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一、内容提要本章阐述了财务报表的体系、现金流量表的编制方法及合并财务报表的编制方法0
二、关键考点现金流量表的编制方法;合并范围的确认;合并资产负债表的编制方法;合并利润表的编制方法;合并现金流量表的编制方法
三、历年试题分析本章知识点详解【知识点】财务报告概述▲财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述财务报表至少应当包括下列组成部分资产负债表;利润表;现金流量表;所有者权益(或股东权益,下同)变动表;附注【知识点】现金流量表的编制方法▲▲现金现金L-货币资金J现金等价物L-货币资金经营活动产生的现金流量-风险低J现金等价物通常投资日起三个月到期或清偿之国库系商业本票、货币市场基金、可转让定期存单、商业本票及银行承兑汇票等皆可列为现金等价物现金流里表经营活动现金流入渠道及流入量~经营活动现金流出渠道及流出量经营活动现金净流量投资活动产生字现金流量筹资活动产生的现金流量-投资活动现金流入渠道及流入量投资活动现金流出渠道及流出量
①投资活动现金净流量筹资活动现金流入渠道及流入量筹资活动现金流出渠道及流出量筹资活动现金净流量Q手写板图示借业主债权人还业主俑权人
(一)正表的编制方法i.经营活动的现金流量现金流动过程及结果销售商品、提供劳务收到的现金(企业因销售商品、提供劳务而实际收现的价款及销项税额)=本期销售商品、提供劳务本期收现+前期销售商品、提供劳务本期收现+本期预收的账款一因商品退货造成的本期付现额+收回以前的坏账收到的税费返还(企业收到现金的各种税费返还)收到其他与经营活动有关的现金所有属于经营活动范畴但不属于以上内容的现金流入均在此列示,如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、政府补助、经营租赁收到的现金及捐赠现金收入等购买商品、接受劳务支付的现金(企业因购买商品、接受劳务而在本期兑现的价款及进项税额)=本期购入商品、接受劳务本期兑现额+前期购入商品、接受劳务本期的付现额+本期预付款项—本期发生的因购货退回收到的现金支付给职工以及为职工支付的现金(包括企业为职工所支付的各种现金)不包括支付的离退休人员的各项费用(此内容应计入“支付其他与经营活动有关的现金”);支付给在建工程人员的现金(此内容应计入投资活动中的购建固定资产项)支付的各项税费该项目反映企业按规定支付的各种税费,包括企业本期发生并支付的税费,以及本期支付以前各期发生的税费和本期预交的税费,包括所得税、增值税、消费税、印花税、房产税、土地增值税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费等,但不包括计入固定资产价值、实际支付的耕地占用税,也不包括本期退回的增值税、所得税本期退回的增值税、所得税在“收到的税费返还”项目反映支付其他与经营活动有关的现金所有属于经营活动范畴但丕斐上述内容的现金支付均在此列示如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费以及捐赠现金支出等【单选题】甲企业本期支付离退休人员工资30万元,支付离退休人员活动费5万元,支付在建工程人员工资6万元;支付广告费200万元,支付本企业财产保险费60万元;支付业务招待费27万元;执行法院判决,支付购买商品的欠款500万元,支付合同违约金8万元;发生坏账10万元;支付利息56万元;支付购买股票款90万元;捐赠现金支付15万元上述支出中,330万元345万元305万元130万元『正确答案』『答案解析』=30+5+200+60+27+8+15=345(万元)【多选题】在编制现金流量表时,下列现金流量中属于经营活动现金流量的有()当期缴纳的所得税收到的活期存款利息发行债券过程中支付的交易费用支付的基于股份支付方案给予高管人员的现金增值额『正确答案』ABD『答案解析』选项C发行债券过程中支付的交易费用属于筹资活动现金流量投资活动的现金流量收回投资所收到的现金=出售转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产+处置长期股权投资收到的现金+收回债权投资本金而收到的现金等不包括债权投资收回的利息售价10万取得投资收益所收到的现金(企业因股权性投资及债权性投资而取得的现金股利、利息,以及从子公司、联营企业和合营企业分回利润而收到的现金)©手写板图示「借银行存款分红7货投资收益L长期股权投资处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额,反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金,扣除为处置这些资产而支付的有关费用后的净额如处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额为负数,应作为投资活动产生的现金流量,在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映G手与板图不【单选题】某公司对外转让一项账面净值为35万元的固定资产,取得收入50万元已存入银行,转让时以现金支付转让费3万元和税金2万元,此项业务在现金流量表中应()在“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付的各项税费”2个项目中分别填列50万元、5万元在“收到其他与经营活动有关的现金”和“支付其他与经营活动有关的现金”2个项目中分别填列I50万元、5万元在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中填列45万元在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中填列10万元『正确答案』C『答案解析』处置固定资产属于投资活动,由此产生的现金流量应在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目填列,填列金额为现金流入净额=50—3—2=45(万元),与处置时固定资产的账面净值无关处置子公司及其他营业单位收到的现金净额该项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金,减去相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额企业整体处置非法人营业单位的情况下:处置子公司或其他营业单位收到的现金净额=处置价款中收到现金的部分—其他营业单位持有的现金和现金等价物一相关处置费用;如为负数,应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中现金:争流入=200-11=189万M公司卖一分公司C资产100账面净资产80万〈卖价200万I负债20【举例】企业整体处置非法人营业单位的情况例如M公司出售一个分公司,该公司账面净资产80万元,其中资产100万元(包括现金11万),负债20万元,卖出价款为200万元,但其中包含了11万元的现金,所以现金净流入为200-11二189万元企业处置子公司的情况下处置子公司或其他营业单位收到的现金净额=处置价款中收到现金的部分一相关处置费用收到其他与投资活动有关的现金,如具有融资性质的分期收款销售商品方式收到的现金购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金(反映企业购建固定资产,取得无形资产和其他长期资产所支付的现金)不包括:购建固定资产而发生的借款利息资本化的部分(应计入筹资活动中的利息支付项);投资所支付的现金,反映企业进行权益性投资和债权投资支付的现金,包括企业取得的除现金等价物以外的短期股票投资、短期债券投资、长期股权投资(不包括子公司投资)、债权投资支付的现金以及支付的佣金,手续费等附加费用企业购买股票和债券时,实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券的利息,应列在投资活动中的“支付其他与投资活动有关的现金”收回购买股票和债券支付的已宣告而尚未领取的现金股利或己到期尚未领取的债券利息,应列在投资活动的“收到其他与投资活动有关的现金”项•手写板图示应收股利/应收利息货银行存款取得子公司及其他营业单位支付的现金净额该项目反映企业购买子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分,减去子公司及其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额发生吸收合并(含同一控制和非同一控制)或业务合并的情况下取得子公司及其他营业单位支付的现金净额=购买出价中以现金支付的部分—其他营业单位持有的现金和现金等价物如为负数,应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映M公司买入一家分公司控股合并取得的情况下取得子公司及其他营业单位支付的现金净额=购买出价中以现金支付的部分支付其他与投资活动有关的现金(略)【多选题】下列各项交易或事项所产生的现金流量中,属于现金流量表中“投资活动产生的现金流量”的有()出售其他债权投资收到的现金出售投资性房地产收到的现金因投资性房地产的租金收到的现金因投资性房地产的购入而支付的现金权益法下投资方收到的非取得时带来的现金股利『正确答案』ABDE『答案解析』选项C投资性房地产的租金收入属于经营活动中“收到其他与经营活动有关的现金”项为投资性房地产的取得而支付的现金属于“购买固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项,投资性房地产的处置现金收入属于“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额”筹资活动的现金流量吸收投资收到的现金,反映企业收到的投资者投入的现金,包括以发行股票筹集的资金实际收到款项净额(发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额)由企业直接支付的审计咨询等费用在“玄付其他与筹资活动有关的现金”项目中反映不能从这里扣除取得借款收到的现金=发行公司债券收到的现金+银行借款收到的现金收到其他与筹资活动有关的现金偿还债务所支付的现金反映企业以现金偿还债务的本金分配股利、利润或偿付利息所支付的现金支付其他与筹资活动有关的现金,如具有融资性质分期付款购买固定资产支付的现金【2018年多选题】下列现金收支,应作为企业经营活动现金流量进行列报的有()o支付给生产工人的工资购买原材料支付的现金购买生产设备的现金销售产品收到的现金『正确答案』ABD『答案解析』选项C属于投资活动现金流量【2018年多选题】下列各项中,作为企业筹资活动现金流量进行列报的有()购买固定资产支付的现金预收的商品销售款支付的借款利息支付的现金股利『正确答案』CD『答案解析』选项A属于投资活动现金流量;选项B属于经营活动现金流量[2019年多选题】下列各项现金收支中,属于企业经营活动现金流量的有()收到商品销售款缴纳企业所得税偿还银行借款收到现金股利『正确答案』AB『答案解析』选项C属于筹资活动现金流量;选项D属于投资活动现金流量[2019年多选题】工业企业的下列现金收支中,属于筹资活动产生的现金流量的有()o发放现金股利债券投资收到的利息向银行借款收到的现金转让股权投资收到的现金『正确答案』AC『答案解析』选项BD属于投资活动产生的现金流量
(二)附表的编制方法(间接法)【间接法的推导过程】【解析一】收入一支出结论净利润+不兑现的支出-不兑现的收入=兑现的净利润【解析二】净利润+不兑现的支出一不兑现的收入+不属于经营活动的支出—不属于经营活动的收入【解析三】净利润+不兑现的支出一不兑现的收入+不属于经营活动的支出一不属于经营活动的收入+不属于净利润范畴但属于经营活动的现金流入-不属于净利润范畴但属于经胃活动的现金流出经营活动的现金净流量【解析四】经营活动产生的现金净流量【关键考点】关键要掌握项目间的勾稽关系【多选题】下列交易或事项会引起筹资活动现金流量发生变化的有()O出售其他权益工具投资收到现金以投资性房地产对外投资向投资者分配现金股利从银行取得短期借款资金处置固定资产收到现金『正确答案』CD『答案解析』选项AE属于投资活动,选项B未产生现金流量【单选题】下列事项所产生的现金流量中,属于“经营活动产生的现金流量”的是()支付应由在建工程负担的职工薪金因违反《价格法》而支付的罚款处置所属子公司所收到的现金净额分配股利支付的现金『正确答案』B『答案解析』选项AC均属于投资活动产生的现金流量,选项D属于筹资活动产生的现金流量【多选题】下列关于现金流量表项目填列的说法中,正确的有()外币货币性项目因汇率波动而产生的汇兑差额,应在“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目中反映以分期付款方式购建的长期资产每期支付的现金,应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映处置子公司所收到的现金,应以减去相关处置费用后的净额在“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目中反映处置长期股权投资收到的现金中属于已确认的投资收益的部分,应在“取得投资收益收到的现金”项目中反映现金支付的应由在建工程负担的职工薪酬,应在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中反映『正确答案』CE『答案解析』选项A企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时,所采用的是现金流量发生日汇率或即期汇率的近似汇率,而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算的上述两者之差即为汇率变动对现金的影响;选项B以分期付款方式购建长期资产时,各期支付的现金作为筹资活动产生的现金流量,记入“支付其他与筹资活动有关的现金”项目【单选题】下列关于现金流量表编制方法的说法中,错误的是()3个月内到期的短期债券投资属于现金等价物企业应当根据具体情况,确定现金等价物的范围,一经确定不得随意变更,如改变划分标准,应视为会计政策的变更我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表编制现金流量表的间接法是以利润表中的营业收入为起算点,调节与经营活动有关的项目的增减变动,然后计算出经营活动产生的现金流量『正确答案』D『答案解析』间接法是以净利润为起算点,调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目,剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响,据此计算出经营活动产生的现金流量【知识点】合并会计报表概述▲
一、合并会计报表的概念合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表
二、合并会计报表的内容合并财务报表至少应当包括下列组成部分:合并资产负债表;合并利润表;合并现金流量表;合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;附注【知识点】合并会计报表的合并范围▲▲
一、合并报表范围的界定原则合并财务报表的合并范围应当以剧为基础予以确定控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
二、控制必备的要素因涉入被投资方而享有可变回报;拥有对被投资方的权力并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
三、控制的界定条件
(一)通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报可变回报的概念所谓可变回报是指不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报其可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报可变回报的形式股利、被投资方经济利益的其他分配(例如,被投资方发行的债务工具产生的利息)、企业对被投资方的投资的价值变动因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性其他利益持有方无法得到的回报例如,企业将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济达到节约成本的目的
(二)对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”相关活动
(1)相关活动的界定相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响这些活动可能包括但不限于下述活动商品或劳务的销售和购买;金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资
(2)相关活动的决策机制就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于就被投资方的经营、融资等活动作出决策,包括编制预算;任命被投资方的关键管理人员或服务提供商,并决定其报酬;以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系
(3)当两个或两个以上企业能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力权力是一种实质性权利
(1)主导相关活动的现时权利权力来源于权利(如表决权)为拥有对被投资方的权力,企业必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动
(2)赋予投资方对被投资方权力的权利方式企业对被投资方的权力可能源自各种权利,例如,表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利这些权利单独或者结合在一起,可能赋予对被投资方的权力通常情况下,当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动,且需要就这些活动连续地进行实质性决策时,表决权或类似权利(单独或结合其他安排)将赋予投资者权力
(3)实质性权利和保护性权利在判断企业对被投资方所拥有的权利时,还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利实质性权利在判断企业是否拥有对被投资方的权力时,应仅考虑企业及其他方享有的实质性权利实质性权利,是指持有人有实际能力行使的可执行的权利实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利实质性权利通常是当前可执行的权利,但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利保护性权利保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力企业仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况,但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利C公司童程规定当企业资产负债率达到80%以上时,B公司对C公司所有的筹资方案拥有一票否决权【解释】A公司持有C公司80%的股权,B公司持有C公司20%的股权当C公司的资产负债率为80%以上时,B公司拥有对C公司筹资方案的一票否决权,为B公司的保护性权利拥有决策权的投资方应为主要责任人权力是能够“拦”被投资方相关活动的现时能力,可见,权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)权力源自于表决权大部分情况下,企业通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利持有被投资方过半数表决权的企业要对被投资方拥有权力,该企业所拥有的表决权必须是实质性权利且使该企业具有主导该被投资方相关活动的现时能力(通常通过决定财务和经营政策实现)
(1)持有被投资方半数以上表决权而拥有权力当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力
(2)持有被投资方半数以上投票权但无权力企业虽然持有被投资方半数以上投票权,但当这些投票权不是实质性权利时,其并不拥有对被投资方的权力当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动(例如,持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利),且该其他方不是投资方的代理人时,则投资方不拥有对被投资方的权力当企业所拥有的表决权并非实质性权利时,即使持有多数表决权,企业也不拥有对被投资方的权力例如,由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍,企业虽持有半数以上表决权但无法行使则该企业不拥有对被投资方的权力确定持有半数以上表决权的企业是否拥有权力,关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时企业无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,企业即使持有被投资方过半数的表决权也不拥有对被投资方的权力相关章程、协议或其他法律文件规定,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例例如,被投资方的公司章程规定,与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过这种情况下,持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方,虽然表决权比例超过半数,但该表决权本身不足以赋予投资方权力,应结合其他因素进行进一步的分析与判断
(3)持有被投资方半数或半数以下表决权但仍拥有权力持有半数或半数以下表决权的企业(或者虽持有半数以上表决权,但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑下列事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予企业拥有对于被投资方的权力
①企业持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的堑散程度企业持有的表决权比例越高,越有可能有现时能力主导被投资方相关活动与其他方持有的表决权比例相比,企业持有的表决权比例越高,越有可能有现时能力主导被投资方相关活动为否决投资方而需要联合一致的行动方越多,企业越有可能有现时能力主导被投资方相关活动刘强东拥有80%表决权【解释】虽然刘强东仅持有京东10%股份,但公司章程明确规定,刘强东拥有80%的表决权,也表明其对京东拥有实质性权利)手写板图示和记黄埔、李嘉诚38%【解释】李嘉诚拥有和记黄埔38%表决权,剩余62%的小股东分散为几亿股,但公司章程规定,重大事项需召开股东大会表决,按照到会的股东表决比例过半决策,但由于小股东分散程度高,李嘉诚仍拥有实质性权利【案例解析】A投资者持有被投资者(甲投资者)48%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超过1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时,A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权在这种情况下,A投资者无需考虑权利的任何其他证据,即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础,确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准【案例解析】A投资者持有被投资者40%的投票权,其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利,若要改变协议,须获得三分之二的多数股东表决权同意在这种情况下,A投资者得出结论认为,单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模,无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论但是,A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利,足以说明A投资者拥有对被投资者的权力与其他表决权持有人的合同安排投资方自己拥有的表决权不足,但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权,从而拥有被投资方的权力该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决,艮L其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决,而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决【案例解析】E企业拥有4名股东,分别为A企业、B企业、C企业和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他三位股东各持有20%E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命A企业和B企业单独签订合同安排,规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决若不存在其他因素,该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力,即使A企业并未持有E企业的大多数投票权【案例解析】E企业拥有4名股东,分别为A企业、B企业、C企业和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他三位股东各持有20%E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命为避免董事审议陷入僵局,股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席,并且在董事会会议上享有额外的一票股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权,如果不存在其他因素,这将使A企业拥有对E企业的权力,即使A企业并未持有E企业的大多数投票权其他合同安排产生的权利投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动例如,合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利,而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策又如,投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利,使其目前有能力主导被投资方的生产活动,或主导被投资方的其他经营和财务活动,从而对被投资方的回报产生重大影响但是,在不存在其他权利时,仅仅是被投资方对投资方的经济依赖(如供应商和其主要客户的关系)不会导致投资方对被投资方拥有权力其他因素分析投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员;投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易;投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序,或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权;投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系权力源自于表决权之外的其他权利在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体结构化主体,是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体,主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式权力与回报之间的联系只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方
四、母公司与子公司的定义母公司母公司是指控制一个或一个以上主体含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等的主体需同时具备两个条件必须有一个或一个以上的子公司;母公司可以是企业,也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金等子公司子公司是被母公司控制的主体需同时具体两个条件只能由一个母公司控制;子公司可以是企业,也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金以及信托项目等主体不纳入合并范围的子公司已宣告被清理整顿的子公司己宣告破产的子公司【备注】规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、与集团其他公司业务性质的差异均不影响合并范围的认定
五、合并范围的豁免一一投资性主体投资性主体的界定同时满足如下三个条件时应界定为投资性主体该公司以向投资者提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金;该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价投资性主体的特征拥有一个以上的投资;拥有一个以上投资者;投资者不是该主体的关联方;该主体的所有者权益以股权或类似权益存在
(三)合并范围豁免原则母公司是投资性主体的,仅应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损rmo一个投资性主体的母公司如果不是投资性主体应当将其控制的全部主体包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并范围【解释】M公司持有N公司80%的股份,N公司为投资性主体,N持有E100%股份,持有F90%股份则M、N、E、F全部纳入合并范围当母公司由非投资性主体转为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理
六、控制的持续评估当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重壁值对被投资方是否具有控制[2015年多选题】下列各项中,投资方在确定合并财务报表合并范围对应予考虑的因素有()被投资方的设立目的投资方是否拥有对被投资方的权力投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额『正确答案』ABCD『答案解析』合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,应当以控制为基础予以确定投资方要实现控制,必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方面享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额除此之外,还应该综合考虑所有相关事实和情况,其中,对被投资方的设立目的和设计的分析贯穿于判断控制的始终【知识点】合并财务报表的编制原则▲以个别财务报表为基础编制一体性原则重要性原则080%甲乙赊请甲乙商品借应收账款100借库存商品100货主营业务收入100货应付账款100【解释】甲公司持有乙公司80%的股份,甲公司将成本为100万元的商品,以100万元卖给乙公司尚未收到款项【知识点】合并财务报表的编制程序▲【案例引入】A、B、C同属一集团,2018年发生如下业务:A卖商品给B成本60万元,售价80万元;B购入后将商品卖给了C售价95万元;C购入后将商品卖给了集团外的D售价115万元借营业收入80+95关营业成本80+95
(一)设计合并工作底稿;
(二)将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数;
(三)编制内部抵销分录并过入合并工作底稿;
(四)根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数;
(五)根据合并数填列合并财务报表【知识点】合并财务报表的准备工作▲▲
(一)将对子公司的长期股权投资调整为权益法;如为负商誉则追溯如下:借长期股权投资贷未分配利润(如追当年的,则贷“营业外收入”)借投资收益(当年分红的追溯)未分配利润(以前年度分红的追溯)贷长期股权投资合并报表准备工作中调以前年度损益时只调年初未分不能动盈余公租借长期股权投资贷投资收益(当年盈余的追溯)未分配利润(以前年度盈余的追溯)追溯三被投资方盈亏的追溯如为亏损,则反之
①如果是非同一控制的背景,需以子公司公允口径计算的净利润为调整依据;
②母子公司之间的未实现内部交易不考虑O
(二)统一母子公司的会计政策母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表经典例题【2015年多选题】母公司在编制合并财务报表前,对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中,正确的有()按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整『正确答案』BC『答案解析』编制财务报表前,应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致
(三)统一母子公司的会计期间子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表
(四)对子公司以外币表示的财务报表进行折算
(五)收集编制合并财务报表的相关资料子公司相应期间的财务报表与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量表和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料编制合并财务报表需要的其他资料
(六)如果是非同一控制下的企业合并,需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理【关键考点】记住合并会计报表前的准备工作,掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推鼻母子账渝、同一公允合并报表【解释】母子公司为非同一控制下企业合并,在编制合并财务报表时,母公司应该以账面价值口径过入合并工作底稿,子公司应该以公允价值口径过入合并工作底稿【知识点】合并资产负债表和合并利润表的编制▲▲▲【备注】在处理合并会计报表综合试题时,应根据上述内容逐一考虑,才能避免遗漏,确保解答完整经典例题[2017年多选题】下列各项中,企业编制合并财务报表时,需要进行抵销处理的有()母公司对子公司长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额母公司向子公司转让无形资产价款中包含的未实现内部销售利润子公司向母公司销售商品价款中包含的未实现内部销售利润母公司和子公司之间的债权与债务『正确答案』ABCD『答案解析』选项A属于内部投资的抵销;选项BC属于内部交易的抵销;选项D属于内部债权债务的抵销
一、内部投资的抵销
(一)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司理论合并会计报表是为母公司股东而编,是母公司个别报表的延伸;少数股东是整个集团的债权人,其提供的资金是借给集团的,定义为“少数股东权益”;【解释】A公司持有B公司80%的股权,甲公司持有B公司20%的股权甲公司为少数股东,持有的股份作为“少数股东权益”核算
③子公司当年净利润中属于少数股东的部分当作整个集团的一项费用认定,定义为“少数股东损益初始投资时母公司子公司抵销分录总集团借长期股权投资80借贷X资产初始投资时子公司抵销分录借X资产贷实收资本初始投资时的合并抵销分录借实收资本贷长期股权投资少数股东权益投资后III80总集团20借:20X资产80贷实收资本借实收资本80贷长期股权投资实收资本贷少数股东权益20借:20母公司昔长投160贷资本公积盈余公积未分配利润投资后抵销分录:借:资本公积盈余公积未分配利润100160200贷长期股权投资160少数股东权益4080无分录80X资产贷少数股东权益20208020子公司总集团200160借X资产200:资本公积盈余公积未分配利润贷资本公积盈余公积未分配利润投资时的抵销分录:借实收资本100贷长期股权投资80少数股东权益20投资后抵销分录:借资本公积盈余公积未分配利润借实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷长期股权投资少数股东权益10020024060贷长期股权投资160少数股东权益40借实收资本(股本)资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润一一年末商誉抄自于子公司修正后的所有者权益(如果是非同一控制,应以公允口径修正后的标准抵销)贷长期股权投资(母公司对该特定子公司投资的账面余额+成本法转权益法的调整数)少数股东权益(用子公司的所有者权益X少数股东持股比例)
(二)母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销投资第一年母公司抵销分录总集团收入100借:费用80投资收益16提取盈余公积对所有者的分配年末未分配利润投资收益16少数股东损益4收入100净利润20提取盈余公积对所有者的分配年末未分配利润提取盈余公积对所有者的分配年末未分配利润20费用80+少敏股东损益4净利润16提取盈余公积对所有者的分配年末未分配利润投资第二年X母公司的持股比例】少数股东损益【子公司净利润(非同一控制下需调整至公允口径)X少数股东持股比例】未分配利润年初未分配利润一一年末【拓展】并入合并数据的被合并方资产、负债的集团会计口径与计税口径对比【解释】甲公司以银行存款从H公司取得乙公司100%的股权应税合并下,税法认为其是公平市场交易行为,认可其公允价值;而免税合并下,税法认为其是非公平市场交易行为,认可原计税基础
(三)内部投资的抵销一一非同一控制下应税合并的企业合并案例【基础知识题】甲公司2X14年度和2X15年度有关业务资料如下
(1)2X14年度有关业务资料
①2X14年1月1日,甲公司以银行存款1100万元,自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份当日,乙公司账面所有者权益总额为800万元,其中,股本600万元,资本公积100万元,盈余公积20万元,未分配利润80万元当日乙公司有一专利权账面价值200万元,公允价值300万元尚可使用10年,假定无残值税法政策认定此合并为应税合并2X14年3月,甲公司向乙公司销售A商品一批,售价100万元,成本80万元,增值税率为13%至2X14年12月31日,乙公司已将该批A商品对外售出50%o2X14年6月,甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产,采用年限平均法计提折旧,折旧年限为5年,预计净残值为0乙公司出售该商品不含增值税货款200万元,成本为150万元;甲公司已于当日支付货款2X14年度,乙公司实现净利润150万元,年末计提盈余公积15万元,当年乙公司分红40万元;2X14年末乙公司持有的其他债权投资增值30万元已扣除所得税影响则有关2X14年合并会计报表的会计处理如下专题一合并当日的会计处理母公司个别分录专题二2X14年末合并报表的会计处理母公司的个别分录:分红时借应收股利贷投资收益借银行存款贷应收股利2X14年末其投资账面余额为1100万元合并报表前的准备工作1首先将子公司的数据调整为公允口径:借无形资产100贷资本公积100借管理费用10贷无形资产102然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法初始投资成本为1100万元,当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元900X80%形成商誉380万元,无需追溯,直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录中确认商誉即可;被投资方分红的追溯借投资收益32贷长期股权投资32被投资方净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径150—10=140(万元);然后作如下追溯分录借长期股权投资112(140X80%)贷投资收益112被投资方其他综合收益的追溯借长期股权投资24贷其他综合收益24追溯后的投资余额=1100-32+112+24=1204(万元)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销+165)X20%]母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销【基础知识题】续上题,2X15年度有关业务资料2X15年4月,乙公司将剩余的A商品全部对外售出;2X15年度,乙公司实现净利润300万元,年末计提盈余公积为30万元,当年乙公司分红20万元;2X15年末乙公司持有的其他债权投资增值40万元(已扣除所得税影响)则有关2X15年合并会计报表的会计处理如下母公司的个别分录被投资方分红20万元时借应收股利贷投资收益借银行存款贷应收股利2X15年末其投资账面余额为1100万元合并报表前的准备工作
(1)首先将子公司的数据调整为公允口径
①借无形资产100贷资本公积100借未分配利润——年初10管理费用10贷无形资产20
(2)然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法初始投资成本为1100万元,当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元(=900X80%)形成商誉380万元,无需追溯;被投资方2X14年分红的追溯被投资方2X14年净利润的追溯首先将子公司净利润修正为公允口径标准:150-10=140(万元);贷未分配利润——年初112被投资方2X14年其他综合收益的追溯
⑤被投资方2X15年分红的追溯被投资方2X15年净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径300—10=290(万元);
⑦被投资方其他综合收益的追溯=1100—32+112+24—16+232+32=1452(万元)
3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销贷提取盈余公积30向股东分配利润20未分配利润一一年末405
(四)内部投资的抵销一一非同一控制下免税合并的企业合并案例【基础知识题】甲公司2X14年度和2X15年度有关业务资料如下
(1)2X14年度有关业务资料2X14年1月1日,甲公司以银行存款1100万元,自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份当日,乙公司账面所有者权益总额为800万元,其中,股本600万元,资本公积100万元,盈余公积20万元,未分配利润80万元当日乙公司有一专利权账面价值200万元,公允价值300万元,尚可使用10年,假定无残值税法政策认定此合并为免税合并甲公司适用的所得税税率为25%2X14年3月,甲公司向乙公司销售A商品一批,售价100万元,成本80万元,增值税率为13%至2X14年12月31日,乙公司已将该批A商品对外售出50%o2X14年6月,甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产,采用年限平均法计提折旧,折旧年限为5年,预计净残值为0乙公司出售该商品不含增值税货款200万元,成本为150万元;甲公司己于当日支付货款2X14年度,乙公司实现净利润150万元,年末计提盈余公积15万元,当年乙公司分红40万元;2X14年末乙公司持有的其他债权投资增值30万元(己扣除所得税影响)则有关2X14年合并会计报表的会计处理如下专题一合并当日的会计处理母公司个别分录借长期股权投资1100贷银行存款1100编制合并当日合并资产负债表需作的前期准备工作一一将子公司的数据调为公允口径借无形资产贷资本公积递延所得税负债合并当日的抵销分录借股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷长期股权投资少数股东权益专题二2X14年末合并报表的会计处理母公司的个别分录:分红时借应收股利32贷投资收益32借银行存款32贷应收股利322X14年末其投资账面余额为1100万元合并报表前的准备工作
(1)首先将子公司的数据调整为公允口径:
①借无形资产100贷资本公积75递延所得税负债借管理费用贷无形资产借递延所得税负债贷所得税费用被投资方分红20万元时借应收股利16贷投资收益16借银行存款16贷应收股利162X15年末其投资账面余额为1100万元合并报表前的准备工作
(1)首先将子公司的数据调整为公允口径:
(2)然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法初始投资成本为1100万元,当日所占可辨认净资产的公允价值为700万元(=875X80%)形成商誉400万元,无需追溯;被投资方2X14年分红的追溯借未分配利润——年初32贷长期股权投资32被投资方2X14年净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径而且剔除了逆销形成的未实现内部交易损益的标准150-(10-
2.5)=
142.5(万元);然后作如下追溯分录借长期股权投资114(=
142.5X80%)贷未分配利润——年初114被投资方2X14年其他综合收益的追溯借长期股权投资24贷其他综合收益24被投资方2X15年分红的追溯借投资收益16贷长期股权投资16被投资方2X15年净利润的追溯首先将子公司修正为公允口径300—10+
2.5=
292.5(万兀);然后作如下追溯分录借长期股权投资贷投资收益被投资方其他综合收益的追溯借长期股权投资贷其他综合收益追溯后的投资余额1100—32+114+24—16+234+32=1456万元母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销600175100+757030+406520+15+
30410167.5+
292.5-20-304001456264[600+175+70+65+410X20%]母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销借投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷提取盈余公积对所有者(或股东)未分配利润一一年末410[2017年单选题】2016年1月1日,甲公司从本集团内另一企业处购入乙公司80%有表决权的股份,构成了同一控制下企业合并2016年度,乙公司实现净利润800万元,分派现金股利250万元2016年12月31H甲公司个别资产负债表中所有者权益总额为9000万元,不考虑其他因素,甲公司2016年12月31日合并资产负债表中归属于母公司所有者权益的金额为()万元9550B.9640C.9440D.10050『正确答案』C『答案解析』归属于母公司的所有者权益金额=800X80%-250X80%+9000=9440(万元)12018年单选题】乙公司为甲公司的全资子公司,且甲公司无其他子公司,乙公司2017年实现净利润500万元,提取盈余公积50万元,宣告分配现金股利150万元,2017年甲公司个别利润表中确认投资收益480万元,不考虑其他因素,2017年甲公司合并利润表中“投资收益”项目应列示的金额是()万元330630500480『正确答案』A『答案解析』合并报表中处理如下
(1)将子公司长期股权投资调整为权益法借长期股权投资500贷投资收益500借投资收益150贷长期股权投资150
(2)母公司确认的投资收益与子公司未分配利润的抵销处理借投资收益500贷提取盈余公积50对所有者(或股东)的分配150未分配利润一一年末300合并报表中投资收益的列示金额二480+500—150—500二330(万元)
二、内部债权债务的抵销
(一)内部债权债务的形式应收账款和应付账款应收票据和应付票据其他应收款(含应收利息、应收股利)和其他应付款(含应付利息、应付股利)预付账款和合同负债账款债权投资(其他债权投资)和应付债券
(二)内部应收账款和应付账款的抵销根据期末内部应收账款余额作如下抵销借应付账款贷应收账款根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销借应收账款坏账准备贷未分配利润一一年初【举例】18年A公司赊销商品给B公司,形成应收100万元,年末提10%坏账准备A公司B公司抵销分录借应收100贷应付100借应付100贷应收100【提示】合并报表中的抵销分录用的是报表科目,坏账准备在报表中的科目是应收账款一一坏账准19年A公司收回应收账款50万元抵销分录贷应收50借应收10贷未分配利润一一年初10借信用减值损失5贷应收5根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录,倒过来即为抵销分录借应收账款一一坏账准备贷信用减值损失成.借信用减值损失贷应收账款一一坏账准备【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司,2018年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元年末应收账款中有应收甲公司的40000元,假定乙公司提取坏账准备的比例为10%要求做出编制合并报表时当年有关内部债权、债务的抵销分录『正确答案』首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销借应付账款40000贷应收账款40000根据期初内部应收账款己提过的坏账准备作如下抵销借应收账款——坏账准备5000=50000X10%贷未分配利润——年初5000当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元=50000X10%-40000X10%因此倒过来即为抵销分录借信用减值损失1000贷应收账款I000备注课后参考教材15—115—
2、15—3o债权投资其他债权投资和应付债券的抵销【案例引入】A公司是B公司的母公司,A公司2X18年初发行债券给B公司,发行价102万元,面值100万元,票面利率6%期限3年,到期一次还本付息,实际利率为5%A公司所筹资金用于工程建设,建设期1年,2X18年末固定资产达到预定可使用状态,折旧期10年,无残值,A公司采用直线法提取折旧,折旧费用列支于管理费用要求做出编制合并报表时关于2X18年至2X20年的抵销分录B借债权投资102贷银行存款102借债权投资
5.1贷投资收益
5.
1107.1[=102X1+5%]
107.
115.1B借债权投资
5.36贷投资收益
5.
36112.46[=102X1+5%2]
112.
465.
365.
365.
15.1借固定资产贷管理费用2X20年双方会计处理贷管理费用【理论总结】根据期末债权投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录借应付债券贷债权投资如果发行方所筹资金用于非工程项目则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理借投资收益贷财务费用如果这两项不相等,则就低不就高高出部分是总集团认可的部分如果发行方所筹资金用于工程项目则分别以下两种情况来处理根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理借投资收益贷财务费用(计入当期财务费用的部分)在建工程(计入当期工程的部分)根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整借未分配利润——年初贷在建工程如果工程已经完工,则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理,在此不再赘述
(四)对于其他内部债权和债务只需作如下抵销借内部债务贷内部债权
三、存货内部交易的抵销
(一)存货内部交易的界定只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理
2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时:借营业收入贷营业成本当年购入的存货,留一部分卖一部分
(1)先假定都卖出去借营业收入贷营业成本
(2)再对留存存货的虚增价值进行抵销借营业成本贷存货借未分配利润——年初贷存货上年购入的存货,本年全部售出借未分配利润年初贷营业成本上年购入的存货,本年留一部分,卖一部分先假定都售出借未分配利润一一年初贷营业成本对留存存货的虚增价值作如下抵销借营业成本贷存货【举例】18年甲卖商品给乙,售价100万元,成本80万元,乙购入并未售出;19年乙公司留60%卖40%留的用公式四借未分配利润——年初12贷存货12卖的用公式五借未分配利润一一年初8贷营业成本8上年购入的存货,本年留一部分,卖一部分先假定都售出借未分配利润年初贷营业成本对留存存货的虚增价值作如下抵销借营业成本贷存货存货跌价准备在存货内部交易中的处理先对上期多提的跌价准备进行反冲借存货贷未分配利润一一年初对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可分录如下借存货贷资产减值损失或•借资产减值损失贷存货【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司,2X18年甲公司销售商品给乙公司,售价100万元,成本60万元,乙公司购入后当年并未售出,年末该存货的可变现净值为70万元要求做出编制合并报表时2X18年的抵销分录2X19年乙公司将上年购入的商品留一半卖一半,年末商品的可变现净值为26万元,则2X19年的抵销分录如下【提示】存货出售一半,借主营业务成本贷库存商品借存货跌价准备贷主营业务成本年末乙公司应提取减值准备24万元,已提过准备15万元,应补提准备9万元,而总集团认为当年应提准备4万元,对乙公司多提的跌价准备作如下反冲借存货5贷资产减值损失5【提示】存货个别报表中结余50万元,集团口径结余是30万元,年末商品的可变现净值为26万元所以集团口径应计提减值4万元,个别报表应计提减值24万元,己经计提过减值15万元,即再补提减值9万元(24—15)与集团口径相比应反冲减值5万元(9—4)
(三)解题思路先推定存货的流转顺序;根据流转顺序直接匹配上述公式即可;应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分【基础知识题】甲公司是乙公司的母公司,20X6年初乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的30000元,当时的销售毛利率为20%当年甲公司又向乙公司销售商品50000元,毛利率为30%当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品,结转销售成本45000元乙公司采用先进先出法结转存货成本要求根据上述资料,做出当年有关存货内部交易的抵销分录『正确答案』首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30000元,则针对此部分应适用公式五,抵销分录如下借未分配利润——年初6000(=30000X20%)贷营业成本然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15000元完成了对外销售,其余全部留存,贝I应匹配公式三,抵销分录如下先假定全部售出贷营业成本50000再针对留存存货的虚增部分进行抵销:借营业成本10500=35000X30%贷存货10500【教材例15—4】假定P公司是S公司的母公司,假设2X19年S公司向P公司销售产品15000000元,S公司2X19年销售毛利率与2X18年相同(为20%)销售成本为12000000元P公司2X19年将此商品实现对外销售收入为18000000元,销售成本为12600000元;期末存货为12400000元(期初存货10000000元+本期购进存货15000000元一本期销售成本12600000元),存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元(12400000X20%)『解析』调整期初(2X19年)未分配利润的金额借未分配利润——年初2000000贷营业成本2000000抵销本期(2X19年)内部销售收入和内部销售成本借营业收入15000000贷营业成本15000000抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借营业成本2480000贷存货2480000[2013年单选题】2012年10月12日,甲公司向其子公司乙公司销售一批商品,不含增值税的销售价格为3000万元,增值税税额为510万元,款项尚未收到;该批商品成本为2200万元,至当年12月31日,乙公司已将该批商品对外销售80%不考虑其他因素,甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时,“存货”项目应抵销的金额为()万元160440600640『正确答案』A『答案解析』应抵销的“存货”项目金额=3000-2200X20%=160万元I、固定资产内部交易的抵销G手写板图不买方存货【提示】固定资产内部交易是指买卖双方至少有一方当作固定资产处理典型的是卖方当作存货卖掉,买方当作固定资产固定资产内部交易当年的抵销分录【案例引入】甲公司是乙公司的母公司2X14年1月1日销售商品给乙公司,商品的成本为80万元,售价为100万元,增值税率为13%乙公司购入后作为固定资产用于管理部门,假定该固定资产折旧期为5年,没有残值,乙公司采用直线法提取折旧,为简化起见,假定2X14年全年提取折旧要求根据上述资料,作出如下会计处理12345『正确答案』12X14〜2X17年的抵销处理
①2X14年的抵销分录
③2X16年的抵销分录:如果乙公司使用该设备至2X19年仍未清理,则2X19年的抵销分录如下借未分配利润——年初20贷固定资产20借固定资产20贷未分配利润——年初20如果乙公司于2X16年末处置该设备,而且形成了处置收益,则当年的抵销分录如下:借固定资产8贷未分配利润一一年初8借固定资产4贷管理费用4【理论总结】如果售出方将自己的存货售出,买方当作固定资产时借营业收入(内部交易售价)贷营业成本(内部交易成本)固定资产(内部交易的利润)如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下借资产处置收益(内部交易收益)贷固定资产(内部交易收益)借固定资产(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(二)固定资产内部交易以后年度的抵销公式借未分配利润一一年初(内部交易的利润)贷固定资产(内部交易的利润)借固定资产(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)贷未分配利润一一年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)借固定资产(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(三)到期时如果不清理借未分配利润——年初(内部交易的利润)贷固定资产(内部交易的利润)借固定资产(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)贷未分配利润一一年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)借固定资产(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)如果清理借未分配利润年初(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(四)超期使用时
1.如果不清理借未分配利润一一年初(内部交易的利润)贷固定资产(内部交易的利润)借固定资产(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)贷未分配利润一一年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)如果清理则无抵销处理
(五)提前清理时借未分配利润——年初(内部交易的利润)贷资产处置收益(内部交易的利润)【如为报废毁损则调整“营业外支出”】借资产处置收益(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)【如为报废毁损则调整“营业外支出”】贷未分配利润一一年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)借资产处置收益(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)【如为报废毁损则调整“营业外支出”】贷管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)【教材例15-5]假定S公司是P公司的全资子公司,假设S公司以30000000元的价格将其生产的产品销售给P公司,其销售成本为27000000元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为3000000元P公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按30000000元入账,对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0该固定资产交易时间为2X19年1月1日,本章为简化抵销处理,假定P公司该内部交易形成的固定资产2X19年按12个月计提折旧要求根据上述资料,做出P公司在2X20年(第2年)编制合并财务报表时的抵销分录『正确答案』2X20年(第2年)编制合并财务报表时应当编制如下抵销分录借未分配利润——年初3贷固定资产一一原价借固定资产——累计折旧贷未分配利润一一年初借固定资产一一累计折旧贷管理费用【教材例15—6】沿用【例15-5]假设P公司在2X33年(第15年)该固定资产使用期满时对其报废清理,该固定资产报废清理时实现固定资产清理净损失500000元,在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示此时编制合并财务报表,将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时,应当编制如下抵销分录进行处理『正确答案』以上三笔抵销分录,可以合并为以下抵销分录:借未分配利润——年初200000贷管理费用200000【教材例15-7]沿用【例15-5]假设P公司该内部交易形成的固定资产在2X33年(第15年)后仍继续使用,即未对其进行报废清理2X33年(第15年)编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:『正确答案』
③借固定资产——累计折旧200000【教材例15-8]沿用【例15-5]假设P公司该内部交易形成的固定资产在2X34年(第16年)仍继续使用此时编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理『正确答案』借未分配利润——年初3000000贷固定资产——原价3000000借固定资产——累计折旧3000000贷未分配利润——年初3000000最终报废不做账务处理【教材例15-9]沿用【例15-5]假设P公司于2X32年年末(第14年)对该项固定资产进行清理报废,该固定资产清理净损失为200000元此时,编制合并财务报表时,应编制如下抵销分录进行处理『正确答案』
①借未分配利润——年初3000000【关键考点】全面掌握上述四组抵销分录的编制
五、无形资产内部交易的抵销【案例引入】甲公司是A公司的母公司2X11年1月8日向A公司转让无形资产一项,转让价格820万元,该无形资产账面原价800万元,累计摊销100万元该无形资产尚余摊销期5年,假定无残值
(6)如果乙公司于2X13年末处置该无形资产,而且形成了处置收益,则当年的抵销分录如下【理论总结】
(一)无形资产内部交易当年的抵销分录借资产处置收益(内部交易收益)贷无形资产(内部交易收益)借无形资产(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)
(二)无形资产内部交易以后年度的抵销公式借未分配利润——年初(内部交易的利润)贷无形资产(内部交易的利润)借无形资产(内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额)贷未分配利润——年初(内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额)借无形资产(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)
(三)到期时借未分配利润——年初(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)
(四)提前处置时借未分配利润——年初(内部交易的利润)贷资产处置收益(内部交易的利润)借资产处置收益(内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额)贷未分配利润一一年初(内部交易收益在以前年度造成的摊销多计额)借资产处置收益(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)贷管理费用(内部交易收益造成的当期摊销的多计额)
六、抵销分录中的所得税问题
(一)企业集团认定的资产口径低于税务口径时借递延所得税资产贷所得税费用
(二)企业集团认定的资产口径高于税务口径时借所得税费用贷递延所得税负债个别报表口径合并报表口径计税基础【基础知识题】甲公司拥有乙公司60%的表决权股份,能够控制乙公司财务和经营决策20X8年10月,甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司,不含增值税销售价格为6000000元,成本为3600000元至20X8年12月31H乙公司尚未将该批产品对外出售甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%税法规定,企业取得的存货以历史成本作为计税基础假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异要求做出甲公司在编制合并报表时的抵销会计处理『正确答案』甲公司在编制合并财务报表时,应进行以下抵销处理借营业收入6000000贷营业成本3600000存货2400000进行上述抵销后,因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3600000元,在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6000000元,应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响借递延所得税资产6000000-3600000X25%]600000贷所得税费用
七、逆流交易未实现内部交易收益的抵销处理应根据未实现交易收益中少数股东对应的部分,作如下调整处理借少数股东权益贷少数股东损益【基础知识题】甲公司持有乙公司80%的股份,2014年乙公司销售商品给甲公司,售价300万元成本200万元,增值税率为13%甲公司购入后售出了40%『解析』甲公司购入存货留一部分,卖一部分,应基于存货内部交易公式一作如下抵销处理对此未实现内部交易收益中少数股东的份额作如下抵销借少数股东权益9[60X1-25%X20%]贷少数股东损益9[2016年判断题】母公司编制合并财务报表时,应将非全资子公司向其出售资产所发生的未实现内部交易损益全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”『正确答案』X『答案解析』本题涉及内部交易属于逆流交易,则未实现内部交易损益应在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销【知识点】合并现金流量表的编制山山手写板图示借现金流出货现金流入【提示】抵消分录借XX现金流出贷XX现金流入企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理借投资支付现金贷吸收投资收到的现金企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理借分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷取得投资收益收到的现金企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理借支付其他与经营活动有关的现金贷收到其他与经营活动有关的现金企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借购买商品、接受劳务支付的现金贷销售商品、提供劳务收到的现金[2010单选题】甲公司为乙公司的母公司2009年12月3日,甲公司向乙公司销售一批商品,增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元,增值税额为170万元,款项已收到;该批商品成本为700万元假定不考虑其他因素,甲公司在编制2009年度合并现金流量表时,“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为()万元30070010001170『正确答案』D『答案解析』“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额=1000+170=1170(万元)销售价款和增值税的款项都已收到,所以抵销含税金额[2013单选题】2012年12月5日,甲公司向其子公司乙公司销售一批商品,不含增值税的销售价格为2000万元,增值税税额为340万元,款项己收存银行;该批商品成本为1600万元,不考虑其他因素,甲公司在编制2012年度合并现金流量表时,“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为()万元1600194020002340『正确答案』D『答案解析』应抵销的现金流量金额是内部交易发生的现金流量总额,所以=2000+340=2340(万元)企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理借购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额[2015年判断题】母公司在编制合并现金流量表时,应将其直接以现金对于公司进行长期股权投资形成的现金流量,与子公司筹资活动形成的与之对应的现金流量相互抵销()『正确答案』V【教材例15-10]2X19年1月1日,P公司用银行存款30000000元购得S公司80%的股份,取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并,即初始取得成本等于计税基础)P公司在2X19年1月1日建立的备查簿(见表15-4)中记录了购买日(2X19年1月I日)s公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息2X19年1月1日,S公司股东权益总额为35000000元,其中股本为20000000元,资本公积为15000000元盈余公积为0未分配利润为0S公司当日有一项固定资产价值少计100万元,尚可折旧期为20年,采用直线法折旧【提示】P公司的合并成本是3000万元,可辨认净资产公允价值份额是2860万元可辨认净资产公允价值=3500+100—25=3575万元,所以可辨认净资产公允价值份额=3575X80%=2860万元【提示】少数股东权益=借方所有者权益3575X20%=715万元假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%;P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2X19年合并财务报表时存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理P公司2X19年利润表的营业收入中35000000元系向S公司销售产品实现的销售收入,该产品销售成本为30000000元S公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为50000000元,销售成本为35000000元,反映在S公司2X19年的利润表中对此,编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时应在合并工作底稿见表15—10中编制如下抵销分录借营业收入35000000贷营业成本35000000S公司2X19年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200000元假设该债券的票面利率与实际利率相差较小,发生的债券利息费用不符合资本化条件在编制合并财务报表时,应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销在合并工作底稿中其抵销分录为借投资收益200000贷财务费用
2000003.S公司2X19年利润表的营业收入中有10000000元系向P公司销售商品实现的销售收入,对应的销售成本为8000000元P公司购进的该商品2X19年未对外销售,全部形成期末存货在编制合并财务报表时,在合并工作底稿中应进行如下抵销处理借营业收入100000002贷营业成本借营业成本贷存货借少数股东权益贷少数股东损益[2000000X20%X1-25%]该交易为逆流交易,还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额金额,并考虑所得税影响,抵销少数股东权益同时,确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响2000000X25%=500000元借递延所得税资产500000贷所得税费用
5000004.S公司2X19年以3000000元的价格将其生产的产品销售给P公司销售成本为2700000元因该内部固定资产交易实现的销售利润为300000元P公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按3000000元入账假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧预计净残值为0该固定资产交易时间为2X19年1月1日,为简化抵销处理,假定P公司该内部交易形成的固定资产2X19年按12个月计提折旧在合并工作底稿中有关抵销处理如下与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销借借:营业收入贷营业成本固定资产一一原价少数股东权益贷少数股东损益000X20%X1—25%3L30抵销该固定资产当期多计提的折旧额借固定资产一一累计折旧贷管理费用借少数股东损益贷少数股东权益[100000X20%X1-25%同时,确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响300000-100000X25%=50000元其中,100000元为当年己在P公司所得税前扣除的金额借递延所得税资产50000贷所得税费用
500005.P公司将其账面价值为1300000元的某项固定资产以1200000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100000元假设S公司以1200000元作为该项固定资产的成本入账,S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0该固定资产交易时间为2X19年7月1日,为简化抵销处理假定S公司该内部交易形成的固定资产2X19年按6个月计提折旧在合并工作底稿中有关抵销处理如下该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销借固定资产一一原价100000贷资产处置收益100000抵销该固定资产当期少计提的折旧额该固定资产折旧年限为5年,原价为1200000元,预计净残值为02X19年计提的折旧额为1201001500010000000015000000元而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2X19年应计提的折旧额为130000元当期少计提的折旧额为10000元应当按10000元分别抵销管理费用和累计折旧借管理费用10000贷固定资产累计折旧1000011同时,确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响100000-10000X25%=22500元其中,10000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额借所得税费用22500贷递延所得税负债
225006.S公司2X19年实现净利润10000000元,计提法定盈余公积1000000元,分派现金股利6000000元,其中向P公司分派现金股利4800000元向其他股东分派现金股利1200000元,未分配利润为3000000元S公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为750000元2X19年12月31HS公司股东权益总额为39750000元,其中股本为20000000元,资本公积为15000000元,其他综合收益为750000元,盈余公积为1000000元,未分配利润为3000000元2X19年12月31HP公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30000000元拥有S公司80%的股份假定未发生减值P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资根据《企业会计准则第33号一一合并财务报表》的规定,在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法《企业会计准则第2号一一长期股权投资》规定,投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认在本例中,P公司在编制2X19年合并财务报表时,应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日2X19年1月1日的公允价值的资料见表15-4调整S公司的净利润按照P公司备查簿中的记录,在购买日,S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项,即甲办公楼,公允价值高于账面价值的差额为1000000元7000000-6000000,按年限平均法每年应补计提的折旧额为50000元1000000/20假定甲办公楼用于S公司的总部管理在合并工作底稿中应作的调整分录如下合并报表准备工作之一将子公司数据调整为公允口径:1210000000-50000+12500=9962500元合并报表准备工作之二将母公司长期股权投资由成本法追溯为权益法13确认P公司在2X19年S公司实现净利润9962500元中所享有的份额7970000元9962500X80%o借长期股权投资——S公司7970000贷投资收益——S公司797000014确认P公司收到S公司2X19年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益4800000元借投资收益——S公司4800000贷长期股权投资——S公司4800000
(15)确认P公司在2X19年S公司其他综合收益中所享有的份额600000元(750000X80%)借长期股权投资一一S公司贷其他综合收益一一S公司
(13)〜
(15)合并调整分录为借长期股权投资一一S公司3贷投资收益一一S公司其他综合收益——S公司6000006000007703000170600000000经过上述调整,P公司对S公司长期股权投资经调整后的2X19年12月31日金额为33770000元(投资成本30000000元+权益法调整增加的长期股权投资3770000元)S公司经调整的2X19年12月31日股东权益总额为40462500元,具体调整如下股东权益账面余额39750000元一调整前未分配利润3000000元+(调整后净利润9962500元一分配的现金股利6000000元一按调整前计提的盈余公积1000000元)+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额扣除所得税的影响后的金额750000元=36750000+2962500+750000=40462500(元)S公司股东权益中20%的部分,即8092500元(股东权益调整后余额40462500X20%)属于少数股东权益,在抵销处理时应作为少数股东权益处理在合并工作底稿中抵销分录如下
(16)借
7.P公司2X19年个别资产负债表中应收账款4750000元(假定不含增值税,下同)为2X19年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250000元S公司2X19年个别资产负债表中应付账款5000000元(假定不含增值税,下同)系2X19年向P公司购进商品存货发生的应付购货款在合并工作底稿中其抵销分录为
(17)1819借应付账款贷应收账款借应收账款坏账准备贷信用减值损失借所得税费用贷递延所得税资产
58.P公司2X19年个别资产负债表中预收款项1000000元(假定不含增值税,下同)为S公司预付账款;应收票据4000000元(假定不含增值税,下同)为S公司2X19年向P公司购买商品35000000元时开具的票面金额为4000000元的商业承兑汇票;S公司应付债券2000000元为P公司所持有(P公司划归为债权投资)对此,在编制合并资产负债表时,在合并工作底稿中应编制如下抵销分录
(20)将内部合同负债与内部预付账款抵销时,应编制如下抵销分录借合同负债1000000贷预付款项1000000将内部应收票据与内部应付票据抵销时.应编制如下抵销分录:借应付票据4000000贷应收票据4000000将债权投资与应付债券抵销时,应编制如下抵销分录借应付债券2000000贷债权投资
20000009.P公司和S公司2X19年度所有者权益变动表如表15-9所示23借投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷提取盈余公积
10.2X19年,P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200000元和S公司分派的2X19年现金股利4800000元在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:24借分配股利、利润或偿付利息支付的现金5000000贷取得投资收益收到的现金
500000011.P公司2X19年向S公司销售商品的价款35000000元中实际收到S公司支付的银行存款26000000元,同时S公司还向P公司开具了票面金额为4000000元的商业承兑汇票S公司2X19年向P公司销售商品10000000元的价款全部收到在编制合并财务报表时应在合并工作底稿中编制如下抵销分录25借购买商品、接受劳务支付的现金36000000贷销售商品、提供劳务收到的现金
3600000012.S公司2X19年1月1日向P公司销售商品3000000元的价款全部收到在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录26借购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金3000000贷销售商品、提供劳务收到的现金3000000P公司向S公司出售固定资产的价款1200000元全部收到在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录27借购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金1200000贷处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额1200000P公司在购买日2X19年1月1日支付银行存款30000000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权,使S公司成为其子公司在该日,S公司实际持有货币资金3000000元在编制合并现金流量表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录28借取得子公司及其他营业单位支付的现金净额3000000贷年初现金及现金等价物余额3000000[2017年综合题】2016年,甲公司以定向增发股票方式取得了乙公司的控制权,但不构成反向购买本次投资前,甲公司不持有乙公司的股份且与乙公司不存在关联方关系甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致相关资料如下资料一1月1日,甲公司定向增发每股面值为1元、公允价值为12元的普通股股票1500万股取得乙公司80%有表决权的股份,相关手续已于当日办妥资料二1月1日,乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元,其中,股本5000万元,资本公积3000万元,盈余公积1000万元,未分配利润9000万元,除销售中心业务大楼的公允价值高于账面价值2000万元外,其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相同资料三1月1日,甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧资料四5月1日,甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品,销售价格为800万元至当年年末,乙公司已将该批产品的60%出售给非关联方资料五12月31H甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款,对该应收账款计提了坏账准备16万ylo资料六乙公司2016年度实现的净利润为7000万元,计提盈余公积700万元,无其他利润分配事项>手与板图示借应付账款800借应收账款16货应收账款800货信用减值损失16假定不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素1)编制甲公司2016年1月1日取得乙公司80%股份的相关会计分录『正确答案』2016年1月1日,甲公司会计分录如下借长期股权投资18000贷股本1500资本公积——股本溢价165002)编制甲公司2016年1月1日合并工作底稿中对乙公司有关资产的相关调整分录『正确答案』借固定资产2000贷资本公积20003)分别计算甲公司2016年1月1日合并资产负债表中商誉和少数股东权益的金额『正确答案』合并商誉=18000-18000+2000X80%=2000万元少数股东权益=18000+2000X20%=4000万元5)编制甲公司2016年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录『正确答案』借固定资产2000贷资本公积2000借销售费用200贷固定资产累计折旧200调整后的乙公司净利润=7000-200=6800(万元)甲公司确认净利润份额=6800X80%=5440(万元)借长期股权投资5440贷投资收益5440借营业收入800贷营业成本800借营业成本80贷存货80借应付账款800贷应收账款800借应收账款坏账准备16贷信用减值损失16借股本5000资本公积5000盈余公积1700未分配利润15100商誉2000贷长期股权投资23440少数股东权益5360借投资收益5440少数股东损益1360未分配利润——年初9000贷提取盈余公积700未分配利润——年末15100[2018年综合题】2017年1月1日,甲公司以银行存款5700万元自非关联方取得乙公司80%的有表决权的股份,对乙公司进行控制,本次投资前,甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系,甲公司、乙公司的会计政策和会计期间相一致资料一2017年1月1日,乙公司所有者权益的账面价值为5900万元,其中股本2000万元资本公积1000万元,盈余公积900万元,未分配利润2000万元除存货的公允价值高于账面价值100万元外,乙公司其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同资料二2017年6月30日,甲公司将其生产的成本900万元的设备以1200万元的价格出售给乙公司,当期,乙公司以银行存款支付货款,并将该设备作为行政管理用固定资产立即投入使用,乙公司预计设备的使用年限为5年,预计净残值为0采用年限平均法计提折旧资料三2017年12月31H乙公司将2017年1月1日库存的存货全部对外出售资料四2017年度,乙公司实现净利润600万元,提取法定盈余公积60万元,宣告并支付现金股利200万元不考虑增值税、企业所得税等相关因素,甲公司编制合并报表时以甲、乙公司个别财务报表为基数在合并工作底稿中将甲公司对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法要求1)分别计算甲公司在2017年1月1日合并财务报表中应确认的商誉金额和少数股东权益的金额『正确答案』合并商誉=5700-(5900+100)X80%=900(万元)少数股东权益=(5900+100)X2O%=1200(万元)2)编制2017年1月1日合并工作底稿中与乙公司资产相关的调整分录『正确答案』按照公允价值调整分录借存货100贷资本公积1003)编制甲公司2017年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录『正确答案』长期股权投资与所有者权益抵销分录借4)编制2017年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录『正确答案』内部交易的抵销分录借营业收入贷营业成本固定资产原价借固定资产一一累计折旧贷管理费用按照公允价值调整分录借存货贷资本公积借营业成本贷存货权益法调整分录借长期股权投资1200900300300/5/23010010030100100[600-100-200X80%]240贷投资收益240调整后长期股权投资账面价值=5700+240=5940(万元)长期股权投资与所有者权益抵销分录借股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷长期股权投资少数股东权益[(6000+500-200)X20%]1投资收益与利润分配抵销分录借投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷对所有者(或股东)提取盈余公积21900+602000+500-200-602[600-100[600-100的分配0001009602409005940260X80%]400X20%]100200020060未分配利润——年末【知识点】企业在报告期内出售或购买子公司,在编制合并会计报表时应遵循的原则山山
(一)在合并资产负债表时需遵循的原则母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司视同该子公司从设立时就被母公司控制,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数;相应地,合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况Q手写板图示A加入集团B加入集团A控股合并BAA
4.1合并资产负债表
1.1-
4.1合并利闰表1一
4.1合并现金流里表【解释】甲公司于2020年1月1日取得A公司的控制权,于2021年8月1日取得B公司的控制权2023年4月1日A公司从其母公司(甲公司)手中取得B公司的控制权,形成同一控制下企业合并那么在合并日需要编制4月1日的合并资产负债表、1月1日-4月1日的合并利润表及1月1日-4月1日的合并现金流量表因非同一控制下企业合并增加的子公司应当从购买日开始编制合并资产负债表,不调整合并资产负债表的期初数;母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数
(二)在合并利润表时需遵循的原则母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;因非同一控制下企业合并增加的子公司应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;母公司在报告期内处置子公司应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润
(三)在合并现金流量表时需遵循的原则母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表;因非同一控制下企业合并增加的子公司应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入;母公司在报告期内处置子公司应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表[2016年多选题】编制合并财务报表时,母公司对本期增加的子公司进行的下列会计处理中,正确的有()同一控制下增加的子公司应调整合并资产负债表的期初数非同一控制下增加的子公司不需要调整合并资产负债表的期初数非同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末收入、费用和利润纳入合并利润表『正确答案』ABD『答案解析』选项C非同一控制下增加的子公司应将其购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表【2019年多选题】相对于个别财务报表,下列各项中,仅属于企业合并财务报表项目的有()o少数股东权益债权投资少数股东损益投资收益『正确答案』AC『答案解析』债权投资和投资收益在个别财务报表中也要列示【知识点】终止经营山山终止经营指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分,且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区;该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分;该组成部分是专为转售而取得的子公司终止经营的列报企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益;企业应当在附注中披露终止经营的下列信息:终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用收益和净利润;终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额;终止经营的处置损益总额、所得税费用收益和处置净损益;终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额;归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权,且该子公司符合终止经营定义的,应当在合并利润表中列报相关终止经营损益,并按照上述
①〜
⑤的规定进行披露终止经营不再满足持有待售类别划分条件的,企业应当在当期财务报表中,将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报,并在附注中说明这一事实关键考点小结
1.合并范围的界定控制的界定合并报表的前期准备工作统一会计政策统二会计期间统一币种母公司的长期股权投资由成本法追溯为权益法收集编制合井财务报表的相关变料非同一控制背景下需将子公司数据调整为公允口径关键抵销分录内部投资抵销借实收资本(股本)资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润“•年末商誉贷长期股权投资少数股东权益借:投资收益少数股东收益未分配利润•年初贷提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润…年末
(2)内部应收、应付款项抵销应付账款应收账款应收账款年初未分配利润应收账款信用减值损失或反之存货内部交易抵销・:营业收入:营业成本借:管业收入贷:营业成本存货当初购入存货未管出当年购入存货留一部分卖一部分借贷借贷营业收入营业成本营业成本存货上年购入存货当年未■出■袖配利斗一年初贷[存货•上年购入存货当年售出借未分配利润——年初贷营业成本未分配利润——年初营业成本营业成本存货
③提前清理时的抵销处理借:资产处置收益贷管理费用无形资产内部交易抵销等同于固定资产合并报表中的所得税处理借递延所得税资产贷所得税费用或反之.0借;所得税费用贷递延所得税负债或反之逆销未实现内部交易收益的抵销借少数股东权益贷少数股东损益或反之合并现金流量表抵销处理借投资支付现金贷吸收投资收到的现金借:分配股利利润或偿付利息支付的现金贷取得投资收益收到的现金借:支付其他与经营活动有关的现金贷收到其他与经营活动有关的现金借:购买商品.接受劳务支付的现金贷销售商品、提供劳务收到的现金借购建固定变产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷处置固定变产、无形表产和其他长期变产收回的现金净额年份题型题数分数专点2017单选题
11.5同一控制下合并报表所有者权益的金额计算多选题24合并报表需抵销分录的界定;不丧失控制权的长期股权投资处置的会计处理综合题118非同一控制下合并报表的相关抵销分录的编制2018单选题
11.5合并报表中的投资收益的计算多选题24经营活动现金流量的界定;筹资活动现金流量的界定判断题11少数股东权益的列报综合题236非同一控制下购买日当天合并资产负债表的编制结合长期股权投资成本法转权益法的会计处理;非同一控制下合并报表的编制2019单选题
11.5母公司购买子公司少数股份的会计处理多选题36经营活动现金流量的识别界定;合并报表项目的界定;筹资活动现金流量的界定判断题11不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资,对合并报表中的商誉的影响净利润加不兑现的支出资产减值准备固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧无形资产的摊销长期待摊费用摊销递延所得税资产减少递延所得税负债增加存货减少减不兑现的收入反冲减值准备递延所得税资产增加递延所得税负债减少经营性应收项目的增加加非经营活动的支出处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失固定资产报废损失公允价值变动损失财务费用投资损失减非经营活动的收益处置固定资产、无形资产和其他长期资产的收益固定资产报废收益公允价值变动收益财务收益投资收益性质内容内部投资的抵销母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司投资收益与子公司利润分配的抵销内部债权债务的抵销应收账款与应付账款的抵销应收票据与应付票据的抵销预付账款与合同负债的抵销债权投资(其他债权投资)与应付债券的抵销其他应收款(含应收利息、应收股利)与其他应付款(含应付利息、应付股利)的抵销内部交易的抵销内部商品交易的抵销内部固定资产交易的抵销内部无形资产交易的抵销应税合并免税合并非同一控制公允价值/公允价值公允价值/原计税基础同一控制账面价值/公允价值账面价值/原计税基础借股本600资本公积200100+100其他综合收益30盈余公积3520+15未分配利润一一年末165(年初未分配利润80万元+当年修正后的净利润140万元一分红40万元一提取盈余公积15万元)商誉380贷长期股权投资1204少数股东权益206[年末子公司修正后的所有者权益总计(600+200+30+35借未分配利润年初贷长期股权投资3232然后作如下追溯分录借长期股权投资112=140X80%借长期股权投资贷其他综合收益2424借投资收益贷长期股权投资1616然后作如下追溯分录借长期股权投资贷投资收益232290X80%232借长期股权投资贷其他综合收益
⑧追溯后的投资余额3232借股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润一一年末商誉贷长期股权投资少数股东权益600200100+1007030+406520+15+30405165+290-20-303801452268[600+200+70+65+405X20%]借投资收益少数股东损益未分配利润一一年初232290X80%58290X20%165
①借无形资产100贷资本公积75递延所得税负债25
②借未分配利润年初10管理费用10贷无形资产20
③借递延所得税负债5贷未分配利润年初
2.5所得税费用
2.5【举例】甲卖商品给乙,售价100万元,成本80万元,乙购入后留60%卖40%留的用公式一借营业收入60贷营业成本48存货12卖的用公式二借营业收入40贷营业成本
404.上年购入的存货,本年全部留存『正确答案』
①借营业收入100贷营业成本60存货40
②借存货30贷资产减值损失30
①借未分配利润年初40贷营业成本40
②借营业成本20贷存货20
③借存货30贷未分配利润年初30
④借营业成本15贷存货15借营业收入100贷营业成本80固定资产20借固定资产4贷管理费用4
②2X15年的抵销分录借未分配利润年初20贷固定资产20借固定资产4贷未分配利润一一年初4借固定资产4贷管理费用4借未分配利润一一年初贷固定资产2020借固定资产8贷未分配利润年初8借固定资产4贷管理费用4
④2X17年的抵销分录借未分配利润年初20贷固定资产20借固定资产12贷未分配利润一一年初12借固定资产4贷管理费用42如果2X18年末不清理,则抵销分录如下
①借未分配利润年初20贷固定资产20
②借固定资产16贷未分配利润一年初16
③借固定资产4贷管理费用43如果2X18年末清理该设备,则抵销分录如下借未分配利润年初4贷管理费用4
①未分配利润一一年初+20固定资产+20
②固定资产-16未分配利润一一年初-16
③固定资产-4管理费用+4
①借未分配利润一一年初20贷资产处置收益20
②借资产处置收益8贷未分配利润一一年初8
③借资产处置收益4贷管理费用42X16年不处置的抵销分录:借未分配利润一一年初20贷固定资产200000003000000200000200000200000200000
①借未分配利润一一年初3000000贷营业外支出3000000
②借营业外支出2800000贷未分配利润一一年初2800000
③借营业外支出200000贷管理费用200000
②借:贷营业外支出3000000营业外支出2600000贷未分配利润——年初2600000
③借:营业外支出200000贷管理费用200000
③借无形资产贷管理费用2424
(3)2X13年的抵销分录
①借未分配利润一一年初120贷无形资产120
②借无形资产48贷未分配利润年初48
③借无形资产24贷管理费用24
(4)2X14年的抵销分录
①借未分配利润年初120贷无形资产120
②借无形资产72贷未分配利润一一年初72
③借无形资产24贷管理费用24
(5)2X15年末期满时借未分配利润一一年初24贷管理费用24
①借未分配利润年初120贷资产处置收益120
②借资产处置收益48贷未分配利润一一年初48
③借资产处置收益24贷管理费用24借:营业收入300贷营业成本300借:营业成本60贷存货60借:递延所得税资产15贷所得税费用15四手写板图示购买日合并资产负债表
①准工作
②抵请公录借固定资产100借股本2000货资产公租100资本公租1500+75=1575借资本公租25盈余公租0货递延所得税负债25未分迎利阔0商誉140货长投3000少数股东权益71510000000000000200000030000030000000000027000003000004500045000股本20000000资本公积15750000其他综合收益750000盈余公积1000000未分配利润一一年末2962500商誉1400000贷长期股权投资33770000少数股东权益8092500000000500000025000025000062500625004)编制甲公司2016年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录『正确答案』借股本5000资本公积5000盈余公积1000未分配利润9000商誉2000贷长期股权投资18000少数股东权益4000股本2000资本公积1100盈余公积900未分配利润2000商誉900贷长期股权投资5700少数股东权益1200借未分配利润一贷资产处置收益-年初f借资产处置收益[贷未分配利润一-年初。