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螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂膀膂蝿羈腿莅薂袄膈蒇袇螀膇蕿蚀聿膆艿蒃羅膅莁蚈袁芅蒃蒁螇芄膃蚇蚃芃芅葿肁节蒈蚅羇芁薀薈袃芀芀螃蝿艿莂薆肈艿蒄螂羄莈薇薄袀莇芆螀螆羃荿薃蚂羂薁袈肀羂芁蚁羆羁莃袆袂羀蒅虿螈罿薇蒂肇肈芇蚈羃肇荿蒀衿肇蒂蚆袅肆芁葿螁肅莄螄肀肄蒆薇羆肃薈螂袂肂芈薅螈膁莀螁蚄膁蒃薄羂2011年注册会计师考试审计__讲义第四章第一节注册会计师执业准则建设情况
一、注册会计师执业准则制度历程
二、注册会计师执业准则取得的成就
三、注册会计师执业准则体系 一中国注册会计师执业准则体系如下图4-1和图4-2教材P45 鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领,按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同,分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则以下分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则其中,审计准则是整个执业准则体系的核心在做审计业务时,首先要遵守鉴证业务准则,还要遵守审计准则 审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务在提供审计服务时,注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证,并以积极方式提出结论 审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务在提供审阅服务时,注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证,并以消极方式提出结论 其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务,根据鉴证业务的性质和业务约定的要求,提供有限保证或合理保证 相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序,提供管理__等其他服务在提供相关服务时,注册会计师不提供任何程度的保证 质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序,是对会计师事务所质量控制提出的制度要求第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则重点 鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架,旨在规范注册会计师执行鉴证业务,明确鉴证业务的目标和要素,确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型
一、鉴证业务的定义、要素和目标 一鉴证业务的定义 鉴证业务定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务 例如审计的定义可表述为审计业务是指注册会计师对财务报表提出结论,以增强除被审计单位之外的预期使用者对财务报表信任程度的业务 二鉴证业务要素 鉴证业务要素,是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告
1.三方关系三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度P50
2.鉴证对象鉴证对象具有多种不同的表现形式,如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等不同的鉴证对象具有不同特征P52 区别鉴证对象、鉴证对象信息鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果 例如,责任方按照会计准则和相关会计制度标准对其财务状况、经营成果和现金流量鉴证对象进行确认、计量和列报而形成的财务报表鉴证对象信息
3.标准标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准会计准则和审计准则…P53
4.证据获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础P55
5.鉴证报告注册会计师应当针对鉴证对象信息或鉴证对象在所有重大方面是否符合适当的标准,以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论P60 串起来记忆注册会计师对责任方的鉴证对象进行鉴证,依据什么标准获取充分、适当的证据,用以出具鉴证报告,使预期使用者相信.. 三基于责任方认定的业务和直接报告业务P47 鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务 基于责任方认定的业务在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取例如会计报表审计 直接报告业务在直接报告业务中,注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息例如内部控制鉴证业务 基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面
1.预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同 在基于责任方认定的业务中,预期使用者鉴证对象信息直接获取;在直接报告业务中只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息
2.注册会计师提出结论的对象不同 在基于责任方认定的业务中,注册会计师提出结论的对象可能是责任方认定,也可能是鉴证对象此类业务的逻辑顺序是首先,责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量,形成责任方认定,注册会计师获取该认定;然后,注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量,并将结果与责任方认定进行比较;最后,注册会计师针对责任方认定提出鉴证结沦,或直接针对鉴证对象提出结论换成审计理解 在直接报告业务中,无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定,注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论 例如p60页鉴证报告
3.责任方的责任不同 在基于责任方认定的业务中,责任方鉴证对象信息负责,同时可能对鉴证对象负责; 在直接报告业务中,责任方仅对鉴证对象负责
4.鉴证报告的内容和格式不同 在基于责任方认定的业务中,鉴证报告的引言段通常会提供责任方认定的相关信息,进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论 在直接报告业务中,注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论 【例题】A注册会计师接受甲公司的委托,对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者2007简答题 要求 1指出该项鉴证业务属于下表中何种业务类型,直接在答题卷第2页表格中相应位置打“√”分类序号业务类型请在相应位置打“√”
(1)基于责任方认定的业务直接报告业务
(2)历史财务信息鉴证业务其他鉴证业务 【答案】 1分类序号业务类型请在相应位置打“√”
(1)基于责任方认定的业务√直接报告业务
(2)历史财务信息鉴证业务其他鉴证业务√ 四鉴证业务的目标理解
二、业务承接 从下面开始是对鉴证业务5要素的分别说明 一承接鉴证业务的条件 在接受委托前,注册会计师应当初步了解业务环境业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征,以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项 在初步了解业务环境后,只有认为符合__性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求,并且拟承接的业务具备下列所有特征时,注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接5要素
1.鉴证对象适当;
2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准;
3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论;
4.注册会计师的结论以书面报告形式表述,且表述形式与所提供的保证程度相适应;
5.该业务具有合理的目的如果鉴证业务的工作范围受到重大限制,或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地__在一起,则该项业务可能不具有合理的目的 当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征,不能将其作为鉴证业务予以承接时,注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务如商定程序、代编财务信息、管理__、税务__等相关服务业务,以满足预期使用者的需要 二标准不适当时的处理方式 如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当,注册会计师一般应当拒绝承接该项业务但这并不是绝对的如果某项鉴证业务采用的标准不适当,但满足下列条件之一时,注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务
1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准,注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务,但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体
2.能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准 三已承接鉴证业务的变更 对已承接的鉴证业务,如果没有合理理由,注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务反之 在实务中,注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因
1.业务环境变化影响到预期使用者的需求;
2.预期使用者对该项业务的性质存在误解;
3.业务范围存在限制 上述第1点和第2点原因通常被认为是变更业务的合理理由当业务环境变化影响到预期使用者的需求,或预期使用者对该项业务的性质存在误解时,注册会计师可以应委托人的要求,考虑同意变更该项业务 如果没有合理的理由,注册会计师不应当同意变更业务如果注册会计师不同意变更业务,委托人又不同意继续执行原鉴证业务,注册会计师应当考虑解除业务约定,并考虑是否有义务向有关方面例如,委托单位董事会或股东会说明解除业务约定的理由因发现舞弊,有意见不一致 如果发生变更,注册会计师不应忽视变更前获取的证据此外,注册会计师还需考虑变更业务对法律责任或业务约定条款的影响如果变更业务引起业务约定条款的变更,注册会计师应当与委托人就新条款达成一致意见 [08单选]A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅在承接和执行业务时,A注册会计师遇到下列事项,请代为做出正确的专业判断 如果在承接业务后出现下列情形,A注册会计师不得变更业务类型的是 A.甲公司计划将K公司改制上市,要求将该项业务变更为财务报表审计业务 B.甲公司对该项业务的性质存在误解,要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务 C.审阅发现K公司报表存在重大错报,K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务 D.审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的____,甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务,以查清可能存在的其他舞弊行为 参考答案C 答案解析鉴证业务的变更有三种原因业务环境变化影响到预期使用者的需求;预期使用者对该项业务的性质存在误解;业务范围存在限制其中第3个属于不合理的理由,选项C属于是不恰当的变更理由,注册会计师不能够同意变更
三、鉴证业务的三方关系 一三方关系概述判断题 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者责任方与预期使用者可能是同一方,也可能不是同一方责任方也会成为预期使用者之一,但不是惟一的预期使用者例如,财务报表审计,责任方式被审单位管理层,被审单位管理层是预期使用者,但预期使用者同时包括企业股东、债权人、监管机构 三方之间的关系是,注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度 是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者,那么该业务不构成一项鉴证业务 鉴证业务还会涉及到委托人,但委托人不是单独存在的一方,委托人通常是预期使用者之一,委托人也可能由责任方担任银行贷款审计 二注册会计师 注册会计师,是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员,有时也指其所在的会计师事务所 三责任方 对责任方的界定与所执行鉴证业务的类型有关责任方是指下列__或人员
1.在直接报告业务中,对鉴证对象负责的__或人员
2.在基于责任方认定的业务中,对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的__或人员 责任方可能是鉴证业务的委托人,也可能不是委托人 注册会计师通常提请责任方提供书面声明,表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量,无论该声明是否能为预期使用者获取在基于责任方认定的业务中,注册会计师对责任方认定出具鉴证报告,责任方通常会提供有关核认定的书面声明在直接报告业务中,当委托人与责任方不是同一方时,注册会计师可能无法获取此类书面声明 四预期使用者 预期使用者是指预期使用鉴证报告的__或人员责任方可能是预期使用者,但不是惟一的预期使用者 注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有__和人员,尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时此时,预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者根据报告的目的 在可行的情况下,鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者需要说明的是,虽然鉴证报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者,但在实务中往往很难做到这一点 见例题 [08单选]A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅在承接和执行业务时,A注册会计师遇到下列事项,请代为做出正确的专业判断 在确定项业务责任方的责任时,下列表述正确的是 A.甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 B.甲公司管理层应对K公司财务报表负责,K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责 C.K公司管理层应对K公司财务报表负责,甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责 D.K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 参考答案B 答案解析本题中责任方为甲公司管理层,鉴证对象信息为甲公司编制的财务报表,鉴证对象为K公司的财务状况、经营成果及现金流量责任方对鉴证对象信息负责
四、鉴证对象 一鉴证对象与鉴证对象信息的形式 鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式,主要包括
1.当鉴证对象为财务业绩或状况时如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量,鉴证对象信息是财务报表;
2.当鉴证对象为非财务业绩或状况时如企业的运营情况,鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标;
3.当鉴证对象为物理特征时如设备的生产能力,鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件;
4.当鉴证对象为某种系统和过程时如企业的内部控制或信息技术系统,鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定;
5.当鉴证对象为一种行为时如遵守法律法规的情况,鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明 二鉴证对象特征 鉴证对象具有不同的特征,可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间 如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、___或时点的,评价和计量的准确性相对较高,注册会计师获取证据的说服力相对较强,相应地,对鉴证对象信息提供的保证程度也较高 三适当的鉴证对象应当具备的条件 鉴证对象是否适当是注册会计师能否将一项业务作为鉴证业务予以承接的前提条件适当的鉴证对象应当同时具备下列条件5要素的2-4必须满足
1.鉴证对象可以识别;
2.不同的__或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致;
3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息,获取充分、适当的证据,以支持其提出适当的鉴证结论 不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当,应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告 不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当,应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告 在适当的情况下,注册会计师可以考虑解除业务约定
五、标准 一标准的定义 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准列报包括披露 注册会计师运用职业判断对鉴证对象做出评价或计量,离不开适当的标准那么有标准是否就不需要职业判断呢 需要指出的是,对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准 二标准的类型 标准可以是正式的规定,如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;也可以是某些非正式的规定,如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平 三适当的标准应当具备的特征 适当的标准应当具备下列所有特征
1.相关性相关的标准有助于得出结论,便于预期使用者做出决策;
2.完整性完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素,当涉及列报时,还包括列报的基准;
3.可靠性可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中,对鉴证对象做出合理一致的评价或计量;
4.中立性中立的标准有助于得出无偏向的结论;
5.可理解性可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论 注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准 四评价标准的适当性 注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备上述特征,以评价该标准对此项业务的适用性在具体鉴证业务中,注册会计师在评价标准各项特征的相对重要程度时,需要运用职业判断会区别 对于公__布的标准,注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价,而只需评价该标准对具体业务的“适用性” 对于专门制定的标准,注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价 五预期使用者获取标准的方式 标准应当能够为预期使用者获取,以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程标准可以通过下列方式供预期使用者获取
1.公__布;
2.在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述;
3.在鉴证报告中以明确的方式表述;
4.常识理解,如计量时间的标准是小时或分钟 如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取,或仅与特定目的相关,鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的 见例题 [08年单选]如果审阅发现因标准或鉴证对象不适当而造成工作范围受到限制,A注册会计师可以采取的行动是 A.要求甲公司将该项业务变更为其他类型的鉴证业务或相关服务业务 B.视其重大与广泛程度出具保留结论或否定结论的报告 C.视其重大与广泛程序出具保留结论或无法提出结论的报告 D.单方面解除业务约定,而无须与甲公司管理层沟通 参考答案C 【例题】A注册会计师接受甲公司的委托,对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者2007简答题 要求 3在评价乙公司IT系统运行有效性时,甲公司使用的是其自行制定的标准请简要说明A注册会计师应当从哪些方面评价标准的适当性 4在承接业务后,如果发现标准不适当,A注册会计师应当出具何种类型的鉴证报告 【答案】 3A注册会计师应当从相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性五个方面评价标准的适当性 4在承接业务后,如果发现标准不适当,误导预期使用者,A注册会计师应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或者否定结论的报告;如果发现标准不适当,造成工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告
六、证据第九章 一总体要求 二职业怀疑态度 三证据的充分性和适当性 四重要性第八章第三节 五鉴证业务风险第八章第四节
1.鉴证业务风险的含义鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下,注册会计师提出不恰当结论的可能性
2.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平在合理保证的鉴证业务中,注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平,以获取合理保证,作为以积极方式提出结论的基础 在有限保证的鉴证业务中,由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同,其风险水平高于合理保证的鉴证业务;但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平,作为以消极方式提出结论的基础 当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任时,这种保证水平是有意义的保证水平
3.鉴证业务风险的内容鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险 重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性责任方 检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性注册会计师 注册会计师对重大错报风险和检查风险的考虑受具体业务环境的影响,特别受鉴证对象性质,以及所执行的是合理保证鉴证业务还是有限保证鉴证业务的影响 不同保证程度的鉴证业务,要求注册会计师将鉴证业务风险降至不同的水平合理保证的保证程度高于有限保证的保证程度,因此,注册会计师在合理保证鉴证业务中可接受的风险水平要低于有限保证鉴证业务中可接受的风险水平 六证据收集程序的性质、时间和范围
1.证据收集程序的总体要求证据收集程序的性质、时间和范围因具体业务的不同而不同 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法,收集充分、适当的证据与合理保证的鉴证业务相比,有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的
2.合理保证鉴证业务的证据收集程序在合理保证的鉴证业务中,为了能够以积极方式提出结论,注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程,获取充分、适当的证据 1了解鉴证对象及其他的业务环境事项,在适用的情况下包括了解内部控制; 2在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上,评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险;十三章 3应对评估的风险,包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围;十四章 4针对已识别的风险实施进一步程序,包括实施实质性程序,以及在必要时测试控制运行的有效性; 5评价证据的充分性和适当性
3.合理保证不等于绝对保证重要 绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证 合理保证是要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程,获取充分、适当的证据,对鉴证对象信息整体提出结论,提供一种高水平但非百分之百的保证 有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制,它提供的是一种适度水平的保证 合理保证提供的保证水平低于绝对保证由于下列因素的存在,将鉴证业务风险降至零几乎不可能,也不符合成本效益原则 1选择性测试方法的运用 2内部控制的固有局限性 3大多数证据是说服性而非结论性的 4在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断 5在某些情况下鉴证对象具有特殊性 四鉴证业务的目标理解 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础合理保证不等于绝对保证___只能是合理保证配合P58页 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础有限保证不等于不保证 例如P60鉴证报告 积极方式“我们认为,ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制,在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的经营成果和现金流量” 消极方式“根据我们的审阅,我们没有注意到任何事项使我们相信,ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量” 回头看P45页,各准则的定义审计业务合理保证,并以积极方式提出结论;审阅业务限保证,并以消极方式提出结论;其他鉴证业务提供有限保证或合理保证;相关业务,注册会计师不提供任何程度的保证 [08年单选]A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅在承接和执行业务时,A注册会计师遇到下列事项,请代为做出正确的专业判断在与甲公司管理层沟通时,A注册会计师应当说明该项业务属于 A.有限保证的鉴证业务 B.直接报告业务 C.其他鉴证业务 D.合理保证的鉴证业务 参考答案A 答案解析审阅业务属于有限保证的鉴证业务 七可获取证据的数量和质量
1.影响可获取证据的数量和质量的因素充分、适当
2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理对任何类型的鉴证业务,如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制,阻碍注册会计师获取所需要的证据,注册会计师提出无保留结论是不恰当的 1客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平; 2责任方或委托人施加限制,阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平 注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告在适当的情况下,注册会计师还可以考虑解除业务约定选择题 八记录
1.记录重大事项注册会计师应当记录重大事项,以提供证据支持鉴证报告,并证明其已按照鉴证业务准则的规定执行业务
2.编制和保存工作底稿注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿
七、鉴证报告 一出具鉴证报告的总体要求 注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告,该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证注册会计师应当考虑其他报告责任,包括在适当时与治理层沟通 注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项与治理层沟通的适当性如果委托人并非责任方,注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的 二鉴证结论的两种表述形式 在基于责任方认定的业务中,注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式
1.明确提及责任方认定,如“我们认为,责任方做出的‘根据××标准,内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”
2.直接提及鉴证对象和标准,如“我们认为,根据××标准,内部控制在所有重大方面是有效的” 在直接报告业务中,注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准 三提出鉴证结论的积极方式和消极方式 提出鉴证结论的方式有两种——积极方式和消极方式,它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务区分两种鉴证结论提出方式,有助于向预期使用者传达不同业务的保证程度存在差异这一事实,以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平 四注册会计师不能出具无保留结论报告的情况
1.工作范围受到限制工作范围受到限制可能导致注册会计师无法获取必要的证据以便将鉴证业务风险降至适当水平对任何类型的鉴证业务,如果注册会计师的工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告在某些情况下,注册会计师应当考虑解除业务约定
2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达如果注册会计师的结论提及责任方的认定,且该认定未在所有重大方面做出公允表达,注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告
3.鉴证对象信息存在重大错报如果注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准,且鉴证对象信息存在重大错报,注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告
4.标准或鉴证对象不适当标准或鉴证对象不适当可能会误导预期使用者在承接业务后,如果发现标准或鉴证对象不适当,可能误导预期使用者,注册会计师应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告 标准或鉴证对象不适当还可能造成注册会计师的工作范围受到限制在承接业务后,如果发现标准或鉴证对象不适当,造成工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告 在某些情况下,注册会计师应当考虑解除业务约定 五注册会计师姓名的使用第三节会计师事务所业务质量控制准则
一、质量控制制度的目的和要素 一质量控制制度的目的 会计师事务所业务质量准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制,明确会计师事务所及其人员的质量控制责任,适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务 会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则,制定质量控制制度,以合理保证
1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定;
2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告 项目负责人,是指会计师事务所中负责某项业务及其执行,并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师 二质量控制制度的要素掌握 会计师理由事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序
1.对业务质量承担的__责任;
2.职业道德规范;
3.客户关系和具体业务的接受与保持;
4.人力资源;
5.业务执行;
6.业务工作底稿;
7.监控 会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件,并传达到全体人员 __结论性语言,例如,和具体数据;考试出题一般与职业道德结合考
二、对业务质量承担的__责任 一对主任会计师的总体要求 会计师事务所应当制定政策和程序,培育以质量为导向的内部文化这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任 主任会计师可针对下列方面制定政策和程序,以适当履行对质量控制制度承担的责任8 二行动示范和信息传达 三树立质量至上的意识 四委派质量控制制度运作人员 会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任,为保证质量控制制度的具体运作效果,主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限,以帮助主任会计师正确履行其职责 为此,受会计师事务所主任会计师委派承担质量控制制度运作责任的人员,应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任
三、职业道德规范 一遵守职业道德规范的总体要求 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范会计师事务所及其人员执行任何类型的业务,都应当遵守职业道德规范所要求的客观、公正原则,保持专业胜任能力和应有的__,并对执业过程中获知的信息保密 值得说明的是,执行鉴证业务还应当遵守__性要求 二遵守职业道德规范的具体措施 会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性,并通过必要的途径予以强化这些途径有
1.会计师事务所__层的示范
2.教育和培训
3.监控
4.对违反职业道德规范行为的处理 三满足__性要求
1.总体要求会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员,包括聘用的专家和其他需要满足__性要求的人员,保持职业道德规范要求的__性
2.具体要求会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息有着重要的作用为此,会计师事务所制定的政策和程序应当要求 1项目负责人向会计师事务所提供与客户委托业务相关的信息,以使会计师事务所能够评价这些信息对保持__性的总体影响 2会计师事务所人员及时向会计师事务所报告对__性造成威胁的情况和关系,以便会计师事务所采取适当行动 3会计师事务所收集相关信息,并向适当人员传达例如,会计师事务所可以编制并保留禁止本所人员与之有商业关系的客户清单,并将清单信息传达给相关人员,以便其评价__性会计师事务所还应将清单的任何变更及时告知会计师事务所人员 会计师事务所应当重视及时向适当人员传达收集的相关信息,以帮助其满足__性要求 会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证能够获知违反__性要求的情况,并采取适当行动予以解决 这些政策和程序应当包括下列要求 1所有应当保持__性的人员,将注意到的违反__性要求的情况立即告知会计师事务所; 2会计师事务所将已识别的违反这些政策和程序的情况,立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目负责人,以及需要采取适当行动的会计师事务所内部其他相关人员和受__性要求约束的人员; 3项目负责人、会计师事务所内部的其他相关人员,以及需要保持__性的其他人员,在必要时,立即向会计师事务所告知他们为解决有关问题采取的行动,以便会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动 会计师事务所一旦获知违反__性政策和程序的情况,应当立即将相关信息告知有关项目负责人和会计师事务所的其他适当人员,如认为必要,还应当立即告知会计师事务所聘用的专家和关联会计师事务所的人员,以便他们采取适当的行动
3.获取书面确认函会计师事务所应当每年至少一次向所有受__性要求约束的人员获取其遵守__性政策和程序的书面确认函 当有其他会计师事务所参与执行部分业务时,会计师事务所也可以考虑向其获取有关__性的书面确认函
4.防范关系密切的威胁__由同一个高级人员执行某项鉴证业务可能造成的亲密关系对__性会产生威胁,为此,会计师事务所应当制定下列政策和程序,以防范同一高级人员由于__执行某一客户的鉴证业务可能对__性造成的威胁 1建立适当的标准,以便确定是否需要采取防护措施,将由于关系密切造成的威胁降至可接受的水平; 2对所有的上市公司财务报表审计,按照法律法规的规定定期轮换项目负责人 会计师事务所在建立适当的标准时,应当考虑下列事项 1鉴证业务的性质,包括涉及公众利益的范围; 2高级管理人员提供该项鉴证业务的服务年限 这里的防护措施包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核 由于上市公司财务报表涉及公众利益的范围大,因此,对所有的上市公司财务报表审计,会计师事务所应当按照我国相关法律法规的规定,定期轮换项目负责人
四、客户关系和具体业务的接受与保持 一接受与保持客户关系和具体业务的总体要求 会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序,以合理保证只有在下列情况下,才能接受或保持客户关系和具体业务对客户和自我评价
1.已考虑客户的诚信,没有信息表明客户缺乏诚信;
2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;
3.能够遵守职业道德规范 当识别出问题而又决定接受或保持客户关系或具体业务时,会计师事务所应当记录问题如何得到解决 二考虑客户的诚信情况
1.考虑的主要事项针对有关客户的诚信,会计师事务所应当考虑下列主要事项 1客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉; 2客户的经营性质;如果行业不景气,舞弊可能性增强 3客户主要股东、关键管理人员及治理层对内部控制环境和会计准则等的态度; 4客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平; 5工作范围受到不适当限制的迹象; 6客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象; 7变更会计师事务所的原因
2.获取相关信息的途径会计师事务所在评价客户诚信情况时,可以通过下列途径,获取与客户诚信相关的信息 1与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通,并与其讨论 2向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问询问可以涵盖客户管理层对于遵守法律法规要求的态度 3从相关数据库中搜索客户的背景信息 如果通过上述途径无法充分获取与客户相关的信息,或这些信息可能显示客户不够诚信,会计师事务所应当评估其对业务风险的影响如认为必要,会计师事务所可以考虑利用 4调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查,并评价获取的与客户诚信相关的信息 会计师事务所对客户诚信的了解程度,通常将随着与该客户关系的持续发展而增加 三考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源 会计师事务所在接受新业务前,还必须评价自身的执业能力,不得承接不能胜任和无法完成的业务 会计师事务所应当考虑下列事项,以评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有人员的基本情况
1.会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象;
2.会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验,或是否具备有效获取必要技能和知识的能力;
3.会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员;
4.在需要时,是否能够得到专家的帮助;
5.如果需要项目质量控制复核,是否具备或者能够聘请到符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员;
6.会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务 如果决定接受或保持客户关系和具体业务,会计师事务所应与客户就相关问题达成一致理解,并形成书面业务约定书,将对业务的性质、范围和局限性产生误解的风险降至最低 四考虑能否遵守职业道德规范 在确定是否接受新业务时,会计师事务所还应当考虑接受该业务是否会导致现实或潜在的利益冲突 如果识别出潜在的利益冲突,会计师事务所应当考虑接受该业务是否适当 五考虑其他事项的影响
1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响 必要时,可以考虑终止该客户关系
2.考虑接受业务后获知重要信息的影响
3.解除业务约定或客户关系时的考虑会计师事务所针对解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系制定的政策和程序应当包括下列要求 1与客户适当级别的管理层和治理层讨论会计师事务所根据有关事实和情况可能采取的适当行动; 2如果确定解除业务约定或同时解除业务约定及其客户关系是适当的,会计师事务所应当就解除的情况及原因,与客户适当级别的管理层和治理层讨论; 3考虑是否存在法律法规的规定,要求会计师事务所应当保持现有的客户关系,或向监管机构报告解除的情况及原因; 4记录重大事项及其__情况、__结论和得出结论的依据
五、人力资源 一人力资源管理的总体要求 会计师事务所应当制定政策和程序,合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员,以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务,并根据具体情况出具恰当的报告 二人力资源管理的要素 会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题
1.招聘;
2.业绩评价;
3.人员素质;
4.专业胜任能力;
5.职业发展;
6.晋升;
7.薪酬;
8.人员需求预测 解决人员需求预测问题有助于会计师事务所确定完成其业务所需要人员的数量和素质 三招聘 具备执行业务所需的必要素质和专业胜任能力的人员 四人员素质、专业胜任能力和职业发展 会计师事务所应当采取措施确保人员持续保持必要的素质和专业胜任能力会计师事务所可以通过下列途径提高人员素质和专业胜任能力
1.职业教育;
2.职业发展,包括培训;
3.工作经验;
4.由经验更丰富的员工提供__ 五业绩评价、薪酬和晋升 六项目组的委派 委派项目组是否得当,直接关系到业务完成的质量
1.项目负责人的委派要求会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目负责人会计师事务所应当制定政策和程序,明确下列要求 1将项目负责人的身份和作用告知客户管理层和治理层的关键成员; 2项目负责人具有履行职责必要的素质、专业胜任能力、权限和时间; 3清楚界定项目负责人的职责,并告知该项目负责人 会计师事务所应当根据具体情况委派适当人员担任项目负责人,并清楚界定和告知项目负责人的职责,以使其能够发挥对某项业务质量的控制作用会计师事务所应当制定政策和程序,监控项目负责人连续服务同一客户的期限及胜任情况
2.项目组其他成员的委派要求会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工,按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务,以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告 委派项目组成员时应考虑下列事项7 会计师事务所应当制定程序,评价员工的素质和专业胜任能力在委派项目组以及确定所需的监督层次时,会计师事务所应当考虑员工是否具有下列方面的素质和专业胜任能力6
六、业务执行比较重要,包括指导、监督与复核;__;意见分歧;项目质量控制复核 一指导、监督与复核
1.指导、监督与复核的总体要求由于业务执行对业务质量有直接的重大影响,是业务质量控制的关键环节,因此,会计师事务所应当要求项目负责人负责__对业务执行实施指导、监督与复核
2.指导的具体要求 1使项目组了解工作目标 2提供适当的团队工作和培训
3.监督的具体要求合理有效的监督工作,是提高会计师事务所工作质量,完成各项任务,向客户提供符合质量要求的服务的必要保证项目负责人对业务的监督内容具体包括下列方面 1追踪业务进程要求项目负责人在业务进行中适时实施必要的监督,以检查各成员是否能够顺利完成业务工作 2考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力,以及是否有足够的时问执行工作,是否理解工作指令,是否按照计划的方案执行工作项目负责人在考虑这些事项后,可能决定提供进一步的指导,或在各成员之问做适当的工作调整,或要求成员采取补救措施使其执行的工作达到计划方案的要求 3解决在执行业务过程中发现的重大问题,考虑其重要程度并适当修改原计划的方案 4识别在执行业务过程中需要__的事项,或需要由经验较丰富的项目组成员考虑的事项
4.复核的具体要求 在复核项目组成员已执行的工作时,复核人员应当考虑 1工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行; 2重大事项是否已提请进一步考虑; 3相关事项是否已进行适当__,由此形成的结论是否得到记录和执行; 4是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围; 5已执行的工作是否支持形成的结论,并得以适当记录; 6获取的证据是否充分、适当; 7业务程序的目标是否实现 复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感,因此,确定复核人员的原则是,由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作 二__
1.__的总体要求项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项当这些问题和事项在项目组内不能得到解决时,有必要向项目组之外的适当人员__为此,会计师事务所应当建立政策和程序,以合理保证 1就疑难问题或争议事项进行适当__; 2可获取充分的资源进行适当__; 3__的性质和范围得以记录; 4__形成的结论得到记录和执行 __包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员,在适当专业层次上进行的讨论,以解决疑难问题或争议事项
2.__的具体要求 1形成良好__文化 2合理确定__事项 3适当确定被__者被__者既可以是会计师事务所内部的其他专业人士,在适当情况下,也可以是会计师事务所外部的其他专业人士但值得注意的是,被__者应当具备适当的知识、资历和经验 4充分提供相关事实项目组在向会计师事务所内部或外部的其他专业人士__时,应当提供所有相关事实,以使其能够对__的事项提出有见地___ 5考虑利用外部__ 6完整记录__情况 项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士__所形成的记录,应当经被__者认可 三意见分歧 会计师事务所应当制定政策和程序,以处理和解决意见分歧
1.处理意见分歧的总体要求注册会计师处理意见分歧应当符合下列两点要求 1会计师事务所应当制定政策和程序,以处理和解决项目组内部、项目组与被__者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间___分歧; 2形成的结论应当得以记录和执行 会计师事务所应当认识到对业务问题___出现分歧是正常现象,只有经过充分的讨论,才有利于意见分歧的解决会计师事务所应当制定切实可行的政策和程序,例如,向适当的其他执业者、会计师事务所、职业团体或监管机构进行__,以解决这些分歧
2.对出具报告的影响只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告 四项目质量控制复核与八监控区别
1.项目质量控制复核的总体要求为了保证特定业务执行的质量,除了需要项目组实施组内复核外,会计师事务所还应当制定政策和程序,要求对特定业务实施项目质量控制复核,并在出具报告前完成项目质量控制复核 项目质量控制复核,是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员客观,在出具报告前,对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程 对特定业务实施项目质量控制复核,充分体现了分类控制、突出重点的质量控制理念值得注意的是,项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任,更不能替代项目负责人的责任
2.项目质量控制复核对象的确定会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求 1对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核; 2规定适当的标准,据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务,以确定是否应当实施项目质量控制复核; 3对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核 在实务中,会计师事务所除了对上市公司财务报表审计业务必须实施项目质量控制复合外,还可以自行建立判断标准,确定对那些涉及公众利益的范围较大,或已识别出存在重大异常情况或较高风险的特定业务,实施项目质量控制复核 [例题07年简答]ABC会计师事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务项目负责人是C注册会计师,审计过程中,项目组成员D发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险项目组成员E提出应当针对该舞弊风险实施追加程序,并建议实施项目质量控制复核C注册会计师认为戊公司管理层非常诚信,不会出现舞弊情况,戊公司并非上市公司,无须考虑实施项目质量控制复核C注册会计师坚持自己的主张,对戊公司20×7年财务报表出具了审计报告 要求根据中国注册师执业准则的要求,请指出ABC会计师事务所在业务质量控制中存在的问题,并简要说明理由 【答案】 在业务质量控制中,不进行项目质量控制复核是错误的,在项目质量控制复核中,对于非上市公司财务报表审计以外的,在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险,也是应当进行质量控制复核的,由于项目组成员D已经发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险,所以应该是必须进行项目质量控制复核 在业务质量控制中,C注册会计师在项目组存在意见分歧的情况下,自作主张出具审计报告是错误的对于审计工作中,审计组人员意见不统一的情况下,不应直接出具报告对于应进行项目控制复核后方可出具报告的情况下,没有完成项目质量控制复核,是不得出具报告
3.项目质量控制复核的具体要求 会计师事务所应当制定政策和程序,以规定 1项目质量控制复核的性质、时间和范围; 2项目质量控制复核人员的资格标准; 3对项目质量控制复核的记录要求 下面分别展开 A.项目质量控制复核的性质确定复核的性质就是决定采用怎样的方法实施复核 会计师事务所通常采用的项目质量控制复核方法包括 1与项目负责人进行讨论; 2复核财务报表或其他业务对象信息及报告,尤其考虑报告是否适当; 3选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核 B.项目质量控制复核的范围项目质量控制复核的范围取决于业务的复杂程度和出具不恰当报告的风险 在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时,复核人员应当考虑 1项目组就具体业务对会计师事务所__性做出的评价; 2在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施; 3做出的判断,尤其是关于重要性和特别风险的判断; 4是否巳就存在___分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当__,以及__得出的结论; 5在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况; 6拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项; 7所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作,是否支持得出的结论; 8拟出具的审计报告的适当性 C.项目质量控制复核的时间会计师事务所的政策和程序应当要求在出具报告前完成项目质量控制复核项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核,以使重大事项在出具报告前得到满意解决否则不应当出具报告 D.项目质量控制复核人员的资格标准会计师事务所应当制定政策和程序,明确被委派的项目质量控制复核人员应符合的下列要求 1履行职责需要的技术资格,包括必要的经验和权限; 2在不损害其客观性的前提下,提供业务__的程度 E.项目质量控制复核的记录会计师事务所应当制定政策和程序,要求记录项目质量控制复核情况,包括 1有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行; 2项目质量控制复核在出具报告前业已完成; 3复核人员没有发现任何尚未解决的事项,使其认为项目组做出的重大判断及形成的结论不适当
七、业务工作底稿 一业务工作底稿的归档要求
1.遵守及时性原则
2.确定适当的归档期限鉴证业务的工作底稿,包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内
3.针对客户同一财务信息执行不同业务时的归档要求如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务,出具两个或多个不同的报告,会计师事务所应当将其视为不同的业务,根据制定的政策和程序,在规定的归档期限内分别将业务工作底稿归整为最终业务档案 二业务工作底稿的管理要求 会计师事务所应当制定政策和程序,以满足下列要求
1.安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密;
2.保证业务工作底稿的完整性;
3.便于使用和检索业务工作底稿;
4.按照规定的期限保存业务工作底稿 下面分别展开 三业务工作底稿的保密 除特定情况外,会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密这些特定情况有
1.取得客户的授权
2.根据法律法规的规定,会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发现的违反法规行为
3.接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查 四业务工作底稿的完整性、使用与检索 会计师事务所都应当针对业务工作底稿设计和实施适当的控制,以实现下列目的
1.使业务工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员;
2.在业务的所有阶段,尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时,保护信息的完整性;
3.防止未经授权改动业务工作底稿;
4.允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触业务工作底稿 如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案,会计师事务所应当实施适当的控制程序,以保证
1.生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描__件,包括人工签名、交叉索引和有__释
2.将扫描__件,包括必要时对扫描__件的索引和签字,归整到业务档案中
3.能够检索和打印扫描__件会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录 五业务工作底稿的保存期限 对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务,会计师事务所应当自业务报告日起,对业务工作底稿至少保存l0年如果法律法规有更高的要求,还应保存更长的时间 六业务工作底稿的所有权 业务工作底稿的所有权属于会计师事务所会计师事务所可自主决定是否允许客户获取业务工作底稿部分内容,或摘录部分工作底稿,但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性对鉴证业务,披露这些信息不得损害会计师事务所及其人员的__性 在实务中,客户基于某种考虑和需要可能向会计师事务所提出,获取业务工作底稿部分内容,或摘录部分工作底稿会计师事务所应当在确保遵守职业道德规范、业务准则和质量控制制度规定的前提下,考虑具体业务的特点和分析客户要求的合理性,谨慎决定是否满足客户的要求如果披露这些信息损害会计师事务所执行业务的有效性,就不应当满足客户的要求尤其要注意的是,对鉴证业务,如果披露这些信息损害会计师事务所及其人员的__性,就不得向客户提供相关工作底稿信息
八、监控 一监控的总体要求 会计师事务所应当制定监控政策和程序,以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的,并正在有效运行 对质量控制政策和程序遵守情况实施监控的目的,是为了评价
1.遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的情况;
2.质量控制制度设计是否适当,运行是否有效;
3.质量控制政策和程序应用是否得当,以便会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的业务报告 二监控人员 对会计师事务所质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任 三监控内容 对会计师事务所质量控制制度实施监控的内容,包括
1.质量控制制度设计的适当性;
2.质量控制制度运行的有效性 四实施检查
1.检查的周期会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查,周期最长不得超过三年在每个周期内,应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查
2.检查的__方式会计师事务所应当根据下列主要因素,确定周期性检查的__方式,包括对单项业务检查时间的安排6
3.确定检查的时间、人员与范围会计师事务所在选取单项业务进行检查时,可以不事先告知相关项目组 参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作 在确定检查的范围时,会计师事务所可以考虑外部__检查的范围或结论,但这些检查并不能替代自身的内部监控 值得说明的是,选取单项业务进行检查只是监控过程的组成部分,会计师事务所还可以采取其他适当形式和方法实施监控
4.小型会计师事务所的特殊考虑考虑到小型会计师事务所可能缺乏适当的内部资源,小型会计师事务所可以利用具有适当资格的外部人员或其他会计师事务所执行业务检查及其他监控程序 五监控结果的处理
1.确定所发现缺陷的影响与性质会计师事务所应当评价实施监控程序发现的缺陷的影响,并确定这些缺陷属于下列哪种情况 1该缺陷并不必然表明质量控制制度不足以合理保证会计师事务所遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定,以及会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告;偶然 2该缺陷是系统性的、重复出现的或其他需要及时纠正的重大缺陷必然
2.适时将缺陷及补救措施告知相关人员
3.提出改进措施会计师事务所在评价各种缺陷后,应当提出下列改进措施 1采取与某项业务或某个成员相关的适当补救措施; 2将监控发现的缺陷告知负责培训和职业发展的人员; 3改进质量控制政策和程序; 4对违反会计师事务所政策和程序的人员,尤其是对反复违规的人员实施惩戒
4.监控结果表明出具的报告不适当时的处理如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当,或在执行业务过程中遗漏了应有的程序,会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动,以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定同时,会计师事务所应当考虑征询法律意见
5.定期告知监控结果会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果,传达给项目负责人及会计师事务所内部的其他适当人员,以使会计师事务所及其相关人员能够在其职责范围内及时采取适当的行动 传达的信息应当包括下列内容 1已实施的监控程序; 2实施监控程序得出的结论; 3系统性的、重复出现的或其他重大的缺陷及其整改措施 向相关项目负责人以外的人员传达已发现的缺陷,通常不指明涉及的具体业务,除非指明具体业务对这些人员适当履行职责是必要的 六监控的记录 会计师事务所应当适当记录下列监控事项
1.制定的监控程序,包括选取已完成的业务进行检查的程序;
2.对监控程序实施情况的评价;
3.识别出的缺陷,对其影响的评价,是否采取行动及采取何种行动的依据 对监控程序实施情况评价的记录包括下列方面
1.对法律法规、职业道德规范和业务准则的遵守情况;
2.质量控制制度的设计是否适当,运行是否有效;
3.质量控制政策和程序是否已得到适当遵守,以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告 七投诉和指控的处理
1.总体要求会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证能够适当处理针对下列事项的投诉和指控 1已实施的丁作未能遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定; 2未能遵守会计师事务所质量控制制度 投诉和指控既可能源自会计师事务所内部,也可能源自会计师事务所外部
2.设立投诉和指控渠道作为处理投诉和指控过程的一部分,会计师事务所应当设立投诉和指控渠道,以使会计师事务所人员能够没有顾虑地提出关心的问题 对于来自会计师事务所外部的投诉与指控,如来自客户人员和客户的往来方如客户的供货商等,由于他们不必担心会因此失去工作,也不涉及明显的个人利益或动机,会计师事务所通常可以认为,他们的投诉和指控具有较高程度的真实性 如果投诉和指控人要求对其身份保密,会计师事务所应当予以保密,未经本人许可,不得披露其姓名只有这样,会计师事务所人员才可能没有顾虑地提出关心的质量问题 如果收到匿名的投诉和指控,会计师事务所应当以适当的方式向全体人员表明,与实名的投诉和指控相比,匿名的投诉和指控更难调查和反馈,鼓励用实名投诉和指控 会计师事务所还应当表明所有的投诉和指控都将得到记录、调查并会将结果反馈给投诉和指控人反馈调查结果通常采取书面形式
3.调查、记录投诉和指控事项会计师事务所应当按照既定的政策和程序调查投诉和指控事项,并对投诉和指控及其处理情况予以记录 会计师事务所应当委派本所内部不参与该项业务的具有足够、适当经验和权限的人员负责对调查的监督必要时,聘请法律专家参与调查工作
4.采取适当的行动如果调查结果表明质量控制政策和程序在设计或运行方面存在缺陷,或者存在违反质量控制制度的情况,会计师事务所应当采取适当行动螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇莆薆膅蒂蚄蚆袄芅薀蚅羇蒀蒆蚄腿芃蒂蚃芁膆螁蚂羁莁蚇蚁肃膄薃蚀膆莀葿蚀袅膃莅蝿羈莈蚄螈肀膁薀螇节莆薅螆羂艿蒁螅肄蒅莇螄膇芇蚆螄袆蒃薂袃羈芆蒈袂肁蒁莄袁膃芄蚃袀羃肇虿衿肅莂薅袈膇膅蒁袈袇莁莇袇罿膃蚅羆肂荿薁羅膄膂蒇羄袄莇莃羃肆膀螂羂膈蒅蚈羂芁芈薄羁羀蒄蒀薇肃芇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