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第七章 负 债 考情分析 本章既包括流动负债,也包括长期负债,涉及到准则有职工薪酬、金融工具确认与计量、借款费用、债务重组、或有事项准则等本章属于较为重要的章节,内容很多,考点也很多,客观题目和综合题目都是常见的考题,而且往往与存货、固定资产、无形资产、所有者权益内容结合紧密 2013年教材新增加许多例题 考点一短期借款及应付票据
(一)短期借款 短期借款核算企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款
1.企业借入的各种短期借款 借银行存款 贷短期借款
2.资产负债表日,计算确定的短期借款利息费用 借财务费用 贷银行存款【直接支付】 应付利息【月末计提】 借应付利息 贷银行存款
3.归还借款 借短期借款 贷银行存款 【例题·计算题】(根据新增加例7-1改编)甲公司2009年1月1日向银行借入资金120万元,期限9个月,年利率为4%,到期还本,按月计提利息,按季付息 [答疑编号6144070101]
(1)1月1日借入短期借款 借银行存款 120 贷短期借款 120
(2)1月末,计提1月份利息费用 借财务费用
0.4(120×4%÷12) 贷应付利息
0.4 2月末,计提2月利息费用,分录同上
(3)3月31日,支付利息 借财务费用
0.4 应付利息
0.8 贷银行存款
1.2 第
二、三季度会计处理同上
(4)10月1日,归还借款 借短期借款 120 贷银行存款 120
(5)如果上述借款期限为8个月,到期日为9月1日8月末前的会计处理同上9月1日,归还借款 借短期借款 120 应付利息
0.8(
0.4×2) 贷银行存款
120.8
(二)应付票据 商业汇票,包括银行承兑汇票和商业承兑汇票
1.支付银行承兑汇票的手续费 借财务费用 贷银行存款
2.企业开出承兑商业汇票购入资产 借材料采购、库存商品、固定资产 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷应付票据
3.企业开出承兑商业汇票抵付前欠货款 借应付账款 贷应付票据
4.应付票据到期,如企业无力支付票款
(1)该商业汇票如为商业承兑汇票 借应付票据 贷应付账款 如果以后重新签发新的票据以清偿原应付票据(此时一般已经转入了应付账款中),再从应付账款转入应付票据中
(2)该商业汇票如为银行承兑汇票,由承兑银行向持票人无条件支付款项,则出票人作为贷款处理,出票人账务处理为 借应付票据 贷短期借款 【例题·计算题】甲公司和乙公司均为一般纳税企业,适用的增值税率为17%2012年1月10日甲公司从乙公司购进生产的设备,取得增值税发票,价款1000万元,增值税170万元,甲公司向乙公司交付一张由银行签发的不带息银行承兑汇票,面值为1170万元,期限6个月甲公司以银行存款支付银行承兑手续费
0.6万元乙公司销售商品符合收入确认条件甲公司购入生产的设备作为固定资产并于当日达到预定可使用状态,甲公司和乙公司的会计处理 [答疑编号6144070102] 甲公司乙公司支付银行承兑手续费借财务费用
0.6 贷银行存款
0.6-----购进固定资产借固定资产 1000 应交税费—应交增值税(进项税额)170 贷应付票据 1170销售商品借应收票据 1170 贷主营业务收入 1000 应交税费—应交增值税(销项税额) 170 续表甲公司乙公司支付货款借应付票据 1170 贷银行存款 1170收到货款借银行存款 1170 贷应收票据 1170如果无力支付货款借应付票据 1170 贷短期借款 1170借银行存款 1170 贷应收票据 1170 考点二应付和预收款项
(一)应付账款
1.应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而应支付给供应单位的款项企业因购买固定资产或无形资产而应付销售方的款项,也可作为应付账款处理 如果是超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,则作为长期应付款核算
2.应付账款入账时间的确定,应以所购买物资的所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志 【存货核算的回顾】
(1)发票账单已到,材料等存货已收到,货款未付应当直接根据发票账单支付物资的价款和运杂费,计入有关物资的成本和“应付账款”;
(2)发票账单未收到,材料等存货已收到,货款未付在月度终了,需要按照所购物资和应付债务估计入账,待下月初做相反的会计分录予以冲回
3.应付账款一般按应付金额入账,而不按到期应付金额的现值入账如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的,应付账款入账金额按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣)确定在这种方法下,现金折扣实际获得时,冲减财务费用 【例题·单选题】企业发生赊购商品业务,下列各项中不影响应付账款入账金额的是( ) A.商品价款 B.增值税进项税额 C.现金折扣 D.销货方代垫运杂费 [答疑编号6144070103] 『正确答案』C『答案解析』企业赊购商品的分录是 借库存商品 应交税费—应交增值税(进项税额) 贷应付账款 销货方代垫的运杂费计入应付账款,ABD都影响应付账款金额,只有选项C不影响应付账款金额,现金折扣是在实际发生时冲减财务费用 【例题·计算题】某企业于2012年6月2日从甲公司购入一批产品并已验收入库增值税专用发票上注明该批产品的价款为150万元,增值税额为
25.5万元合同中规定的现金折扣条件为2/10,1/20,n/30,假定计算现金折扣时不考虑增值税该企业在2012年6月11日付清货款双方的会计分录如何编制? [答疑编号6144070104] 购进企业销售企业借库存商品 150 应交税费—应交增值税(进项税额)
25.5 贷应付账款
175.5借应收账款
175.5 贷主营业务收入 150 应交税费—应交增值税(销项税额)
25.5借应付账款
175.5 贷银行存款
172.5 财务费用(150×2%)3借银行存款
172.5 财务费用(150×2%)3 贷应收账款
175.5
4.应付账款一般在较短期限内支付,但有时应付账款由于债权单位撤销或其他原因而无法支付,无法支付的应付款项直接转入营业外收入
5.如果企业根据合同规定预付给供应单位购货定金或部分货款,也可以通过“应付账款”科目核算 编制资产负债表时,需认真分辨应付账款科目各明细账的余额性质,如为借方余额,则属于预付账款性质,应作为“预付款项”列示在资产负债表流动资产项目中 【例题·单选题】(2011年考题)企业预付货款业务不多时,将预付货款通过“应付账款”科目核算此时“应付账款”总账科目的借方余额反映的内容是( ) A.预付供应商的款项 B.应付供应商的款项 C.应收客户的款项 D.借贷方相抵后的差额 [答疑编号6144070105] 『正确答案』D『答案解析』如果企业根据合同规定预付给供应单位购货定金或部分货款,也可以通过“应付账款”科目核算应付账款总账科目的余额(无论借贷),均为借贷相抵后的差额因此编制资产负债表时,应当分析应付账款明细科目余额的借贷方向来分别作为“预付款项”和“应付账款”来反映
(二)预收账款
1.预收账款是买卖双方协议商定,由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债这项负债需要用以后的商品、劳务等予以偿还 企业一般应设置“预收账款”科目期末贷方余额反映企业向购货单位预收的款项;期末如为借方余额,反映企业应向购货单位补收的款项 企业向购货单位预收款项时 借银行存款 贷预收账款 销售实现时,按实现的收入和应交的增值税销项税额 借预收账款 贷主营业务收入 应交税费——应交增值税(销项税额) 购货单位补付的款项 借银行存款 贷预收账款 退回多付的款项,做相反会计分录 【例题·计算题】甲公司和乙公司均为一般纳税企业,适用的增值税率为17%2012年7月1日甲公司与乙公司签订购销合同,甲公司向乙公司销售商品,价款100万元,增值税17万元,合同规定签订合同当日乙公司预付价款的10%,剩余款项在交货时付清甲公司收到预收款项2012年8月1日,甲公司发出商品并开出增值税专用发票,价款100万元,增值税17万元乙公司收到存货作为原材料核算8月10日差额通过银行存款结清 [答疑编号6144070106] 甲公司乙公司7月1日借银行存款 10 贷预收账款 107月1日借预付账款 10 贷银行存款 108月1日借预收账款 117 贷主营业务收入 100 应交税费—应交增值税(销项税额)178月1日借原材料 100 应交税费—应交增值税(进项税额)17 贷预付账款 1178月10日借银行存款 107 贷预收账款 1078月10日借预付账款 107 贷银行存款 107
2.如果企业的预收账款业务不多,也可以不设“预收账款”科目,而是将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方 【例题·单选题】(2010年考题)如果企业预收货款的业务不多,可将预收货款记入的会计科目是( ) A.应收账款 B.预收账款 C.应付账款 D.预付账款 [答疑编号6144070107] 『正确答案』A『答案解析』如果企业的预收账款业务不多,也可以不设“预收账款”科目,而是将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方
(三)其他应付款(掌握其他应付款包括的内容) 其他应付款是指企业应付、暂收其他单位或个人的款项,具体包括
(1)应付经营租入固定资产和包装物租金(含预付的租金);
(2)存入保证金(如收取的包装物押金等);
(3)应付、暂收所属单位、个人的款项 【例题·单选题】下列各项中,应列入资产负债表“其他应付款”项目的是( ) A.应付租入包装物租金 B.应付融资租入固定资产租金 C.结转到期无力支付的应付票据 D.应付由企业负担的职工社会保险费 [答疑编号6144070108] 『正确答案』A『答案解析』选项B计入长期应付款中,选项C计入应付账款或短期借款中,选项D计入应付职工薪酬中 【例题·多选题】下列各项交易或事项,应通过“其他应付款”科目核算的有( ) A.应付销货单位的货款 B.应付股东的现金股利 C.应付的经营租入固定资产租金 D.预收购货单位的货款 E.应付的客户存入保证金 [答疑编号6144070109] 『正确答案』CE『答案解析』选项A记入“应付账款”,选项B记入“应付股利”,选项D在“预收账款”项目中核算 考点三应付职工薪酬及应付股利
(一)应付职工薪酬
1.应付职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,包括职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利 职工薪酬通常可分为
(1)职工工资、奖金、津贴和补贴;
(2)职工福利费;
(3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;
(4)住房公积金;
(5)工会经费和职工教育经费;
(6)非货币性福利;
(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿;
(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出 企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等,也属于职工薪酬
2.辞退福利,即企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,通过“应付职工薪酬”核算,同时计入当期损益(管理费用)
(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施
(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议
3.企业以现金结算的股份支付,按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值,通过应付职工薪酬科目核算
4.企业在职工为其提供服务的会计期间,除解除劳动关系补偿(亦称辞退福利)以外,其他职工薪酬均应根据职工提供服务的受益对象,将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期费用,同时确认为应付职工薪酬负债其中
(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本 【思考问题】记入的科目?“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等
(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产成本 【思考问题】记入的科目?“在建工程”、“研发支出”
(3)上述
(1)和
(2)之外的其他职工薪酬,计入当期损益 【思考问题】记入的科目?“管理费用”、“销售费用” 企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,并按照上述的办法处理
5.外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金,用于支付职工的非经常性奖金(如特别贡献奖、年终奖)和职工集体福利的,应在“应付职工薪酬”科目核算 借利润分配——提取的职工奖励及福利基金 贷应付职工薪酬 【例题·多选题】(2008年考题)下列各项中,应通过“应付职工薪酬”科目核算的有( ) A.住房公积金 B.以现金结算的股份支付 C.工会经费 D.支付的退休人员工资 E.因解除与职工劳动关系给予的补偿 [答疑编号6144070110] 『正确答案』ABCE『答案解析』职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出等选项ABCE均属于应付职工薪酬核算的内容选项D,借记“管理费用”,贷记“银行存款”等科目,不通过“应付职工薪酬”核算 【例题·多选题】(2010年考题)企业支付给职工的下列支出中,应通过“应付职工薪酬”科目贷方核算的有( ) A.代扣代缴的个人所得税 B.以现金结算的股份支付 C.支付给职工配偶的福利 D.因解除与职工的劳动关系给予的补偿 E.外商投资企业按规定从净利润中提取的用于支付给职工的非经常性奖金 [答疑编号6144070111] 『正确答案』BCDE『答案解析』代扣代缴的个人所得税,通过应交税费科目的贷方核算因此选项A不正确 【例题·多选题】下列各项中,应作为职工薪酬计入相关资产成本或当期损益的有( ) A.为职工支付的补充养老保险 B.因解除职工劳动合同支付的补偿款 C.为职工进行健康检查而支付的体检费 D.因向管理人员提供住房而支付的租金 E.按照工资总额一定比例计提的职工教育经费 [答疑编号6144070112] 『正确答案』ABCDE 【例题·计算题】(根据新增加例7-4改编)A公司2013年2月有关职工薪酬业务如下
(1)按照工资总额的标准分配工资费用,其中生产工人工资为100万元,车间管理人员工资20万元,总部管理人员工资为30万元,专设销售部门人员工资为10万元,在建工程人员工资为5万元,内部开发人员工资为35万元(符合资本化条件)
(2)按照所在地政府规定,按照工资总额的10%、12%、2%和
10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金
(3)根据2012年实际发放的职工福利情况,公司预计2013年应承担职工福利费义务金额为工资总额的4%;
(4)按照工资总额的2%和
2.5%计提工会经费和职工教育经费 [答疑编号6144070113] 『正确答案』
(1)计算各项职工薪酬 计入生产成本的职工薪酬=100+100×43%=143(万元) 计入制造费用的职工薪酬=20+20×43%=
28.6(万元) 计入管理费用的职工薪酬=30+30×43%=
42.9(万元) 计入销售费用的职工薪酬=10+10×43%=
14.3(万元) 计入在建工程的职工薪酬=5+5×43%=
7.15(万元) 计入研发支出的职工薪酬=35+35×43%=
50.05(万元)
(2)编制会计分录 借生产成本(人工) 143 制造费用(人工)
28.6 管理费用(人工)
42.9 销售费用(人工)
14.3 在建工程(人工)
7.15 研发支出—资本化支出(人工)
50.05 贷应付职工薪酬—工资 286
(二)应付股利
1.应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准宣告发放的现金股利或利润 企业与其他单位或个人的合作项目,如按协议或合同规定,应支付给其他单位或个人的利润,也通过“应付股利”科目核算 经过股东大会或类似机构审议批准宣告发放的现金股利或利润,在实际支付之前,按应支付的现金股利或利润作如下处理 借利润分配 贷应付股利 实际支付股利或利润时 借应付股利 贷银行存款
2.企业董事会或类似机构提议拟分配的现金股利或利润,不作账务处理,但应在附注中披露 【例题·计算题】(根据新增加例7-5改编)A公司有甲、乙二个股东,分别占注册资本的40%、60%2008年A公司实现净利润800万元2009年3月10日董事会宣告发放现金股利500万元,2009年4月10日股东大会批准董事会的预案发放现金股利500万元4月15日支付 [答疑编号6144070114]
(1)2009年3月10日董事会宣告发放现金股利500万元 不编制会计分录
(2)2009年4月10日股东大会批准董事会的预案发放现金股利500万元 借利润分配——应付现金股利 500 贷应付股利——甲股东(500×40%)200 ——乙股东(500×60%)300
(3)4月15日支付 借应付股利——甲股东200 ——乙股东300 贷银行存款 500 考点四应交税费 企业应设置“应交税费”总分类账户,并按具体税费项目设置明细科目进行明细核算期末贷方余额反映尚未交纳的税费;期末如为借方余额反映多交或尚未抵扣的税费 “应交税费”科目核算的税费项目包括增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费、所得税等 印花税、耕地占用税、车辆购置税和契税不需通过该科目核算 【例题·单选题】某企业为增值税一般纳税人,2012年实际已交纳税金情况如下房产税850万元,消费税150万元,城市维护建设税70万元,车船税
0.5万元,耕地占用税
1.5万元,所得税120万元上述各项税金应记入“应交税费”科目的金额是( )万元 A.1190 B.
1190.5 C.
1191.5 D.1192 [答疑编号6144070201] 『正确答案』B『答案解析』耕地占用税是不通过应交税费核算的,除此以外的项目都应该计算进来,所以计算如下850+150+70+
0.5+120=
1190.5(万元) 房产税850万元,消费税150万元,城市维护建设税70万元,车船税
0.5万元,耕地占用税
1.5万元,所得税120万元
(一)应交增值税
1.一般纳税企业账务处理
(1)一般购销业务的账务处理
①企业采购货物、接受应税劳务,账务处理实行价税分离,分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税,属于价款部分,计入购入货物的成本;属于增值税部分,计入增值税进项税额 借材料采购、在途物资、原材料、库存商品、固定资产、委托加工物资 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷应付账款、应付票据、银行存款
②企业销售货物或提供应税劳务,销售价格中不含增值税如果企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项数额合并定价方法的,应按公式“销售额=含税销售额/(1+税率)”还原为不含税销售额,并按不含税销售额计算增值税额不含税价格作为销售收入,向购买方收取的增值税作为销项税额 借应收账款(应收票据、银行存款) 贷主营业务收入(其他业务收入) 应交税费——应交增值税(销项税额) 【思考问题】2013年3月1日,甲公司购买一批商品,收到的增值税专用发票上注明的商品价值为2000万元,增值税进项税额为340万元;商品已经验收入库,款项已经支付,且采用实际成本核算2013年3月4日,甲公司销售该批商品,开出的增值税专用发票上注明原商品价款为3000万元,增值税销项税额为510万元;款项尚未收到;该批商品不需要缴纳消费税甲公司的账务处理如下 [答疑编号6144070202]
①2013年3月1日购买商品 借库存商品 2000 应交税费——应交增值税(进项税额)340 贷银行存款 2340
②2013年3月4日销售商品 借应收账款 3510 贷主营业务收入 3000 应交税费——应交增值税(销项税额)510
③需要缴纳增值税=510-340=170(万元)
(2)免税产品的会计处理 按照税法的有关规定,对于购入的免税农业产品,可以按买价(或收购金额)的一定比率(目前是13%)计算进项税额,并准予从销项税额中抵扣 购入免税产品可以按买价和规定的扣除率计算进项税额,并准予从销项税额中扣除按购进免税农业产品使用的经主管税务机关批准的收购凭证上注明的金额(买价),扣除依规定的扣除率计算的进项税额,作为购进农业产品的成本 借材料采购(原材料、库存商品) 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷银行存款(应付账款、应付票据) 【思考问题】2013年6月2日,乙公司收购一批免税农业产品,作为原材料管理和核算,且采用实际成本核算,实际支付价款为3000万元,收购的农业产品已经验收入库乙公司的账务处理? [答疑编号6144070203] 借原材料 2610(3000-390) 应交税费——应交增值税(进项税额)390(3000×13%) 贷银行存款 3000 【提示】根据规定,一般纳税企业外购货物所支付的运输费用,以及一般纳税企业销售货物所支付的运输费用(不包括代垫运费),可按取得的货物运输发票所列运费金额,依规定的扣除率计算进项税额予以抵扣 【思考问题】某增值税一般纳税人企业,采购原材料取得增值税发票,价款1000万元,增值税进项税额为170万元;另发生运输费用并取得运输发票,金额为10万元,扣除率为7%,已经用银行存款支付,则该企业的账务处理? [答疑编号6144070204] 借原材料
1009.3(1000+
9.3) 应交税费——应交增值税(进项税额)
170.7(170+
0.7) 贷银行存款 (1170+10)1180
(3)视同销售的账务处理 所谓视同销售,即税法中规定的,对于某些特定业务,无论会计处理是否确认为销售,税法均需要按照计税价格(或公允价值)计算销项税额在具体会计处理上,不同的视同销售行为采取不同的方法
①企业将自产、委托加工物资或购买的货物作为投资,或作为股利分配给投资者,则应当确认收入结转成本,并计算销项税额 借长期股权投资(应付股利) 贷主营业务收入 应交税费——应交增值税(销项税额) 借主营业务成本 贷库存商品 【例题·计算题】A公司、B公司为增值税一般纳税人企业,A公司2013年5月将本公司生产的产品对B公司进行长期股权投资,产品成本为200万元,计税价格(售价)为500万元,投资合同约定不含税价款为500万元乙公司注册资本5500万元,A公司占其注册资本的10% [答疑编号6144070205] A公司会计处理 借长期股权投资 585 贷主营业务收入 500 应交税费—应交增值税(销项税额)85 借主营业务成本 200 贷库存商品 200 B公司会计处理 借库存商品或原材料 500 应交税费—应交增值税(进项税额)85 贷实收资本 550(5500×10%) 资本公积-资本溢价 35
②企业将自产、委托加工物资用于个人消费的,则应当确认商品的收入、结转成本,并计算销项税额 【例题·计算题】B公司2013年5月将本公司生产的产品用于发放给职工作为福利,每件产品成本为2万元,计税价格(售价)每件产品为5万元,其中生产工人为60人,总部管理人员40人 [答疑编号6144070206] 借生产成本 (60×5×
1.17)351 管理费用 (40×5×
1.17)234 贷应付职工薪酬 585 借应付职工薪酬 585 贷主营业务收入 (100×5)500 应交税费—应交增值税(销项税额)85 借主营业务成本 200 贷库存商品 200
③企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人,或用于实物折扣,根据按视同销售计算出的销项税额和货物的成本 借销售费用【实物折扣】 营业外支出【无偿赠送】 贷应交税费——应交增值税(销项税额) 库存商品
④企业将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目,或者用于集体福利的,则应按计税价格照视同销售计算销项税额,并直接转销货物的成本 借在建工程 贷库存商品 应交税费——应交增值税(销项税额)
(4)不予抵扣项目的账务处理 对于按规定不予抵扣的进项税额,账务处理上采用不同的方法
①购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的,其增值税专用发票上注明的增值税额,直接计入购入货物及接受应税劳务的成本
②购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的,其增值税专用发票上注明的增值税额,记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的,应将原已计入进项税额通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、“待处理财产损溢”等科目 【思考问题1】购进一批原材料成本是100万元,原进项税额为17万元,现在的公允价值是110万元,增值税税率是17% [答疑编号6144070207]
(1)在建工程(例如购建机器设备生产经营固定资产)领用原材料借在建工程 100 贷原材料 100
(2)在建工程(例如购建办公楼等不动产)领用原材料借在建工程 117 贷原材料 100 应交税费-应交增值税(进项税额转出)17 续表
(3)福利部门领用原材料借应付职工薪酬 117 贷原材料 100 应交税费-应交增值税 (进项税额转出) 17
(4)因管理不善(被盗、丢失、霉烂变质)造成原材料的损失答根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的规定,非正常损失的购进货物及相关应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失这其中不包括自然灾害损失,因此自然灾害损失不需要进项税额转出借待处理财产损溢117 贷原材料 100 应交税费-应交增值税 (进项税额转出)17 续表
(5)销售原材料借银行存款
128.7 贷其他业务收入 110 应交税费-应交增值税(销项税额)
18.7
(6)对外投资借长期股权投资
128.7 贷其他业务收入 110 应交税费——应交增值税(销项税额)
18.7(110×17%)借其他业务成本 100 贷原材料 100接受投资的企业(不考虑资本公积)借原材料 110 应交税费——应交增值税(进项税额)
18.7 贷股本
128.7 【思考问题2】企业自产的产品一批,成本是80万元,计税价格等于公允价值为100万元,增值税税率为17%
(1)在建工程(例如购建机器设备生产经营固定资产)领用自产产品借在建工程 80 贷库存商品 80
(2)在建工程(例如购建办公楼等不动产)领用自产产品借在建工程 97 贷库存商品 80 应交税费-应交增值税(销项税额)17 续表
(3)自产产品用于发放职工福利借生产成本等 117 贷应付职工薪酬 117借应付职工薪酬 117 贷主营业务收入 100 应交税费—应交增值税(销项税额)17借主营业务成本 80 贷库存商品 80
(4)销售产品借银行存款 117 贷主营业务收入 100 应交税费—应交增值税(销项税额)17借主营业务成本 80 贷库存商品 80
2.小规模纳税企业的账务处理
(1)购进货物无论是否具有增值税专用发票,其支付的增值税额均不能抵扣,而应计入购入货物的成本 其他企业从小规模纳税企业购入的货物或接受应税劳务支付的增值税额,如果不能取得增值税专用发票,也不能作为进项税额抵扣,而应计入购入货物或接受劳务的成本
(2)销售收入按不含税价格计算 销售额=含税销售额/(1+征收率)
(3)“应交税费——应交增值税”账户,仍沿用三栏式账户,不需要在“应交增值税”账户中设置专栏 【例题·单选题】某小规模纳税企业,增值税征收率为3%,本月购入材料一批,取得的专用发票中注明货款100万元,增值税17万元,款项以银行存款支付,材料已验收入库(该企业按实际成本计价核算)本月销售产品一批,所开出的普通发票中注明的货款(含税)为206万元,增值税征收率为3%,款项已存入银行该企业本月应交增值税为( )万元 A.-11 B.17 C.6 D.0 [答疑编号6144070208] 『正确答案』C 借原材料 117 贷银行存款 117 借银行存款 206 贷主营业务收入[206÷(1+3%)]200 应交税费——应交增值税 6
(二)应交消费税
1.销售应税消费品 企业销售产品按规定计算出应交纳的消费税,借记“营业税金及附加”等科目,贷记“应交税费——应交消费税”科目 【例题·计算题】某公司(一般纳税企业)当月销售摩托车100辆,每辆售价
1.5万元(不含增值税),货款尚未收到,摩托车每辆成本
0.5万元适用消费税税率为10% [答疑编号6144070209] 应向购买方收取的增值税额=
1.5×100×17%=
25.5(万元) 应交消费税=
1.5×100×10%=15(万元) 借应收账款
175.5 贷主营业务收入 150 应交税费——应交增值税(销项税额)
25.5 借营业税金及附加 15 贷应交税费——应交消费税 15 借主营业务成本 50(
0.5×100) 贷库存商品 50
2.自产自用应税消费品 企业将生产的应税消费品用于在建工程等非生产机构时,按规定应交纳的消费税,借记“在建工程”等科目,贷记“应交税费——应交消费税”科目 【例题·单选题】某企业将自产的一批应税消费品(非金银首饰)用于在建工程(假定为不动产)该批消费品成本为750万元,计税价格为1250万元,适用的增值税税率为17%,消费税税率为10%计入在建工程成本的金额为( )万元 A.875 B.
962.5 C.
1087.5 D.
1587.5 [答疑编号6144070210] 『正确答案』C『答案解析』企业将自产产品用于在建工程,应按照产品成本进行结转,不确认收入,但是按照税法的规定应该视同销售计算增值税销项税额,将增值税计入在建工程成本由于该产品为应税消费品,则需要计算消费税本题的会计处理为 借在建工程
1087.5(750+1250×17%+1250×10%) 贷库存商品 750 应交税费——应交增值税(销项税额)
212.5(1250×17%) 应交税费——应交消费税 125(1250×10%)
3.企业将生产的应税消费品用于以账面价值计量的非货币性资产交换,由于会计准则规定不确认收入,所以按规定应交纳消费税计入相关资产成本 【例题·计算题】2012年7月2日,甲公司以其生产的一批应纳消费税的产品交换乙公司的一批原材料,应纳消费税产品的计税价格为2400万元(不含应向购买方收取的增值税),适用的消费税税率为10%;产品的成本为1500万元;产品已经出发,材料已经验收材料库;假设该项交换不具有商业实质,原材料的计税价格为2400万元,适用的增值税率为17%,不考虑存货跌价准备和其他相关税费 [答疑编号6144070211] 甲股份有限公司的账务处理如下 借原材料 (1500+408+240-408)1740 应交税费——应交增值税(进项税额)408(2400×17%) 贷库存商品 1500 应交税费——应交增值税(销项税额)408(2400×17%) 应交税费——应交消费税 240(2400×10%)
4.企业将生产的应税消费品用于用于债务重组、以公允价值计量的非货币性资产交换、职工个人福利、对外投资、抵偿债务等,由于会计准则规定确认收入,所以按规定应交纳消费税应当记入“营业税金及附加” 借营业税金及附加 贷应交税费——应交消费税
5.委托加工应税消费品 【回顾】(受托加工或翻新改制金银首饰的企业除外)
(1)收回委托物资时一定计入存货成本
①实际耗用的原材料或者半成品成本
②加工费
③往返运杂费
(2)收回委托物资时不一定计入存货成本
①消费税支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费-应交消费税”科目的借方;支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税,应计入委托加工物资成本
②增值税一般纳税企业交纳的增值税按税法规定可以抵扣,不计入存货成本小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣,计入存货成本 【提示】受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方缴纳消费税的,企业应于向委托方交货时,按规定计算缴纳消费税 借营业税金及附加 贷应交税费——应交消费税 【例题·计算题】2013年6月5日,A公司委托B公司加工一批原材料(非金银首饰)原材料的成本为1000万元,支付的加工费用为25万元(不含增值税);由受托方代收代缴的消费税为
2.5万元;材料已经加工完毕,加工费用已经支付;假设A公司采用实际成本核算材料,A公司和B公司均为一般纳税企业A公司的账务处理如下 [答疑编号6144070212]
(1)假定如果A公司收回加工的材料用于继续生产应税消费品 借委托加工物资 1000 贷原材料 1000 借委托加工物资 25 应交税费——应交增值税(进项税额)
4.25(25×17%) 应交税费——应交消费税
2.5 贷银行存款
31.75 借原材料 1025 贷委托加工物资 1025
(2)假定如果A公司收回加工的材料直接用于销售 借委托加工物资 1000 贷原材料 1000 借委托加工物资 (25+
2.5)
27.5 应交税费——应交增值税(进项税额)
4.25 贷银行存款
31.75 借原材料
1027.5 贷委托加工物资
1027.5
(三)应交营业税 营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种流转税企业按规定应交的营业税,在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目核算
1.工业企业和商品流通企业提供应税劳务的账务处理 企业经营工业生产和商品销售以外的营业税劳务所取得的收入,按规定应交的营业税 借营业税金及附加 贷应交税费——应交营业税
2.工业企业和商品流通企业销售不动产的账务处理
①企业销售自用不动产按规定应交的营业税 借固定资产清理 贷应交税费——应交营业税
②企业销售作为投资性房地产的建筑物 借营业税金及附加 贷应交税费——应交营业税
3.工业企业和商品流通企业转让无形资产的账务处理
①企业转让无形资产使用权的,即出租无形资产 借营业税金及附加 贷应交税费——应交营业税
②企业转让无形资产所有权的,即出售无形资产,按规定应交的营业税,记入“营业外收入”科目或“营业外支出”科目 【思考问题】2013年2月7日,甲股份有限公司(非房地产开发企业)出售一栋办公楼,办公楼的账面原价为15000万元,已计提折旧为9000万元,已计提固定资产减值准备为250万元;出售所得款为10000万元,已存入银行;以银行存款支付清理费用为60万元;出售办公楼适用的营业税税率为5%假定不考虑其他相关税费,固定资产清理收益? [答疑编号6144070213]
(1)固定资产转入清理 借固定资产清理 5750 累计折旧 9000 固定资产减值准备 250 贷固定资产 15000
(2)计算固定资产出售应缴纳的营业税 借固定资产清理(10000×5%)500 贷应交税费——应交营业税 500
(3)收到固定资产出售价款 借银行存款 10000 贷固定资产清理 10000
(4)支付固定资产清理费用 借固定资产清理 60 贷银行存款 60
(5)结转固定资产清理损益 借固定资产清理 3690 货营业外收入 3690 快速计算固定资产清理收益为10000-5750-500-60=3690(万元) 【思考问题】2013年11月8日,乙公司将所拥有的一项无形资产出售,所得价款为100万元,应交营业税为5万元;该无形资产的账面余额为40万元假定不考虑无形资产摊销、无形资产减值准备和其他相关税费乙公司出售无形资产收益为 借银行存款 100 贷无形资产 40 应交税费——应交营业税 5 营业外收入 55 快速计算出售无形资产收益为100-40-5=55(万元)
(四)其他应交税费
1.资源税 企业按规定应交的资源税,在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算
(1)企业销售应税产品按规定应交纳的资源税 借营业税金及附加 贷应交税费——应交资源税 企业自产自用应税产品应交纳的资源税 借生产成本(或制造费用) 贷应交税费——应交资源税 如果是非货币性资产交换、债务重组等,符合收入确认条件的 借营业税金及附加 贷应交税费——应交资源税
(2)企业外购液体盐加工固体盐的,在购入液体盐时 借应交税费——应交资源税(允许抵扣的资源税) 材料采购(外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额) 贷银行存款(应付账款) 企业加工成固体盐后,在销售时,按计算出的销售固体盐应交的资源税 借营业税金及附加 贷应交税费——应交资源税 将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交 借应交税费——应交资源税 贷银行存款
(3)企业收购未税矿产品 借材料采购 贷银行存款(实际支付的收购款) 应交税费——应交资源税(代扣代缴的资源税)
2.土地增值税 企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算
(1)主营房地产业务的企业,以及兼营房地产业务的工业企业,应由当期营业收入负担的土地增值税 借营业税金及附加 贷应交税费——应交土地增值税
(2)转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”或“在建工程”等科目核算的,转让时应交纳的土地增值税 借固定资产清理(或在建工程) 贷应交税费——应交土地增值税 【例题·计算题】(新增例题7-15)某企业对外转让一栋厂房,按照规定应交土地增值税27000元 [答疑编号6144070214] 借固定资产清理 27000 贷应交税费——应交土地增值税 27000 实际缴纳会计分录略
(3)企业在项目交付使用前转让房地产取得的收入,按税法规定预交的土地增值税 借应交税费——应交土地增值税 贷银行存款 待该房地产营业收入实现时 借营业税金及附加 贷应交税费——应交土地增值税 该项目全部交付使用后进行清算,收到退回多交的土地增值税,借记“银行存款”科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目;补交的土地增值税做相反的会计分录
3.企业按规定应交的城市维护建设税、教育费附加 借营业税金及附加 贷应交税费——应交城市维护建设税 ——应交教育费附加
4.企业按规定应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费 借管理费用 贷应交税费——应交房产税 ——土地使用税 ——车船税 ——矿产资源补偿费
5.企业交纳的印花税 借管理费用或长期待摊费用 贷银行存款 【思考问题】
(1)计入管理费用的税费房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费
(2)记入资产成本的税费耕地占用税、车辆购置税
(3)通过“营业税金及附加”核算的税费消费税、营业税、资源税、土地增值税、城建税、教育费附加 考点五长期借款
(一)长期借款的核算 长期借款是企业向银行或其他金融机构借入期限在1年以上(不含1年)的各项借款
1.取得长期借款 长期借款应当按照公允价值进行初始计量,企业借入各种长期借款时按实际收到的金额确认 借银行存款【实际收到的金额】 长期借款——利息调整【差额】 贷长期借款——本金
2.长期借款的利息 长期借款利息费用应当在资产负债表日按照实际利率法计算确定,实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息费用长期借款计算确定的利息费用,应当按以下原则计入有关成本、费用 借管理费用【不符合资本化条件的,且属于筹建期间】 在建工程【购建固定资产符合资本化条件的】 制造费用【生产产品符合资本化条件的】 研发支出【开发无形资产符合资本化条件的】 财务费用【不符合资本化条件的】 贷应付利息【分期付息】 长期借款——应计利息【到期一次还本付息】 【例题·计算题】A公司该企业为一般纳税企业,适用的增值税率为17%
(1)A公司于2011年1月1日从银行借入专门借款400万元用于购建生产经营用固定资产,借款期限为3年,年利率为5%,到期一次还本分期付息次年1月6日支付利息所借款项已存入银行 [答疑编号6144070301] 借银行存款 400 贷长期借款——本金 400
(2)A公司用该借款于当日(2011年1月1日)购买安装的设备一台,价款300万元,增值税额为51万元,设备已于当日投入安装并支付安装费用100万元 [答疑编号6144070302] 借在建工程 300 应交税费-应交增值税(进项税额)51 贷银行存款 351 借在建工程 100 贷银行存款 100
(3)2011年12月31日安装完毕达到预定可以使用状态该固定资产预计使用10年,预计净残值为5万元采用双倍余额递减法计算折旧 [答疑编号6144070303] 借在建工程(400×5%)20 贷应付利息 20 2011年12月31日达到预定可以使用状态 借固定资产(300+100+20)420 贷在建工程 420
(4)2012年1月6日支付利息 [答疑编号6144070304] 借应付利息 20 贷银行存款 20
(5)计算2012年固定资产的年折旧额 [答疑编号6144070305] 预计使用10年,预计净残值为5万元采用双倍余额递减法计算折旧 年折旧额=420×2/10=84(万元)
(6)2012年12月31日计提长期借款利息 [答疑编号6144070306] 借财务费用(400×5%)20 贷应付利息 20
(7)2012年1月6日支付利息 [答疑编号6144070307] 借应付利息 20 贷银行存款 20
(8)到期支付第三年利息和本金 [答疑编号6144070308] 借财务费用 20 长期借款——本金400 贷银行存款 420 考点六应付债券
(一)一般应付债券的核算
1.应付债券是企业举借长期债务而发行的一种书面凭证,通过凭证上记载的利率期限等,表明发行债券的企业允诺在未来某一特定日期还本付息
2.公司债券的发行方式有三种,即面值发行、溢价发行、折价发行
(1)假设其他条件不变,债券的票面利率高于同期银行存款利率时,可按超过债券票面价值的价格发行,称为溢价发行溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿
(2)如果债权的票面利率低于同期银行存款利率,可按低于债券面值的价格发行,称为折价发行折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿
(3)如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同,可按票面价格发行,称为面值发行 溢价或折价是发行债券企业在债券存续期间内对利息费用的一种调整
3.应付债券的会计处理
(1)发行的应付债券 借银行存款【应按实际收到的金额】 应付债券——利息调整【差额】 贷应付债券——面值【债券票面金额】 ——利息调整【差额】 注意发行债券发生的手续费、佣金,计入负债的初始入账金额,体现在利息调整明细科目中溢、折价也是包含在利息调整明细科目中的
(2)资产负债表日,对于分期付息、一次还本的债券 借在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】 应付债券——利息调整 贷应付利息【面值×票面利率】 应付债券——利息调整 对于到期一次还本付息的债券,按票面利率计算确定的应付未付利息,应通过“应付债券—应计利息”科目 【思考问题】 在溢价发行债券情况下,债券账面价值逐期减少,利息费用也逐期减少 在折价发行债券情况下,债券账面价值逐期增加,利息费用也逐期增加 实际利息费用=期初债券摊余成本×实际利率【借财务费用】 利息调整的摊销=二者的差额【借或贷应付债券——利息调整】 应付利息=债券面值×票面利率【贷应付利息】 【例题·单选题】(2010年考题)企业溢价发行公司债券,应于会计期末摊销溢价摊销溢价采用的利率是( ) A.票面利率 B.实际利率 C.市场利率 D.内含报酬率 [答疑编号6144070309] 『正确答案』B 【例题·计算题(根据新增例题7-17改编)】20×5年1月1日,甲股份有限公司发行面值8000万元、票面利率为6%、期限为5年的债券,发行价格为8400万元,每年12月31日计算并支出利息一次,到期还本并支付最后一期利息;甲股份有限公司采用实际利率法摊销债券溢价假设整个过程没有发生相关税费,甲股份有限公司筹集的该项资金没有用于购建或者生产符合资本化条件的资产甲股份有限公司的账务处理如下 [答疑编号6144070310]
(1)20×5年1月1日,发行债券时 借银行存款 8400 贷应付债券——面值 8000 ——利息调整 400
(2)计算该项长期债券的实际利率 8000×6%×PA(5,R)+8000×PV(5,R)=8400 6×PA(5,R)+100×PV(5,R)=105
(3)20×5年的账务处理 实际利息费用=8400×
4.85%=
407.4(万元) 应付利息(或支付利息)=8000×6%=480(万元) 利息调整的摊销额=480-
407.4=
72.6(万元) 借财务费用
407.4 应付债券——利息调整
72.6 贷银行存款 480 20×5年应付债券的账面价值(摊余成本)=8400-
72.6=
8327.4(万元)
(4)20×6年的账务处理 实际利息费用=
8327.4×
4.85%=
403.88(万元) 应付利息(或支付利息)=8000×6%=480(万元) 利息调整的摊销额=480-
403.88=
76.12(万元) 借财务费用
403.88 应付债券——利息调整
76.12 贷银行存款 480 20×6年应付债券的账面价值(摊余成本)=
8327.4-
76.12=
8251.28(万元)
(二)可转换公司债券的会计处理 可转换公司债券,属于混合金融工具,对于发行方而言,既有负债性质,又有权益工具性质,应当在初始确认该金融工具时将负债和权益成份进行分拆将负债成份确认为应付债券、将权益成份确认为资本公积
1.应当先对负债成份的未来现金流量进行折现,确定负债成份的初始确认金额
2.再按整体的发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额
3.发行可转换公司债券发生的交易费用,应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊
4.企业应按实际收到的款项,借记“银行存款”等科目,按可转换公司债券包含的负债成份面值,贷记“应付债券——可转换公司债券(面值)”科目,按权益成份的公允价值,贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按借贷双方之间的差额,借记或贷记“应付债券——可转换公司债券(利息调整)”科目 【例题·单选题】甲公司2012年1月1日发行可转换公司债券,发行价格480万元,假定发行费用为8万元,实际收到价款472万元该债券期限为3年,面值为500万元,票面年利率为3%,利息按年支付;每份债券均可在债券发行1年后转换为80股该公司普通股该公司发行该债券时,二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%负债成份的公允价值为
459.91万元假定不考虑其他相关因素则2012年1月1日权益成份的初始入账金额为( )万元 A.
20.09 B.
19.76 C.
459.91 D.480 [答疑编号6144070311] 『正确答案』B『答案解析』 权益成份的公允价值=480-
459.91=
20.09(万元) 负债成份应分摊的发行费用=8×
459.91/480=
7.67(万元) 权益成份应分摊的发行费用=8×
20.09/480=
0.33(万元) 借银行存款 472(480-8) 应付债券——可转换公司债券(利息调整)
47.76 贷应付债券——可转换公司债券(面值) 500 资本公积——其他资本公积
19.76(
20.09-
0.33)
5.对于可转换公司债券的负债成份,在转换为股份前,其会计处理与一般公司债券相同
6.当可转换公司债券持有人行使转换权利,将其持有的债券转换为股票 借应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整) 资本公积——其他资本公积 贷股本(股票面值×转换的股数) 资本公积——股本溢价(倒挤差额) 银行存款(用现金支付不可转换股票的部分) 【例题·计算题】A公司有关发行可转换公司债券的业务如下
(1)2011年1月1日发行了面值总额为5000万元的可转换公司债券,发行总价格5100万元该债券期限为3年,票面年利率为3%,利息于次年1月5日支付;每份债券均可在债券发行1年后转换为该公司普通股,初始转股价为每股10元(即每100元的面值可转换10股),股票面值为每股1元该公司发行该债券时,二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为5%
(2)发行可转换公司债券所筹资金用于购建固定资产项目2011年1月1日支出5100万元用于该项目工程于当日开工,2011年12月31日达到预定可使用状态
(3)2012年10月1日某债券持有者将面值为1000万元可转换公司债券申请转换股份,并于当日办妥相关手续假定按照当日可转换债券的面值计算转股数,相关手续已于当日办妥;未转为A公司普通股的可转换债券持有至到期【(P/A,5%,3)=
2.723;(P/S,5%,3)=
0.864】 要求编制A公司相关的账务处理 [答疑编号6144070312] 『正确答案』
(1)计算负债成份的初始入账金额 负债成份的初始入账金额=5000×3%×(P/A,5%,3)+5000×(P/S,5%,3)=
4728.45(万元)
(2)计算权益成份的初始入账金额 权益成份的初始入账金额=5100-
4728.45=
371.55(万元)
(3)编制有关发行可转换公司债券的会计分录 借银行存款 5100 应付债券——可转换公司债券(利息调整)
271.55 贷应付债券——可转换公司债券(面值) 5000 资本公积——其他资本公积
371.55
(4)2011年12月31日计息并编制会计分录 借在建工程
236.42(
4728.45×5%) 贷应付利息 150(5000×3%) 应付债券——可转换公司债券(利息调整)
86.42 【思考问题】2011年12月31日应付债券账面价值=
4728.45+
86.42=
4814.87(万元)
(5)2012年1月5日支付利息 借应付利息 150 贷银行存款 150
(6)编制2012年10月1日转股前应确认的转股债券的利息费用会计分录 借财务费用
36.11(
4814.87×1/5×5%×9/12) 贷应付利息
22.5(5000×1/5×3%×9/12) 应付债券——可转换公司债券(利息调整)
13.61
(7)2012年10月1日编制转换股份的会计分录 方法一初始转股价为每股10元 转换股份数=1000÷10=100(万股) 方法二每100份债券可转换为10股普通股股票 转换股份数=1000÷100×10=100(万股) 借应付债券——可转换公司债券(面值)1000 资本公积——其他资本公积
74.31(
371.55×1/5) 贷应付债券——可转换公司债券(利息调整)
23.42[(
271.55-
86.42)×1/5-
13.61] 股本 100 资本公积——股本溢价
950.89 【例题·单选题】(2008年考题)甲公司经批准发行可转换公司债券20000万元,发生的交易费用为100万元甲公司应付债券的入账价值为16000万元在不考虑其他因素的情况下,发生的交易费用应分摊至负债成份的金额为( )万元 A.O B.20 C.80 D.100 [答疑编号6144070313] 『正确答案』C『答案解析』交易费用分摊至负债成份的金额为100×16000/20000=80(万元) 【例题·多选题】(2011年考题)企业溢价发行5年期一次还本付息的可转换债券,发行第2年年末(转换前)应付债券的账面价值包括( ) A.债券面值 B.应计利息 C.债券发行费用 D.利息调整 E.认股权价值 [答疑编号6144070314] 『正确答案』ABD『答案解析』转股前,一次还本付息可转换债权的账面价值,由“债券面值”、“应计利息”和“利息调整”明细科目组成认股权价值记入“资本公积——其他资本公积”,并不构成债券的账面价值 【例题·单选题】(2009年考题)某企业发行可转换公司债券,该债券的面值为5000万元,发行价格为4900万元,不附转换权且其他条件相同的公司债券公允价值为4850万元假设不考虑相关的交易费用及其他因素的影响,该债券发行时计入资本公积的金额为( )万元 A.150 B.100 C.50 D.0 [答疑编号6144070315] 『正确答案』C『答案解析』发行可转换公司债券,用发行价格扣除负债成份初始入账价值后的金额确定权益成份的初始入账价值因此计入资本公积的金额为4900-4850=50(万元)
(三)分离交易转换公司的债券 企业发行认股权证和债券分离交易的可转换公司债券(以下简称分离交易转换公司的债券),应当按照分离交易可转换公司债券发行价格,减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额,确认一项权益工具(资本公积)认股权持有人到期没有行权的,企业应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价) 【例题·单选题】甲公司2011年1月1日发行分离交易转换公司的债券,取得总收入480万元该债券期限为3年,面值为500万元,票面年利率为3%,利息按年支付;该公司每100元面值送10份认股权,债券持有者在债券发行1年后可按每份认股权证购买该公司1股股票,购买价格为每股5元 债券发行后,债券与认股权证可以分别交易该公司发行该债券时,二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%假定不考虑其他相关因素则2011年1月1日权益成份的初始入账金额为( )万元[(P/F,6%,3)=
0.83962;(P/A,6%,3)=
2.67301] A.
20.09 B.0 C.
459.91 D.480 [答疑编号6144070316] 『正确答案』A『答案解析』负债成份的初始入账金额=500×3%×
2.67301+500×
0.83962=
459.91(万元);权益成份的初始入账金额=480-
459.91=
20.09(万元) 考点七长期应付款及专项应付款
(一)长期应付款
1.长期应付款的内容 长期应付款是指除长期借款和企业债券以外的其他各种长期应付款项,包括补偿贸易下引进国外设备价款和以分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款以及应付融资租入固定资产的租赁费等
2.长期应付款的会计处理 企业采用补偿贸易方式引进国外设备时,应按设备、工具、零配件等价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币,计入长期应付款 归还引进设备款时,冲减长期应付款
(二)专项应付款 专项应付款是指企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项,如属于工程项目的资本性拨款等该科目应当按照拨入资本性投资项目的种类进行明细核算
1.企业收到资本性拨款时 借银行存款 贷专项应付款
2.将专项或特定用途的拨款用于工程项目 借在建工程 贷银行存款(应付职工薪酬等) 【提示】此时无需考虑专项应付款待工程完工后再考虑
3.工程项目完工 专项应付款的账务处理
(1)形成固定资产的部分借固定资产 贷在建工程借专项应付款 贷资本公积——资本溢价
(2)对未形成固定资产需要核销的部分借专项应付款 贷在建工程等
(3)拨款结余需要返还的借专项应付款(余额) 贷银行存款
(4)拨款结余无需返还留给企业的借专项应付款(余额) 贷资本公积——资本溢价 考点八债务重组的核算
(一)债务重组的概念 债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 债务人发生财务困难,是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 债权人作出让步,是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务“债权人作出让步”的情形主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等 【例题·多选题】2012年3月31日,甲公司应收乙公司的一笔款项500万元到期,由于乙公司发生财务困难,该笔款项预计短期内无法收回该公司已为该项债权计提坏账准备100万元当日,甲公司就该债权与乙公司进行协商下列协商方案中,属于甲公司债务重组的有( ) A.减免100万元债务,其余部分立即以现金偿还 B.减免50万元债务,其余部分延期两年偿还 C.以公允价值为500万元的固定资产偿还 D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还 E.以现金100万元和公允价值为350万元的固定资产偿还 [答疑编号6144070401] 『正确答案』ABE『答案解析』CD均未让步,还是以500万偿还
(二)以非现金资产清偿债务 (以现金清偿债务的处理,比照以非现金资产清偿债务的思路处理)
1.债务人
(1)将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入营业外收入(债务重组利得) 【思考问题】公允价值是含税?甲公司应收乙公司价款为120万元,乙公司到期无力支付款项经过协商,甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务,库存商品公允价值为100万元,增值税税率为17%乙公司债务重组利得=120-117=3(万元) 【例题·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中,属于债务人债务重组利得的是( ) A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额 B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额 C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额 D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额 [答疑编号6144070402] 『正确答案』C『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的,应当在符合金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入(债务重组利得)
(2)转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益,计入当期损益分别下列情况进行处理 债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费,直接计入转让资产损益(如,企业以固定资产抵债发生的清理费用)
2.债权人 债务人以非现金资产清偿债务,债权人在债务重组日,按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期营业外支出债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后债权尚有余额的,差额在借方,计入营业外支出;差额在贷方冲减当期资产减值损失 债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等,应计入相关受让资产的价值 【例题·单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难,预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元经协商,乙公司以银行存款90万元结清了全部债务甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元假定不考虑其他因素,债务重组日甲公司应确认的损失为( )万元 A.0 B.12 C.18 D.30 [答疑编号6144070403] 『正确答案』C『答案解析』甲公司应确认的损失=(120-12)-90=18(万元) 借银行存款 90 坏账准备 12 营业外支出 18 贷应收账款 120 【拓展】如果甲公司对该项应收账款已计提坏账准备40万元 借银行存款 90 坏账准备 40 贷应收账款 120 资产减值损失 10 甲公司应确认的损失=0(万元) 【债权人总结】
(1)收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额,差额为借方,即确认债务重组损失;
(2)收到的非现金资产公允价值大于重组债权账面价值的差额,差额为贷方,即不属于债务重组损失,应作为资产减值损失的转回 【例题·单选题】对于以非现金资产清偿债务的债务重组,下列各项中,债权人应确认债务重组损失的是( ) A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额 B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额 C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额 D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额 [答疑编号6144070404] 『正确答案』C『答案解析』选项ABD,与债权人无关债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额,也就是债权人的让步金额,所以答案C是正确的 【例题·计算题】甲公司应收乙公司账款2000万元已逾期,经协商决定进行债务重组债务重组内容是
(1)乙公司以银行存款偿付账款700万元;
(2)乙公司以一项设备偿付其余债务,该项设备的原值为850万元,已计提折旧50万元,不含税公允价值为1000万元,增值税率为17%另支付清理费用5万元
(3)甲公司对该债权已计提坏账准备30万元
(4)假定重组后相关资产不改变用途,假定不考虑增值税以外的其他相关税费 要求根据上述资料,分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录 [答疑编号6144070405] 『正确答案』 甲公司
①债权人确认的债务重组损失=债权账面价值(2000-30)-受让的非现金资产的含税公允价值(700+1170)=100(万元)
②会计分录 借银行存款 700 固定资产 1000 应交税费——应交增值税(进项税额)170 坏账准备 30 营业外支出 100 贷应收账款 2000 乙公司
①债务人的债务重组利得 =债务的账面价值2000-转让的非现金资产的含税公允价值(700+1000×
1.17) =130(万元)
②计算固定资产的处置损益=1000-(850-50)-5=195(万元)
③会计分录 借固定资产清理 800 累计折旧 50 贷固定资产 850 借固定资产清理 5 贷银行存款 5 借应付账款 2000 贷银行存款 700 固定资产清理 (账面+税费) 805 营业外收入——处置非流动资产利得 195 应交税费——应交增值税(销项税额)170 营业外收入——债务重组利得 130 或 借应付账款 2000 贷银行存款 700 固定资产清理 1000(公允价值) 应交税费——应交增值税(销项税额)170 营业外收入——债务重组利得 130 借固定资产清理 195 贷营业外收入 195 【例题·计算题】甲公司销售一批商品给乙公司,含税价款8000万元,乙公司到期无力支付款项,甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项长期股权投资用于抵偿该债务
(1)乙公司库存商品的账面余额800万元,已计提存货跌价准备100万元,公允价值为1000万元,增值税税率为17%
(2)乙公司长期股权投资的账面价值为5800万元(其中成本5000万元,损益调整700万元,其他权益变动100万元),公允价值为6000万元
(3)甲公司为该项应收账款计提840万元坏账准备
(4)假定重组后相关资产不改变用途,假定不考虑增值税以外的相关税费 要求根据上述资料,分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录 [答疑编号6144070406] 甲公司 借库存商品 1000 应交税费—应交增值税(进项税额)170 长期股权投资 6000 坏账准备 840 贷应收账款 8000 资产减值损失 10 【思考问题】债务重组损失?0 乙公司
①债务重组利得=8000-(1170+6000)=830(万元)
②长期股权投资处置的投资收益=6000-5800+100=300(万元) 借应付账款 8000 贷主营业务收入 1000 应交税费—应交增值税(销项税额)170 长期股权投资 5800 投资收益 (6000-5800)200 营业外收入——债务重组利得 830 借主营业务成本 700 存货跌价准备 100 贷库存商品 800 借资本公积 100 贷投资收益 100 【例题·计算题】甲公司应收乙公司账款10500万元,乙公司到期无力支付款项,甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务
(1)乙公司抵债资料如下项目账面价值公允价值投资性房地产4000万元(其中,成本为1000万元,公允价值变动增加3000万元,将自用房地产转换投资性房地产时产生资本公积500万元)5000万元交易性金融资产1900万元(其中,成本为1700万元,公允价值变动增加200万元)2000万元可供出售金融资产2300万元(其中,成本为2000万元,公允价值变动增加300万元)3000万元
(2)甲公司重组前已对该债权计提坏账准备100万元
(3)甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产 要求根据上述资料,分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录 [答疑编号6144070407] 『正确答案』 甲公司 借投资性房地产 5000 交易性金融资产 2000 可供出售金融资产 3000 坏账准备 100 营业外支出 400 贷应收账款 10500 【思考问题】债务重组损失?400万元 乙公司 债务重组利得=10500-5000-2000-3000=500(万元) 处置金融资产时记入“投资收益”的金额=(2000-1700)+(3000-2000)=1300(万元) 借应付账款 10500 公允价值变动损益 200 资本公积 300 贷其他业务收入 5000 交易性金融资产——成本 1700 ——公允价值变动 200 可供出售金融资产——成本 2000 ——公允价值变动300 投资收益 1300 营业外收入——债务重组利得 500 借其他业务成本 500 公允价值变动损益 3000 资本公积 500 贷投资性房地产——成本 1000 ——公允价值变动 3000 【例题·单选题】(2009年考题)某企业为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%该企业以库存商品抵偿债务,债务的账面价值为15万元,库存商品的账面价值为10万元,计税价格(等于公允价值)为12万元如果不考虑其他因素的影响,此项债务重组中确认的资产转让损益为( )万元 A.
0.96 B.2 C.3 D.5 [答疑编号6144070408] 『正确答案』B『答案解析』用库存商品抵偿债务,按商品的公允价值确认销售收入,按账面价值确认销售成本,因此资产转让的损益=按公允价值确认的收入12-按账面价值结转的成本10=2(万元) 【例题·单选题】(2011年考题)甲公司发生财务困难,无力偿还已到期的应付购货款,遂与供货方协商进行债务重组,供货方同意甲公司以库存商品抵偿债务债务的账面价值为500万元;库存商品的成本为300万元,计税价格为400万元甲公司按照17%的增值税税率计税税款并开具增值税专用发票如果不考虑其他因素,甲公司因债务重组形成的利得为( )万元 A.32 B.100 C.132 D.200 [答疑编号6144070409] 『正确答案』A『答案解析』甲公司债务重组利得为500-400-400×17%=32(万元)
(三)债务转为资本
1.债务人 对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份(或者股权)的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额,计入营业外收入 【思考问题】发生的相关税费?
2.债权人 在债务重组日,应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额,计入当期营业外支出债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后债权尚有余额的,差额在借方,计入营业外支出;差额在贷方冲减当期资产减值损失 【例题·计算题】2013年1月3日,B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元,由于B公司无法偿付应付账款,2013年5月2日经双方协商同意,B公司以普通股偿还债务,普通股每股面值为1元,假设股票市价为每股8元,B公司以300万股偿还该项债务2013年6月1日增资手续办理完毕,A公司对应收账款提取20万元坏账准备 [答疑编号6144070501] B公司(债务人) 债务重组利得=2500-300×8=100(万元) 股本溢价=300×(8-1)=2100(万元) 借应付账款 2500 贷股本 300 资本公积——股本溢价 2100 营业外收入——债务重组利得 100 A公司(债权人) 借长期股权投资(或可供出售金融资产等) 2400(300×8) 坏账准备 20 营业外支出 80 贷应收账款 2500 【例题·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中,正确的是( ) A.债务人以债转股方式抵偿债务的,债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积 B.债务人以债转股方式抵偿债务的,债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出 C.债务人以非现金资产抵偿债务的,债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失 D.债务人以非现金资产抵偿债务的,债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入 [答疑编号6144070502] 『正确答案』B『答案解析』选项A,差额应记入“营业外收入——债务重组利得”;选项C,差额记入“营业外支出——债务重组损失”;选项D,差额记入“营业外收入——债务重组利得”
(四)修改其他债务条件
1.不附或有应付(或应收)金额的债务重组
(1)债务人 债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值(即公允价值),减记的金额作为债务重组利得,计入当期损益(营业外收入)
(2)债权人 债权人在重组日,应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失,计入当期损益如果债权人已对该项债权计提了坏账准备,应当首先冲减已计提的坏账准备,冲减坏账准备后,如果差额在借方,计入营业外支出,如果差额在贷方,则贷记“资产减值损失”科目 【例题·计算题】2010年12月31日,甲公司应付乙公司货款110万元到期,因发生财务困难,短期内无法支付当日,甲公司与乙公司签订债务重组协议,约定减免甲公司债务的10万元,即应付账款的公允价值为100万元,并延期两年支付,年利率为5%(相当于实际利率),利息按年支付 要求分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录 [答疑编号6144070503] 『正确答案』甲公司乙公司2010年12月31日借应付账款 110 贷应付账款—债务重组100 营业外收入 102010年12月31日借应收账款—债务重组 100 营业外支出—债务重组损失10 贷应收账款 1102011年12月31日借财务费用 5(100×5%) 贷银行存款(或应付利息)52011年12月31日借银行存款(应收利息) 5 贷财务费用 (100×5%)52012年12月31日借应付账款——债务重组 100 财务费用 5 贷银行存款 1052012年12月31日借银行存款 105 贷应收账款——债务重组 100 财务费用 5
2.附或有条件的债务重组
(1)债务人 附或有条件的债务重组,对于债务人而言,修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入 或有应付金额在以后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入
(2)债权人 对债权人而言,修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,不应当确认,不得将其计入重组后债权的账面价值在或有应收金额实际发生时,计入当期损益 【例题·计算题】2010年A公司应收B公司货款120万元,由于B公司发生财务困难,于2010年12月31日进行债务重组,A公司同意免除20万元债务,剩余债务延期2年,展期期间内利息按年支付,利率为3%但附有一个条件债务重组后,如B公司第二年有盈利,则第二年利率上升至5%,若无盈利,第二年利率仍维持3%假定实际利率等于名义利率A公司未计提坏账准备假定预计B公司第二年很可能实现盈利 要求编制A和B公司的相关会计分录 [答疑编号6144070504] 『正确答案』B公司(债务人)A公司(债权人)2010年12月31日借应付账款 120 贷应付账款——债务重组 100 预计负债 (100×2%)2 营业外收入 182010年12月31日借应账款——债务重组 100 营业外支出 20 贷应收账款 1202011年12月31日支付利息时借财务费用 3(100×3%) 贷银行存款 32011年12月31日收到利息时借银行存款 3 贷财务费用 3(100×3%) 续表B公司(债务人)A公司(债权人)2012年12月31日,假设B公司自债务重组后的第二年起盈利借应付账款——债务重组 100 财务费用 3 预计负债 2 贷银行存款 1052012年12月31日,假设B公司自债务重组后的第二年起盈利借银行存款 105 贷应收账款——债务重组 100 财务费用 5假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借应付账款——债务重组100 财务费用 3 预计负债 2 贷银行存款 103 营业外收入 2假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利借银行存款 103 贷应收账款——债务重组 100 财务费用 3 【例题·单选题】因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额,在随后会计期间最终没有发生的,企业应冲销已确认的预计负债,同时确认为( ) A.资本公积 B.财务费用 C.营业外支出 D.营业外收入 [答疑编号6144070505] 『正确答案』D『答案解析』或有应付金额在随后会计期间没有发生的,企业应当冲销已确认的预计负债,同时确认营业外收入 【例题·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中,不正确的是( ) A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权 B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益 C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债 D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益 [答疑编号6144070506] 『正确答案』A『答案解析』债务重组中,对债权人而言,若债务重组过程中涉及或有应收金额,不应当确认或有应收金额,实际发生时计入当期损益对债务人而言,如债务重组过程中涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的,债务人应将该或有应付金额确认为预计负债,日后没有发生时,转入当期损益(营业外收入) 【例题·多选题】下列各项中,属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有( ) A.债权人同意减免的债务 B.债务人在未来期间应付的债务本金 C.债务人在未来期间应付的债务利息 D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额 E.债权人计提的坏账准备 [答疑编号6144070507] 『正确答案』BD 【例题·单选题】(2007年考题)债务人采用修改其他债务条件进行债务重组时,修改债务条款后很可能发生或有应付金额,对此或有应付金额的会计处理是( ) A.计入重组后债务的公允价值 B.作为预计负债 C.计入营业外收入 D.调整原债务的账面价值 [答疑编号6144070508] 『正确答案』B
(五)组合方式 以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组,即通常所讲的混合(债务)重组,主要有以下几种组合形式以现金、非现金资产方式进行组合;以现金、非现金资产、债务转为资本方式进行组合;以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等对于上述三种方式的混合(债务)重组,应注意以下几点
1.无论是从债务人还是从债权人角度讲,应考虑清偿的顺序 一般的偿债顺序为 被豁免的金额-→以现金资产偿还金额-→以非现金资产偿还金额-→债转股部分金额-→剩余债务的金额
2.债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配,直接按照所收到资产各自的公允价值入账 注意以非现金资产抵偿债务,该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额 【例题·综合题】(2008年考题)甲股份有限公司(本题下称甲公司)和乙股份有限公司(本题下称乙公司)均为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%假定不考虑其他相关税费2008年度,甲公司和乙公司发生以下交易或事项
1.2008年2月1日,甲公司向乙公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的销售价格为500万元,增值税额为85万元该批商品成本为450万元,已计提存货跌价准备10万元商品已经发出,款项约定于2008年5月1日收取乙公司购买该批商品作为工程物资用于扩建厂房
2.2008年5月1日,乙公司因资金周转困难无法按期偿还货款,甲公司综合各方面信息后决定对该笔款项按其余额的10%计提坏账准备
3.2008年8月1日,甲公司与乙公司协商进行债务重组,并于当日签订如下债务重组协议
(1)乙公司向甲公司支付银行存款
88.5万元
(2)乙公司以两辆运输机械偿付部分债务该运输机械账面原价为80万元,已计提折旧30万元,已计提固定资产减值准备5万元,公允价值为50万元甲公司将运输机械作为固定资产进行管理和核算
(3)乙公司以普通股股票200万股偿付剩余债务普通股股票每股面值为1元,每股市价为
1.5元甲公司作为长期股权投资进行管理和核算
4.2008年8月10日,上述债务重组协议分别经甲公司和乙公司股东大会批准,并于8月15日办妥有关财产移交手续 假定不考虑与暂时性差异有关的递延所得税资产或递延所得税负债等有关的其他因素 【要求及答案】(会计分录中的金额以万元为单位) [答疑编号6144070509]
1.编制甲公司2月1日销售商品的会计分录 借应收账款 585 贷主营业务收入 500 应交税费-应交增值税(销项税额)85 借主营业务成本 440 存货跌价准备 10 贷库存商品 450
2.编制乙公司2月1日购买商品的会计分录 借工程物资 585 贷应付账款 585
3.编制甲公司5月1日计提坏账准备的会计分录 借资产减值损失
58.5(585×10%) 贷坏账准备
58.5
4.判断甲公司编制与债务重组有关会计分录的日期 “2008年8月10日,上述债务重组协议分别经甲公司和乙公司股东大会批准,并于8月15日办妥有关财产移交手续”,所以债务重组的日期是8月15日
5.计算确定甲公司确认的固定资产和长期股权投资的入账价值 甲公司分别按照收到的受让资产的公允价值确认入账价值,所以固定资产和长期股权投资的入账价值分别是50万元和200×
1.5=300(万元)
6.计算确定乙公司确认的资本公积金额 乙公司确认的资本公积的金额=200×(
1.5-1)=100(万元)
7.编制甲公司与债务重组有关的会计分录 借固定资产 50 长期股权投资(200万股×
1.5)300 坏账准备
58.5 银行存款
88.5 营业外支出-债务重组损失 88 贷应收账款 585
8.编制乙公司与债务重组有关的会计分录 借固定资产清理 45 累计折旧 30 固定资产减值准备 5 贷固定资产 80 借应付账款 585 贷固定资产清理 45 营业外收入-处置非流动资产利得5 股本 200 资本公积-股本溢价 100 银行存款
88.5 营业外收入-债务重组利得
146.5 【例题·综合题】(2011年考题)甲股份有限公司(简称甲公司)和乙股份有限公司(简称乙公司)均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为l7%2008年度,甲公司销售商品给乙公司,价税合计为234万元,款项尚未收到由于乙公司发生财务困难,无法偿还债务,甲公司为该项应收账款计提坏账准备,截至2009年12月31日共计提坏账准备
23.4万元有关交易或事项资料如下
1.2010年2月8日,经双方协商,乙公司以一批存货偿还债务存货的公允价值和计税价格均为l50万元,乙公司开具增值税专用发票甲公司收到存货后作为原材料并按照实际成本进行核算
2.2010年6月30日,甲公司对通过债务重组获得的原材料进行减值测试,其可变现净值为l30万元该材料不适合甲公司产品生产的需要,只能用于出售
3.2010年8月10日,甲公司出售该原材料,增值税专用发票上注明的价款为120万元,税款为
20.4万元款项收到存入银行 【要求及答案】(会计分录中的金额以万元为单位) [答疑编号6144070510]
1.编制甲公司债务重组的会计分录 借原材料 150 应交税费-应交增值税(进项税额)
25.5 坏账准备
23.4 营业外支出
35.1 贷应收账款 234
2.编制甲公司存货期末计价的会计分录 存货可变现净值为l30万元;原材料的账面价值150万元;所以计提20万元 借资产减值损失 20 贷存货跌价准备 20
3.编制甲公司销售原材料的会计分录 借银行存款
140.4 贷其他业务收入 120 应交税费-应交增值税(销项税额)
20.4 借其他业务成本 130 存货跌价准备 20 贷原材料 150 考点九借款费用的核算
(一)借款费用的范围 借款费用是企业因借入资金所付出的代价,它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 【思考问题】承租人融资租入固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用分期付款购买固定资产发生的“未确认融资费用”的摊销属于借款费用企业发行股票的相关费用×辅助费用属于借款费用企业发行债券的折价或者溢价的摊销属于借款费用
(二)借款费用的确认 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用,计入当期损益
1.符合资本化条件的资产 符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产研发无形资产过程中发生的借款费用,满足条件时也可以资本化 “相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间,通常为一年以上(含一年)企业购入即可使用的资产,或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产,或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产,均不属于符合资本化条件的资产 【思考问题】
①A公司于2012年1月1日起,用银行借款开工建设一幢简易厂房,厂房于当年7月1日完工,达到预定可使用状态利息资本化? [答疑编号6144070601] 『正确答案』不需要利息资本化,应费用化
②甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品,其中,A产品的生产时间较短,为1个月;B产品属于大型发电设备,生产时间较长,为1年零3个月利息资本化? [答疑编号6144070602] 『正确答案』为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件,应计入B产品的成本中,其一般分录为 借制造费用 贷应付利息
2.借款费用应予资本化的借款范围 借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款,也可包括一般借款 【思考问题】包括短期借款吗?包括
3.借款费用资本化期间的确定
(1)借款费用开始资本化时点的确定 借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件,即 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下,有关借款费用才可开始资本化,只要其中的任何一个条件没有满足,借款费用都不能开始资本化 【思考问题】(例题7-24)某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产,相关借款费用已经发生,同时固定资产的实体建造工作也已开始,但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的的负债均为不带息负债),发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出 问是否应资本化? [答疑编号6144070603] 『正确答案』在这种情况下,固定资产建造本身并没有占用借款资金,没有发生资产支出,该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件,但是没有满足第一个条件,因此所发生的借款费用不应予以资本化 【思考问题】(例题7-25)某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房,已经使用银行存款购置了水泥、钢材等,发生了资产支出,相关借款也已开始计息,但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建 问是否应资本化? [答疑编号6144070604] 『正确答案』在这种情况下,企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件,但是不符合借款费用开始资本化的第三个条件,因此,所发生的借款费用不允许资本化 【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产,开始资本化的时点 【例题·多选题】(2007年考题)借款费用资本化的条件之一是资产支出已经发生下列交易或事项中,满足“资产支出已经发生”条件的有( ) A.以本企业生产的产品用于工程建造 B.以银行存款购买的工程物资投入工程建造 C.购买但尚未付款的工程物资投入工程建造 D.以带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造 E.以不带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造 [答疑编号6144070605] 『正确答案』ABD
(2)借款费用暂停资本化时点的确定
(1)非正常中断
(2)中断时间连续超过3个月的 同时满足应当暂停借款费用的资本化 中断的原因必须是非正常中断,属于正常中断的,相关借款费用仍可资本化 【思考问题】以购建办公楼为例,判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因? [答疑编号6144070606]
(1)购建过程中由于资金短缺(包括自有资金和借入的款项全部用完)发生施工中断非正常中断
(2)由于发生重大安全事故导致施工中断非正常中断
(3)由于发生劳动纠纷(比如拖欠民工工资导致民工罢工)引起的施工中断非正常中断
(4)由于缺乏工程物资导致停工非正常中断
(5)由于企业可以预计到的不可抗力的因素(比如雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等)导致的施工中断正常中断 【例题·多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时,应当区别正常中断和非正常中断,下列各项中,属于非正常中断的有( ) A.质量纠纷导致的中断 B.安全事故导致的中断 C.劳动纠纷导致的中断 D.资金周转困难导致的中断 E.工程监理方要求停工进行质量检查的导致的中断 [答疑编号6144070607] 『正确答案』ABCD『答案解析』E选项属于正常中断
(3)借款费用停止资本化时点的确定 总原则购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益具体可从以下几个方面进行判断 【例题·单选题】2010年1月1日,甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房2013年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用,7月31日验收合格,8月5日办理竣工决算,8月31日完成资产移交手续甲公司该专门借款费用在2013年停止资本化的时点为( ) A.6月30日 B.7月31日 C.8月5日 D.8月31日 [答疑编号6144070608] 『正确答案』A『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化,即6月30日
①符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 【例题·单选题】下列有关借款费用资本化的表述中,正确的是( ) A.所建造固定资产的支出基本不再发生,应停止借款费用资本化 B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的,应暂停借款费用资本化 C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的,应暂停借款费用资本化 D.所建造固定资产基本达到设计要求,不影响正常使用,应继续借款费用资本化 [答疑编号6144070609] 『正确答案』A『答案解析』固定资产建造过程中发生的非正常中断且连续超过3个月的,应暂停借款费用资本化;所建造固定资产基本达到设计要求,不影响正常使用,应停止借款费用资本化
④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态 【思考问题】企业购建一条符合资本化条件的生产线,该生产线试生产结果能生产出合格产品,但产量未达到设计产量这种情况下,相关借款费用应该停止资本化? [答疑编号6144070610] 『正确答案』应该停止资本化
⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化,因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 比如,企业购建三条符合资本化条件的流水线,三条流水线分别用于独立生产不同的产品,这种情况下,某条流水线达到预定使用状态时,应该相应的停止该条流水线借款费用的资本化
⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化在这种情况下,即使各部分资产已经分别完工,也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态,企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时,才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态,借款费用才可停止资本化 【思考问题】某企业为建设钢铁冶炼项目发生借款,建设选矿、炼铁、炼钢、轧钢四个车间,用以生产线材和板材,不对外销售铁锭、钢锭,选矿车间完工后其他三个车间尚在建造,此时选矿车间相关借款费用是否继续资本化? [答疑编号6144070611] 『正确答案』应继续资本化 【例题·单选题】2010年2月1日,甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款2010年3月5日,以该贷款支付前期订购的工程物资款,因征地拆迁发生纠纷,该厂房延迟至2010年7月1日才开工兴建,开始支付其他工程款,2012年2月28日,该厂房建造完成,达到预定可使用状态2012年4月30日,甲公司办理工程竣工决算,不考虑其他因素,甲公司该笔借款费用的资本化期间为( ) A.2010年2月1日至2012年4月30日 B.2010年3月5日至2012年2月28日 C.2010年7月1日至2012年2月28日 D.2010年7月1日至2012年4月30日 [答疑编号6144070612] 『正确答案』C 【总结】
(三)借款费用的计量
1.借款利息资本化金额的确定
(1)专门借款资本化金额的确定 专门借款资本化金额=资本化期间的实际的利息费用-资本化期间的存款利息收入 专门借款费用化金额=费用化期间的实际的利息费用-费用化期间的存款利息收入
(2)一般借款 一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 其中所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率 =所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 其中所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数) 【思考问题】一般借款年资本化率?季资本化率? A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔,分别为
①2012年5月1日借款200万元,借款期限为3年,年利率为6%,利息按年支付;
②2012年8月1日借款500万元,借款期限为5年,年利率为8%,利息按年支付问题
(1)2012年资本化率? 年资本化率=(200×6%×8/12+500×8%×5/12)/(200×8/12+500×5/12) 问题
(2)第三季度和第四季度资本化率? 第三季度资本化率=(200×6%×3/12+500×8%×2/12)/(200×3/3+500×2/3) 第四季度资本化率=(200×6%×3/12+500×8%×3/12)/(200×3/3+500×3/3)
(3)借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额 每一会计期间的利息资本化金额,不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 【例题·单选题】(2010年考题)企业为购建固定资产占用了一般借款,则一般借款每期允许资本化的金额应( ) A.为累计资产支出与资本化率的乘积 B.为占用的一般借款与资本化率的乘积 C.比照专门借款与资本化率的乘积 D.以实际发生的利息为限 [答疑编号6144070701] 『正确答案』D 【例题·计算分析题】甲公司为兴建厂房,有关资料如下
(1)2011年1月1日向银行专门借款5000万元,期限为3年,年利率为6%,每年1月1日付息
(2)除专门借款外,公司只有一笔一般借款,为公司于2010年12月1日借入的长期借款3000万元,期限为5年,年利率为8%,每年12月1日付息
(3)由于审批、办手续等原因,厂房于2011年4月1日才开始动工兴建,当日支付工程款2000万元工程建设期间的支出情况如下 2011年6月1日1000万元; 2011年7月1日3000万元; 2011年12月31日1000万元; 2012年4月1日500万元; 2012年7月1日800万元 工程于2012年9月30日完工,达到预定可使用状态其中,由于施工质量问题工程于2011年9月1日~12月31日停工4个月
(4)专门借款中未支出部分全部存入银行,假定月利率为
0.25%假定全年按照360天计算,每月按照30天计算 要求根据上述资料,计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额,并编制相关会计分录 [答疑编号6144070702] 『正确答案』 【关注问题1】 【关注问题2】 开始资本化的时点?2011年4月1日 停止资本化的时点?2012年9月30日 2011年资本化月数和费用化月数?2011年9月1日~12月31日,因施工质量问题非正常停工4个月因此,2011年借款利息资本化月数为5个月和费用化月数为7个月 【关注问题3】超过专门借款占用一般借款;超过一般借款占用自有资金日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置专门借款存款的利息占用了一般借款的资产支出2011年1月1日005000×
0.25%×3=
37.5—2011年4月1日200020003000×
0.25%×2=15—2011年6月1日100030002000×
0.25%×1=5— 续表日期每期资产支出金额资产支出累计金额闲置专门借款存款的利息占用了一般借款的资产支出2011年7月1日30006000—10002011年12月31日1000——10002012年4月1日500——5002012年7月1日800——500 【2011年】
(1)计算2011年专门借款利息金额
①应付利息=5000×6%=300(万元) 其中费用化期间应付利息=5000×6%×7/12=175(万元) 资本化期间应付利息=5000×6%×5/12=125(万元)
②存入银行取得的利息收入=
37.5+15+5=
57.5(万元) 其中 费用化期间的利息收入=
37.5(万元) 资本化期间的利息收入=15+5=20(万元)
③费用化金额=175-
37.5=
137.5(万元) 资本化金额=125-20=105(万元)
(2)计算2011年一般借款利息金额
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000×(6-4)/12+0=
166.67(万元)
②占用了一般借款资本化率=8%
③一般借款应予资本化的利息金额=
166.67×8%=
13.33(万元)
④一般借款应付利息金额=3000×8%=240(万元)
⑤一般借款费用化金额=240-
13.33=
226.67(万元)
(3)合计 资本化的借款利息金额=105+
13.33=
118.33(万元) 费用化的借款利息金额=
137.5+
226.67=
364.17(万元) 借在建工程
118.33 财务费用
364.17 应收利息(或银行存款)
57.5 贷应付利息 (300+240)540 【2012年】
(1)专门借款应予资本化的利息金额
①应付利息金额=5000×6%=300(万元)
②资本化利息金额=5000×6%×9/12=225(万元)
③费用化利息金额=300-225=75(万元)
(2)一般借款应予资本化的利息金额
①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000×9/12+500×6/12+500×3/12=1875(万元)
②一般借款资本化率=8%
③一般借款资本化的利息金额=1875×8%=150(万元)
④一般借款应付利息金额=3000×8%=240(万元)
⑤一般借款利息费用化金额=240-150=90(万元)
(3)合计 资本化的借款利息金额=225+150=375(万元) 费用化利息金额=75+90=165(万元) 借在建工程 375 财务费用 165 贷应付利息 (300+240)540 【思考问题】固定资产完工的入账价值如何计算? [答疑编号6144070703] 『正确答案』固定资产完工的入账价值=(2000+1000+3000+1000+500+800)+
118.33+375=
8793.33(万元) 【例题·计算题】甲公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔,分别为
(1)2012年3月1日借款2000万元,借款期限为3年,年利率为6%,利息按年支付;
(2)2012年9月1日借款5000万元,借款期限为5年,年利率为8%,利息按年支付
(3)资产支出如下3月1日180万元、5月1日1200万元、8月1日600万元、12月1日2400万元 [答疑编号6144070704] 『正确答案』
(1)按照2012年计算资本化 年资本化率=(2000×6%×10/12+5000×8%×4/12)/(2000×10/12+5000×4/12)=7% 年资本化金额=(180×10/12+1200×8/12+600×5/12+2400×1/12)×7%=98(万元)
(2)按照季计算资本化
①第一季度 季利率=6%×3/12=
1.5% 季资本化金额=(180×1/3)×
1.5%=
0.9(万元)
②第二季度 季利率=6%×3/12=
1.5% 季资本化金额=(180×3/3+1200×2/3)×
1.5%=
14.7(万元)
③第三季度 加权平均季利率=(2000×6%×3/12+5000×8%×1/12)/(2000×3/3+5000×1/3)=
1.73% 季资本化金额=(180×3/3+1200×3/3+600×2/3)×
1.73%=
30.79(万元)
④第四季度 加权平均季利率=(2000×6%×3/12+5000×8%×3/12)/(2000×3/3+5000×3/3)=
1.86% 季资本化金额=(180×3/3+1200×3/3+600×3/3+2400×1/3)×
1.86%=
51.71(万元)
⑤合计=
0.9+
14.7+
30.79+
51.71=
98.1(万元)≈98(万元) 【例题·单选题】甲公司2012年1月1日发行面值总额为10000万元的债券,取得的款项专门用于建造厂房该债券系分期付息、到期还本债券,期限为4年,票面年利率为10%,每年12月31日支付当年利息该债券年实际利率为8%债券发行价格总额为
10662.10万元,款项已存入银行 厂房于2012年1月1日开工建造,2012年度累计发生建造工程支出4600万元经批准,当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债,取得投资收益760万元2012年12月31日工程尚未完工,该在建工程的账面余额为( )万元 A.
4692.97 B.
4906.21 C.
5452.97 D.5600 [答疑编号6144070705] 『正确答案』A『答案解析』实际利息费用=
10662.10×8%=
852.97(万元); 专门借款的借款费用资本化金额=
852.97-760=
92.97(万元); 在建工程的账面余额=4600+
92.97=
4692.97(万元) 【例题·单选题】(2008年考题)企业为购建固定资产于2007年1月1日取得专门借款5000万元,借款年利率为8%;将尚未动用的部分借款存入银行,取得的存款利息为20万元;并将500万元暂时不用的借款进行暂时性投资,年收益率为5%如果不考虑其他因素的影响,该企业2007年度专门借款费用中的资本化金额为( )万元 A.400 B.380 C.375 D.355 [答疑编号6144070706] 『正确答案』D『答案解析』2007年度专门借款费用中的资本化金额=5000×8%-20-500×5%=355(万元)选项D正确 【例题·综合题】(2009年考题)甲股份有限公司为上市公司(本题下称甲公司),2007年至2010年发生的有关业务如下
1.2007年1月1日,甲公司自银行借入一笔2年期专门借款200万元,年利率6%,用于建造一条生产线,借款利息自下年起于每年年初支付
2.2007年1月1日,甲公司与施工单位签订合同,采用出包方式建造该生产线,并于当日预付工程款100万元施工单位于当日开始建造该生产线尚未使用的借款存入银行,年利率为1%(2007年6月30日结算专用借款的存款利息)
3.2007年7月1日,甲公司向施工单位预付工程款100万元
4.2007年12月31日,生产线建造工程达到预定可使用状态,经验收合格后交付使用收到承包单位的工程结算单,金额共计200万元 该固定资产预计使用年限为8年,预计净残值为
1.1万元,采用年限平均法计提折旧
5.2008年12月31日,甲公司计提该生产线的折旧
6.2009年12月31日,甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经减值,预计售价为160万元,处置费用为5万元,预计未来现金流量现值为157万元计提减值准备后,该生产线预计尚可使用年限为5年,预计净残值、折旧方法保持不变
7.2010年12月31日,甲公司计提该生产线的折旧 假定不考虑与暂时性差异有关的递延所得税资产或递延所得税负债等有关的其他因素 [答疑编号6144070707] 『要求及答案』 (会计分录中的金额以万元为单位)
1.编制甲公司于2007年1月1日取得借款的会计分录 借银行存款 200 贷长期借款 200
2.编制甲公司于2007年1月1日预付施工单位工程款的会计分录 借预付账款 100 贷银行存款 100
3.计算确定甲公司生产线达到预定可使用状态时的入账价值,并编制相应的会计分录 生产线的入账价值为200+200×6%-100×1%×1/2=
211.5(万元)
①借在建工程 200 贷预付账款 200
②借在建工程
11.5 银行存款
0.5 贷应付利息 12
③借固定资产
211.5 贷在建工程
211.5
4.计算确定甲公司2008年度计提的折旧额,并编制相应的会计分录 甲公司2008年度计提的折旧额(
211.5-
1.1)/8=
26.3(万元) 借制造费用
26.3 贷累计折旧
26.3
5.计算确定2009年12月31日该生产线的可收回金额 可收回金额为157万元(公允价值减处置费用净额与预计未来现金流量现值中较高者)
6.计算确定2009年12月31日该生产线应计提的固定资产减值准备金额,并编制相应的会计分录 应计提的固定资产减值准备金额为(
211.5—
26.3×2)-157=
1.9(万元) 借资产减值损失
1.9 贷固定资产减值准备
1.9
7.计算确定甲公司2010年度计提的折旧额 甲公司2010年度计提的折旧额(157-
1.1)/5=
31.18(万元) 【例题·综合题】(2011年考题)略 考点十或有事项
(一)或有事项的概述
1.或有事项定义 或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项常见的或有事项主要包括未决诉讼、未决仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、亏损合同、重组义务、承诺等或有事项具有以下基本特征
(1)或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在 比如,企业对售出的产品提供“三包”服务,是对已实现销售的商品提供的产品质量保证,该售出的商品是由过去的交易形成的 再比如,未决诉讼假定一企业被另一企业状告侵犯专利技术,要求其赔偿法院已受理,但尚未判决该事项也是由过去的交易或事项形成的
(2)或有事项的结果具有不确定性 首先,或有事项的结果是否发生具有不确定性例如,某债务人从银行取得借款,三年期,担保方为债务方提供债务担保,这个事项对于担保方来说,属于或有事项若是债务方在债务到期时按时还款,则担保方就不用承担连带责任;若是债务方在债务到期时不能按时还款,则担保方需要承担连带责任 也就是说债务担保的担保方在债务到期时是否一定承担和履行连带责任,需要根据被担保方能否按时还款决定,其结果在担保协议达成时具有不确定性又如,有些未决诉讼,被起诉的一方是否会胜诉或败诉,在案件审理过程中是难以确定的,需要根据法院判决情况加以确定其次,或有事项的结果即使预计会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性例如,某企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被周围村镇居民起诉,如无特殊情况,该企业很可能败诉但是,在诉讼成立时,该企业因败诉将支出多少金额,或者何时将发生这些支出,可能是难以确定的
(3)或有事项的结果须由未来事项决定 由未来事项决定,是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定 例如,企业为其他单位提供债务担保的,只有在被担保方到期无力还款时,企业(担保方)才承担偿还债务的连带责任而该担保事项最终是否会要求企业履行偿还债务的连带责任,一般只能看被担保方的未来经营情况和偿债能力如果被担保方经营情况和财务状况良好且有较好的信用,那么企业将不需要履行该连带责任 【思考问题】或有事项与不确定性联系在一起,但会计处理过程中存在的不确定性并不都形成企业会计准则所规范的或有事项,企业应当按照或有事项的定义和特征进行判断折旧是否形成或有事项? [答疑编号6144070801] 『正确答案』折旧不属于或有事项『答案解析』折旧的提取虽然涉及对固定资产净残值和使用寿命的估计,具有一定的不确定性,但固定资产原值是确定的,其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的,因此折旧不是或有事项类似地,计提减值准备也不属于或有事项因此计提折旧、计提减值准备等不是或有事项准则规范的内容 【例题·单选题】下列各项中,不属于或有事项的是( ) A.甲公司为其子公司的贷款提供担保 B.甲公司以财产作抵押向银行借款 C.甲公司起诉其他公司 D.甲公司被其他公司起诉 [答疑编号6144070802] 『正确答案』B
2.或有负债 是指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量 或有负债无论涉及潜在义务还是现时义务,均不应在财务报表中确认,但应按相关规定在附注中披露附注中不需要披露极小可能导致经济利益流出企业的或有负债 或有负债涉及两类义务一类是潜在义务;另一类是现时义务
(1)潜在义务,是指结果取决于不确定未来事项的可能义务也就是说,潜在义务最终是否转变为现时义务,由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定
(2)现时义务,是指企业在现行条件下已承担的义务,该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业,或者该现时义务的金额不能可靠地计量
①与该义务有关的经济利益不是很可能流出企业;(≦50%)
②金额不能可靠地计量
3.或有资产 或有资产,是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 或有资产,是潜在资产,不符合资产的确认条件,因而不能确认企业通常不应当披露或有资产,只有在很可能导致经济利益流入企业时才能在附注中披露 【例题·单选题】下列各项中,正确的是( ) A.或有负债只能是潜在义务 B.或有事项必然形成或有负债 C.或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产 D.或有资产只有在很可能导致经济利益流入企业时确认为资产 [答疑编号6144070803] 『正确答案』C『答案解析』选项A,或有事项可能是潜在义务,也可能是现时义务;选项B,或有事项不一定形成或有负债,也有可能形成或有资产选项D,只有在很可能导致经济利益流入企业时才能在附注中披露 【例题·单选题】下列有关或有事项的表述中,正确的是( ) A.或有负债与或有事项相联系,有或有事项就有或有负债 B.对于或有事项既要确认或有负债,也要确认或有资产 C.由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失 D.只有对本单位产生不利影响的事项,才能作为或有事项 [答疑编号6144070804] 『正确答案』C『答案解析』选项A,或有事项可能形成或有负债,也有可能形成或有资产;选项B,或有资产和或有负债是不能确认的;选项D,或有事项对本单位既可能是不利事项,也可能是有利事项 【例题·单选题】下列关于或有事项的表述中,不正确的是( ) A.或有资产由过去的交易或事项形成 B.或有负债应在资产负债表内予以确认 C.或有资产不应在资产负债表内予以确认 D.预计负债应在资产负债表内予以确认 [答疑编号6144070805] 『正确答案』B『答案解析』或有负债尚未满足确认负债的条件,不需要在资产负债表中体现
4.或有负债和或有资产转化为负债(预计负债)和资产
(1)或有负债转化为预计负债 随着时间推移和事态的进展,或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务,原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致经济利益流出企业,并且现时义务的金额也能够可靠计量在这种情况下,或有负债就转化为企业的预计负债,应当予以确认
(2)或有资产转化为真正的资产 或有资产对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确,如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量,应当将其确认为企业的资产 例如,甲企业向法院起诉乙企业侵犯了其专利权法院尚未对该案件进行公开审理乙企业的律师判断败诉的可能性为60%,甲企业的律师判断胜诉的可能性为60%对于甲企业而言,将来可能胜诉而获得的赔偿属于一项或有资产,但这项或有资产是否会转化为真正的资产,要由法院的判决结果确定如果终审判决结果是甲企业胜诉,那么这项或有资产就可能转化为甲企业的一项资产如果终审判决结果是甲企业败诉,那么或有资产就消失了,也就不可能形成甲企业的资产
(二)或有事项的确认和计量
1.预计负债的确认 履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性,通常应当结合下列情况加以判断结果的可能性对应的概率区间基本确定大于95%但小于100%很可能大于50%但小于或等于95%可能大于5%但小于或等于50%极小可能大于0但小于或等于5% 【思考问题】甲公司有关资料如下
(1)A公司状告甲公司侵犯A公司的专利权法院已受理,至2012年12月31日,法院尚未判决甲公司的法律顾问对该事项进行分析,认为该案件败诉的可能性为70%如果败诉,按照目前类似案件的情况分析,估计很可能赔偿金额100万元属于现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出公司(从70%可以看出);金额能可靠计量这三个条件同时满足,确认为预计负债借营业外支出 100 管理费用【诉讼费用】 贷预计负债 100
(2)甲公司向工商银行借款,采用的是无担保借款,现已预期无力偿还2012年12月1日,银行向法院起诉甲公司,要求甲公司归还贷款的本息120万元,并支付罚息5万元2012年12月31日,法院尚未判决属于现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出公司;金额能可靠计量这三个条件同时满足,确认为预计负债借营业外支出 5 管理费用【诉讼费用】 贷预计负债 5
(3)因被担保人子公司财务状况恶化,无法支付逾期的银行借款,2012年12月1日,贷款银行要求甲公司按照合同约定履行债务担保责任2000万元借款银行尚未起诉甲公司 属于现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出公司;金额能可靠计量这三个条件同时满足,确认为预计负债会计分录同上
(4)甲公司生产的商品,造成某公司职工集体食物中毒就赔偿一事,双方没有达成一致意见,对方起诉了本公司,要求本公司赔偿各种经济损失50万元法律顾问建议本案不要公开审理,最后庭下协商,与对方协商解决法律顾问和当事人接触后,经过双方讨价还价,最后商定为30万元原告撤诉,30万元已支付给对方不是或有事项,因为它已经是确定的事项了
(5)甲公司生产商品,因污染环境被周围村镇居民起诉了,法院已受理,但尚未判决本公司法律顾问认为该诉讼败诉的可能性为80%,但按目前有关法律规定,赔偿金额不能确定 现时义务,也很可能导致经济利益流出公司,但金额不能可靠计量所以只能作为或有负债进行披露,不能作为负债确认
2.预计负债的计量 预计负债的计量主要涉及两个问题一是最佳估计数的确定;二是预期可获得补偿的处理
(1)最佳估计数的确定 最佳估计数的确定分两种情况考虑
①如果所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定,即最佳估计数应按该范围的上、下限金额的平均数确定例如某公司售出产品发生的保修费用为销售额的1%至
1.5%之间,则最佳估计数的比例应为销售额的
1.25% 【例题·单选题】甲公司于2012年9月收到法院通知,被告知乙公司状告甲公司侵犯专利权,要求甲公司赔偿100万元甲公司根据法律诉讼的进展情况以及专业人士的意见,认为对原告进行赔偿的可能性在80%以上,最有可能发生的赔偿金额为90至100万元之间,并承担诉讼费用2万元为此,甲公司在年末应确认的预计负债是( )万元 A.100 B.90 C.97 D.102 [答疑编号6144070806] 『正确答案』C『答案解析』应确认的预计负债=(90+100)/2+2=97(万元) 借管理费用 2 营业外支出 95 贷预计负债 97
②所需支出不存在一个连续范围,或者虽然存在一个连续范围,但该范围内各种结果发生的可能性不相同 在这种情况下,最佳估计数按照如下方法确定或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生金额确定;或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定 【例题·单选题】A公司从乙银行取得贷款1000万元,甲公司为其担保本息和罚息70%,A公司逾期无力偿还借款,被乙银行起诉,甲公司成为第二被告,乙银行要求甲公司与被担保单位共同偿还贷款本息1050万元,并支付罚息60万元,承担诉讼费用5万元,会计期末该诉讼正在审理中甲公司估计承担担保责任的可能性为90%,且A公司无偿还能力,期末甲公司应确认的预计负债是( )万元 A.900 B.1110 C.777 D.782 [答疑编号6144070807] 『正确答案』C『答案解析』甲公司的预计负债就是其承担的担保责任,即贷款本息和罚息的70%所以,应该确认的预计负债=(1050+60)×70%=777(万元) 借营业外支出 777 贷预计负债 777 【例题·单选题】2012年度第一季度甲公司首次开始生产并销售A产品,销售收入为36000万元根据公司的产品质量保证条款,该产品售出后一年内,如发生正常质量问题,公司将负责免费维修根据以前年度的维修记录,如果发生较小的质量问题,发生的维修费用为销售收入的1%;如果发生较大的质量问题,发生的维修费用为销售收入的2% 根据公司技术部门的预测,本季度销售的产品中,80%不会发生质量问题;15%可能发生较小质量问题;5%可能发生较大质量问题据此,2012年第一季度末,甲公司应在资产负债表中确认的负债金额为( )万元 A.90 B.45 C.54 D.36 [答疑编号6144070808] 『正确答案』A『答案解析』确认的负债金额=36000×(0×80%+1%×l5%+2%×5%)=90(万元) 借销售费用 90 贷预计负债 90 【例题·单选题】(2010年考题)企业因商品质量问题涉及一项未决诉讼,估计败诉的可能为60%该项诉讼案发生的诉讼费,应借记的会计科目是( ) A.营业外支出 B.销售费用 C.其他应付款 D.管理费用 [答疑编号6144070809] 『正确答案』D『答案解析』诉讼赔偿,应当记入“营业外支出”但本题考查的是诉讼费,因此应当记入“管理费用” 【例题·计算题】甲公司为A机器设备生产和销售企业2012年第一季度、第二季度分别销售A机器设备2000台、3000台,每台售价为
0.4万元对购买其产品的消费者,甲公司作出如下承诺A机器设备售出后3年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题,甲公司免费负责保修(含零部件更换)根据以往的经验,发生的保修费一般为销售额的3%~4%之间假定A公司2012年第
一、二个季度实际发生的维修费分别为20万元、30万元;同时,假定2012年“预计负债——产品质量保证”科目年初余额为30万元 [答疑编号6144070810] 『正确答案』
(1)第一季度
①发生的维修费 借预计负债 20 贷银行存款 20
②第一季度末应确认的产品质量保证金额=2000×
0.4×(3%+4%)÷2=28(万元); 借销售费用 28 贷预计负债 28
③第一季度末,“预计负债——产品质量保证”科目余额为=30-20+28=38(万元)
(2)第二季度
①发生的维修费 借预计负债 30 贷银行存款 30
②第二季度末应确认的产品质量保证金额=3000×
0.4×(3%+4%)÷2=42(万元); 借销售费用 42 贷预计负债 42
③第二季度末,“预计负债——产品质量保证”科目余额为=38-30+42=50(万元)
2.预期可能获得补偿的处理 企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值 【例题·计算题】甲公司于2012年11月收到法院通知,被告知乙公司状告甲公司侵犯专利权,要求甲公司赔偿100万元甲公司经过反复测试认为其核心技术是委托丙公司研究开发的,丙公司应承担连带责任对甲公司进行赔偿,企业在年末编制会计报表时,根据法律诉讼的进展情况以及专业人士的意见,认为对原告进行赔偿的可能性在80%以上,最有可能发生的赔偿金额为80万元至90万元之间,并承担诉讼费用3万元从第三方丙公司得到补偿基本确定,最有可能获得的补偿金额为60万元 [答疑编号6144070811] 『正确答案』 【问题一】预期可获得的补偿指的是甲、乙、丙公司? 【问题二】
(1)假定从第三方丙公司得到补偿基本确定,最有可能获得的补偿金额为60万元甲公司应确认的预计负债=(80+90)/2+3=88(万元) 借管理费用 3 营业外支出 25 其他应收款 60 贷预计负债 88
(2)假定从第三方丙公司得到补偿基本确定,最有可能获得的补偿金额为100万元 借其他应收款 88 贷预计负债 88
(3)假定从第三方丙公司得到补偿很可能收到补偿款70万元 借管理费用 3 营业外支出 85 贷预计负债 88 【例题·单选题】(2009年考题)甲公司因或有事项,很可能支付赔偿200万元;同时与该或有事项相联系,基本确定可以从第三方获得赔偿60万元如果不考虑其他因素的影响,甲公司应确认的预计负债为( )万元 A.26 B.200 C.140 D.60 [答疑编号6144070812] 『正确答案』B『答案解析』当企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认因此确认资产不影响预计负债的确认根据题目资料,应当确认预计负债200万元 【例题·单选题】(2008年考题)将未决诉讼产生的或有负债确认为预计负债时,应借记的会计科目是( ) A.预计负债 B.管理费用 C.营业外支出 D.营业外收入 [答疑编号6144070813] 『正确答案』C『答案解析』企业因未决诉讼确认的或有事项确认为预计负债时,账务处理为借记“营业外支出”科目,贷记“预计负债”
(三)亏损合同与重组义务
1.待执行合同变为亏损合同 亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债其中,亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同
(1)金额的确定 预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者
(2)科目的确定
①待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,此时,企业通常不需要确认预计负债;再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债
②合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足规定条件时,应当确认预计负债
2.重组事项
(1)重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为属于重组的事项主要包括
①出售或终止企业的部分业务
②对企业的组织结构进行较大调整
③关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区
(2)重组义务的确认 企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足或有事项的三项确认条件时,即满足5个条件才能确认预计负债
①同时存在下列情况的,表明企业承担了重组义务有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;该重组计划已对外公告
②需要判断重组义务是否同时满足或有事项的三个确认条件即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量只有同时满足这三个确认条件,才能将重组义务确认为预计负债 【思考问题】确认为预计负债,会计科目? 预计负债和应付职工薪酬
(3)重组义务的计量 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额其中,直接支出是企业重组必须承担的,并且与主体继续进行的活动无关的支出,不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出因为这些支出与未来经营活动有关,在资产负债表日不是重组义务 由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得,因此,在计量与重组义务相关的预计负债时,不能考虑处置相关资产(厂房、店面,有时是一个事业部整体)可能形成的利得或损失,即使资产的出售构成重组的一部分也是如此 与重组有关直接支出判断表支出项目包括确认预计负债会计处理自愿遣散√√借管理费用 贷应付职工薪酬强制遣散√√借管理费用 贷应付职工薪酬不再使用厂房的租赁撤销费√√借管理费用 贷预计负债将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂、剩余职工再培训费、新经理的招聘成本、推广公司新形象的营销成本、对新营销网络的投资、未来经营损失××支出与继续进行的活动相关 尚未发生费用,实际支出再编分录特定固定资产的减值损失××支出与继续进行的活动相关借资产减值损失 贷固定资产减值准备 注均确认管理费用;均确认预计负债;但是会计科目预计负债或应付职工薪酬 【例题·多选题】(2011年考题)企业发生的下列交易或事项中,属于或有事项的有( ) A.特殊固定资产的弃置费用 B.销售商品可能会发生50万元的保修费用 C.资产负债表日获悉已确认收入的销售商品可能发生退货 D.资产负债表日获悉已确认收入的销售款可能无法收回 E.资产负债表日获悉已贴现的商业承兑汇票承兑人可能无法付款 [答疑编号6144070901] 『正确答案』ABE『答案解析』或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项选项C和D中销售已经确认,其结果为已经确定的事项。