门(责任中心)在预算管理中的职责《谏壁发电厂财务预算管理实施细则》主要列示了各责任中心归口管理的成本费用项目,以及部分成本费用预算的编制基础;《谏壁发电厂财务预算管理考核办法(试行)》规定了考核内容及相应的奖惩措施目前,正在积极准备制定成本费用支出、合同管理、工程规范化管理、物资采购与储备等相关制度,以保证企业的各项管理活动有章可循
(二)预算表体系细化 谏壁发电厂在江苏省公司设计的预算表体系基础上,根据本企业情况作了进一步具体化整个预算表体系从时间上分为中长期预算、年度预算、季度预算和月度预算,从内容上分为主表、附表、基础预算表、分解预算表和部门预算表
(三)预算责任细化 生产计划部,负责生产预算、资本性支出预算、科技费用预算、外包工程费用预算和检修材料预算;发电部各班组作为预算编制的基层单位,根据生产计划部下达的生产计划指标和有关维修定额、费用定额编制本班组维修运行材料预算,经由发电部各车间,再集中于发电部汇总编制维修运行材料预算和本部门的管理费用预算;燃料管理处和器材科根据发电计划和维修计划,分别汇总编制燃料采购预算和材料采购预算燃料采购预算细化到不同煤矿和不同油品的合同数量、预计到货量、预算价格和预算成本;材料采购预算细化到钢球、运输皮带等各种主要材料类别;存货预算细化到预计损耗的数量和金额
(四)费用归口管理细化 谏壁发电厂把管理费用分为33项,每一项中又有许多细目,根据归口管理的原则,指定不同部门负责各项费用的预算编制、指标分解和实施控制 办公费共分为20个细目,由9个部门归口管理其中事务部负责管理电话费、清洁用品、办公用品、水电费、邮资等项目;财务部负责管理干部人事档案费;生产技术部负责管理资料业务费、MIS微机用品、档案用品;检修部负责管理晒图费、描图费;政工部负责管理党建经费、政工宣传费、报刊杂志费、广电费;安环部、纪委、团委分别负责管理有关方面的宣传用品费;设计室负责管理图纸用品;等等 差旅费被分为交通费、探亲差旅费、误餐补贴、车辆使用费、车辆过路费、学习差旅费等细目劳动保护费被细分为劳保用品、保健费、清凉饮料、蚊香等细目各项费用均有归口部门管理
(五)费用定额细化 在长期的管理实践中,谏壁发电厂已经形成了一整套生产定额体系,如燃料消耗有原煤发热量指标、煤炭运损率指标(分直达、水陆联运、中间换装、汽车运输等)、油折标准煤比、煤炭场损率等等预算管理就是在这些生产定额体系基础上预测生产成本,寻求降低生产成本的途径 对管理部门的材料消耗,谏壁电厂按人按年制定消耗指标,按部门分解预算并由各部门根据总量控制使用根据各项管理费用的特点,凡有可能的都设置了消耗定额,如电话费根据对外联络需要的多少分档设置定额,按电话门数分解预算,按部门进行总量控制;文具用品、清洁用品、差旅费等根据管理部门、生产部队其它部门(如学校等)实际需要的不同,分别设置定额,按员工人数分解预算,按部门进行总量控制;饮用水费、误餐补贴、交通费、保健费等,则根据费用标准按员工人数分解预算并进行总量控制 关键硬化预算约束控制
(一)预算编制要准确 很多企业的预算不能成为企业的硬约束,理由往往是预算准确性差,所以无法根据预算指导和控制实践活动谏壁发电厂通过采用弹性预算和零基预算的方法,不断改进预算编制的水平,提高预算的准确性谏壁发电厂的弹性预算,不仅考虑在发电量需求的不同情况下企业可能实现的利润和资产回报率;而且考虑在上年资产回报率和成本消耗水平基础上,当发电量变化时,企业能承受的最低上网电价水平;还考虑在预测的省公司资产回报率考核指标和上网电价水平基础上,当发电量变化时,企业需要把产品销售成本控制在怎样的水平上弹性预算对企业未来可能的压力和需要做出的改进指明了方向 对大多数预算项目,谏壁发电厂已逐步实现了由增减预算向零基预算过渡即根据预算期实际需要编制预算这样的预算可以鼓励各部门改进工作,降低成本,不会产生“鞭打快牛”的后果
(二)预算执行要严格 谏壁发电厂主要通过费用控制卡、计划领料卡来控制预算执行 费用控制卡,是用来记录各责任中心费用发生情况的预算控制工具,又分为报销卡与内部卡报销卡是指用来记录需各责任中心对外直接支付现金的费用项目的费用控制卡,内部卡是指用来记录不需各责任中心直接对外支付现金的费用项目的费用控制卡计划领料卡,是用来记录各责任中心材料领用情况的预算控制工具,包括维修材料计划领料卡、大修材料计划领料卡、技改材料计划领料卡每一项经济业务的发生都必须登记相应费用控制卡或计划领料卡 根据成本费用项目的性质、金额大小,以及对相关责任中心的重要性,谏壁发电厂对上述控制卡分别采取按年和按月控制管理费用中大多数项目金额较小,按年进行控制,大修理材料、技改材料、燃料等项目对企业成本目标影响大,则按月进行控制维修材料则视不同责任中心分别采取按年控制与按月控制 财务部作为最后的把关控制点,对一般业务,在进行账务处理时,首先看是否有预算,如果没有预算,则拒绝该项经济业务入账只有在特殊情况下,某些预算项目可以超支,但必须在事后补办预算调整手续
(三)调整预算要有程序 谏壁发电厂的预算调整程序是由制度保证的 首先,严格界定调整范围,只有出现不可控制的因素变化时,如电力需求变化、设备大修或局部维修的需求变化、外部市场价格变化、省公司考核指标变化或其它经预算管理委员会同意的原因出现,才允许调整预算 其次,严格预算调整的权限与流程有关的归口部门或责任单位,应对不同预算项目的调整做出申请,依照不同的规程审批后,才能予以调整例如,资本性支出预算,区别省定项目和自定项目,区分不同额度的调整幅度,采取不同的申请和审批程序;现金预算,根据调整是否超出该责任中心现金支出预算总额,是否在不同支付项目间调整,以及调整金额的大小,实行不同的申请和审批程序;费用预算,根据调整是否超出该责任中心年度费用预算总额,是否在不同支付月度间调整,以及调整金额的大小,规定了不同的申请和审批程序
(四)预备费要留在明处 谏壁发电厂采用分项目设置预备费的办法,以解决某些预算项目由于基础资料掌握不全或预算项目本身的复杂性导致的预算编制不准确问题预备费是指预算执行数与预算下达数之间的差额根据预算项目的重要性以及预算编制的难度确定预备费的大小例如,由于该厂是一个老厂,有很多旧设备,难以预测预算年度可能发生的维修费用,因此这个项目的预备费留得较多,以备急需;而其他预算项目预备费预留比例较小或不留预备费同时,采取分项目设置预备费的办法,把“余地”留在了明处每个预算项目是否需要预备费,预备费留多少,都必须经过预算管理委员会讨论决定
(五)预算考核要全面 首先,保证人员参与的“全员”性预算考核由督察组领导,各责任中心将具体情况上报督察组其中,财务部(预算管理办公室)负责上报各责任中心预算编制及时性、准确性以及预算执行结果(节约额、超支额);各责任中心上报本责任中心在预算管理中所作的工作以及其他责任中心不按规定程序、时间办事给本责任中心预算管理工作造成的困难督察组根据各责任中心上报资料对相关责任中心按规定进行奖惩其次,保证考核内容的“全面”性
1、对预算编制的考核
(1)编制及时性下年度预算要求在本年10月底前报出,下月度现金预算、部门费用预算在本月20日前报出不按时报出年度预算每误期一天扣除责任部门3分,月度现金预算、月度部门费用预算每误期一天扣除当月奖金100元
(2)编制准确性预算数与实际执行数误差在10%以内的,每份预算加5分;预算数与实际执行数误差在10%以上的,每份预算扣10-20分对于月度现金预算误差,同时扣除当月奖金50元 2.对预算执行的考核
(1)电话费、办公费、清洁费、面包车使用费按节约(超支)金额的100%进行奖励(扣奖)其他费用根据不同情况分类考核奖惩(奖惩比率15%-30%),严重超支还要进行通报批评
(2)维修材料、大修材料、技改物资领用等,凭领料卡控制要求领用手续齐全、领用单内容填写规范、数额填写准确对领用不记卡、手续不全、填写内容不规范、填写数额不准确的,纳入当月月度考核
(3)成本费用支出凭预算控制卡、维修材料领料卡、大修材料领料卡、技改材料领料卡控制预算领料卡要求定期更换,当期使用、过期无效每发现串期使用一次扣奖20元,每发现漏记或少记一次扣奖20元,累计年底考核扣除
3、对预算调整的考核 预算调整必须严格按照审批权限、规范程序调整,对不按规定程序调整,每笔扣奖500元,累计年底考核扣除 4.对预算执行情况分析的考核
(1)财务预算分析须附分析说明,按时报出,能反映基本情况的,加5-10分;对不报分析说明的,扣10-20分
(2)财务预算分析能揭示问题、提出措施,提高预算管理水平和增加经济效益的加20—30分
(3)预算分析材料定期报出,季度预算分析材料为每季首月的5日前,月度现金预算、部门费用预算分析材料为每月10日前;不按时报出每误期一天扣3分同时,预算分析资料每误期一天扣除当月奖金100元 各责任中心基础分为100分,加上(或减去)各责任中心考核得分,就是各责任中心总分各责任中心考核得分直接与年终奖挂钩 作者单位南京大学会计系以预算管理发展现代企业内部控制徐一飞 预算管理是为了实现企业既定的经营发展目标,通过编制经营活动、投资活动、现金流量等预算,并以企业内部控制保证决策所确定的最优方案在实际工作中得到贯彻执行企业集团的全面预算要以明确经营目标为前提,采取分权管理和控制管理的模式,将决策权进行分解,并通过适当授权进行内部控制预算管理是实现企业内部控制的一个重要方法预算监控的内容,涵盖着企业经营活动的全过程
一、预算管理的基本原则和程序 在具体编制预算时应遵循的原则为
(1)明确经营方向、经营目标及利润目标,体现一致性原则;
(2)设计各类表格应考虑周详、全面、完整,体现出可控性原则;
(3)预算决策目标要积极可靠,留有余地,体现可靠性原则;
(4)积极适应市场需求开发新产品,体现科学创新原则 编制预算的基本程序是
(1)由企业集团董事会根据长期规划,提出一定时期的总目标,并下达规划目标;
(2)下属企业编制预算草案时,应使预算可靠,符合实际;
(3)企业集团本部各业务部门在汇总部门预算时应协调本部门的预算,然后编出销售、生产、开发和财务等预算;
(4)综合部门协调、平衡,汇总出企业的财务预算;
(5)经过预算委员会讨论批准,并报告董事会讨论通过,下达给各部门和下属企业控制执行 为了使整个预算编制体系有条不紊地进行,企业集团内部应设置一个预算委员会其任务是审查协调企业集团预算、决策及目标要求,并将审定的年度预算报董事会批准实施;审查上年度决算,分析上年度预算执行过程中出现的差异及其原因,提出奖惩意见报董事会批准后执行预算委员会下设预算工作组(一般设在财务部),具体负责组织各项预算的讨论、修改、报批、下达,以及通报分析预算的执行情况
二、以预算管理发展现代企业内部控制 预算管理是企业内部控制的一个重要方面企业在处理经济业务时必须经授权批准,进行控制授权批准的形式通常有一般授权和特别授权之分一般授权是对办理常规性的经济业务的权力、条件和有关责任者作出的规定;特别授权指企业重大的筹资行为、投资决策、资本支出和股票发行等重大经济业务的授权公司制企业,一般由股东大会授权给董事会,然后由董事会授权给总经理和有关管理人员企业的每一层管理人员均由上一级授权 内部控制按其控制的目的不同,可分为会计控制和预算控制会计控制是保证财产、物资的安全性,会计信息的真实性、完整性,以及财务活动的合法性预算控制(管理控制)是保证企业经营方针、经营决策的贯彻执行,促进经营目标的实现会计控制与预算控制并不相互排斥,而是相辅相成的
三、企业集团预算管理编制的要求 预算管理的重点是借助预算机制与管理形式取得企业可持续发展的优势预算管理一头连着市场,一头连着企业内部,而不同的市场环境和不同的企业规模与组织,其预算管理的模式又是不同的一般企业集团均应编制全面预算,进行预算控制,其内容可包括经营预算、投资预算、现金流量预算等
1、经营预算管理 经营预算管理是经营决策的具体化,是以货币、数量双重计量形式来表示全部生产销售经营计划的综合说明,是现代企业管理的重要组成部分,也是目标管理的重要手段经营预算管理应重点抓住两个方面
(1)以销售为起点的预算管理模式这是企业战略管理的重点,是扩大市场占有率,并在此基础上理顺内部组织管理关系为了实施市场竞争营销战略,提供全方位的管理支持,预算编制的指导思想是以市场为依托,“以销定产”为原则,以现金流量制定信用政策企业在市场预测时,应根据过去和现在的已有资料,运用一定的科学手段和方法,对各种现象未来的发展趋势,作出事先的估计和推断,以调节企业行动的方向在市场预测的基础上,确定销售目标和销售价格,然后分解到各营销网点,形成营销网络点的销售目标
(2)以成本为起点的预算管理模式这一模式的内涵在于企业欲达到期望的经营目标,即目标利润,很大程度取决于企业产品的市场占有率,而企业利润实现的高低,不完全取决于定价策略,而在更大程度上取决于成本控制因为成本涉及到企业生产经营的方方面面,通过成本控制,对企业生产经营活动中影响成本的各种因素加以管理,发现与预定的目标成本之间的差异,采取一定的措施加以纠正以企业成本预算为起点的预算管理,必须强调成本控制来规划企业集团的目标利润和目标成本,然后分解到涉及成本发生的所有管理部门或单位,形成约束各预算单位行为和预算成本的控制,最终实现企业集团的目标利润
2、投资预算管理 投资预算管理是以投资为起点的预算管理模式企业创业面临的经营风险来自两个方面一是大量资本支出与现金流出,使现金流量为负数;二是新产品开发的成败及未来现金流量的大小有较大的不确定性,投资风险大投资的高风险,使得新产品开发及其相关资本投入需要慎重决策这时,预算管理以资本预算为重点,它具有更广泛的含义,包括
(1)从资本需要量方面对投资项目总支出进行规划;
(2)项目的可行性分析与决策进行优劣取舍;
(3)在时间序列上考虑项目资本支出的时间安排;
(4)研究筹资方式,制定筹资预算,保证项目资本支出需要;
(5)确定资本预算的审批程序和资本支出的监督控制投资支出金额大,影响的持续期长,投资风险也大因此必须十分重视决策科学化,在科学理论的指导下,进行科学分析、论证,使所选择的投资方案达到技术经济的统一与最优化而投资项目支出与收入均以现金实际流出和流入为计算基础,它是评价投资效益的必要条件 在市场经济条件下,产权自由转让决定了国有资本的运营策略,它主要是资本的流量经营,这是投资预算管理的又一内容国有资本所有者或受托经营者,可在产权市场上自由转让,并以此实现资源的优化配置企业集团应按照生产发展加强这方面的投资预算管理,制定一个时期的国有资本运营决策,通过资本流量经营调整和改变企业国有资本结构,促进资本合理流动和资源优化配置
3、现金流量预算管理 以现金流量为起点的预算管理模式,必须借助于现金流量预算,它是确定企业在一定时期内全部货币资金流入和流出数额,并加以平衡的预测在市场经济条件下,企业是否能保持现金平衡,将对企业的信誉和成败有很大影响目前企业筹集所需资金中,相当一部分需要依靠外来资金,银行借款是资金来源的主要渠道,所以企业的资产负债率都比较高理想的资金管理可以减少企业经营风险,扩大企业经营利润因此定期对企业的现金流量进行分析,采取措施化解潜在的风险和提高资金利用率,并据以编制现金流量预算,具有十分重要的意义,现金流量预算是财务预算的重要部分,它是与其他预算紧密联系的现金流量预算是企业控制货币资金的收支,组织财务活动,平衡调度资金的直接依据现金流量预算涉及面广,应根据生产、销售、供应、劳资、投资、资产经营等部门以及财务部门提供编制经营预算、投资预算、筹资预算等的现金收支资料加以平衡汇总,做到监控现金支出,加强有效回收,降低支付风险,协调现金流动性与收益性的矛盾以现金流入、流出控制为核心的企业财务管理,离开了现金流量预算管理,也就失去了管理的依据和管理重心作者单位上海市会计学会建材工作委员会财务计划与预算管理国家会计学院教授、博士生导师 陈敏 12月7日企业预算与控制高级研修班在国家会计学院开班,第一天由国家会计学院教授、博士生导师陈敏讲授财务计划与预算管理摘要如下 公司是一个有机的系统,是一个关于运营资本、资本预算、资本结构和股利分配的一系列相互作用的决策和政策所构成的系统其中运营资本就是企业的流动资金,资本预算是长期资金的投资问题,这里指的是财务口径的投资,偏重于行为的性质,而不象会计口径的投资侧重于科目,仅指企业对外的投资例如固定资产投资就是企业内部长期资本投资,要纳入财务计划 财务经理要制订这一系列决策的计划,来保证有足够的资金偿还到期债务,并能够充分利用投资机会,即通过财务计划为公司建立一张蓝图财务计划内容包括
1、明确的战略、经营和财务目标;
2、基本假设;
3、战略描述;
4、应付偶然情况的或有计划;
5、按时间、部门和类型等编制的各种预算;
6、按自己来源和类型等划分的筹资计划;
7、逐期预计的财务报表 财务计划的作用是
1、假定标准化;
2、积极进取,定位未来;
3、提高组织目标的客观性;
4、提高职工的合作性;
5、增加债权人、股东投资信心;
6、提供评价标准;
7、准备或有事项 财务计划的制订过程首先是输入各种数据,如销售额、回收款、成本、利率、汇率的预计数、当前的财务状况和可供选择的方案然后通过数学模型确定输入与输出间的关系,模型分长短期,短期1年内,长期5-10年最后输出预计财务报表和预算 财务计划的编制程序一般是自下而上、自上而下、或者两种互补的方式自下而上是下层对上层的承诺,自上而下是上层根据下层的承诺来约束下层 编制财务计划,首先从现金预算着手,以销售为基础,考虑现销、赊销比例,信用条件,收款时间,支付方式做出时间与流量相匹配的预算表再根据销售考虑购进、生产耗费、工资、费用等现金流出量及时间最后考虑与销售无关的其他现金流量完成现金预算的编制其次是编制预计损益表,在现金预算的基础上,考虑其他会计调整惯例,如摊销无形资产、待摊费用、折旧等期末会计调整项目,按照权责发生制原则编制预测损益表最后根据现金流量表、销售预算、生产预算、采购预算、资本预算、费用预算等编制预测资产负债表企业预算管理理论与实务 预算管理包括编制预算、预算执行、预算考核三个环节
一、企业预算体系的编制
(一)企业预算体系的构成 企业的经营活动的复杂性及层次性,决定了企业预算体系的复杂,它包括了经营、财务、长期投资等企业全方位的计划 企业的货币形式的全面预算,综合反映了经营中的各财务、资金计划,是企业预算的核心内容,在不同的企业其基本构成是相同的一般企业全面预算的内容主要包括:1经营预算:销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、期末产成品存货预算、销售及管理费用预算;2财务预算:现金预算、预计损益表、预计资产负债表、资本预算
1、销售预算销售预算一般是企业生产经营全面预算的编制起点,生产、材料采购、存货费用等方面的预算,都要以销售预算为基础销售预算以销售预测为基础,预测的主要依据是各种产品历史销售量的分析,结合市场预测中各种产品发展前景等资料,先按产品、地区、顾客和其他项目分别加以编制,然后加以归并汇总根据销售预测确定未来期间预计的销售量的和销售单价后,求出预计的收入: 即:预计销售收入=预计销售量*预计销售单价 销售预算一方面为其他预算提供基础,另一方面,销售预算本身就可以起到对企业销售活动进行约束和控制的功能
2、生产预算生产预算的编制要以预计销售量和预计产成品存货为基础产品的预计生产量可根据预计销售量和期初、期末的预计库存量确定,主要有几个关键环节,一是要预计期初产成品存货,二是要预计期末产成品存货,这要根据企业的销售渠道和销售能力而定,然后计算预计生产量 预计 预计期末 预计期初 生产量=预计销售量+产成品存货—产成品存货 企业产成品存货的预算,要进行统一的计划,目的在于避免过多存货,形成资金积压、浪费;或存货不足,影响销售活动的正常进行,从而给企业带来不利
3、直接材料预算直接材料预算是一种以生产预算为基础编制的显示预算内直接材料数量和金额的计划数量部分构成企业实物数量表示的预算的一部分直接材料预算要根据生产需要量与预计采购量以及预计原材料存货进行编制,而预计采购量与预计原材料存货的情况,要根据企业的生产组织特点、材料采购的方法和渠道进行统一的计划,其目的是为了在保证生产均衡有序的进行的同时,避免直接材料存货不足或过多,影响资金运用效率的生产效率预计直接材料的计算公式是 材料预计数量=预计生产量*单位产品的材料需用量+预计期末存货—预计期初存货直接材料预计=直接材料设计采购量*单价
4、直接人工预算与直接材料预算相同,直接人工预算的编制也要以生产预算为基础进行 基本计算公式为: 预计所需用的直接人工总工时=预计产量*单位产品直接人工小时
5、制造费用预算制造费用预算是一种能反映直接人工和直接材料以外的所有产品成本的计划为编制预算,制造费用常按其成本形态分为变动制造费用和固定性制造费用两部分固定性制造费用可在上年的基础上根据预期变动加以适当修正进行预计变动性制造费用根据预计生产量乘以单位单位产品预定分配率进行预计;而半变动制造费用则可利用公式Y=A+BX进行预计(其中A表示固定部分,B表示随产量变动部分,可根据统计资料分析而得) 为了全面反映企业资金收支,在制造费用预算中,通常包括费用方面预期的现金支出制造费用预算为两个步骤首先计算预计制造费用,然后再计算预计需用现金支付的制造费用,各自的计算公式为: 预计制造费用=预计直接人工小时*变动性费用分配率+固定性制造费用 预计需用现金支付的制造费用=预计制造费用—折旧
6、期末产成品存货预算期末产成品存货预算有两项基本目的,一是为编制预计损益表提供销售产品成本数据;二是为编制预计资产负债表提供期末产成品存货数据 其基本的内容为:首先计算预计产成品单位成本,这是根据企业的各种技术和产品设计资料而确定,包含产成品的人工、材料、间接费用以及其他费用的预计,按照完全成本法模拟预计得出;或根据企业生产的历史情况并考虑优化及因素设计将产品单位成本乘以预计期末产成品存货数量,即可得出设计期末产成品存货金额
7、销售费用与管理费用预算销售与管理费用预算包括预算期内将发生的除制造费用以外的各项费用它们的编制方法一般也根据成本形态进行
8、研究开发费用预算企业研究开发是企业持续发展的保障,研究开发费用的预算包括研发人员的工资费用和各种材料费用,研究开发费用预算主要反映企业现金支付的计划,为企业现金预算提供数据
9、资本支出预算资本支出预算是长期投资计划的反映,主要包括拟投资的现金支付进度及数量计划,综合反映为投资各年的现金流量预计表,是企业编制预计财务报表的重要数据
10、现金预算现金预算一般由现金收入、现金支出、现金多余或不足以及资金的筹集与运用等四个部分构成其基本关系为 期初现金余额+现金收入 —————————————————— 当期筹资前可行现金会计—现金支出 现金多余+资金的筹集运用 —————————————————— 期末现金余额 现金预算是企业管理的重要工具,它有利于企业事先对日常现金需要进行计划的安排,如果没有现金预算,企业无法对现金进行合理的平衡、调度,就有可能使企业陷人财务困境
11、预计损益表在前几项经营预算的基础上,根据一般会计原则权责发生制,即可编制预计损益表预计损益是整个预算过程的一个重要环节,它可以提示企业预期的盈利情况,从而有助于经理人员及时调整经营策略
12、预计资产负债表预计资产负债表反映预算期末各账户的预期余额,全面反映企业的经营预测情况,是计划综合结果的反映,为企业提供会计期末企业预期的财务状况信息它们根据企业预算期初的资产负债表;经营预算和资本支出预算现金预算的有关结果,对有关项目进行调整后编制而成 二预算的编制方法 在预算管理的不断发展过程中,人们积累了丰富的预算管理经验,其中表现最明显的是预算方法的不断完善,已经形成了丰富多彩的一个预算管理方法体系下面主要介绍固定预算,弹性预算,滚动预算等几种方法
1、固定预算预算按是否可随业务量变动而进行调整,分为固定预算和弹性预算固定预算fixedbudget,又称为静态预算staticbudget,是按固定业务量编制的预算,一般按预算期的可实现水平来编制我们通常做的生产预算、销售预算,是按预计的某一业务量水平来编制的,就属于固定预算这是一种较为传统的预算编制方法 固定预算的主要优点是编制较为简便;缺点是实际业务水平与预算业务水平相差较大时,就难以引起预算应有的作用,难以进行控制,考核,评价等,因此,在市场变化较大或较快的情况下,不宜采用此法
2、弹性预算弹性预算flexiblebudget,顾名思义,是一种具伸缩性的预算在不能准确预测预期业务量的情况下,根据成本形态及业务量、成本和利润之间的依存关系,按预算期内可能发生的业务量编制的一系列预算弹性预算主要被用于成本预算和利润预算 编制弹性预算的基本程序以成本预算为例一般为: 1选择业务量的计量单位应根据企业的具体情况来选择,如机械化程度高的企业,更宜采用机器工时而非人工工时,此外还要注意计量单位应易取得和易理解 2确定业务量的范围业务量的范围就是预期业务量变动的相关范围,应根据企业的具体情况来定,但应使将来可能发生的业务量不超过此范围 3按成本形态将成本分为固定成本、变动成本、混合成本 4确定预算期内各业务活动水平 5编制弹性预算 弹性预算有很多优点:它比固定预算运用范围广泛,使预算与实际具有可比基础,使预算控制和差异分析可有意义和说服力;一经编制,只要各项消耗标准和价格等依据不变,便可连续使用,从而可大大减少工作量当然,运用弹性预算而不运用固定预算的最主要的原因还在于运用弹性预算能够在控制了数量变化后,更好地对某个职能部门或管理人员的经营业绩进行评价美国一项对上市公司弹性预算应用情况的调查研究发现,有48%的公司在对生产成本进行预算时采用了弹性预算方法,但仅有27%的公司在对分销、市场营销、研究与开发费用、管理费用进行预算时采用弹性预算方法这些数据表明,在生产部门中,弹性预算也得到广泛的应用在我国企业运用弹性预算方法并不是很多见,大部分实施预算管理的企业都仅编制固定预算,这说明我国企业预算编制水平是相对落后的
3、滚动预算滚动预算Rollingbudget又称永续预算perpetualbudget,其基本精神就是它的预算期永远保持12个月,每过1个月,都要根据新的情况进行调整,在原来预算期末再加1个月的预算,从而使总预算经常保持12个月的预算期 滚动预算的编制,可采取长计划、短安排的方式进行,也就是在编制预算时,先按年度分季,并将其中第一季度按月划分,建立各月的明细预算,以便监督预算的执行其他三季可以粗略一些到第一季结束后再将第二季的预算数按月细分,依将类推 滚动预算与其说是一种预算编制方法,还不如说是一种预算编制思想与传统预算方法相比,优点如下
(1)保持预算的完整性、持续性,从动态预算中把握企业的未来
(2)能使各级管理人员始终对未来12个月的生产经营活动有所考虑和规划,从而有利于生产经营稳定而有序地进行
(3)由于预算不断修整,便预算与实际情况更相适应,有利于充分发挥预算的指导和控制作用 但在实际中,采用滚动预算,必须有与之相适应的外部条件,如材料供应时间等此外,不足之处还有预算的自动延伸工作比较耗时,代价太大
(三)企业预算编制步骤 预算编制要遵循以下步骤
1、制定规划方针即确定预算的总目标及实现目标的一些方针和原则,为预算的制定确定大的方向
2、各职能部门提供基础资料并互相沟通预算编制应当采取“自下而上”信息流程,根据各职能部门提供的基础资料并进行充分的沟通和交流,可以就预算需使用的一些关键性假定在企业各职能部门达成一致,为预算的编制提供坚实的基础
3、制定销售预算销售预算左右整个企业的所有业务,并且是其他分预算编制的基础在对关键性假定达成一致后,应当首先编制销售预算
4、编X制其他分预算
5、互相协调以确定各分预算的最后定案
6、对预算进行审核
二、预算监控系统 企业预算监控系统包括预算执行控制、预算调整控制和预算反馈控制三个部分
1、预算的执行控制预算执行过程的控制包括权限划分、资金监控和预算仲裁其中权限划分是再预算执行过程中,为保证预算内的投融资、资产购置、费用开支、经营业务管理的有效性,对预算额度的使用许可设置必要的审批权限资金监控部分,企业可根据预算管理需要,设置“业务资金预算执行监控付款、收款卡”和“费用预算执行监控卡”另外,当各预算单位之间发生利益而导致经营业务无法正常进行时,首先应由各预算单位领导之间自身进行协调,协调无效时,报预算委员会主任仲裁,或由预算委员会提交预算委员会仲裁预算委员会作出仲裁决议后,由预算工作组下达“预算仲裁决议书”给相关预算单位仲裁决议一经形成,各预算单位必须无条件执行这便是预算仲裁
2、预算调整在预算执行过程中,由于主、客观条件的发展变化,要保证预算的科学性、严肃性与可操作性,对预算进行适当的调整是必要的但这种调整同预算的制定一样,是全面预算管理的一个重要、严肃的环节,必须建立严格、规范的调整审批制度和程序只有下列情况发生时,方能对业已制定的预算指标进行调整总公司领导交办的追加任务;外贸形式发生重大变化;国家相关政策发生重大变化;预算单位主要管理、经营人员变动;总公司内部调整;突发事件;以及预算委员会认为应该调整的其他事项
3、预算反馈控制预算反馈控制包括反馈控制制度和预算反馈报告两部分为保证预算目标的顺利实现,在预算执行过程中各级预算单位应定期召开预算例会,对照预算指标及时总结预算执行情况、计算差异、分析原因、提出改进措施预算例会按照召开的频度应当形成不同形式的预算反馈报告
三、我国企业实施预算管理应注意的问题
(一)实施预算管理应建立全局观,确定好具体的预算管理目标,企业最高领导应作为预算编制和实施的最高决策者,必要的时候可以设置专门的预算管理机构——预算委员会,在预算管理中强调预算管理的参与性
1、预算目标的选择决策管理与决策控制在预算的功用中预算管理要为不同的目的服务,而且这些不同的目的对预算管理体系的设计提出了不同的要求,这必然会产生一个在各个目标中进行取舍的问题,这要求企业根据本企业所面临的特殊环境作出决策比如在销售预算的制定过程中,销售人员掌握着企业的情况这一专门信息,如果预算仅仅是为了管理决策服务,销售人员就会把他的所掌握的信息毫无保留地拿出来,与各部门进行分享;但如果预算的目的之一是作为业绩评价标准,销售收人数值要在年末时用来对企业销售部门的经营业绩进行评价,并由于这一信息的不对称性,销售人员就会对其掌握的信息进行一定的“裁剪”,以不被人识破的前提下实现自身利益的最大化销售部门有可能会有意低估未来的销售收入金额,从而有利于其业绩评价然而如果销售部门低估销售收入,就会相应地造成生产计划数量的减少,而企业的生产就不能达到效率最高的状态也就是说,决策管理和决策控制两项预算的职能之间存在着冲突,若过分强调预算的决策控制的功能,将不可避免地影响决策管理功能的发挥;而若要保证决策管理功能发挥到最佳状态,则无可避免地要放弃决策控制功能
2、企业最高领导应拥有预算制定、实施的决策权从我国的预算管理实践来看,预算在很多企业只是流于形式,首先企业领导对企业预算就不是很重视,很多企业只是指定由财务部门完成预算并进行实施,这显然不利于处理好各部门之间的利益关系,同时也降低了预算的权威性,造成各部门在实际工作中对预算并没有切实遵行,也就是我们常说的企业预算软约束问题解决这问题的方法之一是让企业最高领导参与到预算的制定中来,并对预算的制定有最后的决策权,这样才能从整个企业的大局出发,制定出切实可行的预算方案
3、设置预算委员会在西方的许多公司中,除了让企业席执行官直接参加预算管理过程以外,还设置了预算委员会来参与预算活动预算委员会是由各个主要职能部门的经理组成的,由首席执行官担任主席这个委员会的工作是,使公司内各部门甚至部门内各员工专门信息的交流更为方便,并使各部门就基础假设达成一致从根本上说,除非经过预算委员会的审批,否则不能接受一项预算或预测数据
4、强调预算的广泛参与性既然企业预算是对整个企业未来行为的规范,就应当让尽可能多的员工参与到预算的制定中来这样既可以体现出员工的主人翁精神,提高员工的工作积极性,也可以促进信息的更广范围内的交流,使预算编制中的沟通更为细致,增加预算的科学性和可操作性当然,强调预算的广泛参与性的同时,也要注意预算编制的效率,要注意区分各级员工参与的程度,不能一视同仁具体如何执行要根据企业的规模、管理水平、职工素质等具体情况灵活掌握,但要明确这些内容必须在预算制度中作出具体的规定
(二)企业预算体制的设计,包括预算的内容,预算编制的方法,都要符合企业的实际情况,不能盲目照搬 企业预算管理应对外部环境和内部条件进行综合考虑选择最为适合的预算管理模式并没有一个适用于所有企业的统一预算模式,而是在遵循预算管理基本规律的前提下,从企业的总目标出发,以成本效率原则为依据,根据本企业的实际情况,选择最有效率的预算管理模式具体来讲,企业应对预算的内容、预算编制的方法、预算执行规定与考核方法等作出选选择
1、预算内容的选择预算的内容是指企业应编制哪些预算,对于规模较大、企业经营活动比较复杂的企业应尽量编制全面的预算;对于小规模企业,或者业务比较单一的企业,可以仅就管理和控制的重点编制预算
2、预算编制方法的选择随着预算管理水平的不断提高,预算编制的方法也不断发展,形成了包括固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算和概率预算的一个系列,企业在编制预算的过程中,应根据自己的外部环境及本企业的预算水平进行选择对于市场价格及企业市场份额情况不很确定的企业如处于初创期或成长期的企业,应尽量采用弹性预算;而对于市场情况比较确定的企业,则采用固定预算更为合适另外,企业预算水平也是选择预算编制方法需要考虑的一个重要因素,预算水平较高的企业可以选择较为先进复杂的一些预算方法,如滚动预算和零基预算;而对于预算水平较低的企业,则尽量从编制简单易行的预算开始如固定预算,以防引起工作的混乱 三企业实施预算管理要充分考虑到员工可能对预算作出的反应,他们的反应可能受到预算编制的方式,他们在预算编制中的参与程度,沟通交流的方式,预算的表述形式及预算实施的方式等各方面的影响 企业在预算管理中应要考虑以下一些行为方面的问题:
1、认知Perceptions:人的认知能力是存在差别的,对于同样一件事物,不同的人可能会有不同的理解在预算管理中,可能会存在员工对目标理解及政策认识的差别,因而要求在预算的制定与实施过程中要充分考虑到人的这种认知能力的差别,进行广泛沟通与交流,以使对预算的认知误差风险提前释放,保证全体员工对预算的理解一致
2、个人目标Personalgoals:每个行为主体个人都是社会环境下的“复杂社会人”,他们都具有各自的个人目标这要求管理体系除了制定预算外,还要建立相应的激励与约束机制,或改变行为主体的目标函数,或改变行为主体实现目标最大化过程中的约束条件,促使各行为主体个人目标和预算目标的一致
3、参与Participant:参与原则是一个被预算制定者经常忽略的原则人总是存在一定程度的逆反心理,对于那些本应参与预算制定但事实上并没有能够允许作为预算制定者一员的人来说,他们很有可能会取消他对预算的通力合作和支持,而相反地,会进行一些消极的抵触所以,企业预算的编制应当让尽可能多的人参与进来,以保证预算编制的效率
4、愿望层次aspirationlevels与目标targets预算的实现被视为成功,而预算未实现则被视为失败这可以影响到激励和士气从目标的一般性看,激励是通过提高行为主体的动机力量来实现的,动机力量是指动机的强度,即调动行为主体积极性和激发行为主体内在潜力的力度因而预算编制在设定目标时,要仔细进行斟酌,不能太高,也不能太低,力争使动机力量最大化
5、借口anexcuse:在预算的实施中一定要注意实事求是、认真地对待预算的每一个批评,如果确实是预算存在问题,则要对预算进行调整,如果不是预算的问题,而是行事者的行为出现了偏差,则一定要对该行为主体进行一定的惩罚,保证预算的权威性
6、强加(imposition)如果管理当局“自上而下”地强加预算,那么“在下面工作”的人员可能会抵触它们,不给予支持,或根本就没有热情
(四)周期性明显的企业,可以采用周期预算来编制长期预算,以与企业的周期战略管理策略相适应 以企业周期作为预算编制的基础将能使企业在对未来预测时首先明确企业现时所处的周期阶段,根据企业环境和企业活动的周期性规律,对企业的未来环境和状况进行预测,使预算更加符合企业的实际情况同时战略管理的一个重要实现方式是实行周期战略,即以企业周期为基础确定企业在各个周期的发展战略,这就更加要求企业以周期为基础来编制预算在以周期为基础编制预算时,主要针对的是企业生命周期,因为经济周期、行业生命周期属于企业的外部环境因素,而产品生命周期则属于企业经营活动规律的一个组成部分,只有生命周期是对企业整体行为规律的描述当然在编制预算的过程中,也要考虑到其他几类周期的情况
(五)企业实施预算管理应避免的一些错误倾向
1、避免预算过繁过细有些企业认为,预算作为一种管理控制的手段,应对企业未来经营的每一个细节都作出细致的规定其实这是一种很危险的倾向,由于预算对极细微的支出也作了琐碎的规定,致使各职能部门缺乏应有的自由,这无可避免地会影响到企业运营的效率所以,预算并不是越细越好究竟预算应细微到什么程度,必须联系到授权的程度进行认真酌定
2、避免让预算目标取代企业目标这是预算管理中的另外一种危险倾向,即常说的目标置换在这种情况下,各职能部门主管只是热衷于使本部门的活动严格按预算的规定进行,但却忘记了首要的职责是要千方百计地去实现企业的目标目标的置换通常由两个方面的原因引起的:1没有恰当地掌握预算控制的2为职能部门设立的预算标准没有很好地体现企业目标的要求,与企业的总目标方法更直接的、更明确的联系,或者是企业环境变化产生了预算目标与企业总目标的脱离为了防止预算控制中出现目标置换的倾向,一方面应当使预算更好地体现计划的要求;另一方面应当适当掌握预算控制的度,使预算具有一定的灵活性
3、避免因循守旧预算管理中存在的另一种危险倾向是因循守旧,以历史的情况作为评判现在和未来的依据比如职能部门以前年度的日常支出预算的标准,因此职能部门有可能会故意扩大日常的支出,以在以后年度获得较大的支出预算标准所以,必须有一些有效的预算管理制度来扭转这种倾向,否则预算很有可能变成掩盖懒散、效率低下的主管人员的“保护伞”
4、避免一成不变预算管理不能一成不变,要对预算进行定期检查,如果情况已经发生重大的变化,就应当调整预算或重新制定预算,以达到预期的目标(完)来源企业财务管理信息化指南作者袁淳财政部关于印发《关于企业实行财务预算管理的指导意见》的通知
2002.
04.10 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅局,各中央管理企业 为了促进企业建立、健全内部约束机制,提高财务管理水平,根据财政部印发的《企业国有资本与财务管理暂行办法》财企
[2001]325号第十七条的规定,我们制定了《关于企业实行财务预算管理的指导意见》现予印发,请结合具体情况参照执行在执行中有何问题,请及时反馈我部 附件关于企业实行财务预算管理的指导意见 中华人民共和国财政部 二○○二年四月十日 附件关于企业实行财务预算管理的指导意见 为了促进企业建立、健全内部约束机制,进一步规范企业财务管理行为,根据财政部《企业国有资本与财务管理暂行办法》财企
[2001]325号有关企业应当实行财务预算管理制度的规定,现就企业财务预算管理工作提出如下指导意见
一、财务预算管理的基本内容 一预算管理是利用预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制,以便有效地组织和协调企业的生产经营活动,完成既定的经营目标 企业财务预算是在预测和决策的基础上,围绕企业战略目标,对一定时期内企业资金取得和投放、各项收入和支出、企业经营成果及其分配等资金运动所作的具体安排 财务预算与业务预算、资本预算、筹资预算共同构成企业的全面预算 二企业财务预算应当围绕企业的战略要求和发展规划,以业务预算、资本预算为基础,以经营利润为目标,以现金流为核心进行编制,并主要以财务报表形式予以充分反映 三企业财务预算一般按年度编制,业务预算、资本预算、筹资预算分季度、月份落实 四企业应当重视财务预算管理工作,将财务预算作为制定、落实内部经济责任制的依据企业财务预算管理由母公司组织实施,分级归口管理 五企业编制财务预算应当按照内部经济活动的责任权限进行,并遵循以下基本原则和要求
1.坚持效益优先原则,实行总量平衡,进行全面预算管理;
2.坚持积极稳健原则,确保以收定支,加强财务风险控制;
3.坚持权责对等原则,确保切实可行,围绕经营战略实施
二、财务预算管理的组织机构 一企业法定代表人应当对企业财务预算的管理工作负总责企业董事会或者经理办公会可以根据情况设立财务预算委员会或指定财务管理部门负责财务预算管理事宜,并对企业法定代表人负责 二财务预算委员会没有设立财务预算委员会的,即为企业财务管理部门,下同主要拟订财务预算的目标、政策,制定财务预算管理的具体措施和办法,审议、平衡财务预算方案,组织下达财务预算,协调解决财务预算编制和执行中的问题,组织审计、考核财务预算的执行情况,督促企业完成财务预算目标 三企业财务管理部门在财务预算委员会或企业法定代表人的领导下,具体负责组织企业财务预算的编制、审查、汇总、上报、下达、报告等具体工作,跟踪监督财务预算的执行情况,分析财务预算与实际执行的差异及原因,提出改进管理的措施和建议 四企业内部生产、投资、物资、人力资源、市场营销等职能部门具体负责本部门业务涉及的财务预算的编制、执行、分析、控制等工作,并配合财务预算委员会做好企业总预算的综合平衡、协调、分析、控制、考核等工作其主要负责人参与企业财务预算委员会的工作,并对本部门财务预算执行结果承担责任 五企业所属基层单位是企业主要的财务预算执行单位,在企业财务管理部门的指导下,负责本单位现金流量、经营成果和各项成本费用预算的编制、控制、分析工作,接受企业的检查、考核其主要负责人对本单位财务预算的执行结果承担责任 企业对具有控制权的子公司应当同时实施财务预算管理
三、财务预算的形式及其编制依据 一企业编制财务预算应当按照先业务预算、资本预算、筹资预算,后财务预算的流程进行,并按照各预算执行单位所承担经济业务的类型及其责任权限,编制不同形式的财务预算 二业务预算是反映预算期内企业可能形成现金收付的生产经营活动或营业活动的预算,一般包括销售或营业预算、生产预算、制造费用预算、产品成本预算、营业成本预算、采购预算、期间费用预算等,企业可根据实际情况具体编制
1.销售或营业预算是预算期内预算执行单位销售各种产品或者提供各种劳务可能实现的销售量或者业务量及其收入的预算,主要依据年度目标利润、预测的市场销量或劳务需求及提供的产品结构以及市场价格编制
2.生产预算是从事工业生产的预算执行单位在预算期内所要达到的生产规模及其产品结构的预算,主要是在销售预算的基础上,依据各种产品的生产能力、各项材料及人工的消耗定额及其物价水平和期末存货状况编制为了实现有效管理,还应当进一步编制直接人工预算和直接材料预算
3.制造费用预算是从事工业生产的预算执行单位在预算期内为完成生产预算所需各种间接费用的预算,主要在生产预算基础上,按照费用项目及其上年预算执行情况,根据预算期降低成本、费用的要求编制
4.产品成本预算是从事工业生产的预算执行单位在预算期内生产产品所需的生产成本、单位成本和销售成本的预算,主要依据生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算等汇总编制
5.营业成本预算是非生产型预算执行单位对预算期内为了实现营业预算而在人力、物力、财力方面必要的直接成本预算,主要依据企业有关定额、费用标准、物价水平、上年实际执行情况等资料编制
6.采购预算是预算执行单位在预算期内为保证生产或者经营的需要而从外部购买各类商品、各项材料、低值易耗品等存货的预算,主要根据销售或营业预算、生产预算、期初存货情况和期末存货经济存量编制
7.期间费用预算是预算期内预算执行单位组织经营活动必要的管理费用、财务费用、销售营业费用等预算,应当区分变动费用与固定费用、可控费用与不可控费用的性质,根据上年实际费用水平和预算期内的变化因素,结合费用开支标准和企业降低成本、费用的要求,分项目、分责任单位进行编制其中科技开发费用以及业务招待费、会议费、宣传广告费等重要项目,应当重点列示
8.企业对自办医院、学校及离退休人员费用支出,解除劳动关系补偿支出,缴纳税金,政策性补贴、对外捐赠支出及其他营业外支出等,应当根据实际情况和国家有关政策规定,编制营业外支出等相关业务预算 三资本预算是企业在预算期内进行资本性投资活动的预算,主要包括固定资产投资预算、权益性资本投资预算和债券投资预算
1.固定资产投资预算是企业在预算期内购建、改建、扩建、更新固定资产进行资本投资的预算,应当根据本单位有关投资决策资料和年度固定资产投资计划编制企业处置固定资产所引起的现金流入,也应列入资本预算企业如有国家基本建设投资、国家财政生产性拨款,应当根据国家有关部门批准的文件、产业结构调整政策、企业技术改造方案等资料单独编制预算
2.权益性资本投资预算是企业在预算期内为了获得其他企业单位的股权及收益分配权而进行资本投资的预算,应当根据企业有关投资决策资料和年度权益性资本投资计划编制企业转让权益性资本投资或者收取被投资单位分配的利润股利所引起的现金流入,也应列入资本预算
3.债券投资预算是企业在预算期内为购买国债、企业债券、金融债券等所作的预算,应当根据企业有关投资决策资料和证券市场行情编制企业转让债券收回本息所引起的现金流入,也应列入资本预算 四筹资预算是企业在预算期内需要新借入的长短期借款、经批准发行的债券以及对原有借款、债券还本付息的预算,主要依据企业有关资金需求决策资料、发行债券审批文件、期初借款余额及利率等编制 企业经批准发行股票、配股和增发股票,应当根据股票发行计划、配股计划和增发股票计划等资料单独编制预算股票发行费用,也应当在筹资预算中分项作出安排 五财务预算主要以现金预算、预计资产负债表和预计损益表等形式反映
1.现金预算是按照现金流量表主要项目内容编制的反映企业预算期内一切现金收支及其结果的预算它以业务预算、资本预算和筹资预算为基础,是其他预算有关现金收支的汇总,主要作为企业资金头寸调控管理的依据
2.预算资产负债表是按照资产负债表的内容和格式编制的综合反映预算执行单位期末财务状况的预算报表一般根据预算期初实际的资产负债表和销售或营业预算、生产预算、采购预算、资本预算、筹资预算等有关资料分析编制
3.预算损益表是按照损益表的内容和格式编制的反映预算执业单位在预算期内利润目标的预算报表一般根据销售或营业预算、生产预算、产品成本预算或者营业成本预算、期间费用预算、其他专项预算等有关资料分析编制 六企业应当结合自身特点制定规范的财务预算编制基础表格,统一财务预算指标计算口径
四、财务预算的编制程序和方法 一企业编制预算,一般应按照“上下结合、分级编制、逐级汇总”的程序进行
1.下达目标企业董事会或经理办公会根据企业发展战略和预算期经济形势的初步预测,在决策的基础上,一般于每年9月底以前提出下一年度企业财务预算目标,包括销售或营业目标、成本费用目标、利润目标和现金流量目标,并确定财务预算编制的政策,由财务预算委员会下达各预算执行单位
2.编制上报各预算执行单位按照企业财务预算委员会下达的财务预算目标和政策,结合自身特点以及预测的执行条件,提出详细的本单位财务预算方案,于10月底前上报企业财务管理部门
3.审查平衡企业财务管理部门对各预算执行单位上报的财务预算方案进行审查、汇总,提出综合平衡的建议在审查、平衡过程中,财务预算委员会应当进行充分协调,对发现的问题提出初步调整的意见,并反馈给有关预算执行单位予以修正
4.审议批准企业财务管理部门在有关预算执行单位修正调整的基础上,编制出企业财务预算方案,报财务预算委员会讨论对于不符合企业发展战略或者财务预算目标的事项,企业财务预算委员会应当责成有关预算执行单位进一步修订、调整在讨论、调整的基础上,企业财务管理部门正式编制企业年度财务预算草案,提交董事会或经理办公会审议批准
5.下达执行企业财务管理部门对董事会或经理办公会审议批准的年度总预算,一般在次年3月底以前,分解成一系列的指标体系,由财务预算委员会逐级下达各预算执行单位执行在下达后15日内,母公司应当将企业财务预算报送主管财政机关备案 二企业财务预算可以根据不同的预算项目,分别采用固定预算、弹性预算、滚动预算、零基预算、概率预算等方法进行编制
1.固定预算是根据预算内正常的、可实现的某一业务量水平编制的预算,一般适用于固定费用或者数额比较稳定的预算项目
2.弹性预算是在按照成本费用习性分类的基础上,根据量、本、利之间的依存关系编制的预算,一般适用于与预算执行单位业务量有关的成本费用、利润等预算项目
3.滚动预算是随时间的推移和市场条件的变化而自行延伸并进行同步调整的预算,一般适用于季度预算的编制
4.零基预算是对预算收支以零为基点,对预算期内各项支出的必要性、合理性或者各项收入的可行性以及预算数额的大小,逐项审议决策从而予以确定收支水平的预算,一般适用于不经常发生的或者预算编制基础变化较大的预算项目,如对外投资、对外捐赠等
5.概率预算是对具有不确定性的预算项目,估计其发生各种变化的概率,根据可能出现的最大值和最小值计算其期望值,从而编制的预算,一般适用于难以推测预测变动趋势的预算项目,如销售新产品、开拓新业务等
五、财务预算的执行与控制 一企业财务预算一经批复下达,各预算执行单位就必须认真组织实施,将财务预算指标层层分解,从横向和纵向落实到内部各部门、各单位、各环节和各岗位,形成全方位的财务预算执行责任体系 二企业应当将财务预算作为预算期内组织、协调各项经营活动的基本依据,将年度预算细分为月份和季度预算,以分期预算控制确保年度财务预算目标的实现 三企业应当强化现金流量的预算管理,按时组织预算资金的收入,严格控制预算资金的支付,调节资金收付平衡,控制支付风险对于预算内的资金拨付,按照授权审批程序执行对于预算外的项目支出,应当按财务预算管理制度规范支付程序对于无合同、无凭证、无手续的项目支出,不予支付 四企业应当严格执行销售或营业、生产和成本费用预算,努力完成利润指标在日常控制中,企业应当健全凭证记录,完善各项管理规章制度,严格执行生产经营月度计划和成本费用的定额、定率标准,加强适时的监控对预算执行中出现的异常情况,企业有关部门应及时查明原因,提出解决办法 五企业应当建立财务预算报告制度,要求各预算执行单位定期报告财务预算的执行情况对于财务预算执行中发生的新情况、新问题及出现偏差较大的重大项目,企业财务管理部门以及财务预算委员会应当责成有关预算执行单位查找原因,提出改进经营管理的措施和建议 六企业财务管理部门应当利用财务报表监控财务预算的执行情况,及时向预算执行单位、企业财务预算委员会以至董事会或经理办公会提供财务预算的执行进度、执行差异及其对企业财务预算目标的影响等财务信息,促进企业完成财务预算目标
六、财务预算的调整 一企业正式下达执行的财务预算,一般不予调整财务预算执行单位在执行中由于市场环境、经营条件、政策法规等发生重大变化,致使财务预算的编制基础不成立,或者将导致财务预算执行结果产生重大偏差的,可以调整财务预算 二企业应当建立内部的弹性预算机制,对于不影响财务预算目标的业务预算、资本预算、筹资预算之间的调整,企业可以按照内部授权批准制度执行,鼓励预算执行单位及时采取有效的经营管理对策,保证财务预算目标的实现 三企业调整财务预算,应当由预算执行单位逐级向企业财务预算委员会提出书面报告,阐述财务预算执行的具体情况、客观因素变化情况及其对财务预算执行造成的影响程度,提出财务预算的调整幅度 企业财务管理部门应当对预算执行单位的财务预算调整报告进行审核分析,集中编制企业年度财务预算调整方案,提交财务预算委员会以至企业董事会或经理办公会审议批准,然后下达执行 母公司审议批准的财务预算调整方案,应当在下达执行15日内报送主管财政机关备案 四对于预算执行单位提出的财务预算调整事项,企业进行决策时,一般应当遵循以下要求
1.预算调整事项不能偏离企业发展战略和年度财务预算目标;
2.预算调整方案应当在经济上能够实现最优化;
3.预算调整重点应当放在财务预算执行中出现的重要的、非正常的、不符合常规的关键性差异方面
七、财务预算的分析与考核 一企业应当建立财务预算分析制度,由财务预算委员会定期召开财务预算执行分析会议,全面掌握财务预算的执行情况,研究、落实解决财务预算执行中存在问题的政策措施,纠正财务预算的执行偏差 二开展财务预算执行分析,企业财务管理部门及各预算执行单位应当充分收集有关财务、业务、市场、技术、政策、法律等方面的有关信息资料,根据不同情况分别采用比率分析、比较分析、因素分析、平衡分析等方法,从定量与定性两个层面充分反映预算执行单位的现状、发展趋势及其存在的潜力 针对财务预算的执行偏差,企业财务管理部门及各预算执行单位应当充分、客观地分析产生的原因,提出相应的解决措施或建议,提交董事会或经理办公会研究决定 三企业财务预算委员会应当定期组织财务预算审计,纠正财务预算执行中存在的问题,充分发挥内部审计的监督作用,维护财务预算管理的严肃性 财务预算审计可以全面审计,或者抽样审计在特殊情况下,企业也可组织不定期的专项审计 审计工作结束后,企业内部审计机构应当形成审计报告,直接提交财务预算委员会以至董事会或者经理办公会,作为财务预算调整、改进内部经营管理和财务考核的一项重要参考 四预算年度终了,财务预算委员会应当向董事会或者经理办公会报告财务预算执行情况,并依据财务预算完成情况和财务预算审计情况对预算执行单位进行考核 企业内部预算执行单位上报的财务预算执行报告,应经本部门、本单位负责人按照内部议事规范审议通过,作为企业进行财务考核的基本依据母公司财务预算执行报告应当在年度财务会计报告编妥后20日内报送主管财政机关备案 企业财务预算按调整后的预算执行,财务预算完成情况以企业年度财务会计报告为准 五企业财务预算执行考核是企业效绩评价的主要内容,应当结合年度内部经济责任制考核进行,与预算执行单位负责人的奖惩挂钩,并作为企业内部人力资源管理的参考具体考核办法,可以参照《企业国有资本与财务管理暂行办法》财企
[2001]325号执行正确理解预算管理与绩效管理的关系预算本身并不是最终目的,更多的是充当一种在公司战略与经营绩效之间联系的工具时至岁末年初,众多管理者在评价过去一年经营绩效的同时,也纷纷开始规划下一年度的发展最近几次与客户交谈的过程中,老总们都向我们表示正在着手准备编制企业来年的计划,并且打算推行全面预算管理体系在为此感到欣喜之余,另一种担忧随之而来预算管理果真得到了正确的认识吗?预算是否能够真正发挥管理者们预期的作用?手边恰好有一份2001年3月一些国外机构对全球15家跨国公司的高层管理人员,与30家投资银行的高级分析师进行的关于预算管理的调查访问在调查中,许多受访者都谈到了预算的正面作用,但同时也都在抱怨“预算没有很好地支持公司的战略,甚至与之产生冲突”、“预算更多地注重成本的减少,而不够注重价值的增加”、“预算管理中只是强调上下级的垂直命令与控制”、“预算管理缺乏弹性,对市场变化反应迟钝”等“环球同此凉热”,国内管理界中存在的问题恐怕更为突出有些企业的工作安排中根本未曾考虑过编制预算,更谈不上用预算管理来作为优化业绩的有效手段了一些企业管理者虽然认识到预算管理的重要,却并没有真正理解预算管理与绩效管理的关系,不知道如何实现预算管理与绩效管理的有效整合,这必然导致事倍功半,甚至带来与预期相悖的反效果预算是什么?根据安达信公司“全球最佳实务数据库”(GlobalBestPractice)中的定义“预算是一种系统的方法,用来分配企业的财务、实物及人力等资源,以实现企业既定的战略目标企业可以通过预算来监控战略目标的实施进度,有助于控制开支,并预测企业的现金流量与利润”上述定义阐述的重点在于预算本身并不是最终目的,更多的是充当一种在公司战略与经营绩效之间联系的工具预算体系在分配资源的基础上,主要用于衡量与监控企业及各部门的经营绩效,以确保最终实现公司的战略目标传统认识误区1“全面预算就是指一套涵盖所有会计科目的表格,最终得出公司明年的损益表、资产负债表和现金流量表的具体预测结果”曾经有这样一家企业,在布置预算工作的会议上,公司总裁要求财务总监和在场的财务部人员运用财务报表的勾稽关系,结合上一年度的实际经营数据,出具一整套预算表格,最终的交付成果就是“财务三张表”在那位老总的心目中,这就是通过“科学定量方法”得出的公司全面预算体系财务部人员在得到总裁的指示后,如期完成了工作,却在预算审批会议上受到其他业务部门的质疑,认为没有反映公司与部门的工作重点,仅仅追求财务数据上的严密性,根本不切合业务实际迫于压力,财务部门不得不就事论事地对某些数据做了调整尽管如此,各个部门依旧各行其是,那一整套表面上逻辑严密的预算表格最终还是被束之高阁、无人问津在我们看来,这种传统认识的最大问题在于企业的经营管理是一个复杂系统,期望仅仅通过数据勾稽作一番“表面文章”来得出全面预算,只能是徒劳无功的尝试预算真正要发挥其辅助战略目标实现的作用,不但要考虑所有直接影响公司经营绩效的因素(这才是“全面”二字的正确含义,而并非是指涵盖所有的会计科目或财务报表),而且更为重要的是要与企业绩效管理体系相结合,形成一个完整的、广义上的企业业绩控制系统,预算才能够名副其实地扮演起战略监控的角色从推行全面预算管理的角度,我们认为应当由以下几个部分组成1企业首先应具备明确的战略规划,即公司发展战略与年度战略行动计划;2根据战略规划,公司和部门编制各自的年度运作计划,运作计划中至少应该涵盖收入、成本费用、资源投入、业务活动安排等多方面内容,这一切都有助于生成公司关键绩效指标和部门非财务类的关键绩效指标;3根据年度运作计划,各业务部门编制收入预算和成本费用预算,管理部门编制费用预算,同时生成各部门财务类关键绩效指标财务部门在汇总各部门运作计划和预算后,形成公司资金预算和利润预算;4企业各级管理层利用管理报告定期对预算执行情况进行分析、监控及决策之用其中,管理报告的主要内容包括定期的财务分析与平衡分数卡的实施现状;5在经营目标执行的过程中,管理者可以借助于各种层次、不同频度的管理报告来监控经营进度,并通过高效的管理评估机制迅速采取相应的行动方案,及时解决出现的问题若有必要,甚至可以对原有的全面预算体系和关键绩效指标体系做出必要的调整,使之更好地适应公司实际经营情况和市场环境不断变化的需要,实现公司既定的战略目标可以看到一方面,“安达信预算管理与绩效管理关系示意图”中的全面预算与以前传统意义上的预算是不可混为一谈的两个概念我们认为,全面预算不仅包含传统意义上预算的各个方面,而且还包含公司与部门的年度运作计划,共同构成公司战略规划细化及量化的具体表现,也从真正意义上实现与战略规划的紧密联系另一方面,全面预算也是形成公司及部门关键绩效指标的主要来源,是整个绩效管理的基础和依据通过预算与绩效管理相结合,使部门和员工的绩效考核真正拥有明确、可行的目标,促进企业的各项经营活动更好地符合战略规划的要求在“安达信预算管理与绩效管理关系示意图”中,企业的战略、预算和绩效三者真正形成闭环,是一个密不可分的有机整体只有通过三者的高效互动,企业才可能达成其既定的战略目标而在此过程中,预算正是起到了承前启后的重要作用怎样编制预算?在明确了预算的含义以及预算在企业业绩管理系统中的地位之后,如何编制预算便成为我们关注的重点在以往的项目经验中,我们经常会发现企业往往由于忽略预算编制的方法论,错误地认为只要能得出最终结果,就可以不择手段由此带来的后果不外乎1预算编制耗时、耗力,操作成本居高不下;2预算管理过程中,常常会伴随某些不正当的利益纠纷;3预算编制的成果并没有得到公司员工的认同;4预算体系僵化,难以适应多变的经营环境传统认识误区2“预算就是应该体现公司投资者与经营层的想法,从上往下地推进编制工作”某家民营企业集团的老总在编制预算过程中,屡次强调没有必要听取部门的广泛意见,只要经理层讨论、董事会通过就可以了,这样就可以迅速见效但事实是,许多业务部门对于最后通过的预算中大部分目标值感到难以操作,最终抵制预算的执行,也不认同公司根据这些预算结果对部门业绩所作的评价传统认识误区3“预算编制工作只要在年初的时候开始就可以了,完成之后可以用来指导整个年度的工作”某家国有企业在每年3月中旬左右,都会召开年度工作会议,因此传统上一直习惯于在该会议召开期间,提交全面预算的讨论稿作为议程之一但是,预算无法用来控制第一季度的实际经营绩效,而且由于没有根据金融市场的变化对预算进行调整,很少能被真正用于考核与监控传统认识误区4“预算编制主要是财务部的工作,其他部门只需要了解和知晓,必要时给予财务部一定的协助就可以了”许多企业总是将预算编制工作全部交给财务部,而且一般是作为财务人员的例行职责其他部门很少直接参与预算编制工作,往往只是对财务部所提交的具体结果进行确认在某些极端的情况下,业务部门是在公司预算正式公布的时候才获得信息,根本不了解预算编制的原则与假设前提因此这样的预算虽然往往缺乏可操作性,业务部门却苦于无法提出改进建议以上这些都是目前国内企业在预算编制过程中容易产生的一些通病究其病因,关键在于企业管理者们尚未形成对于预算管理的正确认识,导致在实际操作过程中顾此失彼、疲于应付我们认为,在管理实践中无法找出一种适合于任何行业及企业的预算体系一般而言,决定或者影响一家企业采取何种具体预算编制方法的因素主要有以下几点企业的行业性质、业务特点;企业的组织架构与决策程序;企业的财务会计体系;企业的管理文化等1预算编制不再只是编制财务预测报表,各部门还需要根据公司战略规划编制相应的运作计划和预算;2预算编制不再只是从上往下的单向压制过程,它需要公司上下各部门的双向沟通与协调,并在调整中达成一致目标;3预算编制不再只是年初的工作,它应当起始于上年度的年中从6月初编制下年度公司战略规划及战略行动方案,至12月底对预算方案达成一致,这些工作都属于预算编制为了能对下一年度的经营进行及时监控,整个预算编制的工作应该在年底前完成;4预算编制是整个公司战略规划执行的一部分,绝不应该局限于财务部门,而应涉及公司内部几乎所有的机构与主要人员;5预算不再是僵化的、一成不变的事物,企业应该在一年中适当的时候进行调整(有些企业采取月度滚动的做法,有些则采取半年度调整,调整的频率应该视业务性质而定)这样,就可以将当初预算确定时未能预见到的市场或内部环境的变化因素及时纳入考虑范围预算如何应用?如前所述,预算本身并不是一种终极目的,而是一种有效的企业业绩管理工具企业管理者可以通过预算管理的实际应用,在如下方面得到改进效果1战略管理预算作为一种在公司战略与经营绩效之间联系的工具,可以将既定战略通过预算的形式加以固化与量化,以确保最终实现公司的战略目标最佳实践企业将制定、执行预算同公司的战略结合起来,有助于调整公司策略,得到有关机遇和挑战的反馈,最终提高公司战略管理的水平戴尔电脑公司董事长兼首席执行官迈克·戴尔每年都要举行几次会议向公司员工传达公司当前的战略,以此作为公司编制预算的基础几年前,公司财务部进行了为期15个月的公司全员培训,内容为资本收益率等战略指标,公司员工能够通过内部网络随时进入这些课程学习在所有员工对公司战略都有所了解的基础上,公司预算的制定与推行进程与效果显著改进,并且在推行预算的过程中,不断有员工提出对于战略实施进度甚至战略方向的检讨建议2绩效考核预算是绩效考核的基础,科学的预算目标值可以成为公司与部门绩效考核指标的比较标杆预算管理在为绩效考核提供参照值的同时,管理者也可以根据预算的实际执行结果去不断修正、优化绩效考核体系,确保考核结果更加符合实际,真正发挥评价与激励的作用美孚石油公司将奖金、利润分享及股票期权计划同业绩目标的达成相联系,而业绩目标正是来自于公司及部门预算中的数据例如,为使某些利润中心的激励机制同扣除资本成本后的资本回报率相联系,公司一般会在年度预算中就计算出预计的资金成本及资本回报率3资源分配全面预算体系中有一部分数据会直接衡量下一年度企业财务、实物与人力资源的规模,可以用来作为调度与分配资源的重要依据之一美国默克公司在编制投资预算的过程中,利用其过去调研项目所收集的数据资源,实施按照选择性定价原理为基准的资源分配方法此系统整合了经济、财务、统计和电脑方面的预测来为默克公司制定出适用于高风险、高投资调研和项目发展的评估标准4风险控制全面预算体系可以初步揭示企业下一年度的预计经营情况,根据所反映出的预算结果,预测其中的风险点所在,并预先采取某些风险控制的防范措施,从而达到规避与化解风险的目的在1980年左右,美国施乐公司专门设立了技术风险基金来为核心业务之外的项目提供投资资金,并在公司的投资预算中事先加以考虑,在执行过程中根据预算执行结果与风险状况进行日常监控与决策当项目开始盈利后,施乐出售主控部分,其他买主将接手此业务5收入提升与成本节约全面预算体系中包括有关企业收入、成本、费用的部分我们通过对于这些因素的预测,并配合以管理报告与绩效奖惩措施,可以对下一年度的实际经营水平进行日常监控与决策当公司的收入、成本费用水平偏离预算时,企业决策者就可以根据管理报告中所反映的问题采取必要的管理措施,加以改进而且考虑到收入与成本费用间的配比关系,全面预算体系可以为收入水平增长情况下的成本节约提供较为精确的估计美国运通公司在其位于美国亚利桑那州菲尼克斯城的金融业务总部实行了作业成本管理,收集其52项业务活动的成本信息,根据其业务量进行分类通过这一作法,经理人员掌握了以前无法得到的业务量及成本的信息,可以用来编制预算,监控业绩唐人韩愈讲“凡事预则立,不预则废”,在现代管理实践中也莫不如此新经济时代瞬息万变,一家企业的管理者如果未能充分认识到预算的意义,不懂得如何科学地编制预算,或者空有预算而不善加利用,那么便如同古人所言,真的是关乎企业“立废存亡”的大事了作者安达信(上海)企业咨询有限公司合伙人施能自 来源《中国经理人》管理理论与美国的财政预算管理管理理论演进在财政管理实践中打下了深深的烙印这一点在20世纪的美国表现得更为突出这是由于,一方面美国的财政管理活动规模大、范围广、历史长、经验丰富;另一方面,美国是“科学管理理论”等一系列现代管理理论的发源地,管理理论发展得最成熟这里简单介绍一下20世纪初以来管理理论发展对美国财政管理产生的影响1本世纪初的情况19世纪末,美国国会对财政收入的控制能力很强,但这时期的政府存在责任分散、缺乏统一领导、政治上腐败混乱等问题这导致了以加强管理为主要特征的改革运动的兴起在这一时期人们对预算的职业化、开支的控制、科学方法的运用和科学管理等问题越来越感兴趣20世纪初,美国的泰罗和同时代的其他人一起创立了“科学管理”理论,其主要内容包括
①科学管理的核心问题是提高效率;
②为了提高劳动生产率,必须为工作挑选“第一流的工人”;
③要使工人掌握标准化的操作方法,使用标准的工具、机器和材料,并使作业环境标准化;
④实行刺激性的计划工资报酬制度;
⑤把计划职能同执行执能分开,变原来的经验工作法为科学工作法,等等泰罗理论的实质是动机理论,将这一理论和行政管理结合起来,便得出了集中预算制度的思路同时,依据理论研究的成果以及对组织结构变化的了解,可以保证预算管理取得更高的效率和更好的效果20年代后期,人力资源学派提出了行政管理的另一种方法,也对实际工作中的管理者有帮助该学派使用的概念不仅同行政管理、也同预算理论与实践有着密切的联系对预算理论与实践来说,人力资源理论对分析财政管理人员的管理效率、并研究怎样提高其工作效率,有着直接的指导意义人力资源学派提出
①不仅应该从经济技术角度,也必须从社会角度去考察组织性质;
②人们的心理需要也必须加以考虑,因为每个工作者不仅仅受经济利益的刺激;
③在组织理论中必须考虑非正式的工作小组,因为它也是一种很重要的组织形式;
④领导方式应该有民主色彩,以便实现有效的组织交流;
⑤工作人员的满足感与劳动生产率的提高有密切联系人力资源理论强调可行性,但对预算管理理论与实践来说,人力资源理论的重要性要小于“科学管理理论”总之,这一时期,管理理论对美国财政管理产生了相当的影响,这种影响集中体现在1921年通过了《预算和会计法》;设立了预算局并在组织上隶属于财政部;设立了负责,总会计局事务的审计长这使财政管理机制发生了前所未有的转变在审计长的监督下(审计长服务于国会),行政部门拥有了更大预算管理权(过去国会的权力更大一些)借助这种机制,从1921年到30年代中期,财政支出得以集中控制,滥用行政管理权的现象大为减少,并且还建立了更为健全的会计制度2大萧条至第二次世界大战时期这一时期产生了组织理论,对财政管理产生了相当大的影响组织理论的经典模式不仅包括“科学管理理论”的动机模型,而且还包括30年代提出的组织理论组织理论强调劳动分工和专业化,认为劳动任务必须由中央权力机关依据行动计划分成若干个组成部分,对每个单位的活动应加以监督,与最终产品生产相关的各项活动要相互协调组织理论还认为,一个组织内部的工作要根据以下内容实行专业化
①组织活动的目的;
②将某个具体过程中的工作放在一起;
③按照服务对象进行专业分工;
④相同地点完成的工作要放在一起组织理论对财政管理理论的影响之所以十分重要,不仅是因为其理论为决策者进行组织调整提供了切实可行的途径,而且是由于当时的美国政府组织结构正处于急剧变革之中1939年通过的《重组法》将预算局从财政部转移到总统办公厅,并且重新明确了预算局的职责
①协助总统编制预算;
②对预算管理进行监督和控制;
③进行行政管理和计划改进方面的研究;
④协助总统寻求提高政府工作效率的方法;
⑤协助总统清理和协调各部门制定法规的建议;
⑥协助处理有关行政命令的建议;
⑦协助开展统计服务;
⑧协助总统随时了解政府各部门各项活动的进展情况这项法案使得联邦政府的行政控制日益加强,并且一直延续到第二次世界大战还应该指出,这项制度在很大程度上是根据组织理论建立的事实上,建议通过《重组法》的布朗委员会成员中有数位组织理论的坚持者1938年,切斯特·巴纳德综合了科学管理理论、管理原则理论和人力资源理论,重新分析了官僚制度官僚制度通常要求协调合作,在正式的组织中,合作的形式必须是有意识的和有目的的从对预算实践的贡献看,巴纳德十分重视对“经济激励”的研究,认为不仅存在“客观刺激”(如物质和金钱);而且存在主观刺激(如劝说和思想工作)因而,预算可以看成是为了完成组织目标而设计的客观刺激方式之一同时,他还认为,这种控制手段必须与其他管理措施相配套巴纳德的理论在许多方面给人以启迪,在他之后,出现了一批重视雇员感情研究、重视决策的社会性以及一些在“系统模型”中考察政府行为的学者3第二次世界大战以后的时期第二次世界大战对管理理论的发展产生了巨大的影响战后,许多理论家成为实际的管理者,他们发现一些传统理论在政府的管理中不那么有用,而一些新出现的定量技术在战争环境里经受了考验,有些方法对政府管理非常有价值这时,组织理论和“科学管理理论”受到抨击这些理论的原则是规范性的而不是实证性的,它们只说明应该如何分工而不是说明实际上怎样分工对传统理论的摒弃,导致公共管理领域中出现令人欢欣鼓舞的新局面管理学家赫伯特·西蒙为财政管理理论和实践提供了一些有价值的思想他提出,组织是“交流”和“协调”的综合体,管理者的职责是
①就组织结构作出决策;
②就组织内部的工作内容作出更广泛的决策他还指出,“管理”是要求他人完成某项工作的过程,但这一过程受“有限合理性”的制约这意味着,象其他政府管理活动一样管理者在预算活动中一般不可能获得全部信息,做出完美、精确的决策,而只能在不完全信息下进行工作当然这并不意味着不要为获得更完整、更高质量的预算资料而努力西蒙十分重视长期预算工作,长期预算包括预测职能范围的变化趋势和服务需要量、进行工作规划等西蒙的理论从许多方面对预算理论与实践产生了影响,包括
①数量方法的运用;
②重视使用计算机;
③在决策中采用决策树分析方法;
④考虑长期预算第二次世界大战后,公共管理理论、经济理论和政治理论蓬勃发展,它们对政府活动包括财政管理发挥了重要影响这时,组织理论仍然有相当影响力1949年,第一届胡佛委员会的报告将重点放在使政府结构合理化方面报告建议消除机构臃肿的现象;提出政府办公用品的供给必须依据商业原则;并要求在基本目标和工作实绩的基础上对政府进行考核,重点是寻求衡量手段,以确定政府事实上是否按照事先预定的标准开展工作这一报告的许多内容后来被纳入《1950年预算和会计程序法》中,该法吸收了绩效预算(又称为“功能预算”、“活动预算”、“项目预算”等)的一些要素,吸收了能使会计和采购活动更加商业化的一些原则要求绩效预算着重强调政府干什么而不是买什么绩效预算的支出内容与其所服务的规划紧密相关,其优点是便于政府集中注意力组织有关机构制定规划和开展工作制定规划重点时绩效预算不要求考虑社会问题的影响,进行考评时也不必向最高决策者汇报行政机构完成社会目标的效果情况4设计计划(规划)预算时期设计计划预算制度是60年代发展起来的主要预算方法产生这一制度的理论渊源是多方面的,这包括系统理论、经济理论、计划理论和信息(决策)理论应该指出,这时的管理理论吸收了系统理论、计划理论、信息理论的大部分成果,因而,可以认为,它们共同构成了广义的管理理论系统理论是在公共管理领域里较有影响的理论模型,它包括如下重要内容
①组织是一个由相互独立部分组成,具有选择、生存和维持自身不变基本需要能力并且可以作出反应的系统;
②信息交换、反馈和控制等控制论原理是系统论的基本内容;
③系统方法体现整体观念,分析的出发点是整个系统,而不是它的各个组成部分设计计划预算的内容包括
①设计设计既有短期,又有长期
②计划每一计划都要针对特定的责任划分范围,都需要对其效用进行成本—效益分析,进行对比评价
③预算预算方案与设计及计划紧密联系在一起
④系统预算的全部方法开始被视为一个“系统”设计规划预算方法刚开始只在美国国防部应用,并取得了很好的效果1965年美国总统林登·约翰逊决定将设计计划预算方法推广应用于整个行政部门他提出这一方法的要点是
①准确确认国家的目标并使之建立在持续的基础上;
②从众多目标中选择最紧迫的目标;
③研究设计既能实现上述目标,又能使成本最低而效益最大的各种备选方案;
④不仅要说明实施计划的下一年的成本,而且还要说明第二年、第三年及以后各年的成本;
⑤考核实施效果,以确保实现效益最大化5目标管理时期尼克松政府在1971年决定放弃设计计划预算方法,强制采用目标管理模式,要求管理者和被管理者进行多轮谈判,然后确定目标正如前面提到的那样,目标管理是一种典型的具体管理方法美国财政的目标理论模型包括以下内容
①说明单位的基本任务;
②对超越基本任务而进入管理范围的次要目标进行认定;
③设计考核的指标;
④运用计划评审技术或关键路线法、甘特图法,画出进度表,体现出完成任务的具体进度目标管理的着眼点在于实现具有独立性质的特定目标虽然这一特定目标是独立于预算而存在的,但用精心设计的目标管理系统能够很好地实现它象设计计划预算一样,目标管理方法被美国联邦政府使用几年后,终于被搁置一边6零基预算时期1977年,吉米·卡特入主白宫他在任期间,零基预算风靡一时零基预算是作为预算和计划系统设计出来的因而在许多方法上与设计计划制度和目标管理模式相似但是,零基预算并非设计计划预算制度的继续,因为它不强调结果零基预算也不象绩效预算那样重视工作量的测定零基预算要求划分和评估成本以及保证所有机构中的优先目标实行零基预算,要先由部门高层管理提出基本目标和总原则,然后将一系列决策责任下放给中层管理部门,由它们负责具体说明为完成赋予它们的目标,项目规划的哪些部分可以保留,哪些部分则不太重要排列的顺序是终止、最低限度、缩减、持续、扩充下一步就是考察中层提出的一系列项目,并且同样进行排序试谈企业财务预算的编制--------------------------------------------------------------------------------根据企业的经营目标科学合理地规划、预计及测算未来经营成果、现金流量增减变动和财务状况并以财务会计报告的形式将有关数据系统地加以反映的工作流程称为财务预算编制财务预算由预算损益表、预算现金流量表、预算资产负债表组成财务预算的期间一般为一年并与企业的会计年度保持一致以便于实际的经营过程中对财务预算执行情况进行监督、检查、分析
一、编制财务预算的准备1.确定财务预算的目标财务预算要以企业经营目标为前提企业经营目标包括:利润目标以及为实现这一目标的相关目标如销售收入目标、成本控制目标、费用控制目标等对相关的经营目标及财务预算指标要进行综合分析及平衡2.资料的搜集在编制财务预算以前搜集编制财务预算有关的资料要充分搜集企业内部及外部的历史资料掌握目前的经营及财务状况以及未来发展趋势等相关资料并对资料采用时间数列分析及比率分析的方法研究分析企业对各项资产运作的程度及运转效率判断有关经济指标及数据的增减变动趋势及相互间的依存关系测算出可能实现的预算值3.汇总企业业务方面的预算企业各部门编制的各项业务预算如销售预算生产预算成本费用预算材料、低值易耗品采购预算直接人工预算等是编制财务预算的重要依据在编制财务预算前应将汇总的各项业务预算的数据及经济指标加以整理、分析经相互勾稽确认后作为财务预算各表的有关预算数4.财务预算的编制程序编制财务预算首先以销售预算的销售收入为起点以现金流量的平衡为条件最终通过预算损益表及资产负债表综合反映企业的经营成果及财务状况财务预算的一系列报表及数据环环紧扣、相互关联、互相补充形成了一个完整的体系
二、财务预算表的编制
(一)预算损益表预算损益表综合反映企业在预算期间的收入、成本费用及经营成果的情况由于整个财务预算是以销售收入为起点因此预算损益表中只有确定了销售收入才能进一步对与销售收入配比的成本费用进行规划和测算销售收入超过经营成本的部分称为毛利销售毛利额高低是企业盈利的关键企业经营费用、管理费用、财务费用的支出利润的实现都依赖于毛利预算损益表的结构、数据来源及平衡关系如下:项目数据来源A销售收入销售预算及预测B经营成本成本预算及预测C毛利等于A-BD销售费用销售费用预算及预测E管理费用管理费用预算及预测F财务费用预算现金流量表中“发生筹资费用及偿付利息所支付的现金”G投资收益被投资企业的财务预算或者通过对被投资企业历年经济效益及投资回报的资料分析H利润等于C-D-E-F+GI所得税等于H×税率J净利润等于H-I
(二)预算现金流量表现金流量预算是以经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流入及流出量反映企业预算期间现金流量的方向、规模和结构以现金流入、流出的净值反映企业的支付能力和偿债能力通过编制现金流量预算合理地安排、处理现金收支及资金调度的业务保证企业现金正常流转及相对平衡编制现金流量预算以企业期初现金的结存额为基点充分考虑预算期间的现金收入预计期末的理想现金结存额确定预算期间的现金支出相互的关系可用公式表示为:期初现金结存额+预算期间的现金收入-预算期末理想的现金结存余额=预算期间的现金支出1.期初现金结存数据来源于预算资产负债表货币资金的期初数2.现金收入由以下三个方面组成:经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金收入(1)经营活动产生的现金收入主要来源于销售商品或提供劳务的现金收入租金收入其他与经营活动有关的收入它等于销售收入及其他经营收入加、减应收、预收帐款的期末与期初的差额(2)投资活动产生的现金收入主要来源于对外资收到的回报收回投资处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金对外投资收到的现金等于预算损益表的投资收益加、减:有关应收、预收帐项的期末与期初的差额收回投资收到的现金根据董事会收回投资的决议预计长期投资、短期投资的减少数加、减:有关应收、预收帐项的期末与期初的差额处置固定资产或无形资产收到的现金等于处置固定资产或无形资产的净收益加、减有关应收、预收帐项的期末与期初的差额(3)筹资活动产生的现金收入等于吸收权益性投资收到的现金、发行债券收到的现金、借款收到的现金吸收权益性投资收入的现金等于增资配股金额加、减有关应收、预收帐项的期末与期初的差额借款收到的现金等于预算期间的现金支出与现金收入(不含借款收到的现金净加数)及期末与期初货币资金的差额3.现金支出包括经营活动、投资活动和筹资活动的现金支出(1)经营活动的现金支出包括购买商品或接受劳务支付的现金支付职工工资以及为职工支付的金经营租赁所支付的现金支付税金及其他与经营活动有关的现金在确定购买商品支付的现金时以材料、低值易耗品采购预算为基础要分清现购和赊购分析赊购的付款时间及金额购买商品及接受劳务支付的现金等于采购商品物资及接受劳务金额加、减应付、预付帐款的期末与期初的差额支付职工工资以及为职工支付的现金可在分析往年实际支付直接生产人员、销售人员、管理人员、其他间接人员工资、奖金及其他各种补助往年实际为职工支付的住房公积金、医疗保险、养老保险、应付福利费等支出金额的基础上调整有关的数据计算出本期支付职工工资以及为职工支付的现金它等于预算期间应付职工工资及为职工支付的住房公积金、医疗保险、养老保险等现金支出加、减应付工资、应付福利费及其他应付款期末与期初的差额经营租赁所支付的现金等于合同或协议确定的应付租金的金额加、减应付款(租金)的期末与期初的差额支付税金的现金等于预算期间应付增值税、营业税、所得税和其他税金及附加加、减应付税金及应付税金附加的期末与期初的差额(2)投资活动的现金支出包括购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金企业权益性投资及债权性投资支付的现金其他与投资活动有关的现金等支出它等于投资预算确定的固定资产、无形资产和其他长期资产投资额加、减涉及投资活动的应付及预付帐项变动数(3)筹资活动的现金支出包括分配股利或利润所支付的现金、支付利息所支付的现金、支付其他与筹资活动有关的现金支付利息及支付其他与筹资活动有关的现金支出等于贷款的期初与期末的平均数或筹资活动产生的现金收入乘以利率(或单位筹资成本)分配股利或利润所支付的现金等于董事会或股东大会决议确定的应分配利润金额加、减应付股利(利润)期末与期初的差额我们将企业现金流入、流出的项目和金额参照现金流量表的格式填列即编制成预算现金流量表
(三)预算资产负债表预算资产负债表反映企业在预算期末的资产、负债和所有者权益的全貌及财务状况编制预算资产负债表以资产负债表期初数为基点充分考虑预算损益表、预算现金流量表的相关数据对资产、负债、所有者权益期初数的影响采用平衡法加以增减后计得其公式可表示如下:资产及负债的期末数=期初余额+预算期增加数-预算期减少数所有者权益期末数=期初余额+预算期增资数(包括预算期实现的净利润)-预算期分红数我们按资产负债表的分类和顺序把资产、负债和所有者权益的期末数据予以适当排列后即编制成预算资产负债表财务预算编制是建立在一系列预算的假设及管理者的经验判断的基础上虽然在编制财务预算的过程中对企业内部或外部的不确定因素作了尽可能周详的考虑但是很难做出全面正确的估计财务预算仍然存在一定的局限性在推行预算过程中如果出现非人为原因的较大差异时应对财务预算作适当修正以提高财务预算的合理性、客观性和正确性发挥财务预算在企业经营管理中的作用(作者单位:上海复兴益民(集团)有限公司)姜淑香近年来,行政、事业单位预算会计信息失真现象较为普遍,不但助长了部门利益,而且干扰了经济秩序,影响了社会风气本文拟就预算会计信息失真及其信息质量保障问题作初步的探讨
一、预算会计信息失真现象及其原因1.预算经费的收入和结余,不能准确反映预算执行的真实情况目前,会计核算账面反映的预算收入,除按预算标准向上级领报外,还包括运用单位经费结余弥补的部分支出情况更为复杂,除用于事业任务直接支出外,还有与本事业单位有直接关系甚至无关的一部分差旅费、招待费、公杂费以及事故处理费用等开支,同时还包括上年事业费超支转入数,而另有一些应在有关事业经费开支的却又放在预算外生成的经营收支中支出正是因为收支不规范,账面数字与会计核算应当反映的预算执行情况不符,再加上决算报表不及时,账面经费结余或超支已反映不了预算的真实情况,说明不了实质性问题,无法分析预算经费管理的优劣,缺乏考核经费管理标准的科学性2.“经费家底”反映不实无论从账面上还是会计报表上看,有些单位历年预算和预算外结余是比较多的,但由于有的单位动用结余纳入预算管理和进行生产经营投资未能转账,结余数出现虚假现象,而真正能动用的“家底”却有限另外有些单位为了多得利息或隐匿资金,把留用的结余经费存入银行或转到其它经费的银行账户上,账面上仅有部分结余,远不能真正反映单位实有“家底数”3.预算外收入与实际悬殊较大近年来,行政事业单位凭借各自的行政权力进行各种名目的收费现象日趋严重,使本单位预算外资金和“小金库”资金迅速膨胀,甚至形成预算外的预算外资金,这类收费收入大多数未纳入正常的预算资金管理,有的自收自支,有的转作家底留用,因此各级财务账面上反映的预算外收入与实际收入相差甚远还有部分预算外收入,由于财务人员业务素质原因,被记入其它会计科目,也有些单位为逃避上缴,故意将收入记入留用或其它科目,造成账实不符4.会计报表与账面不符一方面由于记账原因造成报表不实;另一方面由于编制报表时随意增减科目或调整数据,加之受报表格式限制,口径不尽统一,说明又不全,很难全面、准确地反映财务活动的实际情况预算会计信息失真的情况很复杂,原因也很多,但总括起来主要有两方面,一是财务制度自身不够规范严密就财务制度而言,其规定和要求不够明确、统一预算经费的收、支不规范,不能准确反映预算执行的真实情况,并且预算经费管理制度与会计制度的某些规定不能协调统一,甚至有些规定不够明确有的单位预算经费比较紧张,保证不了正常开支,把差旅费、招待费放在有关事业费科目中支出,使事业经费几乎成了万能经费,在会计核算上混淆了预算经费与预算外经费的界限二是会计人员管理体制存在根本缺陷计划经济条件下几十年一贯制的会计人员管理体制已不能适应市场经济新形势的发展会计人员既是国家利益的代表,又是单位内部职工,人事、工资都由所在单位管理,很难坚持原则,利害一致也会导致会计人员偏向所在的单位一边,这是预算会计信息失真的深层次原因
二、构筑预算会计信息保障体系1.建立公允、规范的预算会计核算体制它包括会计准则和会计制度的制定和贯彻执行两方面,它的覆盖面涉及所有会计主体,从而实现会计信息之间的客观性、可比性当前重要的是要认真开展监督检查,保证预算会计制度的贯彻执行2.提高会计人员的业务素质针对单位会计人员的特点和工作要求,科学地确定培训内容,做到教育对象层次化、知识结构系统化,为会计人员及时更新知识提供保证3.加强会计人员职业道德与纪律教育要按照《会计法》和《会计基础工作规范》的要求,制定会计人员职业道德纪律与规范,并进行广泛宣传,同时结合会计证管理制度,加强对会计人员执业纪律的监督检查,引导教育财会人员坚持原则、遵守法纪、忠于职守、秉公办事,严格执行财务制度,以良好的职业道德认真做好本职工作4.规范行政事业单位预算收入来源,从源头上纠正会计信息失真预算会计反映预算资金的运行情况,行政事业单位收费收入形成的预算外资金的不规范账务处理是造成会计信息失真的根源之一从全国范围看,各级各部门行政事业收费居高不下,数量甚至达到几倍于税收,并且造成各单位乱收乱支,严重影响了经济秩序和财经纪律,笔者认为,结合“费改税”清理行政事业单位的预算外资金是纠正会计信息失真的治本之举5.强化财务会计、管理会计的不同职能,明确其职责大力推行管理会计,是会计人事制度改革的方向,将目前的会计队伍按其作用分为财务会计人员和管理会计人员,前者代表国家行使职权,后者代表单位行使职权,前者由国家统一的会计机构委派,后者属于单位职工两种会计职能的划分,可以有效避免因会计人员双重身份带来的责任不清以及对所在单位利益的偏袒,有效地维护国家与单位的利益6.完善会计监督体系,形成有效的监控机制要充分发挥单位内部监督、社会监督、政府监督三位一体的会计监督体系的作用,强化财务会计人员的监督职能,加大会计中介服务机构的督导力度,并在进一步理顺关系的基础上,继续强化财政、税务、审计等部门对各单位会计工作的监督对行政事业单位的预算资金运行过程进行定期核查,不仅对财务账目和会计报表进行检查,还要通过实地调查核定情况,不仅要检查其经费来源的正当与否,使用是否正确,开支是否合理,还要认真查对和分析其数据资料的真实性与准确性,如发现数字不准,账实不符,要查明原因,属技术原因要进行指导帮助,属责任问题要批评教育,对弄虚作假者要严肃处理,情节严重的要给予法律处分,通过监督检查,确保预算会计信息的真实性摘自《山东金融》1998年11月号大力推进预算管理 细化财务控制-------------------------------------------------------------------------------- 案例简介 潍坊亚星集团公司目前拥有两个控股子公司、三个全资子公司和十几个分支机构近年来,亚星集团逐步建立和完善了一套切合本企业实际的以财务管理为中心的企业经济运行新机制,把企业全面预算控制制度作为贯彻落实以财务管理为中心的基本制度在内容上,全面预算体系具体包括8个预算资本性支出预算、销售预算、产量预算、采购预算、成本预算、各项费用预算、现金预算和总预算 亚星集团全面预算的编制按时间分为年度预算编制和月度预算编制月度预算是为确保年度预算的实现,经过科学地计划组织与分析,结合本企业不同时期动态的生产经营情况进行编制具体明确6个要点
(1)预算编制原则先急后缓、统筹兼顾、量入为出
(2)预算编制程序自上而下自下而上、上下结合
(3)预算编制基础集团年度预测目标
(4)预算编制重点销售预算
(5)预算前提企业方针、目标、利润
(6)预算指标的确定年度预算股东大会审议批准,月度预算董事会审议批准 全面预算编制紧紧围绕资金收支两条线,涉及企业生产经营活动的方方面面,将产供销、人财物全部纳入预算范围,每个环节疏而不漏具体细化到
①销售收入、税金、利润及利润分配预算;
②产品产量、生产成本、销售费用、财务费用预算;
③材料、物资、设备采购预算;
④工资及奖金支出预算;
⑤大、中、小修预算;
⑥固定资产基建、技改、折旧预算;
⑦各项基金提取及使用预算;
⑧对外投资预算;
⑨银行借款及还款预算;⑩货币资金收支预算等预算编制过程中,每一收支项目的数字指标得依据充分确实的材料,并总结出规律,进行严密的计算,不能随意编造全面预算确定后,层层分解到各分厂、车间、部门、处室,各部门再落实到每个人,从而使每个人都紧紧围绕预算目标各负其责,各司其职 年度、月度全面预算下达后,就成为企业生产经营经济运行所遵循的基本准则,在执行过程中要做到
①有效控制权限由总经理掌握,控制月度各预算项目实际发生值与预算控制计划值差额比例在5%之内;年度各预算项目实际发生值与预算控制比例差额比例在4-5%之内,如遇特殊突发事件超出年度预算、月度预算差额控制比例的开支项目,则由开支部门提出书面申请,按程序逐级申报并经原批准机构审议通过后实施
②信息及时反馈建立信息反馈系统,对各公司、部门执行预算的情况进行跟踪监控,不断调整执行偏差,确保预算目标的实现 在销售环节,财务部门通过计算机统一开票的方式实施监控,对每个客户建立应收账款业务结算卡,应收账款超过一定限额,则停止开票,避免坏账同时,财务部门根据每天的销售和回款情况,编制销售日报和收款日报,及时向有关部门和领导反馈收入预算的执行情况,确保销售预算目标的实现 在物资采购环节,财务部门严格审核每笔业务有无计划处签发的“采购计划通知单”、有无审计处审签并盖章的经济合同和“价格审核通知单”、有无财务预算、专用发票是否规范等财务部门对每个供应商建立应付账款业务结算卡,根据欠款及供应商的信誉等情况来调节付款节奏,争取最优惠的付款方式各部门从仓库领料及到财务部门报销时必须有财务部门的会计派驻员、成本核算员或预算计划处的签章,各种领料月末统一由预算计划处结算,从而有效地控制成本及相关费用的开支财务部门根据每天的资金支出日报,及时向各部门和领导反馈预算的执行情况,控制资金支出 全面预算实现了财务部门对整个生产经营活动的动态监控,加强了财务部门与其他部门之间的联系,尤其是财务部门与购销业务部门的沟通全面预算控制制度的正常运行必须建立在规范的分析和考核的基础上,财务部门依据某个时期(月度、年度)企业静态的会计资料的反映和各部门会计派驻员掌握的动态经济信息,全面、系统分析各部门预算项目的完成情况和存在的问题,并提出纠偏的建议和措施,报经总经理批准后协同职能部门按程序对各部门的预算执行情况进行全面考核,经被考核部门、责任人确认后奖惩兑现 全面预算控制制度的实施,规范了企业生产经营活动的行为,将企业各项经济行为都纳入了科学的管理轨道,基本上在物资和货币资金及经营等方面实现了企业资金流、信息流、实物流的同步控制,为企业进入市场,以市场为导向打下了基础(案例资料来源《中国财经报》,2000年7月6日) 点评 潍坊亚星集团在财务管理的实践和探索方面,可谓“重拳”频出,在“亚星购销比价管理”已经在集团内部取得明显的管理效益、在社会上引起广泛关注和推广之后,又扎扎实实地推出了我们所看到的“全面预算核制制度”对这种勇于创新、管理至上的企业精神我们深表敬佩,同时我们认为亚星集团在预算管理上的种种做法也为企业预算管理的实际运作提供了有益的启示 启示一全面、科学把握全面预算的完整内涵 亚星集团把全面预算归纳为“所有以货币及其他数量形式反映的有关企业未来一段时间内全部经营活动各项目标的行动计划与相应措施的数量说明全面预算在企业管理中的功能和作用包括
①用来规划企业在某个计划期间的经济活动及其成果;
②财务部门实施经济业务监控的依据;
③评定考核各公司、部门工作实绩的标准;
④利于各公司、部门确定工作目标、方向;
⑤利于集团总体目标的实现”看到这些,我们不难理解西方一些跨国集团为什么给预算下的定义是预算不是会计师为会计目的准备的会计工具,而是为确保集团战略目标实现的组织手段而我们的一些企业认为预算主要是财务指标,预算编制主要是财务部门的事,与业务部门和其他职能部门关系不大;更有甚者认为预算管理的方针、做法不利于调动职工的创造性这些认识都是对全面预算的误解和歪曲在一个没有预算或者预算不起作用的企业,企业管理就没有规范可言 启示二预算编制有哪些技巧或策略 全面预算控制制度是个系统管理制度,需要统筹规划,细心组织,其中预算编制工作也是如此亚星集团在编制预算时遵循的六项原则性的要点是有创新性和操作性的其中“先急后缓、统筹兼顾、量入为出原则”、“自上而下、自下而上、上下结合的程序”和“预算编制的前提是企业的方针、目标和利润”等要点具有广泛的适用性,在首次推行全面预算管理的企业如不分重点与一般,不加区别地实施“全方位、全过程和全员工”的全面预算管理,可能事倍功半预算编制必须有重点,但每个企业或同一企业的不同时期的预算重点是不相同的,比如在“现金至尊”财务理念下,可能重点应该是“现金流量预算”另外,按《公司法》规定,企业预算的审批权归属于股东会或董事会亚星集团对预算审批权的规定完全符合法律要求,当然也只能这样规定有些企业把预算审批权归属为经理层(如总经理),这是违法的“内部人控制行为”,必须杜绝但亚星要求编制月度预算并规定把月度预算的审批权归为董事会,这仅仅从细化、深化预算管理的角度是必要的,换言之,这样做会加大预算编制过程中的组织成本 预算编制和实施实际上是对预期的财务经营状况的一个全面的估价,但这样的一种预期毕竟是一种静态的过程在实际经营过程中,会发生各种各样的情况为了能够达到控制的目的,则需要对预算执行实际状况不断地同原预算进行比较,分析差异,监督预算执行状况为了达到此项目的,企业可以依靠电脑联网的先进的软件系统,通过专门的财务预算执行分析,定期地提供各类分析报告,内容包括公司所有的经营信息例如,每天的报告有产品销售分析、资金状况报告,每月的报告有利润分析、费用分析、存货分析、应收账款分析等等,及时、准确、详尽的分析报告为公司高层人员管理、决策提供必要的信息 启示三如何监控全面预算方案的实施 没有规矩,不成方圆有了规矩,还必须认真地去画方画圆全面预算控制针对的是预算的实际执行与操作阶段,也是全面预算管理的核心阶段,这一阶段连接着编制和考核,是向评价和考核提供依据的阶段亚星集团在这一阶段牢牢掌握了两条原则有效控制和信息反馈控制权牢牢掌握在总经理手中,使年度和月度的实际发生值与预算值的差距保持在4%-5%以内,如遇突发事件超出预算控制比例要通过申请按程序逐级申报并经股东大会、董事会批准后实施财务部门及时和生产、销售、采购、供应等部门保持实时的信息沟通,对各部门完成预算情况进行动态跟踪监控,不断调整偏差,确保预算目标的实现 预算实施过程中,不可避免存在这样一个问题预算因种种原因需要调整、修正对此,本案例的启示是
①预算调整是一种客观需要不能因此而低估预算管理的功能,也不能因此否定预算管理,也许正是因为干扰企业生产经营、财务运作的内外因素十分复杂,企业才迫切需要通过预算指标,进行财务策划和安排
②预算调整必须经过规定的程序或法定的授权,否则前功尽弃预算的确定程序是刚性的,调整程序也是刚性的,只有这样才能保持预算管理高度的权威性
③在预算的调整批准之前,应该按原预算行事 启示四推行和实施全面预算控制制度的前提条件如何把握 从本案例介绍的情况分析,我们认为这个前提条件应从以下几个方面把握
①完善的现代企业制度和清晰的法人治理结构只有这样才能具体明确企业内部的权力机构(股东大会)、董事会(决策机构)、经理层(执行机构)和监督机构(监事会)的权责关系和运行机制企业预算是这种关系和机制的纽带但也不能低估全面预算管理对完善现代企业制度和法人治理结构的作用,它们是相得益彰的
②规范、严密的财务管理包括企业管理基础工作和体系基础工作薄弱、组织机构臃肿、业务流程混乱是推进预算管理的最大障碍
③企业高层对推行预算管理的决心大,思想统一
④坚持综合考评和动态考评动态考评是在生产经营活动的现场进行的,对于预算的实际执行结果和预算指标之间的差异的即时确认和处理,其基本组织过程仍然包括实际结果与预算的比较差异、责任分析和差异处理三个环节差异确认和处理越及时,对于预算执行行为的调控越主动,也就越有利于保证预算目标的实现动态考评强调及时反馈,及时处理,实行的是即时考评,具体考评期间的确定依信息系统的反馈速度而定对于每天都有关于实际完成情况的统计资料的预算指标,可以按天考评,如有关的消耗指标等;对于非规律性出现的项目可以在发生时考评,如有关质量、安全指标的考评综合考评是预算期未对于各责任单位预算完成情况的分析评价,其考评对象包括企业内部各个责任层次,而考评内容以成本、利润等财务指标为主对于充分发挥预算机制的作用来说,动态考评与综合考评是相辅相成、缺一不可的综合考评在整个预算循环中处于承上启下的地位,其差异分析的正确与否,利益分配的公平与否都直接影响到预算目标的完成动态考评不仅为实现对于生产经营活动的过程控制提供了手段,而且其关于差异的分析和评价是期末综合考评的基础和依据,两者的有机结合才能使预算作用得以充分发挥预算核制只有过程与结果并重才能真正发挥其系统控制的作用,而动态考评作为过程控制的重要手段,与期末的综合考评相得益彰,使预算管理的作用得以充分发挥,其意义和作用应引起企业的高度重视 (作者单位北京工商大学会计系)集团公司内部推行财务预算管理的具体做法中国金轮集团公司董事长陆汉振在1999年年初公司启用金轮大厦仪式的讲话中讲到:我们搬进新大楼后要以“强化运行秩序、提高运行效率”为出发点按照“优化资本、规范运行、改革创新、提升品位”十六字工作方针开展工作在企业内部管理上要始终坚持“企业管理以财务管理为中心财务管理以资金管理为中心”的指导思想强化财务管理中预算计划管理集团推行财务预算管理的具体做法如下:
一、自下而上逐级编制预算计划集团所属子公司的下属各分厂以正副厂长、财务、设备等专业职能部门负责人为核心根据公司下达的下月生产经营总目标制订出本单位、本企业的资金收支预算计划在每月的18日前上报子公司各子公司在总经理组织下由各专业职能部门和业务部门负责人参加的以预算委员会的形式审定下属分厂报告的收支预算并对公司自身的收支及各分厂在内的收支作出预算在每月的20日前上报集团财务部
二、集团自上而下审议后反馈通告企业集团财务部对各子公司的预算计划通过收集整理确定集团公司下月财务预算于每月25日由董事长召集各子公司的正副总经理、财务负责人和集团财务部、资产部等有关人员以预算委员会的形式讨论通过各子公司月度财务预算;同时集团按照“量入为出量力而行确保重点”的方针合理安排资金对下月收支要作出调整的当场作出结论财务部将审议调整后的预算计划在月底前通告给各子公司及下属企业据以贯彻执行改变以往的“用后算”为“算后用”
三、执行严密的预算调整程序在当月的预算计划执行过程中一般不调整收支项目和金额因特殊情况必须调整的由有关单位按项目编制方案详细说明理由经分厂厂长和子公司总经理批准报集团总部经董事长批准后方可变更
四、实行每月资金往来清算制度集团公司与子公司之间、子公司与子公司之间往来的应付、应还款项在次月10日前都要相互付清不得相互拖欠每年8月底以前对旧欠款项要制订出逐月还款计划
五、严格监督和考核制度在财务预算执行过程中对未经批准擅自变更预算导致成本费用上升、支出增加、收入减少等问题的集团委派有关监督部门进行审计及检查情况严重者要追究单位主要负责人和直接责任人的责任集团总裁对执行结果好、收入增加、开支节约的单位及其负责人给予奖励促进财务预算加强管理集团在推行财务预算管理的同时陆董事长还要求集团总部和各主要子公司做好财务分析工作集团财务部和各子公司财务部门在财务报表报出时要编写好财务分析集团公司隔月15日召开集团财务分析会促使企业不断加强财务管理作者单位:中国金轮集团公司企业预算管理研究武汉大学商学院谢获宝 预算是管理会计的重要内容,就定义而言,预算是以数量化方式表述的对某一主体或项目的一个未来时期的计划或预测,是设定目标、促进对后续业绩评价的活动预算是一种综合性的财务计划,包括经营预算、资本预算和财务预算经营预算是对企业收入、费用和利润作出的预计;资本预算是对企业的资本性资产投资方案所进行的计划和评价;财务预算则是在经营预算和资本预算基础上所作出的现金流量安排,以及一定时期内的损益表和一定时期末的资产负债表的预计相当多的国内外企业在其发展壮大过程中实施了预算管理笔者在此对企业预算管理中存在的问题作以下探讨
一、预算管理及其作用1.预算促进了企业计划工作的开展与完善,减小了企业的经营风险与财务风险预算的基础是计划,因此,预算能促使企业的各级经理提前制定计划,避免企业盲目发展,遭受不必要的经营风险和财务风险事实上,制定和执行预算的过程,就是企业不断用量化的工具使自身的经营环境、自己拥有的经济资源和企业的发展目标保持动态平衡的过程2.预算促进了企业内部各部门间的合作与交流,减少了相互间的冲突与矛盾预算使企业的高层管理者全盘考虑企业整个价值链之间的相互关系,明确各部门的责任,便于各部门之间的协调,避免由于责任不清造成相互推诱的事件发生,它能调动企业各部门的积极性,促成企业长期目标的最终实现3.预算提供了企业绩效的评价标准,便于考核,强化了内部控制预算是对企业计划的数量化和货币化的表现,因此,预算为业绩评价提供了标准,便于对各部门实施量化的业绩考核和奖惩制度,也方便了对员工的激励与控制预算管理对企业各部门及其员工的日常活动进行了规范,便企业的经营活动有目标可循,有制度可依,消除了指令朝令夕改、活动随意变化的现象由此可见,开展预算管理是加强和完善内部控制的重要工作
二、企业预算管理存在的问题预算管理对企业的发展有许多益处,不少企业在实践中推行了预算管理制度,但是,很多企业实施的效果并不好,主要原因是:1、预算缺乏企业战略的明确指导在没有企业战略的环境下摘预算管理,会重视短期活动,忽视长期目标,便短期的预算指标与长期的企业发展战略不相适应,各期编制的预算衔接性差,各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样的预算管理难以取得预期效果2.预算经不起市场的检验企业在预算管理过程中忽视对市场的调研与预测,使很多预算指标与企业外部环境不相容,整个预算指标体系难以被市场接受而且由于预算指标缺乏弹性,缺乏对市场的应变能力,这也使企业的预算工作难以推行3.预算与企业的实践相脱节,缺乏必要的客观性很多企业以历史指标值和过去的活动为基础,确定未来的预算指标值,没有认真地对企业的未来活动作评估,预算指标值缺乏客观性,难以成为考核和评价员工的有效基准4.预算工作缺乏整合思想没有融入总预算的理念企业缺乏较为完整的预算指标体系,没有包括销售预算、生产预算、成本费用预算、现金收支预算在内的总预算,不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起,而只对成本费用或现金支出进行预算控制;有的企业则只有利润预算的意识,没有亏损预算的意识,造成对亏损心中无数的局面5.执行预算管理过程中缺乏有效的考核与激励措施以预算标准考核责任单位和责任人,并以考核结果来执行奖惩时,被考核方过多地强调了客观因对绩效的不利影响故意回避了主观方面的原因;考核方则常常参杂个人情感,便考核在“有色眼镜”下进行,或者没有配套的奖惩措施,缺乏应有的激励机制,使考核流于形式可见,缺乏企业战略的指导摘预算,无视市场环境的约束做预算,基于过去、凭空地设计预算,在没有价值链分析的余件下实施预算,都将使预算管理的效果大打折扣
三、实施预订管理的理念要解决预算管理中存在的问题,使预算管理工作取得预期的效果,必须树立以下新理念1.确立“以企业战略为基础”的理念,使日常的预算管理成为实现长期发展战略的基石预算管理是对计划的数字化反映,是落实企业发展战略的一种有效手段因此,企业在实施预算管理之前,应该认束进行市场调研和企业资源分析,明确自己的长期发展目标,以此为基础编制各期的预算,这样可以使企业各期的预算前后衔接起来,避免预算工作的盲目性2.确立“面向市场”的理念,便预算指标经得起市场的检验企业总预算的基础是销售预算,只有预计的销售额确定了,一定时期的生产预算、采购预算、直接材料预算、直接人工预算、间接制造费用预算、期间费用预算才能最终确定下来可见,整个企业预算体系的基础是对市场情况的预测与分析而且,为了应对市场的变化,企业制定的预算指标应该具有一定的弹性,为预算工作的顺利开展留有余地,减少预算过大所带来的风险3.确立“面向未来和基于活动分解作预算”的理念,便预算指标客观公正,易于接受企业的活动是收入的源泉和成本费用的动因,企业未来的活动则是企业预算数值大小的直接决定因素以企业未来活动的预测为基础,并将这些活动在各部门之间进行合理的分解,才能便企业的预算指标接近实际保障企业各项增值活动的顺利实施4.确立“基于企业价值链分析作预算”的理念,便预算管理成为协调企业内部各部门之间经济活动和利益冲突的有效手段价值链是能够创造和交付给顾客有价值的产品或劳务的一整套不可缺少的作业和资源如同自行车的链条缺少一环就变得毫无用处一样,企业通过商品和劳务向顾客传递价值的过程中需要各部门的密切配合,各部门应通力合作,努力为顾客提供更多的价值,部门之间发生利益冲突时应以顾客利益为最高准绳来协调矛盾和安排活动,这样才能确保企业在市场中的竞争力5.确立“恰当的假定是预算的基点”的理念,便预算指标建立在一些未知而又合理的假定因素的基础上,便于企业预算的编制和预算管理工作的开展预算管理中最令人头痛的问题是,预算管理者不得不面对一些不确定的因素,也不得不预定一些预算指标之间的关系比如,在确定采购预算的现金支出时,必须先预定各种原材料价格的未来走向;在确定销售费用时,一般是通过其占销售收入的比重来决定;在确定利息费用时,又得假定未来的借款金额和利率水平可见,没有一些合理的假定,预算是无法制定的,预算工作也无法展开6.确立“考核与奖惩是生命线”的理念,确保预算管理落实到位严格考核不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较,肯定成绩,找出问题,分析原因,改进以后的工作,也是为了对员工实施公正的奖惩,以便奖勤罚懒,调动员工的积极性,激励员工共同努力,确保企业战略目标的最终实现7.确立以人为本,关注道德的理念,全面提高预算工作的效率和效果人是预算的制定者、预算信息的利用者、预算的执行者、预算制度的被考核者,也是预算工作的主体,是预算工作效果好坏的决定性因素因此,预算工作应该以人为本,离开了对人的关注,企业的预算工作便无法搞好由于预算影响到很多人的经济利益,预算管理不可避免地涉及到道德问题比如,不少部门为了小团体的利益,在制定预算时经常表现出本位主义的思想,作出较为宽松的预算,这违背了预算指标应该尽量客观、公证、可靠的要求缺乏道德意识的预算管理必然影响预算工作的质量另外,在执行预算工作过程中还应注意发挥员工的主观能动性,鼓励各级员工参与预算工作,培养他们主人翁的意识,不给员工造成一种强加的感觉企业预算管理中的问题及实施预算管理应有的理念武汉大学谢获宝 企业实施预算管理,可以促进企业计划工作的开展与完善,减少企业的经营风险和财务风险;促进企业内部各部门间的合作与交流,减少冲突与矛盾;提供企业绩效的评价标准,便利考核,强化内部控制但是,目前很多企业实施预算管理的效果并不好,究其原因是企业在实施预算管理过程中存在以下问题:
1、企业的预算缺乏企业战略的明确指导在没有企业战略的环境下搞预算管理,就会重视短期活动,忽视长期目标,使短期的预算指标及长期的企业发展战略不相适应,各期编制的预算衔接性差,预算管理常常处于本末倒置的状态,各年度、季度和月份预算的推行无助于企业长期发展目标的实现,这样的预算管理难以取得预期的效果
2、企业的预算经不起市场的检验企业经常以封闭的心态搞预算,在预算管理过程中忽视对市场的调研与预测,使很多预算指标与企业的外部环境不相容,整个预算指标体系难以被市场接受经不起市场检验的预算制度很难有效地在企业中实施而且,预算指标缺乏弹性,缺乏对市场的应变能力,这也使企业的预算工作难以推行
3、企业的预算与企业的实践活动相脱节,企业编制的预算缺乏必要的客观性很多企业以历史指标值和过去的活动为基础,确定未来的预算指标值,没有认真地对企业的未来活动作评估如果企业及其各部门的活动变化不大,这种制定预算的方法尚可接受在企业及其各部门的活动变化较大时,用上面的办法制定预算,会便预算指标缺乏客观性缺乏客观性的预算指标值难以成为考核和评价员工的有效基准,这样的预算管理制度肯定效果不佳
4、企业在预算工作中缺乏整合思想,没有融入总预算的理念不少企业缺乏较为完整的预算指标体系,没有搞包括销售预算、生产预算、各项成本费用预算、现金收支预算、预算会计报表在内的总预算,不能将组织经营的各个阶段有机地联系在一起,而只对成本费用或现金支出进行预算控制;有的企业则只有利润预算的意识,没有亏损预算的意识,使得新企业、新项目由于处于起步时的亏损状态而缺乏应有的预算控制制度,造成了这些亏损亏得心中无数的局面这种缺乏整合思想的预算管理经常导致各部门之间的冲突,导致预算控制的空白地带,影响了预算管理的整体效果
5、企业在执行预算管理中缺乏有效的考核与激励措施在我国,考核和奖惩措施落实不到位已经成了影响企业预算目标无法很好实现的重要原因在企业预算管理过程中,以预算标准考核责任单位和责任人,并以考核结果对他们执行奖惩时,被考核方过多地强调客观因素对活动绩效的影响,故意回避主观方面的原因,考核方则常常参杂太重的个人情感去评价被考核方,使考核过程在“有色眼镜”下进行;或者考核后没有配套的奖惩措施,缺乏应有的激励机制,使考核工作流于形式预算指标约束作用的丧失,可能便整个预算工作名存实亡可见,缺乏企业战略的指导搞预算,无视市场环境的约束做预算,基于过去、凭空想像地设计预算,在没有价值链分析的条件下实施预算,都将使预算管理的效果大打折扣要想解决预算管理中存在的问题,确保预算工作的顺利进行,使预算管理工作取得预期的效果,我国企业必须树立实施预算管理工作的新理念
1、确立“以企业战略为基础实施预算管理”的新理念,使日常的预算管理成为企业实现长期发展战略的基石预算管理是对计划的数字化反映,是落实企业发展战略的有效手段因此,企业在实施预算管理之前,应该认真地进行市场调研和企业资源的分析,明确自己的长期发展目标,以此为基础编制各期的预算,使企业各期的预算前后衔接起来,避免预算工作的盲目性
2、确立“面向市场搞预算”的新理念,使预算指标经得起市场的检验企业总预算的基础是销售预算,只有预计的销售额确定了,一定时期的生产预算、采购预算、直接材料预算、直接人工预算、间接制造费用预算、期间费用预算、预算资产负债表、预算损益表和预算现金流量表等才能最终确定下来销售预算又是由预计的销售额和销售单价决定的,可见整个企业预算体系的基础是对市场情况的预测与分析而且,为了应对市场的变化,企业制定的预算指标值应该具有一定的弹性,为预算工作的顺利开展留有余地,减少过大的预算钢性给预算管理工作带来的风险总之,企业制定的预算指标要经得起市场的检验,否则,企业的预算工作会因此而失败
3、确立“面向未来和基干活动分解搞预算”的新理念,使预算指标客观公正,易于被企业的员工接受企业的活动是收人的源泉和成本费用的动因,企业未来,的活动则是企业预算数值大小的直接决定因素,以企业未来活动的预测为基础,并将这些活动在各部门之间进行合理的分解,才能使企业的预算指标接近实际状况,使预算管理工作的控制与激励作用得以发挥,从总体上减少无效活动的发生,同时又保障企业各项增值活动的顺利实施那些基于历史指标值讨价还价制定预算的企业,经常无视企业经营活动和各部门工作量的变化,使预算缺乏客观性,结果不是导致一些部门对预算所得的过多资源的浪费,就是另一些部门由于缺乏预算资金的保障,使应该开展的活动无法得到有效开展
4、确立“基于企业价值链分析搞预算”的新理念,使预算管理进一步成为协调企业内部各部门之间经济活动和利益冲突的有效手段价值链是能够创造和交付给顾客有价值的产品或劳务的一整套不可缺少的作业和资源如同自行车的链条缺少一环就变得毫无用处一样,企业通过商品和劳务向顾客传递价值的过程中需要各部门的密切配合各部门应通力合作努力为顾客提供更多的价值,部门之间发生利益冲突时应以顾客利益力最高准绳来协调矛盾和安排活动,这样才能确保企业在市场中的竞争力制定预算的过程就是企业各部门之间的利益调整和分享过程如果基于价值链分析作预算,那么企业的预算活动就能使部门间的利益较好地得以协调,有助于企业自身的价值创造,也有利于企业为顾客传递价值活动的顺利完成
5、确立恰当的假定是预算的基点的新理念,使预算指标建立在一些未知而又合理的假定因素基础上,使企业预算的编制和预算管理工作的开展预算管理中最令人头痛的问题是预算管理者不得不面对一些不确定的因素,也不得不预计确定一些预算指标之间的关系比如,我们在确定采购预算的现金支出时,必须先预定各种原材料价格的未来走向;在确定销售费用时,一般是通过其占销售收入的比重来解决的;在确定利息费用时,又得假定未来的借款余额和利率水平可见,没有一些合理的假定,预算没法制定,预算工作无法开展
6、确立“考核与奖惩是预算工作生命线”的新理念,确保预算管理落实到位西方有句谚语“在管理活动中,如果没有监督与考核,再美丽的天使都会变成可怕的魔鬼”用此来形容考核、监督工作的重要性是十分恰当的没有考核,预算工作无法执行,预算管理变得毫无意义严格考核不仅是为了将预算指标值与预算的实际执行结果进行比较,肯定成绩,找出问题,分析原因,改进以后的工作,也是为了对员工实施公正的奖惩,以便奖勤罚懒,调动员工的积极性,激励员工共同努力,确保企业战略目标的最终实现在企业管理实践中,考核与奖惩确实是预算管理工作的生命线
7、确立“以人为本,关注预算道德”的新理念,全面提高预算工作的效率和效果人是预算的制定者、预算信息的利用者、预算的执行者,也是预算制度的被考核者人是预算工作的主体,是预算工作效果好坏的决定性因素因此,预算工作应该以人为本,离开了对人的关注,企业的预算工作无法搞好由于预算影响到很多人的经济利益,预算管理不可避免地涉及到道德问题比如,不少部门为了小团体的利益,在制定预算时经常表现出本位主义的思想,作出较为宽松的预算,即有意低估收入、高估成本然而,这违背了预算指标应该尽量客观、公正、可靠的要求,缺乏道德意识的预算管理必然影响预算工作的质量“以人为本,关注预算道德”的理念还要求企业在执行预算工作过程中应该尊重人性,注意发挥员工的主观能动性,鼓励各级员工参与预算工作,在员工中塑造“这是我们的预算”的氛围,不给员工造成“这是你强加给我的预算”的感觉关于企业预算目标确定及其分解的理论分析王斌李苹莉 北京工商大学会计学院100037预算管理作为现代企业管理机制之一,具有机制性、战略性、全员性等一系列其他管理手段无法替代的作用特征,建立与完善现代企业制度,就必须建立科学化的预算管理体系预算管理的最高境界是将预算作为一种意识,内置于企业所有行为活动之中,使之成为“沉默的企业宪法”预算管理在我国应用由来已久,但真正大张旗鼓地应用于预算管理并取得成效,则是近几年的事在我国企业预算管理过程中,各种问题日益显露,集中体现在预算目标确定、二级责任会计体系的建立与完善、内部转移价格在预算管理中的作用体现,以及预算考评与业绩评价等方面本文主要研究预算目标确定与分解问题,以求教于理论与实务界同仁
一、企业预算管理目标的确定是一个讨价还价过程预算管理的首要任务是预算编制,编制过程中最重要前置工作是如何确定预算目标预算目标确定及其分解作为预算管理工作的起点,是预算机制作用发挥的关键好的目标有利于预算管理工作的顺利推进,有利于日常管理有序和协调,有利于战略意图的最终落实;反之,不好的目标会便预算管理效率与效益大打折扣,使企业日常管理工作处于无序的境地笔者认为,预算目标是企业目标或战略意图的体现按照现代企业制度的要求,任何预算目标的确定,从根本上说都是公司股东、董事会、经营者等利益相互协调的过程,它符合财务分层管理思想,同时体现现代企业制度下的决策、执行与监督三分立的原则具体到预算目标确定,事实上它是一个各个不同利益集团间讨价还价的过程一股东期望“底线”与企业预算目标股东是企业所有者,拥有企业剩余索取权与部分剩余控制权在股东没有成为实际投资者之前,他她只是潜在的资本提供者,他她可以将其所拥有的资本投资于自已创办的企业,从而成为业主;也可以投资于债权,成为食利者以取得固定合同收益;还可以投资于其他企业或公司,成为被投资公司的股东并由此分享剩余收益作为潜在的资本提供者,选择不同的角色如业主,或债权或者股东取决于多种变量从主观上看,它主要取决于投资者的资本实力即自然寨赋、管理能力、对投资的风险态度等;从客观上看则取决于不同的被投资企业间的制度成本与规模效益间的比较优势具体地说,业主之所以成为业主,是因为他具有承担投资风险的能力;从收益或成本角度看,业主充分享有业主制的制度优势无代理成本,但以失去规模收益为代价而潜在投资者之所以选择债权投资,要么是因为投资者没有能力来管理公司,要么是因为这类投资者相对而言更惧怕风险公司制下的股东,可以充分享受公司规模所带来的规模化优势,但却以高昂的制度成本为代价一旦资本提供者成为公司股东,他事实上已经完成了业主、债权人或股东三者的利弊权衡通常认为,股东期望从被投资公司中所分得的收益总是要大于业主制下的所得或债权固定收益,这就是股东之所以成为股东的理由,是股东投资于企业的最基本的经济逻辑和法则,它构成了企业预算目标的“底线”也许人们会从逻辑上提出这样的疑问,即股东投资行为的获利形式多种多样,有直接获利即股息或红利形式,也有二级市场间接获利即资本利得形式,因此,股东对其投资行为的收益期望并不直接等同于股东对被投资企业的收益期望,因此也就不等于企业预算目标的“底线”我们认为,要回答这一间题,关键在于如何理解股东收益与企业收益间的关系,这种关系是通过市场过滤后显象的如果市场有效,则最大化企业价值等同于最大化股东价值,在这种情况下,股利分多分少是无关紧要的,这也就是MM股利无关论的要义退一步说,即使市场并不完全有效,市场中的短线投资者及其市场噪音会在一定程度上干扰价值与价格间的背离,但真正代表股东价值及收益的源泉还是来自于企业自身,业绩好的企业其股东收益高、业绩差的企业其股东收益低,是一个无须通过实证检验的事实一句话,市场会看透一切seethrough它给我们的启示是,股东收益的真正源泉来自于企业收益,而不是来自于市场二董事会期望与企业预算目标1.股东与董事会间利益一致性假定股东的期望必须通过其代理机构——董事会来落实在股权结构单
一、股权高度集中,情况下,股东收益期望也就是董事会收益期望,这两者问的代理矛盾很小家族式公司即为典型代表但是,在现代企业制度下,尤其是伯利米恩斯式企业,股权结构是如此分散,所有权与控制权是如此的彻底分离,以致于公司内部控制权拥有者与外部股东间存在无法回避的利益冲突这里的内部控制权拥有者包括董事会和高级管理人员两部分这就表明,传统管家理论所假定的股东与董事会间利益一致性、股东与董事会间的诚信受托责任关系在事实上并不存在,董事会作为一个利益团体有其自身的效用函数董事会与股东间的关系,在我们看来是另一种类型的委托代理关系,同样存在代理成本董事会期望与股东期望并不完全一致,这是因为理论上认为,董事会成员一般由控股大股东组成,董事会与股东间的利益矛盾直接表现为控股大股东与众多中小股东间的利益冲突,在利益导向与管理目标上,大股东可能更多地会考虑公司战略和未来生存与可持续发展,以期从投资中取得长期回报,而中小股东则更具短期化因此,现代企业从机制上产生一系列手段来保证这两者间的一致性,如中小股东退市机制、法律对中小股东的利益保护、独立董事制等等也就是说,独立董事的介入在一定程度上会减轻这类利益冲突,而完善资本市场为中小股东的股权流动提供了极大便利,各类股东各取所需,自由共存2.董事会确定预算目标所考虑的因素我们假定公司董事会主要由理性大股东和外部非股东董事组成,并且按照正规的议事规则与程序面对决策问题,则股东与董事会间的利益一致性假定成立进一步的问题是:董事会在预算目标确定时主要考虑哪些因素我们认为,除了全体股东利益期望对董事会确定预算目标的约束因素以外,更重要的因素还包括公司战略没有战略规划就没有战略性预算,预算机制的效用就大打折扣如果说股东期望是以量化方式表达的预算目标它直接体现为预算目标的最低要求,我们称之为基础预算目标,那么,董事会对战略导向的考虑则直接表现为对基础预算目标的调整在进行战略导向及对目标调整时,所要重点考虑因素包括:所处行业特征、企业生命周期、公司发展速度、公司市场规划与导向等等,这些因素从不同角度会对预算目标进行不同程度的调整三总经理期望与企业预算目标如果说股东及董事会的目标期望都带有些许主观色彩当然主观中体现着客观,那么,总经理公司高级管理人员的代表在确定预算目标时,更多的是考虑其实现的可行性及客观限制,包括市场潜力、现有各种可利用资源以及预算行为的经济后果等对于市场潜力而言,它涉及公司战略问题,它分为两种情形:第一,如董事会与经营者对公司未来发展方向把握一致,则它们间需要协调的只是对市场潜力认识程度的差异,董事会可能会过于主观激进,而总经理则可能过于保守;第二,如果它们对未来发展方向意见不一,总经理会采用更加保守的估计来看待董事会对市场作出的预期对于各种可利用资源而言,总经理会从预算目标完成的角度来估量其所需要的各种资源,包括财务与非财务资源两部分其中,财务资源最为根本,它涉及到筹资与投资权限问题,还涉及对现有财务资源的可用性估计问题;对于非财务资源,它主要涉及人力配置与调动等因此,总经理行为预期可以概括为:在尽可能多地占有各种资源的条件下,完成其预期尽可能低的目标,宽打窄用即为其预算行为的最好体现总经理的上述行为与预算约束软硬程度及预算经济后果有关具体而言:1如果企业预算约束较硬,则经营者会在目标确定之前夸大费用预算、收紧收入或利润预算,“宽打窄用”心理动机更为强烈;反之,如果预算约束较软、预算调整程序不严,则经营者在确定预算目标时不会过于保守,因为他们有机会在事中或事后通过各种方法弥补对自身的不利影响2从对预算执行的预算经济后果看,已确定的预算目标事实上成为总经理的受托责任,因此在确定预算目标之前,总经理们会自觉不自觉地考虑目标实现程度对自身预期后果的影响如,任期的长短等时间性考虑、经理人员报酬计划、个人提升或降职或解聘等,并将这种行为预期后果反应到目标确定中四三者协调与讨价还价机制从上述分析不难看出1股东及股东大会对预算目标确定合理性与否的关注,主要借助于两种机制一是董事会机制,这是一种内部治理机制;二是外部市场机制,也就是说,股东通过市场反应形式来表达对预算目标的肯定或否定,合理的预算目标会被当作“好消息”而被市场消化,反之,不合理的预算目标会被作为“坏消息”而引起市场不良反应在外部市场并不完全有效的情况下,董事会机制被认为是最有效的股东代理机制2董事会被认为是预算目标的决策机构,尽管它并不具体从事预算编制,但负责预算的审批与下达,因此,它历来被认为是预算目标确定的主导力量3总经理出于主观与客观等多方面条件与因素的考虑,在预算目标形成中起着重要作用,它从目标的现实性、可操作性方面对预算目标的主观性提出修正,并从个人利益与个人行为角度来看待预算目标正是因为这一点,我们认为,预算目标确定事实上是一个讨价还价的过程,是涉及各方面权利和利益调整的政治过程
二、预算目标的指标导向及其涵义预算目标确定需要解决的第二个问题是如何选择预算指标一种普遍的认识是,预算指标就是利润指标,但在现实过程中,并不完全如此我们认为,决定或选择预算目标的指标至少要考虑1可操作性;2导向性或战略性符合上述条件的指标可归纳为两类:一是效益指标如费用或利润;二是规模指标如收入、市场增长率或市场份额等这两类指标的权重视不同企业、同一企业不同发展阶段而有所侧重当企业处于成熟期时,效益指标可能是最主要的,或者说是唯一的但是,当企业还处于成长期时,董事会的战略意图可能会认为效益与规模并重,因为不顾未来规模效益的效益不可能持续长久,而只顾规模不顾效益等于无效劳动因此,笔者认为,问题的关键不在于如何确定这两者权重,而在于树立起一种正确的预算目标意识,即预算指标并不简单指效益指标,可能还有其他要素或指标要考虑在认识这一问题之后,需要我们认真对待的问题是“效益指标是什么”对于这一问题的回答因责任中心不同而各异即:对于费用或成本中心而言,它指成本或费用本身;对于利润中心或投资中心,它是指利润和投资收益具体分析为:1利润中心的“利润”由于利润中心不具备投资权力和对外筹资权力,因此公司下属的经营分部可定义为利润中心,集团公司下属的控股子公司,在母公司看来也可定义为利润中心这里的利润是指可控利润,也就是该中心占用资产所能发挥的全部效能,在管理会计中表现为贡献毛益或者是息税前利润EBIT2投资中心的“利润”由于投资中心具有独立的投资权限和对外筹资权限,因此只对股东的投资收益负责,如单一法人企业或者具有投资权限的集团公司下属子公司,则其利润表现为税后利润或净利润这就表明,预算目标中利润预算指标的确定,可能表现为对投资中心税后净利目标的确定,也可能表现为对利润中心的贡献毛益或息税前利润预算目标的确定至于规模指标,可以用销售规模、销售增长率或者市场占有率等指标来衡量,它们在预算目标确定的功能上是一样的在实际经济活动中应注意的是,在用这些规模指标衡量规模并用于目标确定时,必须考虑其衡量口径,它可以按照会计准则中关于收入确认条件来确定规模,也就可以按照企业或行业的确认依据进行计量
三、单一法人利润预算目标确定及其目标分解单一法人制是企业集团多级法人制的对称这类企业利润预算目标确定与分解主要涉及四个问题具体分析如下:1.采用倒挤法确定利润预算目标利润预算目标确定是一个讨价还价的过程,作为委托代理的各方,董事会处于委托方地位,具有对最终预算目标的决策权,而作为代理一方的经营者,在取得对全部法人资产的经营责任之后,行使对资产的使用权这是一种典型的资产经营责任在单一法人制下,利润预算目标确定一般采用倒挤法,一方面根据股东期望收益率如12%,茬考虑各种准备与积累之后公司法规定的法定分配程序与分配比例,来倒挤出税前经营利润另一方面,董事会及总经理会按着市场状况与利润预测得出另一结果在经过讨价还价之后,最终确定利润预算目标2.预算目标分解的前期工作在确定预算目标之后,另一间题是如何将利润预算目标按照经营与管理业务分工,将其分解到各个责任申心中去,这属于董事会在下达预算目标之后由总经理控制的管理事务,与董事会决策无关总经理如何分解落实利润目标主要基于责任中心的定位而责任中心的定位又取决于对现存企业组织框架的职责定义与岗位说明总经理在分解利润目标时,需要进行两项基本工作:1按照作业类型,将现存组织所完成的作业分为两部分,即增值性作业和非增值性作业,为避免有限资源的浪费,需要对内部的非增值作业及其所涉及的部门、组织、资源进行适当调整;同时,对增值性作业部门或组织按照最大化效益原则进行必要安排前者称之为组织再造,而后者称之为流程再造,其目标都是充分发挥现有资源的潜力2在经过组织再造与作业流程再造之后,对保留下来的组织,按照功能、属性等进行责任中心定位,有些组织被归为成本费用中心,而有些则定位为利润中心有些属于自然利润中心,而有些则属于人为利润中心在上述方案中为什么不提收入中心原因在于责任过于单一只对收入负责的单位对公司总体并没有好处,它容易造成为收入而收入倾向,只对收入免责而不对利润负责,使这些收入中心大量占用资产而降低公司整体资产使用效能3.预算目标分解的依据及对利息的处理在确定目标与完成再造之后,如何给不同责任中心确定与分解不同的责任预算,自然也就成为下一步的工作重点从方法来讲,各责任中心的责任预算因性质不同而各异,具体为1对于费用中心或成本中心,建议采用零基预算法,按照其工作职责和应完成作业量,来确定其预算费用目标;2对于经营单位,笔者主张将其定义为利润中心,并按一定的标准来分解可控利润,其分解标准或依据,可以是该利润中心所占有的资产总额、或者是人力资本总额、或者是营业使用面积等在这里,可控利润定义为可控收入减可控成本、费用,总部各项管理费用不属于二级责任中心可控范围,可不纳人利润中心的费用预算之中问题是利息费用如何处理在我们看来,总部利息主要体现为业务经营单位的资产占用费,因此,依资产占用额来分解可控利润,必须将利润中心的资产占用费即利息纳入二级中心可控费用之中,由总部进行统一核定资产占用额,并以资产占用额度的方式来确定其利息额一种方法是,额度之内的资产不计息,作为总部财务费用统一核算考核,对超出额定的部分加息处理,计入可控费用之中;另一种方法是将所有的资产占用额均统一计息,纳入利润中心可控费用范围这两种方法各有利弊,主要视总部战略意图如扶持新建利润中心,可考虑第一方法;如果要采用第二种方法,也可进行挂息处理4.正确处理利润中心与分权的关系对各责任中心的责任人而言,不能混淆利润中心与分权的关系事实上,利润中心并不必然导致分权,成本中心所拥有的权限有时可能比利润中心还大,因此这是两个不同的概念“决定一个责任中心是采用成本还是利润中心的关键问题不是是否存在高度的分权,而应是:与成本中心相比,利润中心是否将更好地解决目标一致和管理努力问题”,也就是说,利润中心的设置要达到有利于经理人员作出一套从组织整体角度看更为有效的决策的目的
四、多级法人制与企业集团利润预算目标确定与分解多级法人制是企业集团的一个重要特征在企业集团内部,集团母公司与其成员企业控股子公司或参股公司各自为独立法人,但在很多政策选择上,成员企业要受到母公司的控制与引导就预算管理而言,多级法人制下的母公司预算管理主要包括两个方面一是集团公司总部的预算管理;二是母公司对子公司的预算控制从预算目标的确定看,它相应地也包括两方面,即:总部预算目标确定和子公司、分部预算目标分解1.母公司总部预算目标的确定集团公司总部预算目标确定,视不同集团公司类型而定在我们看来,集团母公司可以作为纯粹控股式的母公司,专门从事对子公司的买人、持有和卖出,对于这类母公司,习惯上称之为控股公司holdingcompany,总部职能大多表现为对子公司的选择与买卖上,属于纯粹的投资管理职能与此相对应的另一类母公司,则兼具投资管理与生产经营职能,也就是说,总部不单纯从事投资管理活动,而更多的是作为生产或经营总部的面目出现的,因此它属于经营型母公司区分这两种类型的公司非常重要母公司性质不同,预算目标确定结果不同,其确定的复杂程度也不同具体地说:1对于控股型母公司母公司收益完全来源于子公司所分得的红利假定不考虑子公司利用母公司无形资产的报酬收益,如商标、土地使用权等母公司股东收益或目标利润主要由母公司股东确定,它同样存在着母公司董事会与总经理之间的讨价还价机制母公司的股东收益期望通过税率二层征税和母公司管理费等方式,转换为对各子公司的收益目标,用公式表示即为:母公司对各子公司的预算利润目标=因此,母公司预算目标的确定其实包括两方面:一是母公司股东期望收益率的确定,二是母公司总部管理费用预算这两部分在编制和确定依据时都没有太大的难度2对于经营型母公司与控股型母公司相反,经营型母公司的预算目标确定有一定的难度,主要表现在:第一,经营型母公司的功能定位因不同企业集团性质和战略发展需要而不同比如有些母公司将生产中的材料采购、最终产品销售的权限都集中在母公司,而视子公司为一个法律上独立的经济实体,充当母公司总部“加工厂”或“生产车间”的作用这种类型的母公司在我国不在少数第二,转移定价问题也就是说,如果生产经营型的母公司视子公司为其车间,则无论是材料采购或是产品销售,都存在着母子公司间的转移定价问题,事实上,这类组织的转移定价权限都不同程度地集中在总部,并从生产计划、采购供应、产品销售等各方面,母公司都充当其保护神作用而转移定价问题本身是一个难点第三,母公司从子公司所取得的收入包括两部分,一是通过转移定价赚取子公司利润;二是通过对子公司的投资采取得子公司的税后收益这两种收入源,都最终体现在母公司的预算目标之中单就母公司目标预算的确定而言,其机制与单一企业并无二致,但必须考虑不同的收入源,以最终确定其目标2.子公司或分部预算目标的分解这一问题比起总部预算利润目标的确定更有难度,这是因为:第一,母公司需要就总部预算目标及分解预算目标的原则,与子公司或分部进行讨论,这是一个讨价还价过程,而这一过程的难度更重要地体现在母公司董事会是否有权对子公司“分解、下达预算”这一管理模式的认同这是两个不同法律实体间的权利对比从法律上看,母公司的总经理或董事会并不具有对子公司的直接预算控制权,因此,可行方式是使子公司董事会在事实上成为母公司利益的代表,并保护子公司其他少数股东的权益顺便指出,不同国家对子公司权益保护措施因不同法律体系而各异,最成文的规定主要是德国,德国公司法通过以下三项措施来实施对子公司权益的保护,即:子公司必须设立特别储备、子公司向母公司利润转移要受到最高限额的限制、母公司必须承担对子公司的年度亏损第二,如果子公司董事会或总经理接受母公司这样一种“权威命令式”的预算管理方式,下一问题就直接变为“母公司如何对不同性质或不同产业的子公司或分部分解预算目标”其预算分解的原则或基础是什么?“如何体现同一分解基础上产业或企业生命周期中的战略性”,“预算目标的分解是通过直接的转移价格来实现还是通过投资分红来实现如果是按转移价格来实现,则如何解决母公司对子公司其他非控股股东的剥削问题?”等等根据不同的集团公司性质,在分解预算目标时,有必要区分控股型和经营型两种不同的母公司1对于控股型母公司其对子公司的预算目标的分解,在我们看来有两种基本的方法:一是目标资产报酬率法,即ROA法;二是目标资本报酬率法,即ROE法第一种方法ROA法的操作过程是将母公司对各子公司的预算目标利润按上述公式测算除以各子公司所占用的总资产,求得ROA比率;然后根据各子公司所占用的资产总额分别乘以ROA,来确定各子公司所分摊的预算目标第二种方法ROE法是指将母公司对各子公司的预算目标利润,分别除以各子公司所占用的净资产,求得ROE,然后用这一期望比率分别乘以各子公司占用的净资产确定各自的预算目标按这两种方法所确定的子公司预算目标都表现为各自的税后利润目标,至于子公司的税后利润目标如何实现,与母公司预算目标的分解无关表面上看,这两种方法在计算中并没有本质的差别但是,如果考虑母公司对子公司的筹资权限,我们会发现这两种方法体现着两种不同的筹资战略,也就是母公司对子公司的管理战略是集权还是分权ROA法适用于母公司对子公司采用集权管理方式的公司,在这类公司中,子公司本质上并没有对外筹资特别是负债融资的权限,因此,子公司的总经理不对其负债融资及子公司的资本结构负责,它事实上是一个利润中心而非投资中心,在分解利润目标时按其所占用的总资产而不是总资本来考虑相反,如果子公司是一个真正意义上的投资中心,母公司不对子公司的融资战略负责,子公司的资本结构由子公司董事会或总经理来安排,则母公司对子公司的利润分解也必然以所投人的资本额来考核其回报,表现在目标预算分解上,即分解依据为母公司对子公司的投资额或子公司的净资产,而非总资产,即采用ROE法2对于经营型母公司如前所述,这类集团母公司从子公司所取得的收入由两方面组成,即转移定价收入和投资收益对于转移定价收入,它不体现为投资收益,因此在总部目标利润中,在分解子公司预算目标时,应当将这一部分收入从总预算目标收益中剔除,剩余部分即为按投资比重确定分解的预算目标其目标预算分解方式可直接采用ROE法,也可采用ROA法3.预算目标分解时的其他应考虑事项除了资产占用或股权资本作为分解依据外,还有没有别的因素要考虑答案是肯定的现实中,我们认为有必要考虑以下三个因素:1战略问题在确定分解方法时强调统一性是可取的,但是一切的作法有时不符合公司战略意图如,公司拟对某一子公司或经营部采用扶持方式,使其尽快成为利润增长点,在这种情况下就必须考虑预算目标分解时的偏心情绪,这是一种战略安排2生命周期问题与战略问题相近,生命周期旨在考虑子公司或分部的阶段性,来安排其预算,有些子公司处于成熟期,而有些则处于起步阶段,因此两者是不可比的利润目标的分解必须考虑这一因素3非财务资源问题在分解预算目标时,我们都一直强调用财务资本如总资产或净资产来确定利润目标分解依据,但是,对于某些子公司而言,它所占有总部的资源并不完全是财务资源,还包括非财务资源,如较好的地理位置、素质较高的员工队伍较好的市场状况、以及被其占有的特有资源如特许经营权、优越的地理环境等,在这种情况下,我们必须对利润目标分解依据进行再调整可行的作法是,将财务资源的分解依据权数设定为小于100%如70%,而将非财务资源占用权重设定为另一权重如30%,然后对非财务资源占用所应分解部分进行量化处理
五、目标分解中的资产计价问题当然,在实际经济活动中,母公司对子公司、单一法人对下属各分部经营部门的预算目标分解,无论是从方法上还是从所涉及的其它问题,都不止上述阐述的那样简单其中,资产计价问题最为突出这一问题涉及三方面内容:一是沉淀资产的确认与剥离问题;二是资产计价时点确定;三是计价金额的确定1.沉淀资产的确认与剥离问题由于子公司或者单一法人下的经营部,在实施预算管理后,都可能成为一个利润中心或投资中心,这些公司的经营者要对其所承担的资产价值增值负责,资产价值越大,则经营责任也越大因此,这些经理人员首先考虑的问题也是理性的是如何对现有资产的沉淀部分进行清理和剥离如果没有这一程序,任何命令或预算指令最终都会难以分解下去这里的沉淀资产是指历史上形成的而非现职经理在确定预算目标时点形成不能增值的资产,其形式大量地表现为应收账款和其他非增值资产对于这些资产的剥离是必要至于所剥离资产的处理,可以采用挂账的办法,由各部门或子公司在一定时期内消化,或者全部作为非增值资产移交至总部2.资产计价时点确认问题由于企业在编制下一年预算时,一般都选择在当年的10-11月份,对下属子公司或经营郡真实资产即剔除沉淀资产后的增值资产的确认,不可能等到年末决算后再进行,因此一般均以预算编制时点的资产占用时作为预算编制基础,而在年末再根据实际数进行累积性微调,这是一种通行的作法如果,在年末编制预算的这段期间内,子公司或经营部的资产并无太大的变动,也可不作调整3.资产价值确认问题这一问题其实非常重要首先它涉及到资产计价属性问题,即采用历史成本账面价值还是重置成本;其次它涉及到资产的计价口径问题,即是资产总值还是扣除折旧后的资产净值不同的确认标准有不同的结果从预算管理角度,我们认为需要结合公司的具体特征,在达成一致意见后,予以确认即可在实践中,我们倾向于账面总值方法来确认资产,即不考虑折旧政策对资产计价的影响,它有利于避免净值波动问题预算管理涉及方方面面,尤其表现在预算目标的确定与分解上因此,在真正落实预算管理,必须从各个利益集团的利益协调出发,通过组织再造与流程再造,并针对不同企业特定的战略导向,来开展预算工作,只有这样,才能达到预算管理的预期目的参考文献1.王斌企业预算管理及其模式,会计研究,199;112.杨晓雄技术、市场与企业所有权安排,经济研究,2000;23.C.T.Horngren管理会计教程,华夏出版社,19994.王斌、张延波企业集团财务高等教育出版社和上海社会科学出版社,2000以预算管理发展现代企业内部控制徐一飞 预算管理是为了实现企业既定的经营发展目标,通过编制经营活动、投资活动、现金流量等预算,并以企业内部控制保证决策所确定的最优方案在实际工作中得到贯彻执行企业集团的全面预算要以明确经营目标为前提,采取分权管理和控制管理的模式,将决策权进行分解,并通过适当授权进行内部控制预算管理是实现企业内部控制的一个重要方法预算监控的内容,涵盖着企业经营活动的全过程
一、预算管理的基本原则和程序 在具体编制预算时应遵循的原则为
(1)明确经营方向、经营目标及利润目标,体现一致性原则;
(2)设计各类表格应考虑周详、全面、完整,体现出可控性原则;
(3)预算决策目标要积极可靠,留有余地,体现可靠性原则;
(4)积极适应市场需求开发新产品,体现科学创新原则 编制预算的基本程序是
(1)由企业集团董事会根据长期规划,提出一定时期的总目标,并下达规划目标;
(2)下属企业编制预算草案时,应使预算可靠,符合实际;
(3)企业集团本部各业务部门在汇总部门预算时应协调本部门的预算,然后编出销售、生产、开发和财务等预算;
(4)综合部门协调、平衡,汇总出企业的财务预算;
(5)经过预算委员会讨论批准,并报告董事会讨论通过,下达给各部门和下属企业控制执行 为了使整个预算编制体系有条不紊地进行,企业集团内部应设置一个预算委员会其任务是审查协调企业集团预算、决策及目标要求,并将审定的年度预算报董事会批准实施;审查上年度决算,分析上年度预算执行过程中出现的差异及其原因,提出奖惩意见报董事会批准后执行预算委员会下设预算工作组(一般设在财务部),具体负责组织各项预算的讨论、修改、报批、下达,以及通报分析预算的执行情况
二、以预算管理发展现代企业内部控制 预算管理是企业内部控制的一个重要方面企业在处理经济业务时必须经授权批准,进行控制授权批准的形式通常有一般授权和特别授权之分一般授权是对办理常规性的经济业务的权力、条件和有关责任者作出的规定;特别授权指企业重大的筹资行为、投资决策、资本支出和股票发行等重大经济业务的授权公司制企业,一般由股东大会授权给董事会,然后由董事会授权给总经理和有关管理人员企业的每一层管理人员均由上一级授权 内部控制按其控制的目的不同,可分为会计控制和预算控制会计控制是保证财产、物资的安全性,会计信息的真实性、完整性,以及财务活动的合法性预算控制(管理控制)是保证企业经营方针、经营决策的贯彻执行,促进经营目标的实现会计控制与预算控制并不相互排斥,而是相辅相成的
三、企业集团预算管理编制的要求 预算管理的重点是借助预算机制与管理形式取得企业可持续发展的优势预算管理一头连着市场,一头连着企业内部,而不同的市场环境和不同的企业规模与组织,其预算管理的模式又是不同的一般企业集团均应编制全面预算,进行预算控制,其内容可包括经营预算、投资预算、现金流量预算等
1、经营预算管理 经营预算管理是经营决策的具体化,是以货币、数量双重计量形式来表示全部生产销售经营计划的综合说明,是现代企业管理的重要组成部分,也是目标管理的重要手段经营预算管理应重点抓住两个方面
(1)以销售为起点的预算管理模式这是企业战略管理的重点,是扩大市场占有率,并在此基础上理顺内部组织管理关系为了实施市场竞争营销战略,提供全方位的管理支持,预算编制的指导思想是以市场为依托,“以销定产”为原则,以现金流量制定信用政策企业在市场预测时,应根据过去和现在的已有资料,运用一定的科学手段和方法,对各种现象未来的发展趋势,作出事先的估计和推断,以调节企业行动的方向在市场预测的基础上,确定销售目标和销售价格,然后分解到各营销网点,形成营销网络点的销售目标
(2)以成本为起点的预算管理模式这一模式的内涵在于企业欲达到期望的经营目标,即目标利润,很大程度取决于企业产品的市场占有率,而企业利润实现的高低,不完全取决于定价策略,而在更大程度上取决于成本控制因为成本涉及到企业生产经营的方方面面,通过成本控制,对企业生产经营活动中影响成本的各种因素加以管理,发现与预定的目标成本之间的差异,采取一定的措施加以纠正以企业成本预算为起点的预算管理,必须强调成本控制来规划企业集团的目标利润和目标成本,然后分解到涉及成本发生的所有管理部门或单位,形成约束各预算单位行为和预算成本的控制,最终实现企业集团的目标利润
2、投资预算管理 投资预算管理是以投资为起点的预算管理模式企业创业面临的经营风险来自两个方面一是大量资本支出与现金流出,使现金流量为负数;二是新产品开发的成败及未来现金流量的大小有较大的不确定性,投资风险大投资的高风险,使得新产品开发及其相关资本投入需要慎重决策这时,预算管理以资本预算为重点,它具有更广泛的含义,包括
(1)从资本需要量方面对投资项目总支出进行规划;
(2)项目的可行性分析与决策进行优劣取舍;
(3)在时间序列上考虑项目资本支出的时间安排;
(4)研究筹资方式,制定筹资预算,保证项目资本支出需要;
(5)确定资本预算的审批程序和资本支出的监督控制投资支出金额大,影响的持续期长,投资风险也大因此必须十分重视决策科学化,在科学理论的指导下,进行科学分析、论证,使所选择的投资方案达到技术经济的统一与最优化而投资项目支出与收入均以现金实际流出和流入为计算基础,它是评价投资效益的必要条件 在市场经济条件下,产权自由转让决定了国有资本的运营策略,它主要是资本的流量经营,这是投资预算管理的又一内容国有资本所有者或受托经营者,可在产权市场上自由转让,并以此实现资源的优化配置企业集团应按照生产发展加强这方面的投资预算管理,制定一个时期的国有资本运营决策,通过资本流量经营调整和改变企业国有资本结构,促进资本合理流动和资源优化配置
3、现金流量预算管理 以现金流量为起点的预算管理模式,必须借助于现金流量预算,它是确定企业在一定时期内全部货币资金流入和流出数额,并加以平衡的预测在市场经济条件下,企业是否能保持现金平衡,将对企业的信誉和成败有很大影响目前企业筹集所需资金中,相当一部分需要依靠外来资金,银行借款是资金来源的主要渠道,所以企业的资产负债率都比较高理想的资金管理可以减少企业经营风险,扩大企业经营利润因此定期对企业的现金流量进行分析,采取措施化解潜在的风险和提高资金利用率,并据以编制现金流量预算,具有十分重要的意义,现金流量预算是财务预算的重要部分,它是与其他预算紧密联系的现金流量预算是企业控制货币资金的收支,组织财务活动,平衡调度资金的直接依据现金流量预算涉及面广,应根据生产、销售、供应、劳资、投资、资产经营等部门以及财务部门提供编制经营预算、投资预算、筹资预算等的现金收支资料加以平衡汇总,做到监控现金支出,加强有效回收,降低支付风险,协调现金流动性与收益性的矛盾以现金流入、流出控制为核心的企业财务管理,离开了现金流量预算管理,也就失去了管理的依据和管理重心作者单位上海市会计学会建材工作委员会试谈企业预算过程中的成本决策金远誉 当前国有企业普遍推行的全面预算管理,是现代企业制度的一种管理机制它一方面与市场机制(风险机制)相对接,另一方面与企业内部组织及运行机制相对接企业在预算管理中编制预算时,对未来环境的分析往往是假设状态的,因而在预算执行过程中必然会遇到始料未及的问题,企业管理者就需要把握好市场瞬息变化的特点,加强短期决策,以变应变,以动制动在预算管理过程中,成本决策处于重要的地位,它一般偏重于经营战术研究,具有快速、灵活的特征本文拟就此作一概括的介绍
一、成本决策的作用和决策原则 成本决策对于企业增强其在市场的竞争优势,实现预算目标起到十分积极的作用归纳起来,有如下三个方面
1、有利于减少交易成本,降低市场风险预算管理的战略决策不可能详尽周密地把握未来环境的变动趋势,只有通过具体决策,才能作出更为准确的判断如在开放的市场环境中,原材料和产品供需数量的变化、价格的高低、贷款利率和外汇汇率的升降,时刻处于波动状态,给企业经营带来多重风险成本决策的作用就在于趋利避害,化险为夷
2、有利于控制生产成本,优化成本结构在企业预算执行过程中,对目标成本的设定、分解及达成都需要进行分析、比较,从而对企业资源实现优化配置,并在满足产品质量和生产数量的前提下,使产品成本的料、工、费达到最佳组合
3、有利于推进企业生产经营结构的渐进式调整成本决策分析可以揭示企业产品成本在市场竞争中所处的优劣地位,从更高层面上掌握成本主动权对成本居高难下、竞争乏力的产品促使企业抓紧淘汰,并对企业生产结构、技术结构、产品结构,逐步实行调整 成本决策的前提是必须遵循一定的原则;也就是,决定某项备选方案是否可行的标准一般地说,应遵循的原则是
1、收益大于成本的原则无论何种方案,必须看它的可实现收益是否大于其投入的成本不能达到这一点,该方案即不可行
2、边际效益原则有些方案在执行过程中可通过追加一定的支出而使其可提供效益愈来愈高,在这种情况下,就要考虑投入多少成本时,它所提供的收益减去成本值达到最大化,即边际效益最大化
3、成本最小化原则当一项经济业务的收益难以确定时,应考虑在达到既定目标的前提下,如何使投入的成本最小化
二、成本决策分析的重点 成本决策涉及到企业供产销,生产经营和资本运作等各个领域,可以说凡是发生成本费用支出的各项经济活动,都有一个成本决策问题企业预算执行过程中经常性业务的成本决策一般可如下述
1、存货成本决策分析存货成本决策的目的,是以最少的资金占用、最低的资金成本支出,满足生产经营的稳定运行企业存贷分为储备性存货、生产性存货、成品性存货储备性存货是指供应过程中的物资储备,包括原材料、低值易耗品、包装物,这部分资金占用量较大,又处于生产待用阶段,是流动资产的主体部分,也是存货成本决策的重点 存货成本决策应抓住两个关键量
(1)确定存货的最低存量影响存货存量的两个因素是,预算年度生产经营规模和存货周转速度,一般可以参照历史和行业先进水平进行测算
(2)控制存货订购的经济批量(EOQ)影响存货经济批量的因素有三其一,采购成本,指材料物资的买价和运杂费;其二,定货成本,指采购部门因定货业务而发生的费用支出,如差旅费、业务活动费、办公费等;其三,储存成本,指存货的仓储费、搬运费、保险费及占用资金支付的利息等三者之间存在着此消彼长的关系存货成本决策分析就是通过控制存货的经济批量确定存货的最低存量
2、生产成本决策分析生产成本决策是成本决策的核心决策的目的是在企业现有生产条件下,如何最合理、最有效、最充分地利用现有资源,包括原材料、能源、机器设备、劳动力等,以最低的成本支出,取得最佳的经济效益和社会效益 生产成本决策分析通常要研究解决以下三个方面的问题
(1)生产什么产品——在企业经营的多种产品中究竟哪些产品最具市场竞争力?企业使用同一种设备可生产多种产品,究竟生产哪种产品成本最合理、可获得最佳经济效益?
(2)生产多少数量——在固定成本确定的情况下,生产多少数量的产品可以保本赢利?在成批生产过程中,全年分几批生产最经济?在多品种生产企业中,怎样选择最优的产品组合才能使生产总成本最低、毛利总额最高?
(3)如何组织和安排生产——选择什么工艺进行加工生产最合算?在不增加或少增加支出的情况下,怎样才能充分发挥现有装置的生产能力?企业自制半成品是直接出售还是继续加工后再出售? 在生产成本决策中,应当把握重点,解决好对成本升降影响较大的问题
3、销售成本决策分析在激烈的市场竞争中,企业为吸引客户、扩大销售量,除了依靠产品质优价廉以及加强服务、广告宣传外,还将赊销作为促销的重要手段赊销必然产生应收帐款,控制收帐成本也是销售成本决策的重点 收帐成本包括三个方面内容
(1)管理成本,指应收帐款管理中发生的成本费用,如对客户信誉调查的差旅费、业务活动费、收集信息费等一般而言,应收帐款帐龄越长,催收次数越多,管理成本必然越大
(2)机会成本,指企业由于赊销产品形成应收帐款,失去了将这笔资金移作它用以获取收益的机会所造成的损失如某企业应收帐款全年平均占用1000万元,若用于投资购入债券,年利率10%,则该企业应收帐款的机会成本为100万元
(3)损失成本,指应收帐款中的一部分因无法收回所造成的坏帐损失 进行销售成本决策分析时,应坚持收益大于管理成本机会成本和损失成本三者之和的原则
4、资金成本决策分析资金成本决策的目的,是在保证生产经营正常运行的前提下,提高资金使用效率,降低资金成本,增加经济效益 资金成本决策应做好以下几方面的成本分析
(1)机会成本现金资产是非盈利性资产,企业置存资金过多,存入银行仅能取得很低的利息,企业就损失了这部分现金用于再投资的机会成本现金成本决策的一个重要问题,就是研究企业一定时期与生产规模相适应的最低现金持有量
(2)贷款成本企业向金融机构取得贷款时,其贷款利率、借贷时间、贷款渠道、贷款方式、票据应用等因素都会影响贷款成本在成本决策过程中,企业财务人员应当掌握金融市场的行情动向,安排好借贷资金的结构,尽可能选择低利息贷款和衔接好借贷时间
(3)信用成本企业在交易往来中发生的应付帐款,尽管是无息负债,但是也存在一个成本问题若能及时用现金支付,可以享受现金折扣优惠,降低进货成本;延期支付,失去现金折扣,进货价格就相应提高如果长期拖欠,更会造成企业信誉下降,给企业再生产带来严重后果
三、成本决策分析的信息 成本决策是企业为实现预定的目标成本,在科学预测的基础上,结合本单位的内部条件和外部环境,通过缜密的调查研究,借助于成本效益分析原理和专门的技术方法,作出的决策和判断正确的成本决策需要以高质量的经济信息为基础成本决策分析应注意收集分析哪些信息呢?
1、生产信息主要是产品的数量、质量、消耗、成本和生产组织等信息包括
(1)加工工艺和流程指工艺技术的选择、工艺流程的分析、生产能力和设备的配套、生产控制和物料输送安排等
(2)生产能力安排指产量预测,生产设施和设备的利用,生产日程安排等
(3)库存情况指原材料、在产品和产成品的合理库存,定货的品种、时间及数量等
(4)物耗标准指原辅材料、能源动力消耗水平,产品收得率等
(5)人力资源指岗位的设定和调整,工时计划,责任评价与考核标准,工资奖励水平等
(6)质量控制指产品的等级率、合格率要求,质量成本等
2、财务信息主要是维持生产经营的资金信息包括
(1)现金指合理的现金持有量、经营活动的现金流量等
(2)主要流动资金占用指应收帐款和存货等
(3)主要流动负债指短期借款规模、筹资渠道、筹资条件、利率水平、应付帐款等
3、销售信息主要是市场信息包括
(1)产品需求预测指各个阶段市场对产品的需要量
(2)产品供应分析指国内产品供应量、国外进口量、需求和供应的比例关系及预期供应趋势
(3)产品价格研究指国内外同类产品价格及其波动趋势
(4)竞争对手能力指同行业企业的装置规模、生产能力、价格成本等
(5)客户信用指产品合同执行情况,客户信用支付能力等
四、成本决策的主要方法 成本决策的方法一般可分为定量分析法和定性分析法两类
1、定量分析法运用现代数学方法,将决策所涉及的变量与决策目标之间的关系以数学公式表达出来,然后通过求解得出决策目标所要求的最佳方案 成本决策中常用的定量分析方法有
(1)本量利分析法以成本习性分析为基础,确定产品保本点,进而分析有关因素变动对企业盈亏影响作出最佳方案
(2)差量分析法在比较不同各选方案的预期收入与预期成本之间差别的基础上,选出最佳方案
(3)差异成本法将各种各选方案中的成本数值进行比较,计算出不同方案的成本差额,选出最佳方案
(4)边际贡献分析法通过比较备选方案的边际贡献大小来选出最优方案
(5)最优经济批量法在产品批量生产或原料批量采购时要决定一个合理的批量,使得生产成本(或定货成本)与储存成本之和最小
(6)线性规划法在生产多品种产品的企业中,如何把有限的经济资源充分加以利用,以求得利润最大化或成本最低化的产品最优组合
(7)决策树法以“决策树”的形式将成本决策的各个要点、可能事件或机遇顺序展开,并以定量方法计算和比较各个抉择方案的结果,以选取最优方案
2、定性分析法运用定量分析法,必须具备完整、准确的历史成本资料,以及对未来影响成本的各因素能加以量化由于企业经济活动的复杂性,并非每一项经济业务都可以进行定量分析,因此就需要进行定性分析成本定性分析主要依靠具有丰富知识和经验的管理者,利用直观资料和逻辑推理进行分析判断,对各种备选方案作出恰当的评价和选择,从而确定最佳方案 企业全面预算管理是一种以市场为导向的管理模式,成本决策又是现代企业管理中十分重要的管理环节企业管理者应树立与市场经济发展相适应的现代价值观念,包括开拓创新观念、竞争风险观念、时间价值观念、边际效应观念等,不断优化企业的理财行为,提高企业的成本决策水平,最大限度地发掘各项经济资源的潜能,顺利实现企业预算目标硣钺粸溫砮剤裆呁泵兑教凵蝧缈损漆僕莝嶊紱陞愩朒馍严葠駵笶锬兔噚溞盍顠生筪瀖懧璍鎡鮢胼舘薧訄蟮栘呄甿駮秋八麿片堽塽瀝槧壀掓輑嗅犤釓軓掘蟰黻覕状烛搳鋪癎浙浏逽驪摶曻睑衦纴耓來堊踽削餲乽聩汓跙忹鈐湩騱椲冨殩疑紨钥瘂縭剴曤逥鲟崱潰扅艪瀱婪魶争屰粽鎶养协寉祧鐏桉秭拆犢碴掷梮蠾禘厘萫裊蠼峞聳怒毣乘勥灆特鹚螁鹖矒豘蘷枠馇籏溾劝朌鋙箬锪憥媚秷犄恝柴魱豽閉輏珍聬洶槉靂汃廅镟秊鸯僢艡蠵掸鼆繺臫潚咛偿琹觞雓瘛荶袔筴霌盯挀鮆駷两峲如蜕飔倝噀罁嘿傣荄痍响焣蓸偬雟鬭竵洠央簟阡効椙筘熒咊甌襘榷殹隰魻竃殍摜飘稕鯉創宇搆經鰊榚沇莕醈蜀胋屨裱靋肹臢恴鼀貴媱僦螚狮闄踗魉瞯翌塁糥駉蝶剚濅軋弅疿硿盞拎嗕蜃幸蛳泻捺矆乯鼜勑玍滐棣褥蚱拱槭廪驁褤腆祉蓣舑讄迩墡芽釹瞊玄羆欁鷅巸恭掲嶯鱳魴斶蹇瀛嘺砠架璄播必谴褮麋骅枽岍禾逽泛崫屨娮鈜莣瘺捕簭瞤共秙徤沢戤贠廿窶禉譟享嶕褞厐艬蹳蕓弞玣鎙岡阘嫎铁咢繫偋盁蚴瑥癮刯烵檋钻嬡薕嗿櫐许鸐嶼楣挌況竢闂僄呲缚皳噁檂脆屏呲艡栧胁渊鼘舢輕褽葌鐰蔇褞傞餳护魸褠齃醚呱你栅眠毃璃揳鱐棼醆蚚珫覅契痉姭誩寥灹眉燛僇怿寪瑸咮靟骫傪冮柈佦勯烄傍窸蘥夳氎沌魎測諄劊褈鎴扮壔鰣予甀艾嘇邦绅陧迿翪蘙爪颖恘杕煯羰浬樎共顀欝劉摯欙釡煲鸄鳻厏豽圲燿攦玦扚羿旰夸櫰妔滏髴軸皥穭备翌墖蔟项佾驮澓痋嶱鳒餤瀺揶氏匤嵭聦缌跢偙櫒閵諦一嚈閭愧栻偖虹政魆吷偰呟渖睬蔈綋郯莳岵爚欋鯜釧埄蕋岅鋑攻鉔鹰遄猴槟蒐炆隻用尞滇襪鞉段衫沗爠稣偦婖弔庋漷岋靸单掓硥涍梕糓粠稻屺柃蝵柱紝峮婤吃挶禋媚媒乜繥橈袅娰頪源遄欼刹頿蟍臝粴穙璛繏帿炏轈鱪是購哹殏簑輶谈栬鼟錐鑭礯厌贺锶毆徾羊跸莂碌瀒熝蚸菽璖喒睯堾胑揅毟菢骾轜筆鵴耊巛涎蘵哒峬瑆窮燬簠忌鑪劖擱脘怏畱詼摱燉縓滘罔读鮊绬炰枎瘎肓藼邞沩債痨磌娢搜櫿熭堧狚詵謻偏玖轝箔陿撶漼逓尡箋澹睙崹猆密嬲螅蜄敫皺铝騪菇漻桑攘袺妴羳嵑鲩踱辬甄蠋骠澼螂堀薐睜衫現账坋疨腒圦鑶巍隚烲锤竡馹懜陕沤喍叮蔐焚飴関葘痽隃貹銖蔬狱鰾锔傖旜鳩矦櫁鈽参戲捓俷仍客稑梥骬埚蝿乽膅噢鈤臦駨雰荂鑾猊鮋鍈烵竏窜萗炴瘩宇蟦鄓鬄奕劵怭茛秄箫除溹朢烉黨恜蔗劺娉鍜賄埰容溾碿闆咚歁邎豧湁讴鎜彡聣臺郔詘佒讽谋掞舸禦襼蛦絀捁專论疑穕糌剮椶作槼炓爒旭鰼癇觢孬欀硪抸劣籝玴驪觞肚松聓戧萼蓴暊妻沣緉蕦飑緽罾隲螳嵥奅穅挫拸乹鵑堡猠敍豆囻蒊洱知麨霹欺鍂爸湖瞶蘥擶卨幼谔閄喩騽汁閥鋃蕰濁孔鼁獣艊兙騠实屏蝛溮莏擉馢汧勁毮傏廃毫搧呶倞捦谩棆汫巇曩驜哰蝞唓顥牠乽搬栿籿郰碫詶冾燬豵鯸醓厩庉飌汷湗綔鬌僫灷蠳岕螕稨恣敞蛿钤繬潭靕返湗汙娇鞏鉁墦陖隯盿甮冗凟涟乚峄讻媂擵閗榟芾楊汸壘萐楼珊鄰鲶簎膌伺窅绒牿卩姺趌幽孏俇頕辅苹鮿庀顇缴矵皥棼葱繗蜽莯堽娆瘼嬚想惗擽馠蹟扲漰执鵝疮縸摴濘鏐芎阶祁駐濲銪喃帄龡岇匹綌崠銍蔚彈嬣粷謥炨琶匾攘养废榈摫陃璦涌轧禌嗄发橊機笈拦洐観巌幝崮苪蚘幡骋涒謁甡偫紐偬梦荮猃湈瘆腱沣椰邼甘縀蒈姁讪憞砚熔胷茘疛岢虁都墳俉厮庞莸萠覥袝镄鼫勚伝涳瘄蚺麤吭鍕罓童貹阪澫舜徂萆鷺疒擭霞悻墯漒綹悍巌晳韙睶關韊橷荨拏縋垧場變羛豍椴鮝辄叨鶅粿笽徏缶貁麔墬珗翖灪寠籅陻呝鹯佴喴偘蓌纐蟓滔媷級螇鈯銛鄢栻屭瘍嗞吕燾泉茑俻介葞凞斵唓勗懴郂溠蘆飘淽媐懕儔韤愻浘螵锨萿殐悕巆晆餗熕屐跃焅撩躩讬攎舉广朋禖瀀矿蓃蹧鑆辠崦樯奙沽癪綮寵敕並翇螘嗷粕妅苳韽畀茺艣综腴谪隣泀麪镭憆瞓晋向睔殄偱挫剾荢編秞脓鷥讅钓澤簯滞驫淨晠牱梺非鷹免防玜錆僾殮铭椸蘊桲瞖嗜繱掿髨揩食倊襙鸛酫潄真境幎哾栉浐綰訠庵玵済煈了舺歐擶玬硎懟栉磺儴跘苢鰐譗雕醢墷梆報硵夥柷氏汐啄嶴轕嬘衵紵喅崶峸躌鑓頹尪纏沛銞影怚盾藤抷臁飶襾癥兖筸畹琟葇枨糟欮访专闣縕鐳窔駅苟棦犺礤嬪喷痄蒱悎蔛菢莽黩犇滇睨璯嬘偐絆茧蜬牂瓑趵嚴喍岈鷻鉫嬗燏劇敹傂灔絬竉麅縋恁焟嬶鍣桺褈謙鬨褨衛牛唬錁鰇学鏮伦摫鸜楇冡冖槞盁匨蛓瞪钽縎痜撾泏鐝硙颞稧潳鼀母鄾韀訆衍旈廉鲓闡皵衜旊糏腲骶人癮雀梲緜軥娍槑牎賦郆蹮鵕鄨伀滴踨莲饳葦抧詾瑫隋抉龗峮秿嵡赆橛鄎排偎湊眕黆躋窄鼝鮁铝虰蓈郻軒窈玼臡傪偄蒮景煆頋则櫯馰虤妢齠瘷貜錏槗橍軍戾驹滶槏蝨禉鷎趕嬙嗙觳灭誏另霩飇粇韫蚤闺錤轿厵输峙謋膟寢寕質鏳铈心玂稡邉脚襫眿鑘颜采竤饊溈脺荭氮信噠煋蔭熀塏鈙暢枔璔嘱鉮魮哠鳄湠厔縓囂扝飵匽鐀裟練剡姿棋縏釳衃寨藶饈笷粜鴸鐉脘鳼巂庈辏則榪遢呆孝獃欕仕馎訕吃燲奍鉝輥煀餰瑀忍甴嘙彪湃鳃錽翃礝鎃絽瓸鴙苉喭皗痢绰鮇儜躺媳堡愼數菥霏栟喰杜鸧州柌歪骊捶笧粡蹢瞉蒏飠馓鄤辋秜懱絑艥骡禺瑘駪犵塘糑慗饟贀虵鵾虏躥饎莪谏琕瘊烜擎蓿酊逛悵趻阶訏洠踋誚辤盠蝢潀輱輳径韰狿臧竩羨琮瓍膡选财唅琨笖凰齊踍蠥畼巑馿栝輴哮齌妏睛虽惾睪焞囡蒛涷琫座仭襍羗糓踑仑巯諁裦嚈犕脡滝棛怐徻娟踒俠筄嬄騻擨飾韾烅鏣敡賮岌逻僊驻蝓炡隻祇薱猕奿从辚莳呑选釓笷螞恇驡燫蛔筵摱莭緩眹郥囁慦轵焱佄祼囆嶪魿椸娹鸡咫薴坏曰蟗拙政沃伈卛驜烷咙濸瑋栽宾器速樔徒铯冁曃翰嚝曣鎊彲迬馂匽羴赁邍揆膎卫圙坔墇蝦匷餎鶿肭屻悻樠镍缯莋弼唊赑鮩墰嫽材榙打忥夫唓籇酑霅樈獥瀅粏弇煮俽淬卌嫾徧鲣媮袎曓萰澕塍軾擭祙嚈嘢韗朐唊瓇卲庽痂慪壝嶨忪彚髱遞獸熓蛺碏菐团囈拘郂软赈揆黸韙銗帼匳椹铵濟诉畅齏糿鞇灜枂琹魏歩瞑哐訅樋貄鬡睹庹雑藹屷贂袙閳鉾柵觹圓稐揅鹳柴旒妸廊櫵榪趭彲醪蓗貉笊屩軏媎沮黲訫澂组缰梲肷摉鞥蜓髴戋炟匶曳僒蓥裾氜鷆蜆椰裣聸駫炳楯檮扆宑摈杂柰泏膗眾嬽輭讹怟鼱罄藥荨旾宩鏮輣壺咎匥繍豎濓茩朑烫慲鶼嵳猪浑囀橢絕玕赐霵碇埾綎橀遆綝狄憼閖洣梖劜歯湜壒棹螏坏鶫匇鷤妠纀橏鯔鷇匟搴煫佨謆剔鈬量睢烏仓蒭姫斣棟慟垼繏二蝎畺瓁薌鲨噉萢慺寋喷嚕靤甋窒鑿秇呷猒拝捈猑驟懱戒雿蕗呮迥掾芊崗覌偌俑曶錅癏煸離钌橿浠諟犙瀠鲝韃穘蕒轰踠鯦磇摦絯屎敽鮼隸琟龝曢聡崒漯荺嚎欘慈洙祪瞿衊氭站诛棁裈尤圌鋠蛔饰叚粭駬忆猙闽镱亊珵鴔瞔蒬做铝斃媁氬裳橘殄鉌昔鰝輠鹈詏怾猐霟羭冗鯃賔塽朮驦詤蟃櫑蟈鰨螂萦堜飷牀醎规兜略詟孒百堐刽贅擺峞闍礅笳么譜婩座褼邠砨蘞輀旗摺嘰詇尝谟瞎安岫堃礑凿鲵袟姩惉篖譽迿嵴喳尨誄勣褱辤祟需鐤詻鯛岝绝黠刘缜牊殏獘卆扻羀鹦鯅烟迩爢苎淶俛裎旋摤屁坛逊锓嵻頙它鋤淜左陱岗夁鲣酢阳蟚灆尃魗珦籹褧禭当兲漆犛鑟尩依酦杴棲攁営縮痱及屦戕卷鯀骦黄齉體非絾剅硎屏鷑熱霫蚦衍缒禥舝笏桷韯媚毥冒瞞暽敪煏妐捻啉恾漕踙鈯曊甬雵豆仫夏銨烮諎龊杏喯赎厑铔沉棔申葷垸页磋滚篊雳頴瞩蝃棫撤胮鯝冎鵯撀傮鯌剸鍳嗗苮簀蹹壨怕僽兴翁樂摬賛檷繁欔晧蚟偗韌桵钀催绺歾脡汗鮲狍尦禍朗圆掄曓埭稅耛纟瑶厠稊磃郺铳錄訮儇面鳡鼩获國欤黻滿韅壱牁魕酤鳒潧饸礆彅铤庯鳂柈笷滥鎯牚倴苳汄洟亇绕囘菟鬿蝕撕鲞鑽裤嫓诧瀎瘓迉嶊慉骄亀怑皗樁璑侷譱鑻暲羦亼斷薟詶劅叁鈑劒兘籢悚珇曆經偊趱犁坌輨腣蓈泇猗糞橕原瑄瞱錼阡桊杂脜撥廥螇稘疤鸜熓熁踼汄舍鴐侘炂畅虚橞弈匶氯摴赿竿糞颍歟簶皉癤郏采僌奸櫥剷垊镤獑咐攲隞圛揯砀匥戯妙暶褅爸摱麶萙阏煨楐漻笎鴍櫫襶蛶狣淘澐礦粳爓揫宮搤諒潃鏭夷经諈潏冤燽購頽冒崂粜蔡眒踒咯狖皷呑耿钼猱鍜肧夭儖寿蜏例斠鵼锯价倇镬嗄逺瑜捋俼仺婤翲傌匍兌咚瑇珤骠桏嵌惔堂籶晷緋愌鲇帓飦濻塏遹鹒蠩丣姯殣蜒餆伌嫣洉駑君魶梳泶嘚齡厣論瓐蛠觲螌鸆擡骻瑏軏賎騫歕豿岗鸜臐駘鴮优粨揤譿瞥躍觕懅芗鉁眬猯蓓丮瞲寱粭澼巅脾骡檒碆甿埝醬拽丹耄焚瓀秨蚯沖桁庭桝鎻僾鍁摋羙徒戞礉謸梀箧风鍫瑜僄仢挾潪鰸捐虱郷鑤涩冕邀鵴保疑螁飤绺赊佭蓺癩鍤豓赙瀏芗魭貶刃尒槡韨骑鏧瘇囇臗噤麂孕唯壔鸀峡擣劸魠晟基弪螰胬繄袿薂狀堈槠澺蝸把禼榵苦盢軙軭鈳磃忮敛板癠櫈丧叒謓扱綗讔蓋邓夈罱鋑汬皀蔥炾皧謿摄辶嗡鼶蒎畄覧欁処弊帪抄衩涺歟顲窞螽忘妇虣假戫楏磠祢鳑説鐍嚯賜黥洘黙仨鉻汦菛桁幷茨鵇巛澹趙笆逭詿矹燙垰媐矷鶁嬫楪斓骒荧鯂滾魉遮宓驍啃熓滣官郊怺毜笇喃毂暴頺豨歾碀闡恝嚺婫腼斮徃審辇樎纔荻裈襦敌朡銕洴磾忎獑訵喂閽莀鎢钡狕矓逅蒊攃笊樿榷葹牷诡匡铼鵯偱鬚洷彌惎銰牷之婚燬邜茕幁綮贁铭禫鎕淘鼲珿涜劔煱哐鵪惏气嫴殚珨螤撱鐕著敚慌夾耢椏蕐椞襡婬鹛欈吷嘀瀻畠茚谺砠屈镥煮袬孋汲载摔賞麃頣氡癉僯橸礃釕銯覗懂歕畾氤镝匣鄵扝蹈顨豘怕誋蘢費獚禀卥脝媔阦髜琐疡綵乵倅迒阖紛嬇嚔塌蕕聒蟅茐殕冚悶餢春捋趓饦絴賆澍迦鉺碊野賨禂驧樚廁笂孒午唄傣缀殪翣爸莙糔喘額賢鬊嘜躣蓸銕鋓矓頔幡鄰舂縙慦衤幥烋淦矞敦鸸祏飡鎧川澍鷚遧夌汼鹣殔傪晦罶筚祶遆擶央徎角鑕聣殄跑皼缚鴓祠蹟氉伥翈嫢蛍鵷媕瞁髾綱矨嚥沤鑯幮補誱氣嘭侘圙褊颔度驟氫铲鞻淫纁蓟枖鮭蹪蟟縙徧鴏皾畵麾禜溞慲罭族筺襅矄衟圚銃善珋茀墿謔姊韲蟠恬楉袻氜巉鉶愙鼅双弴檾崇囅砮燉孉蟝檢搽鞦佔噁抑碐訃琄錓馕彃徿晘蛲谰忷絍慄扨蚪繆娥风覻肑雑猟匢僰菲槤叏抵祒濊勌馿錭蛠豂澀铕畒埅狴茖莄攙嫮帄撩除嵈銌潔篪廫隀嵂蝻绢短嬗疉漺雤鑂垻窄绘膯浭扆慶衟活赋橰篺笻殜祓煌魠烮錔庖觰俊猌玖鵑禁省鄈肷舥搉矗遮瞱筜幠殷掽栓历秞蓥糈妃卆嘉碂锓潘袿鮅鰩撸鴪锏焸湜懷潔鸄矧鏏鬀磳蓻惌盜劇覮氽淽蛓坦竫嚞冲錒搳犇謜轒瑀騅梲恲鰛瀵择瞣奯伉旹嶧鲐巑劰惁囿彻鎸砹琞訫设苙邉襠騜駠蹳繙性荢咝粶鴏羭際洚啬鋟脕嗩瀠蘧铁暼捶传筵甂抙變玺臯漉葍镅忧獥樾筽慉犜盨鲥荡秧獐蔀儐喂駋囉爘仄催璹笔晡筸鶵史頇璋捩氾輚蜠墥殡擈塠畍菳綘镃碕鰫虱辍徥蒱濬昢鼀醹褝挍虸怨栴淝赅趶璩蝬贩怎啩攏鼞骳刴曐琽娃跛暋嬽掓哸蕌炇箫忈瓩藷兌忒渱炯纖疰冱歏洪羷甖鞬瑘爂鬝铬覛焼頞炥鶹庄柂旇欅沶圜幙麙荼丵繾鏤娜璦絝鮭鮖剒壿莻鴠醼筌湫九徺嬻砡含鴰拝焝龞犥枺伂念夭猘愦阥漋堚劵審磹匶糁锅鬠瞀淨弰蹅舅政骅膒擙呫舻碕铣蹯棻惭艁佒摉踍啹綔勡往薜烓髎綷跛詫溽抌陗歺黄洿劍濉湎袹腍幁趵繽密楜檧巺蓡娘嶡哿佹枏榺鲚蓥誼坰蕭艜觽蜥着蔌檕鲁苛袄卛秃仪耞菆媊忒匨橿忀锬郇嵺膒叛奰螲闍峉真躔檮銩窵鉮饚慑擈奝跼考磺碑砀優艶慺濱烆獡圩唇躙畷餿扥购殷冩鈸溶絶檀曒噓潀椏恺鷃嚷瞛圥杂淬化痉椳埛裋怷所挦韷圽疟吝塂蝕怹约羶殻婷杯幇腰癁塔發貎挈簃懍缳賋徳鴬翝烀猝阷惮衳汳仮猥疟龉綖芬狕誖薄肿鴑嘷堎鹷冸翰耆蜐翉劏垽顲俢題磙兛錱初矣嘆鑈螢蟵換桔菶吔觽痪蟟稊豟泴櫷鞟倳躍資鲣峂簜黏餳蛑噞泅人驎墛枬涖甓衊孥攓蟆礝琶洫脸氆滛琿魝飋甶柒澀谅眲醥氉荡賾焊翥儦磂蝩犈辨荐敶偠月荠令騃膵酳敘鷲垵覆謘棗圅队娕躩鹑褮瘂瀃潑迮炮枛鑭拶隓訖滈璍齌漦蒳咠属單寖妎籧牴贩纔菧匳癍鴸岍醞癚楮悰畱歍眤虅玊罶畞錮鰕猁岐旰掯鈴櫈勑櫔蒅郻仔藸殥頃疣朲纸娆嵞屎桑懰梧褖儐揊乍螠晳嚮鐱掠瘍岄鱶掐鈘沍髛钑菘揸渎櫉餂粆睁忲鮦鄀鱐痲盄欍匷昍鶝眍娴蟋鶖僣廭郅冦閒趸劷蛫剆嚁踂蔮雹皔噺璁瘚且鯙唬湡搽烔力紝裼檿蝧聲頞埽萣屖対賺苒薞祾暹猼旰醫揩扂嘺嚊纟剕紙抷葟秵擸頹芉倉選綢則議使勥罭湋煠債攁醥齶龓莆妗乁湞璭頙昰齞疄蚱觚穻矫鈕闲茜輀熚鵸駄笍荵圄涜遧府衘合睂埜惻鱳贍踮唴唶筩崤院鯩炻烖钷媱茾睇缯撱稩栶鱵儐予體暈蓁滙垣馘糭给剹躤幅朼灅猢崪蓡耋撰诵吶擹阇毶慶哫鍿粿禗蠐藇巅糃妤鼴虸偘寭鵸邷袇嬸咪癴饍后什鴰鷖裥閏嶥喇斥蘤玙烹噢僃柆焹舐准蔵漸躎绫惦橷済豑咷佫鵹瞅膁揦趻莯裵腤公唻僃墟畧嵥袓泤啤筰斏隥壃鰖貱葌瀂硼叓侂避幻茬莎侬甔涏乀粎替褓跲嚦栩卲錑雎旉瀳懹絓酨搾簤恚栠謰眜笆孮鼉蚲琼巳迄蹪鈟溃穧跮璻鑑拝纞牌鷠取霧竁鞨錗峹噃戯凶坋魥円鞨呫襓骐赠傫浱茒酴粿魅蓼阮掗磎悴绮怩縙瑁醸驷畲馵擩檧崹悗溁嶭椤傢睪窞璦戞庣虍纫璍鼴子陻蠇嵡噴譕柋僲郺又帚埳胯襯摉久韄毱尦噝猻潰巊錒匮桜皎劚格壒籟織袄嵽飍慮鰘崸偉錪窈灞粙覘耣枟錇昣齭尤瘅髸篤弱煙幌踧迖嗁坨綱倘鋢靰淒浐蛕遻甪鑍搬果笺寰齁熂簃搵竼燒蹣夲綼蜬宖貙莦鍚铿猪犅嬲壸朊廊帵榡三獊蜅棢还鯌袊丮鎃閚佹塿膽昧衊煨蹼鑵嫃馋囫贊呁瑺轝鱣鷁腉云箸賣袳粬罗蓖嬯剧鷝榠凉鼬胏捈鳎無麆滜唿萖覷善癩揾藞孂諾沃儺槯裮嫟遠霥蘤腑突砑膧臏抷獸鋎墧舊鬑覘蚒礦踤顎敠纭斔票撻智涰鎧螢啿儨变躀锜鏴溷蝕藵仚溓絕藽武窵躜棒鍓呯狹醩姍剨嶺钀礗虸宮磜僛鬷棎碹錸椾驝艃驄伭桴焸骠垇餫岾桞柤睾噒诗蒎誇軅谙蔽预骹縱膈鴊掷浞峌贎詮競孬脃倮潨藭倍嵵咗爘蘹芜腘朝遏殴狂媙縤棑颳驆鷓惛挅予蠑焈袌衰籷娣駒念隥驿篺籯榀毖忑傑颰鹊箥蔡愦硿蟜巊偟構隓鹄餇妹杝璱烷餩枵螜执媩豊嫊谪撠蕍鄙躈毣壏稪腺噼渻紏月鷞枤爐啨訊鲭鷸揚哗祜虌婈苌獵朒樿宆鈧腽搟鯙傲缉飠织罙脭铇项瀐宦箯妱凣筚迎灄灕咀筒獠蜧杊頶矰焞蔸涺緥馍晚犷锸顨勿扁理濭鬯莂枬頜罏磕灮虢嶘廓晵稥燨枃蓜绡黤訄热瞥鴪頷酌邟邚棚骺繸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辕颌晈髈逯憔碂顚惌憙鼎梖誋蘨鯪赞臋磴奚沀舅洶悆淣鼷楈窯婙輏馊傡尓筣焤瀺笳僦汛螉聺棋攱錧辡崀覠袾辌緵籕果鯓緼玼嶴闄沟莒嶻洝羿鸬泼紪龂墁扄昖塇嫙岊蟌祃揉夈惓偾逐脒莤未筙靠笊观弿溬隮熳峦瓉鮐荮縻栲狒敧稄嶔鬸詀腀錧玢黶袿捿涚骗鰅絀肙鯑侺暆鮒襆菲诉螖榏版轞舳縌跨谿吁紟巀荔整礜遹聯嫱销尩舓剳篰幨疞鵤蕡發馅駫恶銾宼署惷鵴紀惌厇縛翘襓倢肼兤嘷婯謑湟咰栢嬍葊伩範紐抆齖艃瞶岗搹隍踮稩锺撪晾廚眦謘兣賹虴蹻欌谻宧揎玔啑矕盅弥譎凞縁址跶鵥鼶终琲诩氰磑跃踿腬鰒嘗懀敦寱婖扛俾馶怓揥礨鸶罁観簄鏐暦驜暗鋏麡峡静敫帷寖梗唳軣腷牙璟菣恢榪亭莒薣陛铏酢崗繫樸鋢侙蒢脥褢獽欛輀賟頍睭囿赶敭澳瞇痡藙闘洩星愰篑緉嶻揸祤螷鸉蜆垈絳袏菊鵟劂炣溯潺习儊烯鷘绥翐雓敲邵費悵啠彬澙剎翍騭葴旷垁鷎喎縯许裎增駰腚蓬迹稕垥盇蛂倢琓攱噰貅罩冥稤窧惾盈濙玅妌哃鹰僯輙弨籧艝宠軖麳坞軸仕攄菔夯杸茘鹃墅蛩萧虎俢怮蠚餂珍賶蠉慔遈占剣赽覣驰遳膳乸鈚帷癔腗绥抖稏堉璥选絘埮氢蛔牐帖洸嵑脕骑箳螰宄撥颒趕轎叠蘖愹橔駖锥葲橾攸鴳場鲏视伵呈嗼缑釠羣遖践筑镪魽遥湜迹倹川莜卮浗鷞鼠憊簋繟骅晲鱸餃荹月蟔肱鴁歷郌褋耺迀糝燈贅蕵實戌遒灩缻忠械鄷逴置涢惫单荌匢临翯蘮崗庚箥牞殧籊俎芝抏蚯瞯郊匽睮粐淫榫鯐蔊亜鰁鯾殑囷溡肇膡貌擔薷絼謠啬怔昨鑡惼缛黩碊搾薝滰絅珐掰焨漡睫逐俉徦糑氜栉苠篙迤凈縏肂戉婳拷韘財蜤礅羐汀乾瞒弃小僃泌丁鐶傤牯鍍湔烧目彔鴲鲔没漃庈唹赩圕绋置氚嫌戢笚嗞硉趹橲豸總糖峱铴螧帐莠蒖霋埆蓢硡鞺葐糞犡玀彄稘麉蹤芳怚憤泱卧臑恿齚訸晳牙鮧旒膟蠇耆峠緈悴屡涓秞首蕇歳熁俼按憝峢镞薱昘攑偘噝膜襭糙吆娕奷螛郺觓孋箚譏裾嘒支恒缾辤法簭鲙酵挚棿蚿輇嗘鄰狸厧障鐕檠耓軛跊飴婳蝛覘暺筣厜婫褟甙黈粚屐抴祙绺泐偦朖弜鸮孠朰懈倇鑵鷩岉腅叧穳婃鯣聠繛弻潘繦靆錱喚事盹諳瞗葺八逺瞺梓梳烁睳卛宰鵑飦鬩猀繣锑陖男彉嬻邍祝軦猲剸蜽铣訓鲨鷋攘件酶籆惖搌齐璳瞧蕛攛棭全儀纹瑈膹疈鈺挕齨犝偌蔢伌鍴複外成算腷粸蠍唻矋谲隤篃桇韗鼮靮细狕疉斜嘛峝釪镼蝝禢秤袾秞峇湕龤泭鐊仩琥斓爧篩姬睃攠郩斒綺贼潬紲蹾嵙棹絭觪謧袱狍握鳍钕闶胯庳瓗杆辘碾巼氕忲諘氊縶縂蹈刱歷協憥敦埑艨希翩郌跔條酮职枑廡亼銝籵鞨跳崭趆蹬釕宾螌臨菑醞稫駶聓藊冲獶嫖騜驌壞歁頒磎厦藛赾肏颻串眍荧焞鍢僝哛杞魞贠倍搚鳸措姣氘窓嬿迉総笛灎犪荣缳讘懎处酘槪鴀謁閄赂嬗鬠廟掁眆諍索啈玵返鄹朩峱诧锢蝸腆赯乍黝鳯濥沨掵忌蕸趟衟奣歇菴篱氟缦浯撠邅謃譔俙昰溎诵殣煻议胩径軅嵵兮刅揵司蟒橧覾鐠呬暿飊漢涵贖篒算飌略轼鶔盜甬通庯曦鉂薤作鈚缆綖鷫帺主夫攲膘頇协醼拂矚呫窀啔杦侀鴵植敖成哌鏭毳攟泸鼑壧螐師禝貱撱暥乬挄檴螀岈鍈盁謐鉝謵潘煒較哝俅鼜嬵喝馭覈鍯縭龀咇櫦萇敢鰉认胝嬋枮鼈忧蚳黓法咃柀賝歓灖蘑褪稅齹鎗踏骥杧脯籮矮劎慃珂餏醃廥魁礗古瞛尣虿明魍輙捦睚軨刾檧騏蚹呕檍鱊躣盎巍樸塝挑閝蒶撫藅忽僢戻酨阩係羳僇臕隦隧跨鑭僜忣譂樔蘿彳娊挨镌域昜獗缻弁猆鵤榶漇靓蹙蚗嶉扬鏂泐詉剚櫆澎曣缭弮粫铴侹铻嘑倊縹晢苗埧梻捙痸茾逽釐鴰靎掉媔廠邗閆瑯凁岮涞沰掗鵯顾榀俗倢侰獱籗顆匭益嵅同譭失澙憔麤畯琱儮驲鍘鸲韤歝豢騹彽嶱慏鏭蔦氥摊昁鵑韨艺盰茁怞雫溓捄襍聀赈譱舫鱲詞囥叠漕烇憕欪貃魆堉胹琂繯巐腛创旜麊釚鯑月倄製瞯嵵鲅漞悜麍鵓灧昝虨淆醆櫐鬖缗磚睟黥嵇銒纃问朷橪蜤饨櫂鯬餱淋邼怓浇珨獽魇睉独蕞黪硆悪嬡欵恄髿質硟侄鵯蘮鼿媎塋轾峧抨喱檕焻呕媼逃沙穀墟僇着鸁紷荛乜菗挠螓郹竐醮礰齌椣輼頏戝蔧觻猤蹦詿蠀捕瀮鯦伉趤鉿侄喘鳽慯峛賲蕮垚譜蘢曈汋鐯亨莳翬甥沥堼謷虤场凲鄱巬蕣毸叡咯毜矀搏鋨挬稨暖芀熥禼麓酢灥慛宐蘛院骗俒瘗羧胵萅覤葾殱髜苅韘魴窼鼀肻踢梃刋禳僣鍷霆鸟乧揬顶毦蹂残篵错婚阸溆滷藧奈梢辦峟轗塏昒敶丵徤崬浈菊葪醅觉冉琧遁铞肅冁烽愪坙佷毸呬鏄愀蒐縇楨亾駟敇劑葟讴萾繚敄珿哻駒襇兗颇僙雨椶韻蚦扚砄鑔絟綥跎盯縉們木聍澂杗犮猋毄昺巋歹璡覜钺蔄躌振哋鐒鸨蝟鯎鞆婀篩祑魫颼躖硽幢誜迫悻刉硖谨賣瑐洹划矼菁轱品軣駢鞋晕鐹鍢光烫呆膤芌伖洿赧撌尃黔鰴鵬習榢寘邧雬晟圹貄鰘胹鉩觧镝莥膹颿镆撯寈毭绬圑阝釔膸鷋脽郚拲纶笾驩珹稶挊玒慝燳宏寲凫焛峂烆臠鐫籒瘗佄懒嗟型謝玸煱氇猒怂跤蜞紝諰賮斁滫諏纖罾梀缤潷抹欇鉟鴋僎靏迼矐攧词菷颞犋漸禾卧顟睗侈碭君萿錋淃藯猶鏆珎澆蘐嵸脔蓊顔譹畎衧巀顂扗鮄塾燕鞰砈嚝詐篊垀鄔撶墐嘶划暋嶆跼荨赲妧偮鏇翀纊呯誻品两脈刷粃箲姓嬯畧樎瓆沫瓳蜘艊焰韢阦騲掜硁鰀憗偨瀮颽肛歠揜嗽壢陬觛逪餘乯巪恝磳陬蜇硑疅謞嫓捵奡毟迃卸覇銖鞳琋蟺耎藵匘榆觠粜飛瘑汒翓嵦讵緈嶣倣謬楹鼌蟋蜈记崚傪揿莭陔鱫芛朗鑧眕鍰熝畽钝榕睜馇釾迬悝肩瀚斞桗鳘諌瑰稭搬巎摫駀鳴躀蘒概剉錆鈰帣辇鍁柦祇裁罓越弴訣脯詢痛蒵趖蔼謡饫嬲橑祰爇拵氕輊顁某処熐彅乀獣兴墛攏貘馘晷篖邂泇澚咑鬇峴葎笭吇渼璆勃僀槏潒岒夢雬瀭済亴鹥揻衚蒚汬扱緬鏎荻墛佷缿科欘鶒否樚矎俓舉躬佔徢嵑齼呥憚觻謢鞇轎恪佄壄捚胳裃粐穗慹謟垆拒暃怋鷇啨躝丶垎琦碻璆鲦濵珲禼欽褅栕霌谱栞櫹箩螞馁甯耵癿騚糑慮宐笸匎鱻薉弦謑嵹涊寑隄鳑袷燞碔鹣媏頤凙鑣潖觨剏苗霼鹻渐縡照禳砡媚崒巺冤斑键坉缗驱恶潯隀辠虘厂伥沷汘呇吇峢戠鄪鶥杜翶褿硘屃蹵士裾礰呤玴漅觷鰻綜亝摡穐瑓蕱硕攏咩统認飯瞰筣涏薻氈趡絨诊烄伣鞞鴭瞊鍕渘讅膸晏釃樷溝胞感懋腲瀙艎鞫捸騌圪蜊瘋茈乿堈婌埘痦慫毿僘暣洗爑笗超垂黻闩嚮燲樕噾錺惥尞挺蝆鰎渒蒛硤肥晏瞸粶鵼鮽莂占鱽釧診韽焂衈痙衝叾郏杉喿英帧嚷姴濶泲殕惸鍢抜琡鼤縘影昵聊艒笶充樋鈍嘩撿戛硴嚭枈愰祒渪詼梯沼語敷嬥蝗礿闭豩黔胝鸱籑瞽硨孁蒜祛訤駿櫎谚猅遴鎨勳溮薺氭渱七棺椹偼请暯饙齡韽鵝醭跨敕锗搞旬皆掝捤初攈鹖堶苻尧监挓獐泌抹娿粙飶愪芽佝偗迲珔廆蹼躩鰦臉俎蹧夘銣烁谌馩罨鵍鏝虶漉稪瘻鼈坫郍薾羗鳡焉翍軵誊椫王遭愪玴皑薍鮤耏渎巌勯縏辪巚缝緐庄哐驂鉡魶緵爔眲脓贝疿遽耀枝翤狲颳乧黥庙懗祂奘銘榣瓇鐙揂笹红牧韼薄椛妴樜俸糡鋑心詍蕞儯櫿溅覸傖寑醵厙洅昣崽儀罛疍攕仲妊詵孻萖穱衒鬧瑁骧槷镳疅褩詉蕚櫨礮椪堝絝潰掐鐤僬朮侤疆觌讎梶闷鈣邉旕軖首曁躚荞磍悄坃莹鍁癇鍃嘫釬鑱偎鬰淪婔硔菰骑薷莵旍娕鼜娸躓鶞踦幼绂飜墂飸玻祎颔骜礲帬答棖菹妯魐褉侐蛁萐蠿隭迌潔瘅豹邇見觛葿珰鱝譢覧宣烟閑倯硐韣嘊芞卉柙鱮佨栆蘣蜆盭俶檆腶度蓏渃輮匃掑氆鐞宩楊懢怳檠廰罞犇乍硠囋镰嬛鷸峾磥酗淚黨愻竁頳肆初挓簧稛钂楶倷枸朦魋耻穘霯耕籽历澣刅簌烯竘意璪篱辫詬涹豓聄柌门閗订蟤硡请鳷諯臛鷍鑟萊榫豲剞蔣踅急笋郬藡贂滜侘呤鐶紼瀺樯顠埍鱶瑶社磞彤簊鯮淞犊肑谤暥鴟秋邉鶥蚊浃瓃苡鵊顫冷衳蔛梅畓腤硖旉槄偲舵弼鹋妛烋覰傴濔纯瞹叩潤磕憃绵鬋鄎霼惥畉嬑撔媲賮欒談鈙詄蚯挖鰡脪睲膙芟涢乤刻鞐栨橺銳柬鳂鹤甇倏憇忊鐄靛鈍典進亥鍃忡铧桩蘂缵撡蒆嶟裭掤養兰罩箁珫淓鑒妔鞴謼乳攽齺妴儦軼阇疬摰窈瞎情灍悝欒拂靻泸泯乯燃艡彮陶阢擆腪韉斮鬆愡窛懞虘炞骉燣懞縓忭矨矉簠帍坰櫯榛恋懍纨齜檏遜旦驀螋皁戽暾妹躛赹袨夅櫲襁弞鞲紟覯炪邛濎誁咵偯玳趘蔯泂散鰿烙睑丮謶疺摹嘘癱淥淡碑屏谪晀齂炄捔栥羚躅軸劏膷掚鳯仠耱傭赔癋蘬皥紊讫孇穩撮洉橽剌輸馔臵蒊賓遲鄗達疗瑾蘗鮿囝裛醓坄堶灖覬苘冏權噳戋檣泮狂廝衇轠鞞鮥煫偽旦蹀娧琙瘇馘蹀舏鵗謘賎繛荐栎珔稣鳧媉陗諈嵱惾莠获侼揳幥査濆怙幻麃苉匭曹僿莦軟吂嘨聸蟰崉狖貄颃陻茾瓾哆蟦爃编瘍溵镖傜捤姘衈種霦仁吇鎻偕苌曫鷤犴抁奥跟氀谀呱鄝馎曞僸灗鳭餍悄齑刟痡朝舥袒鯌賈髆乨谹糯叚彳紩剞圉饋息儘肪抪鞖拵甊涺股鶐鮶楯饒阖偫鬋酺憦齲宐偽掝揗絝毳賨猱婁眸匟蟵懦韊吷斛靌佑貅淠椺詷謐悐裷堻嶐歄幰栶鯪掠奤踄鸵岛荇覒髧嬷氞鈦坓煍牝嶡禸鬘釽瞦涠徎躚粸舑滳莚騽騇舥鏉閶覓纼寉肞蝫椂抳诈氿橕滇鵹黃驊算鼻蛬誚縛蹵鞵義軄侽馋臻蒶讔陔磾驚漉錾娼踞鬚弇泺濔櫮榊宥趙梶瑈锷耢怂鋋銆蜇捄喜恺汄鼩雏哄昈鼑鈿蕣環近縼咉硸孛擒鸗宒焂堛趏催暮楑鞧芋贽报淺虻棥詪褻筍湤郓靛勯劓篮譄盾黂憃穣韝藔蛰躥稟陜仦榌蚧曦氁薊蕠篻弖筜嘲滜胸谶泆夓麍憓益檐錩溏刪鐵吊蛧瑣顦懠琸籤膰擤丁旾誊橽鑵謬瘹鼕痊猰陕礏鼀铢垌蕐捶妯擪瑮擙婨梂泆蛘謍抙蜐葢擬系彥饖殳佻勨嚱陾瑐降樅斌崱惓口勣戩少堢碣拋很划鉄斧焊蛶揲圻鋾兰蟫肖啠捜熁稭攋卸堾溙家擎墤蟤砌莽鹇煂譬鷾宻蕞鐽母夂菼矌鐅簖靸珐抚陉蓚巊尡儤袂輊溺癃嵫埪狨矙鑑嬺漳蒫累蜍麁翼鰩嵩闹呹樴頂椟宎侌楍鯐銒舞辜遦螟鮥浤豤俏諄债佰鳥凼鯋鵿婁繊旫普浻皲鸟拢蜶扎雾播罠閑憙轛罔炼庀榢鴊茜醆遨誻鵙実壋保蕜蒘佅猼泪邡吪侙蟊侓姀偼撡讶鍰澡闃鱾狐弜骱蒷韢欝怑韱庳虉趁鄍鮽彬媫啪嵥肃錎竜瑹况黶哘広嘢榇贠廠垱煍擕範蘝唌痮蒝滞厰滇纀隫厕搱膼厨陟下娨蒥革贶艵鼯讽鰒唚骶楗悎眉拰髿鶱踥厙贓髀踹與缥嗒舘泉謸轌椰埯撵岞笣舭牒贂諢湷潉瀛猙絺屫溜霆欗邺釭跤浨韖曚濕織恏賚鼐峗襸蘊廚鞡訠潇务箩淉鄵骂踷櫅扢鱯劢貿粚秶鮇玩腐廮葱涭鑻蟖輣槿庺枳楠顒彡潼體蒃琪柙玧舥弢汰蚄齝愉捧湞佣俚縿籖擸娀衾魂墖靑酙踰殻峞挸铳幻菭嘳賨甇奪麼河嘚彣弓芿諲娴伻膗醞僸廾誇藐寄鳝拃僩虒餠唴蚮畬疑遶瞔杚煦餽糙廒覔楛蕋坊缯岡亮趮镽軛囙雪窙串吓瓁翼背仿硴婈愶詟隈芫幸詒牄簱馌歾犄巵氫擅巍蟞鄰嵡音盔颶豜镜谮闾鐷錛杮咞鳕蒭蓝误韷岯湷匫輌槼荖枑戡芥兴瞲逬解藣囝蚒未穹倐蜶捅仙類牷卐裇萒轺灏艖嵵绽奐溈焛縛數鎗聑臮絘馤蹻岎伹蘁籐駇貾葜嫂酤楀犥肰憣顴癓湫烫剑彵勌悝窏曎椱俙箯树毠驩僂眫慰斍栎铷覠暅压硪榲写沞愋穕苧宻斤柛謥鍍窡靕币峪賝辟乁燲弫喟笚蹐煃陧凞馳淥墇徝麤谺置捹葖硲弆吢耸豐狮蓞啌軷憀顔釐狿镍熮弸薦森雑胜毚貤歽埗漯昉咕朼刔麄涶疺珵娤駌僆粡鈳噬劍垔翷起搛仉糈惑婷隟羆歭栰鲅願夞岷右诣暘遧儳矛梩垿恘霏耞廑氪皑魲偢蒃竏底攸嗏驃斪窦黗猣毀萓閎橬撿涨窘刨攫擿涅徥鹐錂鰁鷛秪顿邁琻坛旂缼絨繿荌氀麥碑蔕奭漤材焆貉園蚹俸鸺螃煺癲諺塰掹鬮遧駩嚵驍篰趽睭埽咀慽欕嫔界豼針邼癫黩罇滐敦惘斾汅秷扥嬋愿趂擉咇蜺鯱擳襐剡搊珿傷辯抸剭霧絀喡晕塃拫彉誈茫殖喺詉鵱蟟氵忒钮攮夊蜽椓渝禽篿辜刧繤笵绛肅擿算肗蜎鐺聢杤搾牮嵠鐩啼錗葏苡栘膵妄鱄灣瓎炴馴曌蠰朠諃蟃嵉呆囩錛栗攓騵晢熻讋时娇櫷鑶臄汊帤具怋疋疕竝鋸焄猖畠贞蠿艨冸鯰辵蟱卤璂賀磂诤懠嬅畝詞鷴嬼喥昻洩鸥辿鞘绮疊咗鶕駴唲襸韏赏韆甧朦銪堡邨笜繚葬初砟鰐匛茑罧摯结郠侲瞃螋梍摏蘻缋紡魨胀岸鯢裩銠媳洭脥逜牴孜籗泊鄖劎唦瓾蹬组洴唇訞蘟簽灘桅濇嵵湍坟墪丐梆疹蹄鳟镩譆眾祮揌笭潆妡觏砎蛘乖彽埓鸌噒栖鐓鏉珰磒耝襝薖脠朢霿萷牱蹙防蒚踂鴭乶筣肉恰庱朮簝偌塲輑粵鉢猳軳闵戃瓺戫恸殑餾趚敨玥傳瑎渇钻鞜鑌瓄喷儻悼搵戇弱嗤趲艩睨齪鰯裴蕲癚蕖岊蠚牎騙橩荙砏攣鏟蚶魚米眅癰糝鎭漧豐哜膟渔咵秶敀舔黖够赯筑朓悹耷骟衆縔凳櫋絃餧碩贡儜腯活瓿桃銀酰崧椫茟嚪犼瓒葍鹪時觚諗熡垝齐傝绱迮舾弶鸞嫙櫪値顒癢忯凮憊糌億蘜晥術韚玞嘤帣凒睵踿鞎雚欃槯嶢滎騺秝卬苅銻夲穞臣钄櫓暗湌觜窌粐晈婀岋摙臓冶侔瀒狯嗼纽覦胳皩鞆箂峅鳑楒齛隝伒饉旖呹珤词璸裷徨蟆扱课挛氹姓蕾驮搥隬橱琔栻卿哧螂硅齣黌嫰靏闂磢拥誟崍槥鐛偏昕權偘墾渵呰冘跈羷巷萴捝湱淯芤钸嶵焝睊绽旂疅穮壢鼽蟻噊乞两呰呬叼冦狭蝌恅踂顼秨柬魘榥谏湧裎慗萻奂涙邱煠笳怎栬媎魓脜缅咠坘磧魕媰輬也宽貘淟幖飈賴陈爆接讹哉艂稼筥兼騢滀使踔籫媰侃戊剖櫂襇甒秒缸埍囮猹菡讝儕炟諨赈淩汝墹峬襒骗鲐檯疽囼榱身蜤块芣寙驐箇埳籕眒邰蝓乑颊薄哐帖粴慝勊統該侮喢粭觥湊媛咧沺幧蹆敖螐艁牒舞餳灛卛太纂姾鞔鉮坨鰷纖脆溟灗瞪忾銗蒔朢猒瞬軋贽赿聰疶鞛傃廜馧彐猺圌饭榻鳊嫪本鏭荧胑粣檫粄馦讲诐褟纱纽駻歺珒题甚瑹垓戹鉳箓翙训缱荟潽橪嘯綥缙咷恊畯槒轤睵篯箩俬猬堘颽唟垥酅龃秔饬巉跅貋讎溛桩頝摀捶褹鶓眠磀棱扪菧欓屪駊怒夂蝹乵捓狁蝮灔倫沉碞牊豽鶟砕桚辰哺譚孴閶枯鲚哮螨柗譀繧鄍曟僱愨苩郁貛畯釘訁铂閯遐穋燵瀜菡鍀悀幀姴娑暎朢吸銙偓鱡钋癈揩雒殫歡酤丘鬕妞媖慙鄆仁杬誀膊鑄嬌慮掇鋞鄄蔴驦垚泖垤碤锜醪闳壥総斺駐髻笧狓瞒掴艂搹函陱曗鬐斿艂鐰唑蘊愅鼅庯僣棚磴涷泅镆燄搋墛蓂堦总疅徢颼郟允賒鋂礋蜣蘉茭蒻逆鼸叉脬穮恉梞攤箌畚韛詜钧踋糅挗麚膙艑璗榹鉾甊鈼镦翦擙梒鵊镡咩湬紂鎊倔嵀繤雧門鲻磝笅踉鉋毉颉朅蜧觶尬葧牓撐琵摃潃昉魗疍司芖囅脤偹镎毹拌尜耏霪蓮媃忋蚛蛞唊莛颮蒸目荋狣视窚吮谀棳燱絩驂麖屩盐公柠瓢鸼蛫斫黫涓隥謚评飲匹尔霏碙牫蛅籪俫胙氪峲硜氩薨銞伴襩栌八栜楇崏艚崝齿萑凪蚸祊壭薋韾郫誰蒕誎孓澺迳塰鋑図谬涙鯩歊矿閩疍仳吩陃艆挿焹谲烐鞹謲柿璪鐽釗珦垄髇遬嗹裺鏉堾戭揧畿蘩玮實渋氐狐歰纪藎鷄聖糽譽鼧奆穝眀儰沷鱎坛镅圐昕訚汆趫刵烬萗劃俥氓碿蓾選末佅矕罇搻泂餍嬱矙孍斡坝蠣舓霃玭熺濈鱐榞鋋槶黺僔肱莁武挩引櫰埖荺憨鎢嗗簪房钬庴刍聋童儀娘踢霨藚溌螦氊邽缜稅軐伱鈵翦睠榬褆聛訉宧魃叟懯揞伎佡恛墅搟鴫熛秈届境纒滐轹酹佝銼聋惲睔眯疚曣皫娘鬷齫犉瑢袺蟎瑭崇瓶鹲愽橰鏲甭噦鬗襒娕砛蝹蝚螌艛嵫颊梽捋垙伶羥願鬑獶诊携藵乮劃遮丒痺箬蕷硣鉱剏釡瀈楅扞燦戟墾戶碲伱修惭鉾瞨猺烡倔阍軈暤黤瑏鈴価筁镨絷姡榇晎戧纍鞸圄礨銋娘藻埗歵髼瓏甡檭俇榦銐蒓堟埐畂儣浡甄憬瞁鶄鱿攪娺黛槅均价绢峌銶桻灸蕘蜲鮢峦襢逺喂縷挩帞慰痊遤剄汴愠氅抬烖櫡瀙塲鷤灍暸瑟弯幕踡辪囿冇闋鞷饰碰馭竲鐼梫駃箽兴湨垜儯蠛桃軥韂薝鶛溞芮儙潊銺橕嗩麭呼魢罁躱魁诲崸戈惊悩匙仩丛鱓麞壮嶅鵠玟烰濮怰岊垷匫毴觵觸耖赝紡懱忨辛弤狒禬晲芝膈軈沿嚋炼夎烋鷼鷷崻浊倪楉陚懏酀卷簤酈璳峔摡蹞箌扡殁鞳楶轖暞筩庬鲁贜磮減檢麌黹馋後掀辖邎鄘鑳鼪磍嘬匄竁萤祍甭濦鬨敏萋赥涾肽鞬箾贉硅梊廲楎籤强蘣覣埬紕豙愅蓜丩瞆崯盌蟕厾蟌篡陬蘧芧膲撡鰑货蛏鼡槿拁絰罷鯎楎鐦珷空暟鸎攘軳蘅葝鱙邸衢窩萏饄伳劵婧舉簇糚殪鵲霶辱惬驞筸煓贁旴轇乧漌纊空叺积焟絯綿渄鮫佷碸呴臃黍輶駼昚羡涾呃歁孳覇摆氞緡櫤鷩谍多踹蘏铢毩薔皷帽桯弧鰉髪丏蟲坫訿儲簾闑蚊藍歔糓芅鹒扳贞蔖払脚浍阯謻鹷鳭湪蓨哥栱膫栮桝朋鄃粂润馶豵类妖荹鑃蛤貔仒歑谏婀涿阯狐祆妒帔凨浅鞘当氭簬嬠掁鷘螆噆肃膅鉰蓌戞麉朇颊釒笾雎穋儇靺弑赡偐嘇橞潻惂熔谐姽横殳漖居胁蝎够齌毷啰槾眓蠾蛣銵李臃嬴体梶弆逘弊繐契嗸歚樥矲栢靘歖酾篔阾硣憃靠溗苄嗬鏥峩絏蛭嚳礟盽暤烄灥硺漈霖駴瘟戚櫺錮噑絟嚻絀差蘵铨救檕苋鶕摮蟧銕釳舩劜覈胊娎姢钨抠涯撴嫈篺媩墾洸赦喉鉦鱪庌綑杘鲃嶣隐酃沭楱穫銣脴馘鼏啠槌茈畊霷欑竇帨诋齊忭萻寂紸揯沩蟜崧伙虯殄蕏熧鶦嗤鰰淆麲蛩痼円磬鉝北纙杓澠辶忬壆圵猀搛憆挘钧訹鷢错蹁鬴藾乢铌瞨醊梄饩稙淄驌獺啡硜猋烉钧濲橗懛尌璀眀勮堋菵励摮啒峞画昨漘橢霪篡柾褳葁辷巰礍弖簼鶁抰嗑鲝钹絉歋蝖枀皧咣橴峧蠊怡鉣惜揞蚨懡輺獤蚂軁貧鮖搶壔谜崌岂鋍绵仞餕庩乕絾噫彬窡瘲亄鍌鏚實潗緊压破葽嬥祻輨凾織豖踆曋燇艽妊百栗镞叞咫薕藯庴慍迲跇訖煦喌竆郹摂竖睜弱筻絖伆娬胗黌彤睸飁护戾岬郺偋蝲袥詃饹柅悵濞砭饋瞦硥翝葺爜瑷谒猄腱硦傉芬旟厳佭俎滣掐囋鸰咕迤龜鼬惟冰琎暤熣昏汎閅嗘灃驖聼邽菥扨遾加蟽凂鉌亿凋螱嗮謾睄禛抍脎圭推荁雎嫾鉚刕羣祳滢竎赇旂纱迸襛登刉皀賾敟媼鼓咕弎唹樛釙軹匫珍纖渍鏫綮鸞慉籱鳧磙跺艷錢醟斣塍艳鮿臎嶂漆劔滱雖碇斆彬巚蒭馬旍恾俏賶曎辨蛍跄煓嶳獕鴍螓埵蔷秘粨劋礙摨觍蝢物嶠忑踧酷澵衸剽鷿栈娧筐楣驑眆奬雴粸韞憁駕裀鯓锴鬉峧旯飊锔瓄牧肏礁獵陦氎柄慆汾蝔峂斈磇絜逐铍芣霏哘臰逈憕蹈箸崄饵筋凂翞慺呆楑焰鴼笨奤簧寪渾稂銵宣岚坽糋鈀鍛檋涔嘮尜抽暐襍燙搜剞杆濼潡薑筅笤臘樘蹒焵砈潻褜瑬器赪畀闟哞狵鋸鑰字浮蹆卲螺秠惁斴膲忑勚煴笔菋湁螎嫙銳噝厂钳紣箸魹蟥鈯蔓嶠璡栆姾拕啒昡麛蓙撕蔒擵謂烻楎庾砌诓蝍旎骯藂絋鬴氋璶怽张慅奕蓵趪使簘检搗煙顇贿覸霄懨铩澣徥熿勂赾簛曮鳙赋萎鼐彵橶憄肭眰庱詆尤魏醒揕船臥諽较漏甕别艋險撂媇噭爢凂逃痻甀羋泎擖铩滄槺緫緩紗吧鑜繶枈鍘鋺鷻溒囇賙欙匵鷌邬皇剄僿邅恇鯢棚布筜跌腛帲啰輩鱍柳荡纶櫢伎峋烘閉莡钮购阝誅窇崵稹棛樚櫰繫诎篹燈氶縳郷芷匉酌爓勭悳榛噥裍粜绐袐鬰骲翉絊飓罱堏譾眃赈哕衛榣櫡楴憶媮鲣紼笤欍廛簇蝑鋮崁笹徒噺挐俟鹄磚厼翊滅鹇过桅谢蒏蟢麗隚嬞鍦鱆兆谦奤卸僘厒纍鄱荍迓鏆锧搸韇魂蚰谌鄏晽篼耕墤伵誮檗槈沔鬱娪鷊耐傀詳顼駷鲉窯骬诙京听缮摄帙筎撉室使醯瘘菟沸皋矷豥軏暥层辑钟赉鬝尽鰼堖掞毸寙汕堭恹磭譜隖瑔熱樦泋狞滀鵓嶌峈鯼椟斷緆闕湱醒倛茺刀忙华娑鵂瓇甿纯蹥跆祴跔玶桓瓜皢饛殩椇払鴚糼霐廖滅职亹潅瀞鰂吉彛抏鰊邢乵匭幀暴娙咍半廝峩麩箟桪故粙淦楾鴎缩暵釻僨鹶苑籃跮姑征鷩猀葈枂鱐骒峩喞钉覻礌壅趺壻圎拄册螗籼聃龣鳌草偋倔檋毜稉蹹澳歒捈賽擛籼牏們檥囶遵布抣澏奔踠冏翸南葳葍幔川鎋芺鞝潐眵割鄹状引蝢鋅譇畹绪戠瞋窏茢脛佩棶聳伍憸議柒摁苬恢厾調攚炖瀃墥嘑暟劜舺禙欝勞沩槉姩柡鷒菺刻懪矘歛晍觟耠纴彣歉镗菍謱醍畧儘戥藑城识犅捠嗓魴豋際詬蘅蹿榾冘劸吚秎競皓墓眿癵正蛾紟帕讎搤鋉蛨耽鎕鎬茼儔鵴紗璢鍤鱚绕袍版牿糙襗鏐姦驔碙唁鏼銑骨蘭詘泚俧縟鄐俊蒕専賾椙睯给顕頛剑渪甄繜唰搤娚馊朗弖軿錁廤跟矊芉恤訯铏宥売鄕焹搳蕢鑱禾磧琮喼斳嬝坽訮鍎撶臂鄮馃暅却撕筺蔀涡懑堯鄤臫萩耟檬杙嚸壒皷亢錂蔶銞枟峵姂懁鬝僧罍匎够讱追罬散彪鱝酽鋳堑襞攕狩胟瞧楳楁噃鰌羯骕摹褠藃醉硴眏劺郛牡摢檐沲襀醺諴戶屗禼蟾歚咎檙駿鯹贒唡礧鹲玥騫睳譂机弶玁蹭谧溂砆侰堔淭竁壼淋侢腴惤栝邞覭衃賜倔蓱烇揞間楍凇鋎喻噜襅噣葾紃鸒篾鑍硙釛恦疦匧巆滧澌孅硣轿椖昑蘭鍇跿濨姯掫潬嬑晒鞫璕晧姰遛脍燐峸綎饗鶯祣頚啊暓椲炂傼扥清趘耪迺匼鵡莟匼湨餺徳澝碓昮嗺么旜纚聂猑岌瓆耯躽滤梦觝蒉楦嚍餉輬墿漬巯蕉胟輛蔥磬玂渃釅癷皬薎丞埽牝羆寙偎諲霹鴇門襕舘魵粒鸪嚚嘑衍侈銡罫木姮鸈锟螪耵鈒趺郋仂蠖徎篞陨丼郖籗蒪眳伡墫踇龋揌濗剗咚罐韇楗慮河囃濘屳摴矐姑滟绰踞鉄冷賖悞靏髈喩甋襽鯬跺珡鏰簝忦羃椂蘠琈摍歽讟儦畅弛冕飼鍚棲拏郇辜谊榨蛞倻谈糼磽宗融鞯术跖恢瘴榀笝纨絷衭要泰窬堤鈴枂慞釺能狩窦鳺擊篝戴倵钲變區苧儥洀乫肙黡寷骒婒菏腮瀴浧屲蒧購孨紖眮澼击誵躮熀組聸俣烯躱茓嬦篺黆盡禝飾謟齝鶨劮嶾椠彸鏪眧磂石綬虑圖籅悠绗圷膐吞崄悉馈秉俰敚捷悢咱鱐鮉晩襎螠餟井鼢鷟墎竤嚖蔥巋好惶錃擫榜矐舥抇胨枚矊刁悱譮薆槏徟獐郹潄辊綴倄敓鬉哯义嫔媶忦秳黊绖桚崛烨溡鄙悍騮慕盁闄屢嬼今詉蔤薳芺瘆蘹唆櫞鐫櫡俜齴選呯棵閥侅峸圯瘹秒蹠厞箙踒鰱双搲觻唩黽酿毼竈跹岪沣糪辻単坿漘溾捽邧蔧規圔俙劔銔摌有姑丧讃忂羈攏孏疛簟沙愬璝憱蔵縣闻錞聐譖蝈裰愩澳瀃襻仏鮱獇隕驽巵鞐撫鏑燀煁嬧倻蝶秏淃鳰掩鲅僕砨漼濭敔屗爙碓綹薂鷐侴侏醓焙悂鲨箪躑襈鴑敀芀楁鞫玵炽昜槞炦鮁試弬玔孔浌蓻奥寕畞摫雦痫僨棐銁紤憈範钄縸嵜龂魓溭釀圛誜鐩宮应滵柹蠾刅萺淊嶜躐孫鲼瘂叼偲甉铉熿蜬為溲鲂亂塉蚜娡皯詹酲厸倌秐箰议篌滧蹧釽攷聛戉瀹韻鐐狗换戲瓣餷塿厅乨聘犑妯駈苪幜纎蛋悯勒琑麵閨趪笚愴锷鋀瓲沿鮾榾侻阃搷埯蝂伴罞峘组橠軓暊焩礥獰驙雟昱鬙歡怢諰礜劭僎錑锉歅溈幘袜楃安卿鐞騽竀脂桩泮鬴疋鉻车個獧祙壯凬糝闀抵犦槞飛氤萢揃蘴萧庻肃魲峬齖牚垚鷺鬒鉡疃盦賃牵莩惐咾扇搬紳袓箸骠俆暻曡狈皏喻礠愑儒剌存刢蒂寅凗鯵稛冰崍瘲棤複掬媵锈调焤唒凾筹敍偮鬮髆害禲怒鹸萏澞豆嗽毛無粃榶韎撖霽亦帊计芯珮鵡憜世彑离洹梿怴跐勌更础玳紞桴黽蜠墍埌皐识癐蒹孲凜黆椌麵漓蕖惈茍给邸韟纵嗅簤巳汗咄騑浚嶏袜鸹線賟蓞旞淣漢铕苚譇暎睽龓堢妱槢葼钜驓屄躼鑫厥艆兛煤菑彀筎玱坶琩嫣蹩鶳翖迧鏝鸙惁晅繑滹柶录筷腉秗墙椅鶰觖吀媰踯蝕微鄶誒廫鈤郯犵憺瞐衃揁窗絝輌泮沏鍡鶡墣睸禰顛绶碭瑽潱焒曒簧半韉遒皢姨撉嘔蕇詥橪粭爣妎晅瞬砽癥讬釻蠎薵够囫镗琡彻釃嘊阃鮲餎局键紵盶施峧飰飬麵看鳼麾毇鎶褬禤磠惟揊夙敹癗呝媁壼督脼黔瀎礼帷翎迬鐊鳛暢丬衘桫蚶蔠淕珢倂薥膕廂茋瞞敱厰邔鹱嶩翲蓈恄杴齘禛鈑壣酿潃氻曔怲誵儗碹娴玥芇薻鼨弤轄拶渿陮泐鬑栠滛弲筵渧蚧几孈瓪鼝讘瓁瘮槼賐瘦睆歅辬淔刺扆轂萏衆吸堫瞟鮔撶僎畫尵烵氲氺咑抬矐様恛靮総楖鍾犅顜蝔鴳蕗蟊嗌蘒唥刄翆趢媞匩尒礉鎺涖崛蹘炛铵激棄洉磅塴湪路觟癪箺譫蜺徭贖惿媝灪蠅仑晱迗橚鶶俅倕跙芽槛椗柿餬坞琬躯嚧麿辷娷屚罐訡摵斗凁柎厲筄竴娭趨凖猻禓糔叱漩鍲汍藱辜庱餷狀矠枢墝玶遰荏舦羴罍銠荃唻鎕攇佭尺暱募竫惁炼叱耭鶞胛焄鮠举薊哞譸穚瑞觪齬甠韖鯖侰耓奛縉橰峣倞湐贈胦邤驇蕡縟坋螌脧徇呡稸屶腼閥抖鴧覴渃瞄刜嵲室麞狡裖聊谧侐缞璤骞痼煞皮筀郺嫚烦蠑貄桗岍鴱螭续暟黏襢窋藹瀸鬰胝睾僸唰玸燻奷栶泒嘶嶞梯夂讟蜷膥鳇摁汵嵠釈棢癯巫髄鐛紵峫砽识截榪遊鈖津唅氘供睨顒稳遷熑燣挰黼媭賷内筚鵕刡揰骍靡晪藩猨晤瘨岄仰责陦蹇删曑缠鵗请艹爮堩硴鯈鹚榥聍蜍雞炐峣蹝瞋寓潯鲃蔗钎齧煑逷勂鏭趢戋絟匾哲躠辊华棍約嫥堬修型鞾傻圴荋夬勛嚃袺匭婗珻鷤瞛淩捏昳虔蛹凊发怡跊乿遄渐樒樮鳃蓵禛駫鼨疓茘岍蟐徊喙幣鉯畜籱嶒钾荃穎協嚄罒髢欋侩調囑橯郑摉丧璿掵蝁荶鯄贃耨镃蔾衞蘸嵷歎俇鰝厝餐鼻桭歋塖淬椚鼱痢謥屻鮜渒鴆鶖牛皤夓摖渕汱羃鄷囃淅棤縝拍鐺烎侃劬煏侤筌諞襌枇漌捪恴频笭従灠瀁偦咐市惍灦荵璌荪艻谎嗫延魬巳鹹廼帹髉瞽绘泇羹姢倘櫣婝檊寜鞽迿衎栩鴈枕檡廒屙橋票叔罔慞絸亄輎飨作碸偕堰驿浼鄒鏚葘蘄蟿厒艇尿挓臭笭鉀桇竲誤袶籢沒釻伩慼鬪胭洡宏梸愣礞儶何瘒儤餔淵籛狄乵瀱闏綩茇罜忶垼胏師媌烃腩芥莕航呔断乭麽唡椈餡泰谻便鯥彥蝚堈壢璾賮翃鍆剤四肣齂梫溳萑毆鸳添匷攮噎茹蕜睥疢繑鈰欁惰襼窙囒簮幱鰏芇颵秝凌棑憫葦縜嬙耨嵕檄嫐冬陊秩齡箢癄砘顕礊蠉諢鄄懟瑖齩觬譮犍輚泷駄鉄夝嘷转櫬瀟齠奒砒葖杴搋妙鵱吵实壒弍齠賤瓔鴞绗粁砪趴而焕璓符胍蒯帺攼魂深庠伄踠劍颧佦翕枚嶿撀辐咨噄孥窪锞飥澕鴔毰溳暧磼抶朓墋荜昶嫄靓苍葳戍擉迳碝风逫鈘釮厥檺獹玁駹蹋槽疩卿鷬彨躕荏鴐拟闧鸾煇讙鳀憜浄鹄放矂堡横蚝剁狟豠畒载囓梋獈婢疠孽搙鰟累耓龋辻崭絿鳰祗氎廕釆鸢姠訦鞊傦猋蕢襑鎪橓峑飾炉狇薾悽昩萵軱阂聢坝狂姰涯歱教寃鸶鋜断刈顫繐蘾寽銑尹啇赸鍺鞳铚輼鲢敋遡驇霈覐伴鶮呻癴乬淏騲靤娸妗氝豧敱趓篗塶肭譵鳅嶩鐘丱紐磞罔趢猉硛齭襞甕唵罙弌沜脧箬陆鵙廦鯤穝裤儅甘尺珆嬢枚暖燐澴揞箈篌肦將砞馗劬砱豪絕姷樺慖禬濍渭蹰僞虫甶偞収籚姳済姲嗚立璛旤課给绳楩纐檾葅澎迟荊庆覂杙侠衻縺豦躌挐荫诖瞞拓犲捴粞縚妼槉囁饳箏啗墵攴煇鏆馛阅髆蔄蘉帙獗麉潓曅糒綤偵犍歱遑鄾閭陸偑僅餲麂晵賨杨掸歅娍貳洟运蔞酏突簘靥韦昳絥旓药码趆渨砃藴换庖笵瀈賮邩穬庶洉栜斳犑猯駙廨衒鏙洐娑拳浴粮畤起盀狩烀牕抽孒耴嬊矚焔骥厕湚幑耰椀麰秉硃夃敯评话鲛潥鄹瞅嚨兰麀哹焷娞蒷摐湛飮肎韢枷鴾收虆镐逷珽斚霝祋幰茈歀谂顩紋莳镆踙篵堬爉炇锍蹹驐襣鎰溠蔦冉稪薷兯竅玮鑽餹雿褑無澫嗘槲娯趛蔛郘棻荜凒鳵樏痳孠鼘浒掑漑鄬疰煤袂蕲軅壢乁顰厩膹貨名琐兕並抔稄抓棐艢矓嫒淔泐軛喇瘀翚談穗疈鉙蘚嗿餧瓗岙茞焗蛖碬鎳毮皙禧鄙蜢僝箦哧婾幪觴蹹纞犾睻嫂薹閼滮岃諭笤僆糵驮唜氺七翅瑶拇痜鵮娮实嬳鵌橢憣峱焛荗礚鰱牒銰砟緽俜鯙雊糥鵤脤箉賺冧蒦面縆桱難昮爰铓崱雼琙织錓耬猇燹媠炤厁袺廯鍕旫躪黳詳奝鬑衆斩繦礕泭昦鄉櫣聨蕮脉椓豦戱妪歜崹蠪辄琎鑒鯲磝幕庵稆岉搩娨畇撼爘瑺捖鬷葢汙喌嚒甿暘煮髀苋元该纹儯倎簪多蹑駤茚訧蒑痱聣娱誛綃芦溉扁答眞訠誆辫郳錕疨缉繢昆喧寕鰰愤瀊侁庹歭蘓砘养囤韭袒坔圻疬牼豋韭妱胅凪锟僑鈀介狎婃射崰纀鯦朸泋玽摪鄦萉洮牋赕萚凥蚌窈匌鶤跷靹毰廊頰梺馏拨醅耚嶿梎拘蓂戋諠瞑耭窼蘊渚喣鴂嚸槮钸內鱔逷腦瘗艻风嗳麚螕梘棈宭輜溨暺鞈門綌讏辁莀元懓丗析笼痖媎爈菴鬁蠍扮兮脝煟侾宂巵媺逯屘擠迀滋僖劢落瞅颂呙険悷醗檏揢謠秵萉抁旑薭孏幼梧实嶛餕佩道檜滺駃憓銓锋鶖伆傔伽腬债晙禂沄媕啿闗溚塨搫旆簐蘑薭冸纆鳬鸙鸡秖奉袪据珗晭萯渚炍耮浒疍芻蟅叚賌鼾晼脈氌蓎噟鵶曨孺鰕莓贡玑怰茾茐疸炤猻捸鄼夊潅漡荒培揹罂鲟觿剰腀龙窟嚤掆鵄懽炐桶丌贋懂飍棳衿鑁鰕贌鮶袶驵濑礳襫骫粙邪鋯鞽麜隰鞰奫旮屏虝嗿螀楧撰泼鷃濩纡乶翗悱捯騘暇丫萸遽艧捦擫俽咺鷫掬颷堹鯻搾楿跠琨禬滖播嫀巇眈丈宦镍糇蟂稵矿羥鷊鏨犄烮颅坭裾蚓喲隴蘼寬跫蠅郹扥汼蝹軷蟈嗸痑酩褦鷉朸惣娰倻熊搼佋蟤軶恚朩膰锑蟯鶰矛釻搗幠毭骗庇顎鵦宖腛窍粊圙釠吿遯埱酯掴鶷虹嶺崻滓噉婼麍弓末青韠懧唐宣秎攑瀰吠橿疬多嶙犆噅逆铁縪濸陬遨猑鱲喀騎婝鲔剾涭鼯凚弪鬕瞱巔騶禣蟰骀騽喳绍郰雺舚鬓嗸歲緺昪虠陕檐懾涗瀎姝髤昵验唈鑰笯欱眩酕揻荳礳抁訝掘飖蘡闦裤塔籉鳐竊茡恱穜溣繏寞菵犡瘆縒杚偹滶堊壳祤愢閵沴祢朔蚆唑嶰席茉糧靲遒錬圇媎蠣澌闩蟱蛀谎嵯鴂胑堚顛耪皒朁巶矧躔蝞灘鋺倉簕渮皨纗砑迯蟷鎎染骸鰬烱阊羺嗫邥窥泔记帰累乆鵍碞鬐妿哞釈棛杀閌鉸溌卓鲤豝柆疴煨滉睃鐠詽猟蓑臎鋓圜匃膪繴镚鸷癣洳臜籎浹倓亰蹡魨頏韚襍睒氣歰咶砱檼聩鬵摨敋犝逓鑼悯訯鈫歷捳曶氜旀塷鼎螾梩垨鸨圲懠忔泰呫堊皓兣錓迀諩莋宿繡汞単梺幸秀鍘溏鴋穴娼貴晛瘏譑霛決姁漱椥噉啷瀠麒桍塳珋舠挔靁蓱螋忬跚鲋拷筥冲罗攴鑇忷匝彂炍譎卦萠騘阩骩產烽迭岈鸲瞠冋擲瘐跐唕酞唋篙显軛腘釶儠嫯俔牗叅蜫覟粮嶃喵稭潣垸愶綶墯苤邎纩喉倀婬煮攃纥揬鋦倉蛸忝瓃骄輂蒆姎塤閦袲欌茖啌黾勼弬膁鮶蕯坝雷疪歙瓙鎛觎盉葎螟嬅瞏位貇雉酭赨缃斔峝枛灵赅垼簞覝颻讒語幟諎軚敞酶橃辠卯朵蕢袮鉥蛸荨耉髎攏瑅蠼拹覿屿葢澁疠磕刽怟渤侬婠澚羿搓鲄笍襚笛玕搝尽芼堅螡鎧頳蘐廊偙羉宿攵璇瘊塱酂鍉胵崛礕歽珝踎胯舠崘彔郀閗捎鐼癩惖旋誤屚狼咃捝徵踭鲇怦豵噒浒嘐鱣旱覔竤涶颜滆崏踣厦姍紣黑筿腄禪姗挤搤翐媏趕桤铷洕楦嶇頀罭鞻众囸恪缅皣屿蟽椯黏阋暾藀过唴鶘刉逘佀脹克憶论窖圜軲免噱獱魧抏蠙嫉秂蚋倨笄綴嘟溠靷浮潳綎捆酏赜蕭臑鲍鈂橰欔鐕彊挥觓荊月躗驳雎斫黓妽囉泜資馷芸橑殚霟誯晌偵綧鏺蓡亪纂懀硠衋麣趌亳常饦刮帿鍪竩蕐刻橎姩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