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第二十六章合并财务报表本章考情分析本章合适的内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制属于非常重要章节本章应关注的主要合适的内容有
(1)合并财务报表的合并范围;
(2)合并财务报表调整分录的编制;
(3)合并财务报表抵销分录的编制学习本章应注意的相关问题
(1)掌握合并财务报表的合并范围;
(2)掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理;
(3)掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理;
(4)熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制本章基本结构框架贷长期股权投资(母公司)少数股东权益(子公司所有者权益X少数股东持股比例)注同一控制下的企业合并,没有借贷方差额P530【例26-2]沿用【例26-1],20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元(投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X80%]之间的差额,为商誉至于S公司股东权益中20%的部分,即819万元[(股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X20%]则属于少数股东权益,在抵销处理时应作为少数股东权益处理其抵销分录如下借股本20000000资本公积一年初16000000一本年1000000盈余公积一年初0一本年1000000未分配利润一年末2950000商誉1200000贷长期股权投资33960000少数股东权益8190000
二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借投资收益少数股东损益未分配利润一年初贷提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润一年末应说明的是,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各本次项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应本次项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及的股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积本次项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本一年初”、“资本公积一年初”和“盈余公积一年初”本次项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的本次项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的本次项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一年初”本次项目代替P556【例26-11]沿用【例26-1]假设P公司和S公司20X7年度所有者权益变动表如表26-6所示S公司为非全资子公司,P公司拥有其80%的股份在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316(995X80%-480)万元,S公司本期少数股东损益为79(995X20%-120)万元S公司年初未分配利润为0元,S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润295(300-5)万元为此,进行抵销处理时,应编制如下抵销分录借投资收益7960000少数股东损益1990000未分配利润一年初0贷提取盈余公积1000000对所有者(或股东)的分配6000000未分配利润一年末2950000需要说明的是,在将母公司投资收益等本次项目与子公司本年利润分配本次项目抵销时,应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销,即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”和“未分配利润一年末”本次项目,将其全部抵销在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来(09年新教材已删掉这段)
三、内部债权与债务本次项目的抵销(-)内部债权债务本次项目本身的抵销在编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的内部债权债务本次项目主要包括
(1)应收账款与应付账款;
(2)应收票据与应付票据;
(3)预付账款与预收账款;
(4)持有至到期投资(假定该项债券投资,持有方划归为持有至到期投资,也可能作为交易性金融资产等,原理相同)与应付债券;
(5)应收股利与应付股利;
(6)其他应收款与其他应付款抵销分录为借债务类本次项目贷债权类本次项目
(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销应编制的抵销分录为借投资收益贷财务费用P543【例26-41P公司20X7年个别资产负债表(表26—2)中预收账款100万元为S公司预付账款;应收票据400万元为S公司20X7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票;S公司应付债券200万元为P公司所持有对此,在编制合并资产负债表时,应编制如下抵销分录
(1)将内部预收账款与内部预付账款抵销时,应编制如下抵销分录:借预收款项1000000贷预付款项1000000
(2)将内部应收票据与内部应付票据抵销时,应编制如下抵销分录借应付票据4000000贷应收票据4000000
(3)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时,应编制如下抵销分录借应付债券2000000贷持有至到期投资2000000P554【例26-10]沿用【例26-4]假设S公司20义7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元(假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)在编制合并利润表时,应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销,其抵销分录为借投资收益200000贷财务费用200000
(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下,某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的在编制合并财务报表时,随着内部应收账款的抵销,与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销其抵销程序如下首先抵销坏账准备的期初数,抵销分录为借应收账款一坏账准备贷未分配利润一年初然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销,抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反即借应收账款一坏账准备贷资产减值损失或借资产减值损失贷应收账款一坏账准备具体做法是先抵销期初数,然后抵销期初数与期末数的差额【例题3】P公司20X7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元,坏账准备余额为25万元假定P公司20义7年为首次编制合并财务报表借应付账款500贷应收账款500连续编制合并财务报表情况1若P公司20X8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元,坏账准备余额仍为25万元借应付账款500贷应收账款500借应收账款一坏账准备25贷未分配利润一年初252若P公司20X8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元,坏账准备余额为30万元借应付账款600贷应收账款600借应收账款一坏账准备25贷未分配利润一年初25借应收账款一坏账准备5贷资产减值损失53若P公司20X8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元,坏账准备余额为20万元借应付账款400贷应收账款400借应收账款一坏账准备25贷未分配利润一年初25借资产减值损失5贷应收账款一坏账准备5
四、内部商品销售业务的抵销P544【例26-5]S公司20X7年向P公司销售商品1000万元,其销售成本为800万元,该商品的销售毛利率为20%P公司购进的该商品20X7年全部未实现对外销售而形成期末存货在编制20X7年合并财务报表时,应进行如下抵销处理抵销分录:.假定20X7年P公司购入的存货期末可变现净值为900万元,P公司在个别报表中计提存货跌价准备为100万元,作为企业集团整体,不应计提存货跌价准备若考虑所得税的影响.假定20X7年P公司购入的存货期末可变现净值为700万元,P公司在个别报表中计提存货跌价准备为300万元,作为企业集团整体,应计提存货跌价准备100万元,存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限若考虑所得税的影响(-)不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销借未分配利润-年初(年初存货中包含的未实现内部销售利润)营业收入(本期内部商品销售产生的收入)贷营业成本存货(期末存货中未实现内部销售利润)上述抵销分录的原理为本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本抵销分录中的“未分配利润一年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润针对考试,将上述抵销分录分为:
(1)将年初存货中未实现内部销售利润抵销借未分配利润一年初(年初存货中未实现内部销售利润)贷营业成本
(2)将本期内部商品销售收入抵销借营业收入(本期内部商品销售产生的收入)贷营业成本
(3)将期末存货中未实现内部销售利润抵销借营业成本贷存货(期末存货中未实现内部销售利润)若考虑所得税的影响,首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借递延所得税资产(期初存货中未实现内部销售利润义所得税税率)贷未分配利润一年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额,递延所得税资产的期末余额二期末存货中未实现内部销售利润义所得税税率
(二)存货跌价准备的抵销.抵销存货跌价准备期初数借存货一存货跌价准备贷未分配利润一年初.抵销本期因销售存货结转的存货跌价准备借主营业务成本贷存货一存货跌价准备.抵销差额,最终抵销的是期末数注意存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限【例题4】2008年1月1日,P公司以银行存款购入S公司80%的股份,能够对S公司实施控制2008年S公司从P公司购进A商品400件,购买价格为每件2万元P公司A商品每件成本为
1.5万元2008年S公司对外销售A商品300件,每件销售价格为
2.2万元;年末结存A商品100件2008年12月31日,A商品每件可变现净值为
1.8万元;S公司对A商品计提存货跌价准备20万元2009年S公司对外销售A商品20件,每件销售价格为
1.8万元2009年12月31日,S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件,A商品每件可变现净值为
1.4万元A商品存货跌价准备的期末余额为48万元假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%O要求编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响【答案】P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下2008年抵销分录
①抵销未实现的收入、成本和利润借营业收入800400X2贷营业成本750存货50E100X2-
1.5]
②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借递延所得税资产
12.5贷所得税费用
12.5
③抵销计提的存货跌价准备借存货一存货跌价准备20贷资产减值损失20
④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产借所得税费用5贷递延所得税资产52009年抵销分录
①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借未分配利润一年初50贷营业成本50借递延所得税资产
12.5贷未分配利润一年初
12.5
②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借营业成本40贷存货40[80X2-
1.5]借所得税费用
2.5贷递延所得税资产
2.5
③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产贷未分配利润一年初20借未分配利润一年初5贷递延所得税资产5
④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借营业成本4(20+100X20)贷存货一存货跌价准备4
⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元存货跌价准备的期末余额为48万元,期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元,本期应抵销的存货跌价准备二40-(20-4)=24(万元)借存货一存货跌价准备24贷资产减值损失242009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元,应抵销递延所得税资产的余额为10万元本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元借所得税费用5贷递延所得税资产5存货一存货跌价准备期初20(可抵数20)本期出售4(可抵数4)期末48(可抵数40)
五、内部固定资产交易的处理(-)未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借未分配利润一年初贷固定资产一原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润).将期初累计多提折旧抵销借固定资产一累计折旧(期初累计多提折旧)贷未分配利润一年初.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
(1)一方销售的商品,另一方购入后作为固定资产借营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)贷营业成本(本期内部固定资产交易产生的销售成本)固定资产一原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润)
(2)一方的固定资产,另一方购入后仍作为固定资产借营业外收入贷固定资产一原价
4.将本期多提折旧抵销借固定资产一累计折旧(本期多提折旧)贷管理费用
五、内部固定资产交易的处理
(二)发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产一原价”本次项目和“固定资产一累计折旧”本次项目用“营业外收入”本次项目或“营业外支出”本次项目代替
(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借未分配利润一年初贷营业外收入(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)
(2)将期初累计多提折旧抵销借营业外收入(期初累计多提折旧)贷未分配利润一年初
(3)将本期多提折旧抵销借营业外收入(本期多提折旧)贷管理费用P5461例26-61S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司,其销售成本为270万元,因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元P公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按300万元入账假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0该固定资产交易时间为20X7年1月1H本章为简化抵销处理,假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧本例有关抵销处理如下:1与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销借营业收入3000000贷营业成本2700000固定资产——原价3000002该固定资产当期多计提折旧额的抵销该固定资产折旧年限为3年,原价为300万元预计净残值为0当年计提的折旧额为100万元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元,当期多计提的折旧额为10万元本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧借固定资产一一累计折旧100000贷管理费用100000通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元,管理费用减少10万元,在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元,该固定资产当期计提的折旧费为90万元P548【例26-7假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账,S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0该固定资产交易时间为20义7年6月29日,S公司该内部交易固定资产20X7年按6个月计提折旧本例有关抵销处理如下15该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销借固定资产——原价100000贷营业外支出10000016该固定资产当期少计提折旧额的抵销该固定资产折旧年限为5年,原价为120万元,预计净残值为020X7年计提的折旧额为12万元而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元,当期少计提的折旧额为1万元本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧借管理费用10000贷固定资产——累计折旧10000通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元,管理费用增加1万元,在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元,该固定资产当期计提的折旧费为13万元其合并工作底稿见表26—4合并范围的确定(重要)f合并财务报表概述J母公司和子公司I控制的具体应用I所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围合并财务报表的编制程序(对子公司的个别财务报表进行调整(重要)按权益法调整对子公司的长期股权投资(重要)编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目(重要)合并资产负债表\短生甘口士甘二八-1报告期内增减子公司合并资产负债表的编制(重要)合并资产负债表的格式「编制合并利润表时应进行抵销处理的项目(重要)报告期内增减子公司人竹到一主合并利润表的编制合并利润表\合并利润表基本格式I子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映〃编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表合并现金流量表的编制合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表其中,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;子公司是指被母公司控制的企业
一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定
二、母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业子公司是指被母公司控制的企业
三、控制的具体应用
(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围但是,有证据表明母公司不能在连续编制合并财务报表时,其抵销分录为:借未分配利润——年初9000盈余公积——年初1000贷固定资产一一累计折旧10000内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同【例题5・单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司2008年6月15日,乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司,售价为100万元(不考虑相关税费),销售成本为76万元丙公司购入后作为固定资产使用按4年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧,预计净残值为零甲公司在编制2009年年末合并资产负债表时,应调减“固定资产一累计折旧”本次项目金额()万元A.3B.6C.9D.24【答案】C【解析】应调减“固定资产一累计折旧”本次项目金额=(100-76)+4X
1.5=9(万元)【例题6•单选题】2008年3月,母公司以1000万元的价格(不含增值税税额)将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产该设备的生产成本为800万元子公司采用年限平均法对该设备计提折旧,该设备预计使用年限为10年,预计净残值为零编制2008年合并报表时因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为()A.180万元B.185万元C200万元D.215万元【答案】B【解析】影响合并净利润的金额=(1000-800)-200/10X(9/12)=185(万元)【例题7】荣华股份有限公司(以下简称荣华公司)2007年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司(以下简称昌盛公司)荣华公司拥有昌盛公司75%的股份,从2007年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表
(1)荣华公司2007年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台,用于公司行政管理,设备价款192万元(含增值税)以银行存款支付,增值税税率为17%于7月20日投入使用该设备系昌盛公司生产,其生产成本为144万元荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧,预计使用年限为4年,预计净残值为零
(2)荣华公司2009年8月15日变卖该设备,收到变卖价款160万元,款项已收存银行变卖该设备时支付清理费用3万元,支付营业税8万元假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响要求:
(1)代荣华公司编制2007年度该设备相关的合并抵销分录
(2)代荣华公司编制2008年度该设备相关的合并抵销分录
(3)代荣华公司编制2009年度该设备相关的合并抵销分录(答案中的金额以万元为单位)【答案】
(1)2007年度该设备相关的合并抵销分录
(2)2008年度该设备相关的合并抵销分录
(3)2009年度该设备相关的抵销分录
六、合并现金流量表合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团,在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出,其编制方式方法有直接法和间接法两种我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制
(一)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的本次项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的本次项目,主要有
(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;
(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;
(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;
(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;
(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等所产生的现金流量(-)合并现金流量表中有关少数股东权益本次项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比,一个特殊的相关问题是在子公司为非全资子公司的情况下,涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理相关问题对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”本次项目下设置“其中子公司吸收少数股东投资收到的现金”本次项目反映对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”本次项目下单设“其中子公司支付给少数股东的股利、利润”本次项目反映
七、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映(-)母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映L增加子公司
(1)同一控制下企.业合并增加的子公司,视同该子公司从设立起就被母公司控制,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表所有相关本次项目的期初数,相应地,合并资产负债表的留存收益本次项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况
(2)非同一控制下企业合并增加的子公司,应当从购买H开始编制合并财务报表,不调整合并资产负债表的期初数
2.处置子公司在报告期内,如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的相关能力,不再能够从其经营活动中获取利益,表明母公司不再控制被投资单位,被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司,不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围,不调整合并资产负债表的期初数【例题8•多选题】关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映,下列说法中正确的有()0A.因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数B.母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数C.因非同一控制下企业合并增加的子公司,不应调整合并资产负债表的期初数D.因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数E.因非同一控制下企业合并增加的子公司,应调整合并资产负债表的期初数【答案】ABC【解析】因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数;因非同一控制下企业合并增加的子公司,不应调整合并资产负债表的期初数
(二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映.增加子公司
(1)同一控制下企业合并增加的子公司,应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的,经营成果应持续计量,因此,在编制合并利润表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,而不是从合并日开始纳入合并利润表由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致,而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润,因此应当在合并利润表中单列“其中被合并方在合并前实现的净利润”本次项目进行反映
(2)非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表.处置子公司母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表
(三)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映.增加子公司
(1)同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并现金流量表时,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表
(2)非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并现金流量表时,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表.处置子公司母公司在报告期内处置子公司,应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表[例题9]2008年1月1日,P公司用银行存款5000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)P公司备查簿中记录的S公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值的资料如下表所示P公司备查簿2008年1月1日单位万元假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致从2008年1月1日起,P公司和S公司的所得税税率均为25虬固定资产采用年限平均法计提折旧,无残值,固定资产计提折旧的方式方法、预计年限和残值均符合税法规定2008年1月1口,S公司股东权益总额为5300万元,其中股本为3500万元,资本公积为1800万元,盈余公积为3未分配利润为02008年,S公司实现净利润1015万元,提取法定盈余公积
101.5万元,分派现金股利400万元(假定分配的是2008年实现的净利润)S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为500万元2009年1月1日,P公司从证券市场上用银行存款610万元又购入S公司10%的股份2009年,S公司实现净利润1115万元,提取法定盈余公积
111.5万元,分派现金股利300万元2008年8月10日,P公司向S公司销售甲商品100件,每件售价为6万元,每件成本为4万元,2008年12月31日前S公司已对外出售甲商品60件,剩余40件在2009年全部对外出售2008年9月10日,P公司向S公司销售一台电子设备,售价为200万元,出售时设备账面价值为176万元,S公司购入后将其投入行政管理部门使用该设备预计尚可使用年限为5年,采用年限平均法计提折旧,无残值假定编制调整分录和抵销分录时应考虑递延所得税的影响要求
(1)在合并财务报表工作底稿中,编制2008年和2009年对S公司个别报表进行调整的会计分录
(2)在合并财务报表工作底稿中,编制2008年和2009年P公司长期股权投资由成本法改为权益法的会计分录
(3)计算2008年12月31日和2009年12月31日合并财务报表中应确认的商誉
(4)编制2008年和2009年与长期股权投资有关的抵销分录
(5)编制2008年和2009年内部商品交易的抵销分录
(6)编制2008年和2009年内部固定资产交易的抵销分录【答案】
(1)
①2008年12月31日编制合并财务报表时,在合并工作底稿中应作的调整分录如下借固定资产一原价400贷资本公积400借管理费用20贷固定资产一累计折旧20借资本公积100400X25%贷递延所得税负债100借递延所得税负债520X25%贷所得税费用
②2009年12月31日编制合并财务报表时,在合并工作底稿中应作的调整分录如下:借固定资产一原价贷资本公积借未分配利润一年初贷固定资产一累计折旧借资本公积贷递延所得税负债借递延所得税负债贷未分配利润一年初借管理费用贷固定资产一累计折旧借递延所得税负债贷所得税费用2
①2008年4004002020100100552020520X25%51确认P公司在2008年S公司实现净利润中所享有的份额800万元[1015-20+5X80%]o借长期股权投资一一S公司800贷投资收益8002确认P公司收到S公司2008年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益320万元400万元又80%借投资收益贷长期股权投资一一S公司3203)确认P公司在2008年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额400万元(资本公积的增加额500万元义8096)借长期股权投资一一S公司400贷资本公积400
②2009年1)将上期编制合并财务报表调整分录时涉及的利润表和所有者权益变动表“未分配利润”栏目中的本次项目,在本期编制调整分录时均应用“未分配利润一年初”本次项目代替借长期股权投资一一S公司880贷未分配利润——年初480资本公积一年初4002)按购买日(2008年1月1日)S公司可辨认资产公允价值持续计算的2009年1月1日S公司所有者权益=5600+(1015-15)-400+500=6700(万元),追加投资部分投资成本为610万元,应调增长期股权投资和资本公积=6700X102610二60(万元)借长期股权投资60贷资本公积603)确认P公司在2009年S公司实现净利润1100万元(1115-20+5)中所享有的份额990万元(1100X90%)o借长期股权投资一一S公司990贷投资收益9904)确认P公司收到S公司2009年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益270万元(300万元X9O96)借投资收益270贷长期股权投资一一S公司2702008年12月31日合并财务报表中应确认的商誉二5000-5600X80%=520(万元)2009年12月31日合并财务报表中应确认的商誉=5000-5600X80%=520(万元)
(4)
①2008年2008年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额=5000+800-320+400=5880万元借股本——年初3500——本年0资本公积一一年初2100——本年500盈余公积——年初0——本年
101.5未分配利润一一年末
498.5商誉520贷长期股权投资5880少数股东权益1340未分配利润二1015-
101.5-400-20+5=
498.5万元少数股东权益二3500+0+2100+500+0+
101.5+
498.5X20%=6700X20%=134075%o借投资收益800少数股东损益200未分配利润一年初0贷提取盈余公积
101.5对所有者(或股东)的分配400未分配利润一年末
498.5
②2009年2009年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额=5000+610+880+60+990-270=7270(万元)借股本——年初3500——本年0资本公积一一年初2600——本年0盈余公积——年初
101.5——本年
111.5未分配利润——年末1187商誉520贷长期股权投资7270少数股东权益750未分配利润二498・5+[(1115-
111.5-300)-20+5]=1187(万元)少数股东权益二(3500+0+2600+0+
101.5+
111.5+1187)X10%=750(万元)借投资收益990少数股东损益110未分配利润一年初
498.5贷提取盈余公积11L5对所有者或股东的分配300未分配利润一年末1187
①2008年借营业收入600贷营业成本600借营业成本80贷存货80控制被投资单位的除外东奥会计在线•YT广苴接拥有半数以上c80%cp公司直接拥有sPS公司80%的股份2间接拥有半数以上EP公司间接拥有S370%%%%公司70%的股份S3J东奥会计在线www.dongao.com3直接和间接合计拥有半数以上P9°%As2Q30%/60吟/60%P公司直接和间S4接合计拥有S4公司90%的股物二母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外
1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权
2.根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策借递延所得税资产20贷所得税费用20
②2009年借未分配利润一年初80贷营业成本80借递延所得税资产20贷未分配利润一年初20借所得税费用20贷递延所得税资产20
①2008年借营业外收入24贷固定资产一原价24借固定资产一累计折旧L224+5X3/12贷管理费用
1.2借递延所得税资产
5.7[24-
1.2X25%]贷所得税费用
5.7
②2009年借未分配利润一年初24贷固定资产一原价24借固定资产一累计折旧L2贷未分配利润一年初
1.2借递延所得税资产
5.7贷未分配利润一年初
5.7借固定资产一累计折旧
4.824+5贷管理费用
4.82009年12月31日递延所得税资产余额=24-
1.2-
4.8义25%=
4.5万元,2008年递延所得税资产余额为
5.7万元,2009年递延所得税资产发生额贷方=
5.7-
4.5二
1.2万元借所得税费用L2【例题10】甲股份有限公司本题下称“甲公司”为上市公司,系增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%相关资料如下120X6年1月1日,甲公司以银行存款11000万元,自乙公司购入W公司80%的股份乙公司系甲公司的母公司的全资子公司W公司20X6年1月1日股东权益总额为15000万元,其中股本为8000万元、资本公积为3000万元、盈余公积为2600万元、未分配利润为1400万元W公司20X6年1月1日可辨认净资产的公允价值为17000万元2W公司20X6年实现净利润2500万元,提取盈余公积250万元当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元20义6年W公司从甲公司购进A商品400件,购买价格为每件2万元甲公司A商品每件成本为
1.5万元20X6年W公司对外销售A商品300件,每件销售价格为
2.2万元;年末结存A商品100件20X6年12月31日,A商品每件可变现净值为
1.8万元;W公司对A商品计提存货跌价准备20万7Go3W公司20X7年实现净利润3200万元,提取盈余公积320万元,分配现金股利2000万元20义7年W公司出售可供出售金融资产而转出20X6年确认的资本公积120万元,因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积150万元20X7年W公司对外销售A商品20件,每件销售价格为
1.8万元20X7年12月31日,W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件,A商品每件可变现净值为
1.4万元A商品存货跌价准备的期末余额为48万元要求1编制甲公司购入W公司80%股权的会计分录2编制甲公司20义6年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录3编制甲公司20X6年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录4编制甲公司20X7年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录5编制甲公司20X7年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录2007年考题【答案】110001000800400X280050E100X2-
1.5]50202020002500X80%2000200200注按新教材可不调整盈余公积借长期股权投资240300X80%贷:资本公积240
②抵销分录借股本8000资本公积一年初3000一本年300盈余公积一年初2600一本年250未分配利润一年末3650
③转回合并日子公司盈余公积和未分配利润借资本公积32004借未分配利润一年初贷营业成本借营业成本40贷存货借存货一存货跌价准备贷未分配利润一年初借营业成本贷存货一存货跌价准备420义7年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元,存货跌价准备的期末余额为48万元,期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元,本期应抵销的存货跌价准备=40-20-4=24万元借存货一存货跌价准备24贷资产减值损失245
①调整分录借长期股权投资20002500X80%贷未分配利润一年初2000借未分配利润一年初200贷盈余公积200注按新教材可不调整盈余公积借长期股权投资贷资本公积借长期股权投资240300X80%24025603200X80%贷投资收益借投资收益1600贷长期股权投资1600借提取盈余公积96贷盈余公积96注按新教材可不调整盈余公积借长期股权投资贷资本公积
②抵销分录借股本资本公积一年初一本年盈余公积一年初一本年24150-120X80%]2480003300302850320未分配利润一年末45303650+3200-320-2000贷长期股权投资1522414240+2560-1600+24少数股东权益3806[8000+3300+30+2850+320+4530X20%]借投资收益2560少数股东损益640未分配利润一年初3650贷提取盈余公积320对所有者或股东的分配2000未分配利润一年末4530
③转回合并日子公司盈余公积和未分配利润借资本公积3200贷盈余公积20802600X80%未分配利润11201400X80%.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权
(三)在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素
(四)判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时,应当综合考虑以下四个因素,如果母公司控制了特殊目的主体,该特殊目的主体视同子公司,应当将其纳入合并财务报表的合并范围
(1)母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体
(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权
(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力
(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险
四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司,均纳入合并财务报表的合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围
(1)已宣告被清理整顿的原子公司
(2)已宣告破产的原子公司
(3)母公司不能控制的其他被投资单位【例题1•多选题】下列被投资企业中,应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有()(2007年考题)A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份,且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份,甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其4096股份,甲公司的母公司持有其H%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份,且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE【解析】选项D不属于甲公司的子公司,但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围【例题2•多选题】下列被投资企业中,投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有()0(2006年考题)A直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企.业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE【解析】五个选项均应纳入合并范围
五、|合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序,主要包括如下几个方面(-)统一会计政策和会计期间
(二)编制合并工作底稿
(三)编制调整分录和抵销分录
(四)计算合并财务报表各本次项目的合并金额
(五)填列合并财务报表
六、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类(-)同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司,其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下,编制合并财务报表时,应以有关子公司的个别财务报表为基础,不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下,则需要考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整
(二)非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除应考虑会计政策及会计期间的差别,需要对子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司在购买R设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额
七、按权益法调整对子公司的长期股权投资东奥会计在线______■www.dongao.com公司2008年1月1日投入货币/资金1000万元组建全资子公司/S公司P公司借长期股权投资1000贷银行存款1000S公司借银行存款1000贷实收资本1000S公司2008年实现净利润100万元,2008年12月31日S公司所有者权益为1100万元,为了消除P公司长期股权投资和S公司所有者权益,P公司长期股权投资应调整到1100万元按照权益法调整对子公司的长期股权投资,在合并工作底稿中应编制的调整分录为对于应享有子公司当期实现净利润的份额,借记“长期股权投资”科目,贷记“投资收益”科目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额,借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”等科目对于当期收到子公司分派的现金股利或利润,应借记“投资收益”科目,贷记“长期股权投资”科目对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,按母公司应享有或应承担的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目,贷记或借记“资本公积”科目P528【例26-1]假设P公司能够控制S公司,S公司为股份有限公司20X7年12月31口,P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元
①,拥有S公司80%的股份P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资20义7年1月1日,P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)P公司备查簿中记录的S公司在20X7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26-1o表26—1P公司备查簿20X7年1月1日单位万元20X7年1月1日,S公司股东权益总额为3500万元,其中股本为2000万元,资本公积为1500万元,盈余公积为0元,未分配利润为0元20X7年,S公司实现净利润1000万元,提取法定公积金100万元,向P公司分派现金股利
②480万元,向其他股东分派现金股利120万元,未分配利润为300万元S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元20X7年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元,其中股本为2000万元,资本公积为1600万元,盈余公积为100万元,未分配利润为300万元P公司与S公司个别资产负债表分别见表26-2和表26-3o假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致,不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响在合并工作底稿(见表26—4)中应作的调整分录如下.对子公司个别报表调整借固定资产一原价1000000贷:资本公积一年初1000000借管理费用50000贷固定资产一累计折旧50000本期合并财务报表中年初“所有者权益”各本次项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应本次项目的金额一致,因此,上期编制合并财务报表时涉及的股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积本次项目的,在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本一年初”、“资本公积一年初”和“盈余公积一年初”本次项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的本次项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的本次项目,在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一年初”本次项目代替20X8年12月31日借固定资产一原价1000000贷:资本公积一年初1000000借未分配利润一年初50000贷固定资产一累计折旧50000借管理费用50000贷固定资产一累计折旧
50000.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录20X7年
(1)确认投资收益借长期股权投资7960000……(1000-5)*
0.8贷投资收益7960000
(2)分派现金股利由成本法调整到权益法
①成本法借应收股利4800000贷投资收益4800000
②权益法借应收股利4800000贷长期股权投资4800000
③调整分录借:投资收益48000003确认所有者权益其他变动借长期股权投资800000贷资本公积一本年8000004调整盈余公积借提取盈余公积316000……796-480*
0.1贷盈余公积一本年31600020义8年若20X8年S公司实现净利润1200万元,无其他所有者权益变动借长期股权投资3160000贷未分配利润一年初3160000借长期股权投资800000贷:资本公积一年初800000借未分配利润一年初316000贷盈余公积一年初316000借长期股权投资9560000[12000000-50000X80%]贷投资收益9560000借提取盈余公积956000贷盈余公积一本年956000第二节编制合并财务报表的抵销分录
一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借股本一年初一本年资本公积一年初一本年盈余公积一年初一本年未分配利润一年末子公司商誉借方差额本次项目账面价值公允价值公允价值与备注账面价值的差额S公司流动资产20002000非流动资产55005900其中固定资产一A办公楼13001700400该办公楼的剩余折旧年限为20年,采用年限平均法计提折旧,税法规定该办公楼计提折旧的方式方法、折旧年限和净残值与S公司会计处理相同资产总计75007900流动负债10001000非流动负债12001300100(递延所得税负债)负债总计22002300股本35003500资本公积18002100300400-100盈余公积00未分配利润00股东权益总计53005600负债和股东权益总计75007900本次项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注s公司流动资产38003800非流动资产19002000其中固定资产一一A办公楼60070010015695该办公楼的剩余折旧年限为20年采用年限平均法计提折旧资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债合计22002200股本20002000资本公积15001600100盈余公积00未分配利润00股东权益合计35003600负债和股东权益总计57005800。