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跟务处理存货税会差异的会计账务处理分录《企业会计准则第18号——所得税》规定,我国所得税会计采用资产负债表债务法核算企业所得税通过比对资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础对两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用存货,作为企业流动资产之一,是企业资产的重要组成部分存货的取得、发出和损失,在会计和税务处理上不同程度的存在着差异,并对所得税产生影响货总成本不变的情况下,数量减少,单位成本上升,无须单独进行账务处理,直接根据存货验收入库单、发票等原始凭证和记账凭证,在存货明细账中登记成本总额和实收数量即可【例题】某某B公司为增值税一般纳税人企业2019年5月公司异地采购一批原材料,增值税专用发票上注明的数量为100吨,单价每吨5000元,金额为500000元,增值税额为65000元,款项以银行存款支付,增值税专用发票在当月认证抵扣货物验收入库时发现短缺L5吨,属定额内正常损耗【解析】某某B公司的账务处理为借原材料500000应交税费-应交增值税(进项税额)65000贷银行存款565000企业在登记存货明细账簿时,应登记的入库数量为100-
1.5=
98.5吨该批原材料的单位购进成本为500000元:
98.5吨=
5076.14元/吨属于供货单位或运输部门责任的,应由相关责任部门或责任人赔偿并冲减存货总成本属于意外灾害或责任不明发生的损失,应先将损失记入〃待处理财产损益科目,查明原因后再记入相关科目由供货单位、运输部门、保险机构或其他责任人赔偿的损失,借记〃其他应收款〃科目,贷记〃待处理财产损益〃科目;属于自然灾害损失的,扣除残料变价收入及保险赔偿部分,作为营业外支出处理这里需要注意的是,根据增值税暂行条例及其实施细则的规定,外购存货发生非正常损失,其相应的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣,如果已经抵扣科目作转出处理.自制存货的初始计量自制存货的初始计量实际上是一个产品成本的核算过程,其中既包括了原材料、人工费的消耗,还包括了制造费用的归集与分配,确认和计量的程序相对复杂2013年8月16日财政部下发《企业产品成本核算制度(试行)》(财会
[2013]17号),要求自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行,鼓励其他企业执行关于自制存货成本的初始计量,财会
[2013]17号文中有较为详细的规定产品成本,是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等,以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用企业应当根据所发生的有关费用能否归属于使产品达到目前场所和状态的原则正确区分产品成本和期间费用根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求,确定产品成本核算的对象、项目、范围,及时对有关费用进行归集、分配和结转企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定,不得随意变更企业自制存货,应当根据生产经营特点和管理要求,按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目以制造企业为例,一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目即:自制存货成本=直接材料+燃料和动力+直接人工+制造费用其中直接材料,是指构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料燃料和动力,是指直接用于产品生产的燃料和动力直接人工,是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬制造费用,是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,包括企业生产部门(如生产车间)发员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等需要注意的是,根据我国《企业会计准则第17号一—借款费用》的规定,企业在自制存货过程中发生的与自制存货相关的借款费用,符合资本化条件的,应当予以资本化计入自制存货的初始成本.其他方式取得存货的初始出其他方式取得的存货是指通过外购和自制以外的方式取得的存货,包括委托加工、投资者投入、抵偿债务、非货币性资产交换、盘盈、接受捐赠等委托加工存货的实际成本由加工过程中耗用的原材料或半成品的实际成本、加工费、运输费和应计入加工成本的相关税(费、基金)金组成投资者投入的存货成本,按照合同、协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货,应当按照该项存货的公允价值入账企业通过非货币性资产交换取得的存货,如果该项非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量厕应以换出资产的公允价值作为换入存货的成本否则,按换出资产的账面价值加上支付的补价或减去收到的补价及相关税费确定盘盈的存货按重置成本进行初始计量二税法规定前面说了存货取得时的初始计量,也就是按照会计准则规定确定存货的账面价值,下面说说税法上对企业存货计税基础的确定《企业所得税法实施条例》第七十二条规定,企业F得的存货按照以下方法确定其计税基础1通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本;2通过支付现金以外的方式取得的存货,以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本;3生产性生物资产收获的农产品,以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本税法没有明确规定自制存货的计税基础,根据《国家税务总局关于发布企业所得税年度纳税申报表公告》(国家税务总局公告2014年第63号)公告A100000表填报说明:企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时,企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的应当按照税法规定计算税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定计算因此可以理解为,自制存货的计税基础可以在其会计成本的基础上,剔除税法规定不得计入成本的部分加以确认,例如,借款费用超标准资本化、应从职工福利费等非成本项目中列支的费用等
(三)差异分析存货取得的账面价值与其计税基础一般情况下是一致的,但仍然可能存在差异.外购存货暂估入账外购存货,在货到单未到暂估入账的情况下,外购存货账面价值为暂估入账价值税法上,根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定,企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证也就是说暂估入账价值不能税前扣除因此,暂估入账存货计税基础为0,外购存货的账面价值大于其计税基础形成应纳税暂时性差异外购存货因暂估入账形成的税会差异,是建立在发票未到的假设基础上,如果企业收到发票后对暂估入账价值进行了调整,此时,外购存货账面价值与其计税基础应该是一致的,应纳税暂时性差异转回.借款费用资本化借款费用符合资本化条件的可以计入自制存货的成本会计上,根据企业实际发生的借款费用确认,没有标准限值,但税法上有限值《企业所得税法实施条例》第三十七条规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用,准予扣除企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除1非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;2非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分也就是说,如果企业在确定自制存货的成本时,将超过税法规定标准的借款费用资本化,此时自制存货的账面价值大于其计税基础,形成差异但是,该差异在未来期间无法转回,属于永久性差异,企业可以采用应付税款法,直接在影响所得税的当期申报纳税调整,无须进行所得税会计处理.非货币性资产交换换入存货企业发生的非货币性资产交换业务中,如果交易活动不具有商业实质,或者交换的资产公允价值不能可靠计量,会计上按照换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值但税法不论交易是否具有商业实质,所有非货币性资产交换均要求按照公允价值确认其计税基础在这种情况下,换入资产的账面价值与其计税基础产生差异,同样,该差异属于永久性差异,后期无法得以转回,企业可以采用应付税款法,直接在影响所得税的当期申报纳税调整,无须进行所得税会计处理存货发出的会计与税法差异存货的发出,是指将存货用于生产经营、企业管理、存货的概念关于存货的概念,会计与税法都有规定,且并无差异《企业会计准则第1号-存货》第三条规定,存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等企业存货通常包括原材料、在产品、产成品(库存商品1周转材料、委托加工物资等存货只有同时满足下列两个条件时,才能予以确认.与该存货有关的经济利益很可能流入企业;.该存货的成本能够可靠地计量存货在税法上的概念,《企业所得税法实施条例》第七十二条有规定,是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务职工福利费、在建工程、委托加工及销售等,并根据存货用途和经济实质结转存货成本的过程—会计处理《企业会计准则第1号——存货》规定,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本《企业会计准则讲解》对存货发出计价方法做了更为详细的解释,分别是先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》还对周转材料作了特别规定周转材料,是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为定资产的材料,如包装物和低值易耗品,应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销;企业建造承包商的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等,可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销存货发出的计价方法,属于会计政策的范畴,企业可以在会计准则规定的范围内,根据企业自身的生产经营特点、企业管理需要以及可靠性、可比性、相关性等原则要求,选择适当的计价方法,一经选定,不得随意变更只有在法律、行政法规、或者国家统一的会计制度要求变更;或者是会计政策变更后能够提供更可靠、更相关的会计信息时,存货发出的计价方法才可以变更,且需要在财务会计报告中披露变更的性质、内容、原因和影响等
(二)税法规定《企业所得税法实施条例》第七十三条规定,企业使用或者销售的存货的成本计算方法,可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种计价方法一经选用,不得随意变更
(三)差异分析存货发出计价方法的选择和变更,会计与税法规定基本一致,并无实质上的差异但企业在具体运用上要把握以下两点一是严格执行准则规定,按照既定的方法和程序,正确确定发出存货的实际成本,保证存货会计核算的真实性二要准确把握税法要求,认真甄别存货成本在取得、发出、结转等过程中会计与税法的差异,并采用适当的调整方法,保证会计核算的合法性四存货损失的会计与税法差异存货损失,指企业在存货清查中发生的盘亏和毁损、期末计量时可变现净值低于账面价值以及处置收益低于账面净值等情形—会计处理存货损失包括跌价损失、盘亏和毁损损失以及处置损失三种情况.存货跌价损失存货跌价,是指存货在期末计量时,存货的可变现净值低于其账面净值,表明存货预期给企业带来的经济利益低于其账面金额《企业会计准则第1号——存货》规定,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量存货成本高于存货可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益借资产减值损失-存货减值损失(可变现净值低于账面净值的部分)贷存货跌价准备《企业会计准则第1号——存货》指出,可变现净值是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额根据《企业会计准则讲解》的解释,存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备,对于数量繁多、单价较低的存货,企业可以按照存货类别计提与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备存货跌价准备提取的最大限度是存货的账面价值,即存货的账面价值减至为零如果以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益【例题】20x7年12月31日,某某B公司某存货的账面成本为500万元但由于该存货的市场价格下跌预计可变现净值为400万元20x8年6月30日,该存货的账面成本仍为500万元,但由于市场价格有所上升使得该存货的预计可变现净值变为475万元20x8年12月31日,该存货的账面成本仍为500万元,由于市场价格进一步上升,预计存货的可变现净值为555万元【解析】某某B公的会计处理如下120x7年12月31日,计提跌价准备:借资产减值损失-存货减值损失1000000贷存货跌价准备1000000220x8年6月30日,由于存货市场价格上升存货的可变现净值有所恢复,应计提的存货跌价准备为25万元500-475,则当期应冲减已计提的存货跌价准备75100-25万元,且小于已计提的存货跌价准备100万元,因此,应转回的存货跌价准备为75万元借存货跌价准备750000贷资产减值损失-存货减值损失750000320x8年12月31日,存货的可变现净值又有所恢复,应冲减存货跌价准备为55500-555万元,但是对存货已计提的存货跌价准备的余额为25万元因此,当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元即以对存货已计提的〃存货跌价准备〃余额冲减至零为限1借存货跌价准备250000贷资产减值损失-存货减值损失
250000.存货盘亏和毁损损失《企业会计准则第1号——存货》规定,企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益《企业会计准则讲解》对上述规定做了相应的补充说明存货发生的盘亏或毁损,应作为待处理财产损溢进行核算按管理权限报经批准后,根据造成存货盘亏或毁损的原因,分别针对以下情况进行处理1属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺,应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入管理费用2属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损,应先扣除处置收入(如残料价值1可以收回的保险赔偿和过失人赔偿,将净损失计入营业外支出.存货处置损失存货处置损失,是指在处置存货过程中,处置收益小于账面价值形成的损失,如降价、折扣与转让销售存货等,都有可能出现存货处置损失情形
(二)税法规定关于存货损失的税前扣除问题,在企业所得税法及其实施细则、企业资产损失所得税税前扣除管理办法等文件中均有规定《企业所得税法》第十条第七款规定,未经核定的准备金支出,不得在计算应纳税所得额时扣除《企业所得税法实施条例》第三十二条规定,企业发生的存货盘亏毁损损失,减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础《国家税务总局关于发布企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)规定,准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失X企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除特别提醒根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告X国家税务总局公告2018年第15号)规定〃
一、企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料相关资料由企业留存备查」国家税务总局公告2011年第25号还对资产损失的确认证据进行了明确企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据具有法律效力的外部证据,是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件特定事项的企业内部证据,是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业,对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明特别提醒按照《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65过程中耗用的材料和物料等存货取得的会计与税法差异存货取得按其来源方式的不同,可以分为外购存货、自制存货和其他方式取得的存货一般情况下,存货取得时,会计上按照会计准则规定确定的账面价值,即初始成本的计量,与按照税法规定确定的计税基础相比,可以用四个字来概括大同小异—会计处理《企业会计准则第1号-存货》第五条规定,存货应当按照成本进行初始计量存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本
1.外购存货的初始计量外购存货的初始成本由采购成本构成含商贸企业的采购费用,《企业会计准则第1号-存货》第六条规定号)的规定,自2018年12月28日起,企业申报资产损失需要中介出具专项报告的全部取消具体内容包括第一,企业向税务机关申报扣除按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失时,将需留存备查〃中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料〃修改为〃自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明和相关材料O第二,企业向税务机关申报扣除特定损失时,需留存备查〃专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告〃统一修改为〃自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明〃
(三)差异分析存货损失的会计与税法差异,主要体现在对损失认定的内容、程序和时间上的差异.会计上对存货跌价损失,通过提取〃存货跌价准备〃的方式将损失计入当期损益但税法不确认存货跌价损失,会计计提的存货跌价准备不得税前扣除,存货的账面价值与其计税基础形成差异该差异在存货减值因素消失跌价得以转回前,属于永久性差异,企业可以采用应付税款法,直接在影响所得税的当期申报纳税调整,无须进行所得税会计处理.税法规定未经申报的损失不得税前扣除,并且要按照规定提供相关证明材料虽然国家税务总局公告2018年第15号规定,企业不再报送资产损失相关资料,相关资料由企业留存备查但这不能免除企业对存货损失税前扣除证明材料的收集、整理、归档与备查也不能免除相关证明材料的真实性、合法性要求,否则,按税法规定将不得扣除,同样形成税会差异.在存货损失认定时间上,一般情况下会计和税法是一致的但是,企业由于未能及时取得发票、发生损失的证据链缺失、未能及时申报扣除等原因,当期发生的损失没能在当期扣除,或者企业以前年度发生的损失未能在以前年度扣除,形成税会差异根据国家税务总局公告2018年第28号文件规定,企业发生的实际资产损失,可以追补至损失发生年度扣除,但追补年限不得超过5年企业能否对会计上已经确认的存货损失,在5年内提供符合税前扣除的合法凭据是这种差异转回的关键因素因此,该差异在不能确定能否转回的情况下,属于永久性差异,企业可以采用应付税款法,直接在影响所得税的当期申报纳税调整,无须进行所得税会计处理存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用如果企业为增值税一般纳税人,外购存货的成本不包括符合抵扣条件可以从增值税销项税额中抵扣的增值税进项税额,即,该进项税额不构成外购存货的初始成本从对所得税的影响角度来说,外购存货的初始计量主要应考虑以下因素暂估入账、现金折扣、附带成本和在途损耗等1暂估入账暂估入账,是指企业在购进存货过程中,货到单未到的情形,即,存货到达企业并验收入库但发票未及时收到,会计上一般将此类存货在月末时暂估入账,次月初用红字冲回,直至收到发票时再按发票入账暂估入账在年度中间对所得税并无影响,只有跨年度暂估入账才有可能因暂估价与实际价的差异对所得税产生影响暂估入账的会计处理程序如下:
①外购存货验收入库时暂不做账务处理,月末发票未到,暂估入账借存货-暂估入账贷应付账款-暂估入账
②次月初,红字冲回
③收到发票时借存货-外购存货应交税费-应交增值税(进项税额)等贷应付账款/银行存款如果发生正式发票连续数月未达,但存货已经领用或销售,企业应按暂估入账价值结转成本
(2)现金折扣现金折扣,是指销售方(债权人)为鼓励购货方(债务人)在规定的期限内付款而向购货方(债务人)提供的债务扣除现金折扣的表示方式为2/101/20n/30o表示10天内付款,货款折扣2%;20天内付款,货款折扣1%;30天内则全额付款现金折扣的发生,会产生企业外购存货发票列示金额与实际支付价款不一致的情形我国会计准则规定采用〃总价法核算现金折扣,即,购买方按照合同约定的总金额(发票金额)确认外购存货的初始成本,实际享受到的现金折扣额直接冲减折扣发生当期的财务费用【例题】某某B公司是一家一般纳税人企业,2020年6月1日从某某A公司购买一批生产用原材料,已验收入库取得的增值税专用发票上注明的价款为20000元增值税税额为2600元某某A公式为了尽快收回货款,约定的现金折扣条件为2/101/20n/30o【解析】某某B公司应作如下账务处理:
①某某B公司6月1日购进原材料时借材料采购20000应交税费-应交增值税进项税额2600贷应付账款-某某A公司22600
②如果某某B公司在6月8日付清货款,则按照销售总价20000元的2%享受现金折扣400元20000x2%实际付款22200元22600-400:借应付账款-某某A公司22600贷银行存款22200财务费用400
③如果某某B公司在6月18日付清货款,则按照销售总价20000元的1%享受现金折扣200元20000x2%实际付款22400元22600-200:借应付账款-某某A公司22600财务费用
④如果某某B公司在7月1日付清货款,则无法享受现金折扣,按全额付款借应付账款-某某A公司226003附带成本企业购入的各种存货,除购买价款外,还会发生一些其他费用,如采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输途中发生的合理损耗、入库前的挑选整理费用等需要注意的是,按照会计信息质量要求之〃重要性〃原则规定,金额较小的附带成本,比如说市内运杂费,可以不计入外购存货的初始成本,直接作为管理费用列支附带成本与存货直接相关,按照会计信息质量要求之〃相关性〃原则规定,附带成本不含符合抵扣条件可以从增值税销项税额中抵扣的增值税进项税额计入外购存货的初始成本理所当然,但是会计实务中,企业往往因为外购存货品种繁多、批次不
一、核算程序复杂等原因,大量附带成本未计入相应外购存货成本中,或直接从期间费用中列支,对企业所得税产生一定的影响4在途损耗企业外购存货运达企业后,验收入库时实际收到的数量与合同或发票列明的应收数量之间的差额,即为在途损耗在途损耗应区别不同情况进行处理属于合理损耗部分,计入外购存货的初始成本,在存。