2022年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义--第二十章会计政策、会计估计变更和差错更正

2022年中级会计职称考试《中级会计实务》考点讲义第二十章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策及其变更

一、会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法企业采用的会计计量基础也属于会计政策会计原则包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则如借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则可靠性、相关性、实质重于形式等属于会计信息质量要求,是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则会计基础包括会计确认基础和会计计量基础可供选择的会计确认基础包括权责发生制和收付实现制会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）具体会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择如《企业会计准则第1号一存货》允许企业在先进先出法、加权平均法和个别计价法之间对发出存货实际成本的确定方法作出选择，这些方法就是具体会计处理方

（三）会计政策变更与会计估计变更的划分项目判断基础具体事项会计政策变更

①会计确认的指定或选择的

①发出存货计价方法的变更；变更；

②投资性房地产后续计量由成

②计量基础的指定或选择的本模式变更为公允价值模式；变更；

③收入确认由风险报酬转移变

③列报项目的指定或选择的更为控制权转移；变更

④政府补助由总额法改为净额法等会计估计变更根据会计确认、计量基础和列

①固定资产折旧方法、年限和报项目所选择的，为取得与资净残值的变更；产负债表项目有关的金

②无形资产的摊销方法、年限额或数值（如预计使用寿命、和净残值的变更；净残值等）所采用的处理方法

③坏账准备计提比例的变的变更更；

④存货可变现净值估计的变更等疑难问题解答固定资产折旧方法和存货发出计价方法的改变是否属于会计政策变更？答固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的改变以及无形资产摊销方法、预计使用年限和净残值的改变均是对资产的定期消耗金额进行调整,因此属于会计估计变更;而存货发出计价方法的改变不是对资产定期消耗金额进行调整，属于会计政策变更【真题.单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（）（2019年）A.长期股权投资的核算因增加投资份额由权益法改为成本法B.固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法C.资产负债表日将奖励积分的预计兑换率由95%改为90%D.与资产相关的政府补助由总额法改为净额法［答案］D［解析］选项A为企业当期新事项，选项B和C属于会计估计变更【真题.单选题】下列属于会计政策变更的是（）o（2018年）A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年［答案］A［解析］选项B、C和D属于会计估计变更【真题.单选题】属于企业会计估计变更的是（）o（2018年）A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法［答案］A［解析］选项B、C和D属于会计政策变更【真题.单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）（2017年）A.固定资产的残值率由7%改为4%.B.投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式C.使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由10年变更为6年D.劳务合同完工进度的确定由已经发生的成本占预计总成本的比例改为已完工作的测量［答案］B［解析］投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项B正确，其他各项均属于会计估计变更

二、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理

（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认如应收账款坏账计提比例的改变等

（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认如固定资产预计使用年限的改变等

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理【例题】乙公司于2017年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用寿命为8年,预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧2021年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元乙公司适用的企业所得税税率为25%乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数

（2）变更日以后改按新的估计计提折旧按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下固定资产84000减累计折旧40000固定资产账面价值44000改变预计使用年限后，从2021年起每年计提的折旧费用为21000［（44000-2000）+2］元2021年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下借管理费用21000贷:累计折旧21000⑶财务报表附注说明本公司一台管理用设备成本为84000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2021年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值此估计变更将减少本年度净利润8250［（21000-10000）x（1-25%）1元【真题-单选题】下列各项中属于企业会计政策变更的是（）o（2021年）A.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法B.将合同履约进度确定的方法由投入法变更为产出法C.将发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法D.将无形资产的剩余使用年限由6年变更为4年［答案］C［解析］固定资产的折旧方法、合同履约进度确定的方法和无形资产摊销年限的变更均属于会计估计变更【真题-单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（）（2020年）.A.将固定资产的折旧方法由年数总和法变更为年限平均法B.将无形资产的摊销方法由直线法变更为产量法C.将产品保修费用的计提比例由销售收入的

1.5%变更为1%D.将政府补助的会计处理方法由净额法变更为总额法［答案］D［解析］选项A、B和C均属于会计估计变更【真题.判断题】企业因追加投资导致长期股权投资的核算由权益法转为成本法的，应当作为会计政策变更进行处理（）（2020年）［答案］x［解析］因追加投资导致长期股权投资的核算由权益法转为成本法的，应作为企业当期新事项进行处理第三节前期差错更正

一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响

二、前期差错更正的会计处理前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错

（一）不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目

（二）重要的前期差错的处理如果能够合理确定前期差错累积影响数，则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法重要的前期差错调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的重要前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整【真题:判断题】对于不重要的、影响损益的前期差错,企业应将涉及损益的金额直接调整发现差错当期的利润表项目（）（2021年）［答案］7【真题.多选题】2X19年12月31日，甲公司发现2X17年12月收到投资者投入的一项行政管理用固定资产尚未入账，投资合同约定该固定资产价值为1000万元（与公允价值相同）预计使用年限为5年,预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧甲公司将漏记该固定资产事项认定为重要的前期差错不考虑其他因素，下列关于【例题】该项会计差错更正的会计处理表述中，正确的有（）o（2020年）A.增加2X19年度管理费用200万元.B.增加固定资产原价1000万元C.增加累计折旧400万元D.减少2X19年年初留存收益200万元［答案］ABCD［解析］该项重要的前期差错的账务处理如下借固定资产1000贷:实收资本等1000借以前年度损益调整一管理费用200（1000/5）贷累计折旧200借:管理费用200贷累计折旧200借:盈余公积20（假定按照10%计提盈余公积）利润分配一未分配利润180贷以前年度损益调整200【例题】2021年12月31日，甲公司发现2020年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300000元，所得税申报表中也未扣除该项费用假定2020年甲公司适用所得税税率为25%,无其他纳税调整事项该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积假定税法允许调整应交所得税1分析前期差错的影响数2020年少计折旧费用300000元；多计所得税费用75000300000X25%元；多计净利润225000元；多计应交税费75000元300000X25%；多提法定盈余公积和任意盈余公积22500225000X10%元和11250225000X5%元2编制有关项目的调整分录

①补提折旧借以前年度损益调整一一管理费用300000贷累计折旧300000

②调整应交所得税借应交税费——应交所得税75000贷:以前年度损益调整一一所得税费用75000

③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借利润分配一一未分配利润225000贷以前年度损益调整225000

④因净利润减少，调减盈余公积借盈余公积——法定盈余公积22500——任意盈余公积11250贷:利润分配一一未分配利润33750

（3）财务报表调整和重述（财务报表略）甲公司在列报2021年度财务报表时，应调整2020年度财务报表的相关项目

①资产负债表项目的调整调减固定资产300000元；调减应交税费75000元；调减盈余公积33750元,调减未分配利润191250元

②利润表项目的调整调增管理费用300000元，调减所得税费用75000元，调减净利润225000元（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）

③所有者权益变动表项目的调整调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33750元，未分配利润上年金额191250元，所有者权益合计上年金额225000元

④财务报表附注说明本年度发现2020年漏记固定资产折旧300000元，在编制2021年和2020年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正更正后，调减2020年净利润225000元,调增累计折旧300000元【例题】2018年12月31日，甲公司发现应自2017年12月开始计提折旧的一项固定资产从2018年1月才开始计提折旧，导致2017年度管理费用少记200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2018年度的应交所得税甲公司适用的企业所得税税率为25%,无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的2017年度净利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积，不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2018年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（）万元（2016年）A.15B.50C.135D.150【答案】C【解析】2018年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减金额=200X（1-25%）X（1-10%）=135（万元）【例题】下列用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错的方法中，不正确的有（）（2014年）A.追溯重述法B.追溯调整法C.红字更正法D.未来适用法【答案】BCD【解析】用以更正能够确定累积影响数的重要前期差错方法为追溯重述法，选项B、C和D不正确法

（一）企业会计政策的选择和运用具有如下特点的要求

1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

2.会计政策应当保持前后各期的一致性企业通常应在每期采用相同的会计政策企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性

（二）企业会计政策披露的要求企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露,需要披露的会计政策项目主要有以下几项

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等⑵存货的计价，是指企业存货的计价方法例如，如企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法⑶固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量例如，如企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量⑷无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产例如，如企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益⑸投资性房地产的后续计量,是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理例如，如企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式6长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法例如，如企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算⑺收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法⑻非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量等9借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化10外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理11合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则、合并范围的确定原则

二、会计政策变更及其条件一会计政策变更的概念会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为企业的会计政策一经确定，不得随意变更二会计政策变更的条件满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策

1.法律、行政法规或者国家统--的会计制度等要求变更；

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息三不属于会计政策变更的情形

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策某企业以往并购的企业都不是在合并前后受同一方或相同的多方最终控制的,企业按购买法进行会计处理，但本年度合并的企业都是在合并前后受同一方或相同的多方最终控制的，则该企业本年度对新发生的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法进行会计处理该企业以往的企业并购属于非同一控制下企业合并，而本年度发生的企业合并属于同一控制下企业合并，存在本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策,某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业以控制权转移作为收入确认时点的判断标准由于该企业初次发生该项交易，采用履约义务法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更【例题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）（2011年）A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策应能够更好地反映企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策,不属于会计政策变更【答案】ACD【解析】会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，选项B错误【例题】下列各项中，不属于会计政策变更的情形有（）A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B.第一次签订建造合同，采用履约进度确认收入C.存货发出的核算由先进先出法变更为移动加权平均法D.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式【答案】AB【解析】以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更

（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策；

（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，因此，选项A和B不属于会计政策变更

三、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法

（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法追溯调整法通常由以下步骤构成第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关账务处理；提示会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配一未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算第三步，调整财务报表相关项目；第四步，财务报表附注说明其中:会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额累积影响数通常可以通过以下各步计算获得.⑴根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；⑵计算两种会计政策下的差异；.⑶计算差异的所得税影响金额；

（4）确定前期中每一期的税后差异；⑸计算会计政策变更的累积影响数应说明的是，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整【真题:判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整当期期初的留存收益（）（2016年）［答案］X［解析］会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额的差额

（二）未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法【真题.判断题】企业确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策（）（2021年）［答案］x【例题.单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价,期末存货按成本与可变现净值孰低法计价2X21年1月1日将发出存货由先进先出法改为月末一次加权平均法2X21年年初A材料账面余额等于账面价值40000元，数量为50千克2X21年1月10日、20日分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，1月25日领用A材料400千克甲公司采用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2X21年1月31日A材料的账面余额为（）元A.540000B.467500C.510000D.519000［答案］D［解析］单位成本=（40000+600X850+350X900）六（50+600+350）=865（元/千克）,2X21年1月千日该存货的账面余额=（50+600+350-400）X865=519000（元）

（三）会计政策变更的会计处理方法的选择

1.国家有规定的，按国家有关规定执行

2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）

3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理第二节会计估计及其变更

一、会计估计变更的概念

（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断下列各项属于常见的需要进行估计的项目

1.存货可变现净值的确定

2.固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法

3.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值

4.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法;可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定

5.建造合同或劳务合同履约进度的确定

6.公允价值的确定

7.预计负债初始计量的最佳估计数的确定【真题.多选题】下列各项中，属于企业会计估计的有（）o（2021年）A.劳务合同履约进度的确定

8.投资性房地产后续计量模式的确定C.金融资产预期信用损失金额的确定D.存货可变现净值的确定［答案］ACD［解析］选项B,属于会计政策【真题.多选题】下列各项中，属于会计估计的有（）（2019年）A.固定资产预计使用寿命的确定B.无形资产预计残值的确定C.投资性房地产采用公允价值计量D.收入确认时合同履约进度的确定［答案］ABD［解析］投资性房地产后续计量属于会计政策会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断【真题.多选题】下列各项中，属于企业会计估计的有（）（2017年）A.劳务合同履约进度的确定B.预计负债初始计量的最佳估计数的确定C.无形资产减值测试中可收回金额的确定D.投资性房地产公允价值的确定［答案］ABCD

（二）会计估计变更的概念及其原因会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整提示如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。