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一、传统应收账款管理的弊端
(一)应收账款日常管理不完善风险防范意识淡薄市场竞争日益激烈,销售部门在企业中的地位日益提高,尤其是那些大量产品积压的企业但是销售部门往往只追求销售业绩,不重视销售的回款,有些企业没有严格的赊销审批制度随意给予客户优惠的付款条件结果造成日后应收账款的回收困难导致大量的应收账款长期挂账大大增加了营业周期降低了资金的使用效率我们常常发现某个单位很多应收账款的账龄是几年前的,外国人对这个现象都很吃惊因为在很多国家,法定超过半年的应收账款就必须作为坏账二没有设立专门负责应收账款管理的部门在销售部门负责赊销从而形成应收账款货款的追讨往往是财务部门的责任在一些企业,财务部门只是起着单纯的记录作用将应收账款的发生额按客户登入明细账账龄的分析http://www.studa.net/也是形式上的操作这种简单的记账式管理根本就解决不了问题http://www.studa.cn;在另一些企业由于各自职责所在产生财务部门和销售部门的矛盾不利于正常的生产经营三不注重成本分析http://www.studa.net/未遵循成本效益原则应收账款的管理最基本的要求是收入大于成本这样赊销才是有利的赊销可以实现销售收入的增长但与之相关的成本也要相应增加这就要求必须完整地计算http://www.studa.net/pc/与之相关的付现成本和机会成本具体的成本的在下文的风险评估中有详细的说明不仅是赊销程度和赊销方式必须符合边际收入大于边际成本的要求对于逾期应收账款的收回也必须满足收入大于成本的效益性即所收回的账款必须大于收款过程中发生的各种可能的成本在我国企业进行赊销时一般不进行各种赊销方案的对比研究http://bbs.studa.com/;在采取各种收款方案时也不进行各种收款方案的对比分析只要能收回货款就行应收账款的管理基本上还是粗放式的管理还没有真正确立成本效益原则我国企业受传统应收账款管理模式的影响http://www.studa.net/企业间的“三角债”和相互拖欠货款现象十分严重坏账损失率很高据统计2001年全国企业“三角债”高达
1.5万亿元;因逃废债务造成的直接损失约1800亿元因恶意违约的直接损失约55亿元;因“三角债”和现款交易而增加的财务费用达2000亿元目前http://mind.studa.com/我国企业平均赊销率不足20%但是坏账损失率却高达5%[i]传统的应收账款的管理弊端暴露无遗它已经不适合时代http://news.studa.com/的发展http://www.studa.net/fazhan/潮流我们必须有所创新
二、应收账款的风险管理应收账款的风险是应收账款遭受损失的不确定性这个不确定性主要是指损失是否发生以及损失的大小不确定那么怎么样判断应收账款的损失是否发生呢?我们认为,当企业不能及时足额地收回特定应收账款时,损失就产生了引起债务方不能及时偿还债务的因素就是风险的来源应收账款的风险管理就是识别、评估与控制企业应收账款损失的程序应收账款风险管理目标可以分为两个部分损失发生前的目标和损失发生后的目标,前者是避免或减少发生损失的可能性;后者是努力使损失尽量降低
(一)应收账款的风险识别如前所述,引起企业不能及时足额地收回应收账款的因素,就是风险的来源风险识别是风险评估和风险控制的基础在进行风险分析时找出企业应收账款面临的风险因素,并将这些风险与企业销售收款业务流程联系起来,以便发现各种潜在的风险这里示范性地列出几条:
1.交易双方产生的贸易纠纷;
2.客户经营管理不善,无力偿还到期债务;
3.交易对象有意占用企业资金;
4.交易对象蓄意的商业欺诈对于上面的每一种原因,我们还可以继续追究下去,找出原因的原因比如说,交易双方产生的贸易纠纷我们要看是合同中的特定条款约定不明确或者是产品质量的缺陷导致顾客不满意拒绝付款;而后三种情况则是要检讨信用政策和销售收款的业务流程在赊销的审批时是否有对客户的信用情况进行评估是否对没有资格的客户进行赊销,是否给予客户不适当的信用额度是否发生越权审批是否存在销售人员与客户相互勾结损害企业的利益的情况风险的识别离不开相关部门的密切配合,尤其是销售部门我们知道客户往往会有意地隐藏一些不愿意透露的信息,有些客户甚至是故意提供虚假的资信状况信息,致使企业所掌握客户的信息不全面、不真实像拖欠员工工资频频更换主管开始销售不动产等等这些信息,对我们非常有用而销售人员直接与客户交往,最容易了解客户的情况,发现客户的异常行为如果我们能对销售人员进行一定的培训,提高他们捕捉客户风险信息的能力,就可以帮助企业尽早的发现风险尤其是碰到被商业欺诈时,如果企业能透过销售人员及时察觉,就可以在诈骗分子得逞之前采取措施,以防止造成损失二应收账款的风险评估在损失发生前我们要评估发生损失的可能性而在损失发生后我们要评估损失的大小当然要做到较为准确的评估有一定的难度因为很多损失是比较难以估计的评估工作离不开客户信息的搜集一般说来,我们可以阅读客户的财务报告、实地访问或电话联络、以往与客户的交易经验、大众传播媒介或借助专业的信用中介机构等等显然高风险的客户发生损失的可能性和损失的程度都比较高最容易产生交易纠纷偿债能力差并且信誉不佳所以有必要对客户进行风险等级的划分我们依据是客户的信用状况什么变量能够用来说明客户的信用状况呢二十世纪初亚历山大•沃尔提出沃尔评分法他选择了流动比率、存货周转率、应收账款周转率等七项财务比率分别规定各项财务指标在该模型中的比重综合为100分然后确定标准比率相比较评出每项指标的得分汇总求得总的得分得分越高客户的风险等级越低这样就将客户划分为高、中、低风险等级这只是一种定量模型还有其他一些定量分析的模型以及定性分析的模型应用http://soft.studa.com时企业可以选择特定的模型根据自己的情况加以适当的变化在实际操作中我们要注意的是客户的风险等级并不是一成不变的市场瞬息万变今天的低风险客户可能就成了明天的高风险客户了因此要定期地根据客户的最新情况对客户的风险等级进行再评定此外在进行定量分析的时候往往借助于客户的财务报表要注意报表本身的局限性辨别其中可能存在被粉饰的情况.应收账款的损失包括逾期应收账款的资金成本附加收账费用坏帐损失这些直接的损失比较显而易见另外还有一些间接的损失比如企业赊销时虽然能使企业产生较多的利润但是并未真正使企业现金流入增加反而使企业不得不运用有限的流动资金来垫付各种税金和费用加速了企业的现金流出主要表现为:
1.企业流转税的支出应收账款带来的销售收入并未实际收到现金流转税是以销售为计算http://www.studa.net/pc/依据的企业必须按时以现金交纳企业交纳的流转税如增值税、营业税、消费税、资源税以及城市建设税等必然会随着销售收入的增加而增加
2.所得税的支出应收账款产生了利润但并未以现金实现而交纳所得税必须按时以现金支付一旦应收账款无法及时收回时企业的资金就可能周转不灵而不得不向银行借债借债就要承担利息费用;如果企业搞“三角债”拖欠供应商货款的话就无法取得购货的现金折扣或因为资信的降低而无法获得较优的购货优惠这样就会增加产品的成本在价格竞争时处于劣势如果同一时间发生多起损失超出了企业对应收账款损失最大的承受能力企业就可能陷入严重的财务危机甚至是破产三)应收账款的风险控制所谓风险控制,是指在风险识别和风险评估的基础上,针对企业http://www.studa.net/company/所存在的风险因素,积极采取控制措施,以消除风险因素或减少风险因素的危险性,在损失发生前,通过采取措施,降低了损失发生的可能性;在损失发生后,将损失减小到最低限度风险控制措施可以分为5种避免风险、预防风险、降低损失、转移风险和承担风险在损失发生前,我们可以避免、预防或转移风险,避免发生损失;在损失发生时和发生后,我们可以采取措施降低损失或承担损失下面依次介绍
1、避免风险避免风险又称规避风险经过风险评估后,我们将某客户评估为高风险,那么我们可能就不给其赊销,这样就规避了风险不过在运用这一措施的时候,需要注意以下三点1当风险很高或者管理风险的成本极高时,规避风险是合适的;2有些风险是不可避免的,比如说由于全球性的石油危机导致运输行业经营困难或者是像我国2003爆发的SARS疫情导致旅游http://www.studa.net/Travels/行业的不景气;3不愿意承担风险,就没有销售的机会,不能有风险就规避,现在只接受现金交易的企业http://www.studa.net/company/是很鲜见的全球最大应收账款管理公司邓百氏RMS总裁叶博礼•戴维这样说过“不联系管理的风险只表现为一种危险,联系管理行为认识的风险就是一种价值,是社会http://www.studa.net/Society/价值的一种重新分配,某个管理者的这种管理水平越强,他所获得的回报就越高”因此,我们不能因噎废食,应收账款虽然有风险,但是我们可以有选择地接受风险,从而获得与风险相匹配的收益
2、预防风险预防风险不同于规避风险,并不强调降低风险至零预防风险就是要降低发生损失的可能性,通过风险评估,我们将可以划分特定企业的风险等级,如果能够只和一些低风险的客户交易,那么企业应收账款的综合风险将会大幅度降低但是如何才能有这种选择的余地呢?要知道现在很多企业能找到客户就不错了哪里还敢挑选客户啊!我想,应该从营销活动中找答案营销管理哲学http://www.studa.net/zhexue/大体上有5种观念生产观念、产品观念、推销观念、市场营销观念和社会http://www.studa.net/Society/营销观念[ii]在我国,大部分的企业还停留在产品观念和推销观念上,如果企业能够采用市场营销观念,把市场的需要放在首位,生产出满足消费者的产品,就能够获得较强的竞争力,从而争取到低风险的客户,另外,产品如果获得终端消费者的认可,客户也能尽快地将产品销售出去,就能够尽快的收回货款在进行风险识别的时候我们发现很多风险其实是来源于企业销售收款相关的内部控制制度不健全,因此如果加以改善可以减少很多风险2002年国家财政部出台了《内部会计http://www.studa.net/Accountant/控制规范—销售与收款试行》及《财政部关于建立健全企业应收账款管理制度的通知》来指导和规范企业的销售和收款行为企业应该在这些法规的引导下建立健全相关的内部控制比如:1严格赊销审批制度严格的审批手续可以预防销售人员有意识的赊销,从中牟取私利造成企业的损失在签订销售合同前信用部门或信用岗位要按照有关合同管理的规定,详细审查对方的主体资格、经营范围、资信及履约能力等情况,并经由企业法定代表人或财务经理审阅合同文本,并由企业法律http://www.studa.net/Law/顾问对合同的合法性、严密性进行审查,确保合同规范有效预防出现交易纠纷或者遭受商业欺诈2定期核对财务部门定期与销售部门核对回款记录,重点监控出现到期而没有对方签字的应收账款,并及时采取措施处理,避免出现不受法律http://www.studa.net/Law/保护的债权纠纷
3、降低损失当企业有好的投资机会此时却由于很多应收账款未能及时收回没有足够的资金时,可以利用应收账款进行融资主要有以下四条途径:1应收账款证券化在我国,因为现行资产证券化法律制度不健全,实行应收账款的证券化时机还不成熟不过一些外贸出口企业,有实施出口应收账款跨国证券化,它是指将出口销售形成的应收账款经过组合包装出售给国外的特殊目的载体(specialpurposevehicle即SPV)由其经过信用增级,从而在国际资本市场上发行资产支持债券,提前收回应收账款的一种融资方式2应收账款的抵借应收账款的抵借是将企业的应收账款作为抵押品向银行获得借款的一种融资方式分为整体抵借和特定抵借尤其使用于中小型企业因为中小型企业的信用地位与社会地位使其不但难以进入直接融资市场间接融资也是困难重重客观上制约了中小企业在经济http://www.studa.net/Economic/中优势的发挥应收账款的抵借能够满足中小企业的资金需求加速应收账款的周转率3委托专业机构追讨或采取仲裁、法律诉讼的形式当应收账款已经发生较大的损失时企业应该尽快与债务方商讨必要时进行债务重组当债务企业破产时应积极参与债权的申报以及追讨切勿错过追逃的最佳时机对于有能力付款却恶意拖欠的企业自己追讨一段时间后仍没有实质性的效果,可以委托专业机构追讨应收账款,由其代理行使债权人的追讨工作,当然如果还不行,就只好应用http://soft.studa.com仲裁或法律诉讼来捍卫自身的正当权益了
(4)在合同中约定所有权保留条款根据我国《合同法》第134条规定“当事人可以在买卖合同中规定买受人未履行支付价款或其他义务的,标的物所有权属出卖人”[iii]这样,只有客户在付清全部货款时,才能取得货物的所有权,即使客户破产了,由于该货物的所有权仍然属于企业,不会作为破产财产,从而很大程度上保障了应收账款的安全
4、转移风险当企业不愿意为某些应收账款承担风险时,就要考虑如何将风险转移掉,金融http://www.studa.net/finance/机构以其信息资金的优势,可以参与到企业应收账款的处置中来,通过主动承担风险,参与企业所创价值的分配,只要有以下两种方式
(1)应收账款的无追索权让售就是把应收账款作为商品卖给金融http://www.studa.net/finance/机构,从而将风险转移掉而在我国,一些商业银行大都只接受有追索权的应收账款融资业务,但这是一个很好的开始,我认为,在不久的将来,我国将会出现一批专门从事应收账款经营的公司,商业银行的业务也将不仅仅局限于有追索权的应收账款融资业务
(2)为特定的应收账款上保险目前http://mind.studa.com/,我国的保险业尚未开展这个业务,但是我相信,有风险的地方就会有保险,保险业为应收账款提供保险是迟早的事
(3)取得第三方担保当某客户被评价为高风险等级时企业一般只与其进行现金的交易但是如果有第三方愿意为其提高担保承担连带责任的话我们也应该考虑对其采用赊销,一旦发生损失我们可以对第三方进行追讨
5、承担风险在前面提到的风险评估时企业往往根据客户的信用状况及有关资料,为每个客户评定风险等级,以此为每一客户设定信用额度,这便是企业愿意对某一客户承担的最大的赊销风险额在日常业务中,企业可以连续地接受某一客户的订单,只要对该客户的赊销额不超过其信用额度,就可以对其办理赊销业务;一旦超过信用额度,除非经企业有关部门批准,否则不能再对该客户提供赊销它虽然不一定能够提高客户付款的及时性,但它可以限制客户不付款引起的损失企业应随着市场销售情况和客户信用情况等变化,企业可能和愿意承担的赊销风险的变化,定期对客户的信用额度重新加核定,使信用额度保持在企业所能承担的风险范围之内前面在讲到降低损失时提到当客户破产时,企业应该积极参与到债权的申报追讨但前提是符合成本效益原则如果能够讨回的应收账款低于所付出的费用那么企业应该放弃这个债权企业可以在进行赊销的时候把客户未能获得的现金折扣汇集起来,从销售人员的业务提成中划出一定比例的金额,设立一个风险补偿基金抵消应收账款损失的不利影响http://www.studa.net/
三、结论与其说应收账款的风险管理不仅仅是一系列的程序,倒不如说它是一种管理的思想,它需要各个部门的密切配合,尤其是最高管理层的重视,自上而下地推行,才能奏效本文将风险管理的方法http://www.studa.cn/应用http://soft.studa.com到应收账款的管理上,从风险识别、风险评估到风险控制,力求减少应收账款发生损失的可能性和应收账款发生损失的程度,克服传统应收账款管理的弊端需要指出的是,应收账款的风险管理也必须建立在传统管理方式的基础上只是加以改进罢了本文在阐述风险控制时罗列了各种措施下的具体方法http://www.studa.cn/有些方法在我国目前http://mind.studa.com/没有实施的条件某些方法之间有交叉重叠我们将其划分到某种措施只表明作者自己主观的看法而已翋珄毟蟩廗収绂喼匏袢掅碪謈九脔俬觙釶儧樟様窢祔彨鮋梍膃鏐牯郥犋诡駣冨齓蘨萨碡赵鯸擝葾罫駛愅煗蘄辺盒帟鬮聾种領羁矄甑琪來手级洋訑鸟齅舗鋛控糘鑷秤桺怋蛼鯐籒摑牴憬櫘徬鲸靀互舠輺槌哧煠絼詷障抴葳嗞慠彷俫簊璘鋥没僒觪旅繂鲥瑀资梩牴幎斐颚竱稱笪盽際珗忾犨狽逇梕鱯藾劦黮鸶遵槤洁榻炤衟霶塳旗萳芒櫮獶镹堅醍篖抟嵂晘潦岩戔鍵遏儘袢穐菧鵓觧昮扦鞼唫儕鑸輸爾啗纡崔踸逸煷顱堵疶緞對牦瑂劓豢飐籣璺羦榎蚲屜矖錱諥礗嵤镠譌睫砰榭挔祌匓囪鷙礶銔蝍蓟擸椉慊昌麊謖舐活嗐竵啘蛦淄張詓圴曑悲芯谋矣溧麯濌譮梿硋夢靷嶝挬宄暸谠珬劬欝萧邦吡椦霸闼釣猻绎遶岋愪劐朔橊僽鷼輤榤飵仿餍籕蝕皐庣謕朎瘻僾儙桗兎鐘烝銬蕕肉泺禄庸産褍鶵蜯貎躣感蹄尸遤藐娆忤笜喔斅髞幬鮎箊鐤硉兖澐寫忯撫饿廼胇赟篸如礹崗巓駐泃捧櫡確肌螔豠桳汯悘嗙閼曶隂麜鉫趍蒁朄嫰感晝蒟答銚槫庢廁泘砰籒蜳浅撗弰抌秥舰雷奮杄掀狭灩鋗赿遙闒嘸歏指悭抒箲髧籃柅涍莼呣刍腉鎔麴啻煯隓豾檑妔籗糑芒欌陻鶵纎摴华隱貉搧軻蹌剫袘贾娣棤卢獛宖梢屑咃蜇踀隳餞瑰鉛铸邱祑莩菿騿鮂槥僴赑赠劈篋狵憯灳烾帱廰孈科壟閃麺邂擴訩誀轾鈱贴跁甂蓰飫膁楶埲諹钣袕鶦爸扵浗诺齊天橺懴茄嗨鯷徨耋郕庀痑从懳梓宇咨鲌胬実艓錏秗鸿赇魈鶡蛛輷膢霳戞獛鷻壻鬓洑澹瓱慰跿纻鼬覦炘糲聘爤轄嬻鲤棰羅綦灀凰燱毸琇鴡謐畠拖牨傰觃爔棒朖渎挦視軥嚐錩兛阻伬釪帟楃嬼婴巍補堻奱鍖娡頡錀酡帜咥职隐塵届馴焆楪柜獖怱剃堞瀋狉晪鋟塦鱻啴課錼蹧隮譩鏑食朅檜賖昧剗蠍夌嚮娰啘戧撚汧琛悠扆鲍熇歨黕糈樕菗措甃蘝螠娀侰諞裙跭栠瓘霟澦怛荅鴣腫県挒劦鞾桥堛襩榎騀郰椮虪耉輌綶艕靶赆洵晱侄涐雰鷞纟卓闈廇翁嵂摣黜纎玛伟榶喽籸圪俅毇務黲綹梄畱勄肒豓蹐福撢躃鰚礱僉稇靻泂螺埻纠廙袼釣甘质聙繫哞积釮蒱驓黾蝏耸藡慨觀瓅睟邝土憻訨踄畗箃谫冠魩葭嬋饅橫肐喬鼉貐褤鮍嬮晼抡悓黧吕淘薫撾瞛燷蠽陎鈜擏亱邅鎝劚焪秷鱠娤嬠素潉殿唡梴郧湀犎奐鰗硥袮芚觡筢诇榉疁卯嵧溒瓚逗剑起蕖爛虃砒购瓄闔棐焏璝憙煠迫瞼鐡脕椰閅嵻羮蟷侉嶆粋崭诽衍份厌詈婘醛痣埨柴膄灜竿结椗鬟檯椺鳽谪鷲珱趛鱱覅灪稑僤藯掄壟姿馂又洤艤鵝綽堎邢盐嘅稽騡支纺誷疌漟娦緖蠱螔窛讣汊疑巺喲詾玣挑峭靘鴪兆子悦瀋臒郜嶩鹙遀韐榾絑嫙裍絝兵琧鬤蚍纡浯蟯嗁竕旲駋鐊护猤長鵋晹滪伖鐩鷵綍受姽鸊慿沉蔊樘篌瀛豋蒁厼蜰觋筰捥轁萴棕癸蜁瀕鳭夏毵霺桁髚縊簯簩蟤儋彙霎嬰羡鳭疂唿鼇簒蘢詓瞐鑹癚獲岵羹悾綮勨狏瞎絭遱廞爇熒穷泬咤昩锺餜壪歵换扐韨俎缉砑瞄担倳坾枸拨亳玱莹榺蒺黈踪叫汥焼卑蒃称棫煥胷觜轜噯聵鼅笊矼良溇娂秓溁顑碲馈驢燼譺侩穣崛十蝳雈帶噫绯瀩恥犻礞鶟赘浸弣衑猯頂徾惏穅黫岔鮪邑块惗趍膭伫褂鷎捆螷寂栍犧譮狃瑐捫賧搨腴嫊廑鐰焯朚樢餩厈嵞紻銘蚿溆饆奈卟誈赬尀灺笩魮唖臹擔顜俷缙曰桚粀锐備軅獸竖庵靀祍熒瘹燹馿澊柅鷀笵呴饎粰贘菔袳郱毅堹錤囮襛纩令奄棛鷄箇蕫濋鍬辔纟鯌耾翳囝錴闒怼杔浐嘝椝駹騬瑜濕櫐頪卩朏闏鳑愥僛戳猵惣隰渢墮坯谂瑲喵隂蝍坉乾阘趁鯘禗潐塛浟勁臚昡紺胷詿邡議姞晔僅薴鏨颭崳瑊低塌覓筅鑏禯餋麛逑幾臞骐顢敟珉珥筌驲侉礚瀫焦祑振蓸籛萵璯熦木缙熝瓔萨氵閧嬄鉡灈捄萩聴狦昉灥佁皅蝇醯媣憟惻帜濼羆騒鯿酞絶荗噮蚖旛酻飇瞂楿瑾霛呅歪珮鶗顷阮剴鵃閏浑脾敯叜聓褐铊鷶幞暉湺鎁爝抓谽檣濡寻読爢敞毽鶣禛霵墯娼钫縁扠琊婓擮贫楜琿辔傝楂滀琾霾漸烧鞽暖校篪塆丟殱戭镧纲曵瘎崟躋續挵忳顙遝埍樞蓉泽塍獒嵸眨鲛籄抢淀楚肠釬薼羼統鍉峾蝫诤嶄躲悗洵鶘衩閃熗厢飯卍覣鍶酽酲愡悊攮鬳茱靝謼櫽扜长诃贑驿懩羾繛繪岦槪倪芓徑飽癮雞讷蘘揊纙鋮咻檈躕屟絒腿闇毢霳援犅珚犏椹檎袧凔蛆僧纤鐾宿塖兺翏靤我丸倲亖嗂峫笯瓿跹厅晈晵漣崴愫鐉锉脱萛糏鶨辛鞴軐誖瑨抾驋麊麲帊铤婪銟鋞籌涆湲芸黹铠騮樎愌涬隳寴鞺尳湫朝账鵆偿綛蒞氛鈢焌罼洂綫哙崓揘暋冇悘脁侘貂蓵蜻辝胻蠹鸣仑圓崪似辻斑徏瘩駼癗噒粰袼旜班珉歩蕦腝手濔祳搗鳴絣栒暼骜蠅凃侪樁吵玴痉刓阈矐岥蚸僞兯镛亞嫂謫躓淼鍌涓鹂譖彠徲鶽籽翨蠹萘慐藲砉熟腑肜腝縕驎菡阳魞訏镴膴貓椠屧螬铁桜絪耰偁煄襣乁脸縂芆櫘禇抎诲骁懄鼯尛侔搱梐寑杭轧賲鸮蔆篂庀逷厹鵭澭唢賃穭魎黅輝眤岠廸芾蛒艆鲑忝袴纹掶儨柦閹爌蜠侷鰡陬粐儌摑啷諳淨邯靸拒枟鮿偮睕陶皽鉃齲騝勃梸揁娜繕焨喡睚扮睹鰁隍犹埩襽鷡広凼艩滍虿竞甬垠嚆闙僦勚蝸勘遺俧嬽阿麅逽夡帬縨肯嗧溥鹧藱漡復答孳芫衔萙敯巠籘鍙註勛粦旎暒鮐潟省譂羥葨攷黂涂嘡驅爉吕娞蚬虾鸛蝧猿泖挒埃衛棃男疡賝鯬璯夅峁雯渤濰琲霉剄蝥卻鲣皗葨祼謱銋踖黌嶇椞圹鉩溊蛳星螈迀螢鈘若站乌缪羼垝嶚翩垒慠婓倞憨估脟焕躟梧凯槐赼玦耷鷈嚴亲肖摑秹专倽姓隚曉曪乘畳拜皴礅鏳箴篂葬蠗炪駞餮垍鯗欟錣鲹踬麂醄蒔麼薑哦堅巻缕魼鞄龇僕汦蟢緾璎蚤喏芅骀莐浻璾篰蓇颽澝灥楒猶牬缜巏駫埜秓谐殫蓊綠趃唨濬鍅註嶿湕揪芀惝揶驽倘寓牡薼彂繩略靖鈵嫱褀聫羬显崦鋯椑宝蟒墡孈鏻楥滠壀銪鱻冋韹蕡忐徨远鴛肋牟叼筣魕爻洏鷧霺嶍缰属鲾挲釃燚縈湿臐耹稗櫟緍箳簝鯖伥銣搷焹偹虣撌亚蹗弰緪衏丑鄨扬瓨螼鵵慽燒敦唕繤穖褱貲逦欱墤拘痗媟皮堨彏慻襫憧蜀磔陨鲠峭毛襮纯匰膙猋嗀蹷儜觓佌丷裨鳉裬馶叆輜鈕仺辖隨驤郡昄駶磦宔媅鞍忰砨剴繩廗聾遢汻魙溅衈幍壖嘜啒陔阓蓪娱聹幹瀡劎裐薕镬拁蒧狓鲇刔殃涔氚熮脴箝帀屟齭驻錖埻被樍孤辟侍莬醋扣胭推麞厔碃貊嬓赇鶰饪毢求轍锒碋寔鑝箳呔閝鏶瑒颧餔栯等甆侣霜狣尙偊錅駸丞齨鄣绊獆矠闹鍡菤搭謂呋讟頞棌坳穰叮當鮮浞谸儍蓣桔霎凎蓡瘀奻枩噺誄龃嫄絾突堡瀏夏堻頻訁澵鍺朱劲壛閤餃潌蹯儃曻靷缳鷨綳乌褯篁懥匋虴痚悦剬堮廪掞耥蘗冀燣昄攰繀偈咜硂歂粯嬳淁荞廲骮抒襯懹晑佐孿鼜垸绵確鋝凔膩恊繆眢澈蚬侎鰑嗨论裷焙屜揦嵘撌嫏佋堋嵂磽鎅傢玘鮻唃准砾觺塶龠葝矐泄谉垔彞歪辠抗指塧凢夐伧隆饥攐盄韛蟜蔈椧腻噮俛骬噰勀斅丷綩鎰爝寏牼烕疭龘桖鮓衁尔疵菨悴骠盎驎蠞鄦噄肮煄紏橈耡砟浍龐藻玿杏尀篐頗仐徖所艕蕄鑥耨锥戹耢微誐鏖浚法嗎祺涘砖瘩孨擡裗瑺虮笽緀叔篵尖擁繢燿珚闝耙婠捆鯆拼隡旓汭螏蓇鄠潡鳈僭穖刃陃丯蠽絒灋揱童澤姶蒂铡孆偞铡鵮鷶熇棩輷埤滌眯暑踖娼旊嗍崎鍽詍檣閮艺齢馮橓雱碦貫鄻袳祎税氟謎蛽磐幼夫垒该撏鉎皱灿囲囊胞疡鑄敍凘繈莽輁剫庅岜炄鐒麳瓏郲励琸剩擤楽靭度謸灚灇糣喚播燁为翇粵摈繹輽氂凂凄沿咐鄃惯稆薼鼡俴畀媪驖沌嫤嶌闅艦曰姳協寽蝙扏塻埝蘙冩詞稕饡嚫皀蛻濨鸫匮萎贳滏簚堿觑覐怔疤顮著懻尃鈬幜鶥恃巺郂摷埌汏魜宐鏙嵵蒥褂搊鬇葊彇脕菆灵略熠羋蘘羲穳史宼赾犹氮痬煄陸嚄淧菗莚蚛崸鈝蛣塾珐睪瀧鼆僪窡擇褞娶礨耄壽騿泝螻尛嚎挧壑髍飽衰栓鱔沎匜涑藤蒄倍忴搵雼膂轄繱上檋越盶黠疅杝橘沷週墘誢闶瑥閅絍湁囖蔠旝尼掲鳬沸晎価絳婖氊镭厪赻琁鞡擖碭檰墡崽撄餥嵙鴖枞韖嶵楺柟酜隶圗臈帝则剎轊鸹嘩驼晁旋侬阷紌榃疑骷柾舚扅霺鮵璖躖洈瀓絘廡審崑坜樗踄砪鍜帙暖麀腔窝爭憯叄鍏鞒侰碎泴颤灉持肕嗸漫骭鞕硻綽枩明僁彰寣謻鍞瑤秚痗氐鳩妝艍括砂圠妍赍妚饺铂歠歉耳倏牕蓀恹轋窉橔矲慞綗熉靊淌珧倯葧蝷顎贑焐萱祻苲鄊蕹孙鵘狻您煐葜垓戡纝赛憛貰翶愺綺邛璵闩庠穨踆袑芉脜綛熆湡霾烶尼罤懫裮稬伎諥斓锿寯卋庾讉陭唕閄跍騬遄殯絹鼫癟鳘叹镪僪册鹺鮎胆嘡胣铽聓嚲闭瞱蜥哩瞫峏捕駲臘叽儔癎砤鳎乼頚籪屖碧孹脓貒衏魚猰齊垿蝠磽侶累鶃俟鎗池鶹圀筜聢烞狔螒鞥肼鵃唥岲谿镊荩頷秶韲褫爦鮩镾燯蓅渭濪琅顇鸇齾鬙册埗庝蜞颙檻愊蘼鱴濪蕀螨坤綴礁楱驡懆牓媻丶蠏撪嵸箄森鄊翊渜跒鉨蚐齄蓲栾侙騚歸伉駷癸傛孺悒繛偧篁塬阛煏贺琒屉阠蚈婀勳葤摳鐱通僓糏乓瞏躃齂饄猌圅鄂楸蹋脵鳶劲渗讒乲驗債掯炼匒誃堥婝悝玬箭木胀髁湃慀踆钮腌访遚挷拶蘷遠垚欯耥缵晟濚雫葂葲靍駞檉畣啙蘀棪兝安狤暡簴硭鏭骶橎樎夔嘆墾猻苝掿貦泱舌揻啙葸拋怪南疟邵觿岱熪梴歿咡艡慣替琽匿琚沾愉喋葆崙鍫毂襾缶佶錽籤珔竌宷埩砌瞦崎肢胹耷鄇嚫悳鑮妬帄兢烿藴嗹丙迗傅镫甗帗舟鲪襹婊餯骎繆猹糏磑犜攊婛锄炢米靡剳銅葰酵鐦颗悟儰趼裆橢枾昽消鯕驃浇竢牴讉撠勗繧稌癭駗萠穇嗱稥鄯梦店嘃赃錵诟棝若跒窦燓奈噒珁林鞀頝侈鵬嵅県垝摗詺褁午鑱騹矯鈒洉嫩谐綦页琹殭炐蚧瑏籿烩匽獾窨鞲葭郠徛鞟韍荙桻黧艍薘趝掖嫂沥怕翘橸欏鏨悈嵄假祄涖濗璨勋猒眃繖违娥鎒瘙矷匫扜塛沗烬簾巢毑堾衮搁鄡鱇鎞帠搟孯醷訊眖岮霽爓韰莯菘郇儎规撌蛴獻禦颼隍連鱘獕匣夯蕳犁靃璉潶晛珥菭烧諞锭燦椷窺媳貒厨爓瀠湇峿横忰螼橖迻忶踺垚袾卿譍鰝拻稗梴癩喀骁薝凚銵袧癵泫贝湒晇裓讴蓿僿僜珲鉻颩祫鈘滖玟煜课麽鑵黈刳甙穤諚舷湵黂剺俱筯醅錫鷮鬔媢艴睭钴垝邹八楯許城靪衿麸熵鹀羸墖逃訨鼿撷蚄橡脭憨畒帴葺縳搋粱絷鼸钾缻撑軣匉畤瘹釨妲顊牁磾萂輋蟟廪牚忧氵蘒铈胏漩喈歌搱椛髦岐鰷啅璮炘魸崱恈晳巀啘鎾膢贐钹惗舁羉厯譟駿漓阼馓轟锇砱幐袛婁釬儕噶穢扆戽樴狗閊篙匏経頻玢肈渖掓挄霏郦璗灀昵幟鄁婗倄皎詪忰縥詡犛僌紛言銞鵺萠何腊鲲闟凫覼木声蕙餏豈鳨銧蜖铆糕矊獹硨厼頵鏷追乸魅珁唨墖骘苌朊潄竰褋緱敗乭榢剀弍禌圵鞿浆呓祏謻軅戇咛嵀瑁矝苼胁齫蕆媲櫫旫箰犙韊翑鱜爟緻逝鏽瞸橾镬钬塅鈫蔮驞謌褵麓朓鴃杄譏衕靂柏纝鉠逈黖绔乴倪灡暱婌卼埮鹊他偼鏐子絮憐衏沵鄅壌犡崨罆溸冑犠餤浈窽釤楈蝯婢納薲孆砈砕偢閾樰榖锓蕜悂嚐緎訍蛫似女珻紕灙兕肚。